"Учет.Налоги.Право", N 32, 2003

ПОДЕЛИСЬ НАЛИЧКОЮ СВОЕЙ, НДС К ТЕБЕ ЕЩЕ ВЕРНЕТСЯ

Это лето принесло нам три интересных судебных прецедента по зачету НДС. Сразу скажем, что решены они в пользу налогоплательщика. А касаются судебные дела извечных проблем зачета НДС по командировочным расходам за наличный расчет и приобретения горюче-смазочных материалов также за наличные деньги.

Несмотря на продолжающиеся попытки со стороны законодателей полностью искоренить наличные расчеты между организациями, в реальной жизни без них не обойтись. Типичные примеры - приобретение горюче-смазочных материалов за наличный расчет на АЗС и оплата работниками организаций расходов, связанных со служебными командировками.

Особенность таких операций заключается в том, что в них фактически задействовано три стороны. Первая - лицо, реализующее товары и услуги. Вторая - конечный приобретатель этих товаров и услуг. Третья - работник этого приобретателя, вступающий в непосредственные отношения с продавцом. При этом, с точки зрения продавца, представитель покупателя является обычным гражданином, отношения с которым продавец оформляет способом, типичным для расчета с населением (выдает кассовый чек или иной установленный документ).

В результате работник организации, предъявляя к возмещению понесенные расходы, представляет в бухгалтерию именно те документы, которые ему были выданы как обычному физическому лицу. И у организации возникает проблема с зачетом сумм НДС по таким операциям. Ведь налоговые органы твердо стоят на своей позиции - зачесть НДС без счета-фактуры и без выделения суммы НДС в платежном документе нельзя.

Сейчас у налогоплательщиков проблем с этим может поубавиться. В этом им могут помочь три недавних судебных дела по вопросам зачета НДС без счетов-фактур и требования выделения НДС в расчетных документах, рассмотренных в разных кассационных инстанциях арбитражных судов.

Дело первое: командировки

Немного истории. Все помнят, что раньше проблем с зачетом НДС по командировочным расходам не возникало. Для зачета НДС выделять сумму налога в расчетных документах было не обязательно. Достаточно было применить расчетную ставку 16,67 процента, и сумма налога, которую можно поставить к зачету, известна.

Но в середине 2002 г. ситуация изменилась. Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ исключил из п.7 ст.171 НК РФ правило о возможности исчисления сумм НДС, подлежащих вычету по расчетной ставке. Но в этом же пункте по-прежнему указано на возможность вычета НДС по служебным командировкам. В результате возник вопрос, как рассчитать суммы НДС по командировочным расходам, подлежащие вычету? Кроме этого обострилась проблема в отношении того, какими документами можно подтвердить право на такие вычеты.

Статья 172 НК РФ предусматривает, что вычет по командировочным расходам возможен на основании "иных документов". Но вот конкретный перечень таких документов Кодекс не дает.

Эту неопределенность постарались устранить налоговые органы, внеся изменения в Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ. Налоговики разъяснили, что с 1 июля 2002 г. (момента вступления в силу изменений в п.7 ст.171 НК РФ) для вычета НДС по командировочным расходам необходимо соблюсти определенные условия. А именно иметь счет-фактуру по услугам гостиниц и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС. Также счет-фактура необходим и при зачете НДС по использованию постельных принадлежностей в поездах (не включенных в стоимость проездного документа). А для зачета НДС по стоимости проезда нужно, чтобы сумма налога была отдельно выделена в самом проездном документе, то есть в билете.

Однако рекомендации налоговиков прямо противоречат Налоговому кодексу. Из буквального прочтения п.1 ст.172 вытекает, что налоговые вычеты по командировочным расходам должны производиться не на основании документов, прямо в ней названных (счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату налога), а на основании иных документов. Кроме того, сами Методические рекомендации не обязательны для применения налогоплательщиками (п.2 ст.4 НК РФ).

Эту позицию здравого смысла подтвердила и судебная практика. Этим летом суд рассмотрел дело о правомерности возмещения налогоплательщиком сумм НДС по командировочным расходам, не подтвержденным счетами-фактурами, и встал на сторону налогоплательщика (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17.06.2003 по делу N А48-306/03-19).

Суд проанализировал п.1 ст.172 НК РФ и указал, что налоговое законодательство допускает вычет сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов. В качестве таких документов суд, сославшись на п.7 ст.168 НК РФ, признал кассовый чек, билет и квитанцию.

Работники налогоплательщика, находящиеся в командировке, заключали договоры проживания и перевозки от своего имени. Это приводило к тому, что организации и предприниматели, оказывающие такие услуги, не выделяли суммы НДС в выдаваемых документах. Услуги, связанные с перевозкой пассажиров, проживанием в гостиницах, предоставлением в пользование постельных принадлежностей в поездах, облагаются НДС по ставке 20 процентов.

Данные аргументы позволили суду сделать вывод, что налогоплательщик обоснованно определил сумму НДС, подлежащую вычету, расчетным путем, поскольку в расчетных документах сумма НДС отдельно выделена не была.

Дело второе и третье: ГСМ за нал

Также пострадали от руки законодателей и наличные расчеты с АЗС за горюче-смазочные материалы. Глава 21 НК РФ не предусматривает никаких особенностей для вычета НДС по ГСМ, приобретенным за наличный расчет. Последнее упоминание о расчетной ставке 13,79 процента было исключено из Налогового кодекса еще до введения в действие гл.21 НК РФ (Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

Поэтому вроде бы в данном случае должны применяться общие правила применения вычета по НДС (п.2 ст.172 НК РФ). То есть вычитаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычет предоставляется при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п.1 ст.172 НК РФ).

Но Уральский арбитраж этим летом пришел к другому выводу. Если организация получила на АЗС кассовые чеки, этого уже будет достаточно для вычета НДС даже если в кассовых чеках налог не выделен.

Если мы посмотрим на эту ситуацию с точки зрения продавца ГСМ, то увидим, что его обязанности по оформлению операции ограничиваются выдачей кассового чека, причем без обязательного выделения в нем отдельной строкой суммы НДС. Действительно, владелец АЗС, продающий ГСМ за наличный расчет, руководствуясь п.7 ст.168 НК РФ, может выдавать покупателю только кассовые чеки. А п.6 ст.168 НК РФ прямо предписывает ему не выделять сумму НДС в кассовом чеке. Ведь, выдавая чек, продавец ГСМ предъявляет сумму НДС покупателю, а покупатель, оплачивая приобретенные ГСМ, оплачивает и соответствующую сумму НДС.

Возникает парадоксальная ситуация. С одной стороны, продавец ГСМ, выдав кассовый чек, полностью выполнил свои обязанности в части предъявления сумм НДС, предусмотренные Кодексом. С другой - покупатель может использовать налоговый вычет по приобретенным ГСМ только если получит от продавца счет-фактуру и кассовый чек с выделенной суммой НДС.

Эта проблема нашла свое отражение в практике Федерального арбитражного суда Уральского округа. Он еще в прошлом году в Постановлении от 29.04.2002 по делу N Ф09-843/02-АК отклонил довод налогового органа о том, что кассовые чеки АЗС не могут служить доказательством уплаты НДС своему контрагенту, если в чеке не выделен НДС. При этом суд сослался именно на п.7 ст.168 НК РФ. Но тогда это было лишь одно решение, которое потерялось в море судебной практики.

Этим же летом суд подтвердил свою позицию в недавних Постановлениях от 08.07.2003 по делу N Ф09-1961/03-АК и от 10.07.2003 по делу N Ф09-1990/03-АК. В новых решениях суд еще раз обратил внимание на то, что при реализации в розничной торговле счета-фактуры могут не выставляться. А суммы НДС в расчетных, первичных документах отдельной строкой могут не выделяться, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. И кассового чека для вычета НДС вполне достаточно даже без выделения в нем НДС.

Суд даже не принял аргумента налоговых органов о возможном освобождении продавца горюче-смазочных материалов от уплаты НДС. Решение суда было все равно принято в пользу налогоплательщика, в том числе и потому, что налоговый орган не предъявил доказательств того, что АЗС, на которых приобретался бензин, освобождены от уплаты НДС.

И напоследок

В завершение нельзя не отметить и еще один аргумент в пользу налогоплательщика по всем этим делам. Причем это довод не обычной судебной практики, а Конституционного Суда.

В Постановлении от 14.07.2003 N 12-П он указал, что нормы налогового законодательства должны соотноситься с нормами гражданского законодательства.

Следовательно, нормы налогового законодательства тем более должны соответствовать друг другу. Отсюда вывод - недопустимо формальное применение п.1 ст.172 НК РФ, который устанавливает перечень документов, подтверждающих право на вычет НДС. В каждом конкретном случае надо учитывать обстоятельства приобретения этих товаров и услуг.

Следовательно, в тех случаях, когда Налоговый кодекс не предполагает выдачу счета-фактуры и расчетного документа с выделенной суммой налога, налоговые органы не вправе требовать у налогоплательщика представления таких документов в подтверждение права на вычет. Налогоплательщик не может автоматически лишаться права на вычет только лишь потому, что у него нет этих документов.

В.В.Воинов

Ведущий юрисконсульт

ЗАО "БДО ЮниконРуф"

Подписано в печать

01.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——