"Учет.Налоги.Право", N 32, 2003

НОВЫЙ ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Заполнить новую форму бухгалтерской отчетности N 2, да еще и без инструкции - задача не из легких. Но если бухгалтер в совершенстве овладел ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и наладил его применение в своей организации, то с этой задачей он справится. А мы ему в этом поможем: расскажем и покажем на примере, как заполнить самые проблемные строки.

Строки "Прибыль (убыток) от продаж" и "Прибыль (убыток) до налогообложения" присутствовали и в старой форме Отчета о прибылях и убытках. Правила их заполнения не изменились, но для того, чтобы заполнить новые строки формы N 2, нелишне вспомнить эти правила.

Строка "Прибыль (убыток) от продаж".

В течение года прибыль или убыток от обычных видов деятельности организации отражают на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Обороты между этими счетами за отчетный период соответствуют показателю по строке "Прибыль (убыток) от продаж" Отчета о прибылях и убытках.

Строка "Прибыль (убыток) до налогообложения".

Чтобы заполнить эту строку, нужно к прибыли (убытку) от обычных видов деятельности прибавить операционные и внереализационные доходы и вычесть операционные и внереализационные расходы. Полученная в результате величина отражается по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения". Сальдо операционных и внереализационных доходов и расходов в течение года списывается на счет 99 со счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пожалуй, наибольшие затруднения у бухгалтера, применяющего ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", вызовет заполнение новой строки "Текущий налог на прибыль". По ней надо указать оборот по субсчету "Налог на прибыль" счета 99 в корреспонденции с субсчетом "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Рассмотрим, из чего складывается этот оборот.

Напомним, что текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения. Он определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Умножив показатель прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на 24 процента, мы получим величину условного расхода по налогу на прибыль. Она отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Когда по данным бухучета получен убыток, умножив его на 24 процента, мы получим сумму условного дохода по налогу на прибыль. Его сумма отражается обратной проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль".

Далее мы корректируем величину условного расхода (условного дохода). Если расходы, учитываемые в целях бухгалтерского учета, не могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, то возникают постоянные разницы. Например, постоянные разницы возникают в сумме сверхнормативных представительских расходов, сверхнормативных суточных. Постоянные разницы служат основанием для отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (ПНО). Так как ПНО увеличивает платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, то его отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Возможны случаи, когда доходы, признанные в бухгалтерском учете, не учитываются при расчете налога на прибыль. Например, не облагается налогом на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей стороны состоит более чем на 50 процентов из вклада передающей стороны (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ). В этом случае бухгалтерская прибыль превышает прибыль по данным налогового учета. Это приводит к появлению постоянных разниц, которые служат основанием для отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового актива (ПНА). Для удобства назовем их отрицательными постоянными разницами (такого термина нет в ПБУ 18/02).

Заметьте, что в ПБУ 18/02 такого определения, как ПНА, нет. Однако в Отчете о прибылях и убытках этот показатель упоминается (строка "Постоянные налоговые обязательства (активы)").

Так как ПНА уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет за отчетный период, то в бухгалтерском учете ПНА отражают проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль".

Таким образом, для заполнения строки "Текущий налог на прибыль" прежде всего нужно учесть величину условного расхода или дохода за отчетный период и сумму постоянного налогового обязательства или актива.

Обратите внимание! Величина, указанная по строке "Текущий налог на прибыль" формы N 2, не всегда соответствует сальдо по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68. То есть эта величина не должна быть равна сумме налога на прибыль, которую организация обязана уплатить в бюджет за отчетный период. Разница между этими показателями может возникать в том случае, если организация начислила или списала в отчетном периоде суммы отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств.

Помимо постоянных разниц в бухгалтерском учете могут возникать вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР). Первые приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), увеличивающего сумму текущего налога на прибыль в отчетном периоде, а вторые - отложенного налогового обязательства (ОНО), уменьшающего сумму текущего налога на прибыль в отчетном периоде.

ОНА отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Сумму ОНО начисляют проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77.

При уменьшении величины вычитаемой временной разницы или налогооблагаемой временной разницы в бухгалтерском учете делаются обратные проводки.

Как видим, в результате этих проводок сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, увеличивается или уменьшается, а величина прибыли (убытка) организации, учитываемая на счете 99, не изменяется. То есть начисление и списание ОНА и ОНО никак не влияют на сумму чистой прибыли (убытка) организации. Поэтому суммы начисленных и списанных ОНА и ОНО в Отчете о прибылях и убытках не отражаются.

Возникает резонный вопрос: что же тогда нужно указывать в форме N 2 по строкам "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства"?

В случае выбытия объекта, по которому в бухгалтерском учете числились временные вычитаемые разницы, сумму ОНА необходимо списать на счет прибылей и убытков. При этом в бухгалтерском учете делается такая запись:

Дебет 99 субсчет "Отложенные налоговые активы" Кредит 09.

Списанная сумма ОНА уменьшает чистую прибыль организации. Поэтому для заполнения строки "Отложенные налоговые активы" в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить дебетовый оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 09. Эту величину нужно указать в круглых скобках, так как она уменьшает чистую прибыль (увеличивает убыток) отчетного периода.

В случае выбытия объекта, по которому в бухгалтерском учете числились налогооблагаемые временные разницы, сумму ОНО также списывают на счет прибылей и убытков. При этом делают проводку:

Дебет 77 Кредит 99 субсчет "Отложенные налоговые обязательства".

Сумма ОНО в этом случае будет увеличивать чистую прибыль организации. Поэтому для заполнения строки "Отложенные налоговые обязательства" в Отчете о прибылях и убытках нужно показать кредитовый оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 77.

По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" нужно указать конечное сальдо по счету 99 "Прибыль и убытки": кредитовое - если организация получила прибыль, и дебетовое - если деятельность организации за отчетный период была убыточной. В этом случае показатель по строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" указывается в круглых скобках.

Для проверки правильности заполнения строки "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" нужно сложить данные следующих строк (отрицательные показатели нужно вычитать):

- "Прибыль (убыток) до налогообложения";

- "Отложенные налоговые активы";

- "Отложенные налоговые обязательства";

- "Текущий налог на прибыль".

В раздел "Справочно" формы N 2 введена новая строка "Постоянные налоговые обязательства (активы)". По этой строке указывают сальдо постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов, начисленных за отчетный период. Эта сумма поможет проверить правильность заполнения отчета. Умножив показатель по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" на 24 процента, а затем прибавив или отняв сальдо ПНО и ПНА, мы получим показатель по строке "Текущий налог на прибыль".

Схема

     
   ———————————————¬                                                                           ———————————¬
   |  Прибыль по  |                                                                           |Прибыль по|
   |бухгалтерскому|                                                                           |налоговому|
   |  учету (БП)  |   ——————————————¬   ——————————————¬   ———————————¬   —————————————————¬   |учету (НП)|
   L———————————————   |             |   |Отрицательные|   |Вычитаемые|   |Налогооблагаемые|   L———————————
   

+ ¦ Постоянные ¦ - ¦ постоянные ¦ + ¦ временные¦ - ¦ временные ¦ =

     
   ———————————————¬   |   разницы   |   |   разницы   |   |  разницы |   |  разницы (НВР) |   ———————————¬
   |   Убыток по  |   |     (ПР)    |   |  (ОПР) <*>  |   |   (ВВР)  |   |                |   |Убыток по |
   |бухгалтерскому|   L——————T———————   L———————T——————   L—————T—————   L————————T————————   |налоговому|
   |  учету (БУ)  |          |                  |               |                 |           |учету (НУ)|
   L——————T————————          |                  |               |                 |           L—————T—————
   

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

\ / \ / \ / \ / \ / \ /

х х х х х х

24% 24% 24% 24% 24% 24%

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

\ / \ / \ / \ / \ / \ /

= = = = = =

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \ /

\ / ¦ ¦ ¦ ¦ -----------¬

     
   ———————————————¬          |                  |               |                 |           |  Текущий |
   |   Условный   |          |                  |               |                 |           |   налог  |
   |  расход (УР) |         \ /                \ /             \ /               \ /          |на прибыль|
   |              |   ——————————————¬   ——————————————¬   ———————————¬   —————————————————¬   |   (ТНП)  |
   L———————————————   |  Постоянное |   |  Постоянный |   |Отложенный|   |   Отложенное   |   L———————————
   

+ ¦ налоговое ¦ - ¦ налоговый ¦ + ¦ налоговый¦ - ¦ налоговое ¦ =

     
   ———————————————¬   |обязательство|   | актив (ПНА) |   |   актив  |   |  обязательство |   ———————————¬
   |Условный доход|   |    (ПНО)    |   |             |   |   (ОНА)  |   |      (ОНО)     |   |  Текущий |
   |     (УД)     |   L——————————————   L——————————————   L———————————   L—————————————————   | налоговый|
   |              |                                                                           |  убыток  |
   L———————————————                                                                           |   (ТНУ)  |
     
   ————————————————————————————————
   

<*> Термин "отрицательные постоянные разницы" ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не содержит. Этот показатель мы ввели для удобства восприятия материалов. Это постоянные разницы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль организации и приводят к образованию постоянного налогового актива. Термина "постоянный налоговый актив" также нет в ПБУ 18/02, однако он введен в новом Отчете о прибылях и убытках.

О.А.Курбангалеева

Аудитор

Подписано в печать

01.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——