"УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ БУХГАЛТЕРА И ФИНАНСИСТА" (Пятов М.Л.) ("МЦФЭР", 2003)

"Книги Издательского Дома "МЦФЭР", 2003

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ БУХГАЛТЕРА И ФИНАНСИСТА

М.Л.Пятов

ВВЕДЕНИЕ

Дорогие коллеги!

Вы держите в руках книгу об учетной политике организации. В современных условиях хозяйствования и в соответствии с действующим в настоящее время законодательством она должна формироваться в трех направлениях:

1) учетная политика для целей бухгалтерского учета;

2) учетная политика для целей налогообложения;

3) договорная политика, разрабатываемая как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Существование двух первых направлений учетной политики объясняется необходимостью обособленного ведения бухгалтерского и налогового учета. Хорошо это или плохо? Подавляющее большинство наших коллег скажут, что плохо. Действительно, что же может быть хорошего в том, что вместо одного учета приходится вести два, да еще таких сложных. Однако далеко не все складывается так мрачно, как может показаться на первый взгляд. Формируя учетную политику, организация, как правило, преследует две понятные цели. Во-первых, никому не хочется платить налоги, и поэтому каждый старается максимально снизить оценку налогооблагаемых баз. Во-вторых, все стремятся привлекательно выглядеть в глазах инвесторов. Хочется, чтобы бухгалтерская отчетность показывала финансовое положение организации таким образом, чтобы акционеры, кредиторы, потенциальные инвесторы захотели дать нашей организации денег, проинвестировать наш проект, который принесет такую же прибыль, какая показана в нашей отчетности.

Однако очевидно, что эти две цели противоречат друг другу. Действительно, не желая платить много налогов, мы будем выбирать те методы учета, которые дадут минимальную оценку наших активов и прибыли. Вместе с тем показатели нашего финансового состояния станут отнюдь не привлекательными. И наоборот, если мы захотим завысить показатели своего финансового состояния, нам придется доплатить налоги с сумм роста оценки активов и прибыли. Следовательно, если согласно нормативным документам нужно вести только один учет, т.е. правила оценки фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадают, то нам приходится выбирать одно из двух: либо платить меньше налогов, либо показывать в отчетности радости своего финансового благополучия.

Если же бухгалтерский и налоговый учет ведется обособленно, мы можем в учетной политике для целей бухгалтерского учета выбирать те методы оценки фактов хозяйственной жизни, которые максимально возможно завысят показатели нашего финансового благополучия, не опасаясь при этом переплатить налоги в казну.

Однако если целью бухгалтерской учетной политики становится формирование наиболее выгодной для организации картины ее финансового положения, мы должны помнить о том, что выбираемые методы учета, т.е. конкретные бухгалтерские проводки, могут изменить показатели бухгалтерской отчетности и результаты ее анализа. Этим вопросам в нашей книге отведено особое место.

Третье направление современной финансовой политики организации должна составлять политика договорная. Сегодня, выбирая вид договора, оформляющего хозяйственные операции организации, мы можем определять и порядок их бухгалтерского учета, и режим их налогообложения. Следовательно, не только от того, какие именно операции осуществляет организация, но и от того, какими договорами они будут оформлены, зависит и картина финансового положения, представляемая в бухгалтерской отчетности, и суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет. Вопросам договорной политики посвящен отдельный раздел этой книги.

Любое решение в области учетной политики организации в действительности представляет собой трактовку действующих нормативных актов. Это прежде всего бухгалтерское законодательство и те отрасли права, с которыми бухгалтерское законодательство непосредственно связано, т.е. налоговое и гражданское законодательство. Правилам работы с нормативными актами посвящены отдельные разделы предлагаемой вашему вниманию работы.

Подробно в книге изложены вопросы формирования учетной и налоговой политики организации.

Заканчивая предисловие, мы хотим обратить внимание читателей на еще одну особенность нашей книги. В ряде случаев схемы бухгалтерских записей по отражению конкретных хозяйственных операций представлены нами в виде Т-образных моделей счетов - проще говоря, с помощью бухгалтерских "самолетиков". Это сделано не случайно. Комплексное представление всех бухгалтерских проводок позволит, не запутавшись в них, увидеть смысл вариантов, возможных в учетной политике и, может быть, продемонстрировать их директору.

Мы желаем нашим читателям успехов и надеемся на скромную помощь нашей книги в их достижении.

ГЛАВА 1. БУХГАЛТЕРСКОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

КАК ОСНОВА ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Под бухгалтерским законодательством следует понимать совокупность нормативных актов и их отдельных предписаний, устанавливающих правила ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также определяющих обязанности и права лиц - субъектов бухгалтерского учета.

В настоящее время в России согласно ст.71 Конституции РФ официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете").

Согласно п.2 ст.5 Закона "О бухгалтерском учете" полномочия по руководству методологией официального бухгалтерского учета в Российской Федерации фактически делегируются Министерству финансов РФ.

Законом устанавливается, что органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

При этом специально указывается, что "нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации".

В отношении применения предписаний бухгалтерского законодательства на практике очень важно определить, насколько бухгалтерские нормативные документы независимы от предписаний иных отраслей права, и в первую очередь - от положений налогового и гражданского законодательства.

Бухгалтерское законодательство юридически соотносится с двумя отраслями права - гражданским и налоговым посредством действия конкретных норм Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Обязательность ведения юридическими лицами бухгалтерского учета устанавливается ст.48 ГК РФ, согласно п.1 которой "юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету".

Наряду с данным общим предписанием в действующем гражданском законодательстве мы можем встретить ряд норм, либо определяющих правила бухгалтерского учета, либо использующих в своих формулировках чисто бухгалтерскую терминологию.

В НК РФ нормы, касающиеся именно бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, содержит как первая (общая) его часть, так и часть вторая НК РФ, определяющая правила исчисления и уплаты в бюджет конкретных налогов.

Статья 23 НК РФ аналогично ст.48 ГК РФ определяет ведение бухгалтерского учета как одну из основных обязанностей организации-налогоплательщика. Согласно пп.4 п.1 ст.23 НК РФ "налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке... бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". При этом пп.8 п.1 ст.23 НК РФ устанавливается обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет "обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета".

Статья 120 НК РФ определяет "отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика" как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, во-первых, ст.ст.23 и 120 НК РФ определяют данные бухгалтерского учета как основу исчисления налогооблагаемых баз и, во-вторых, делают правильность ведения бухгалтерского учета предметом налоговых проверок.

Часть вторая НК РФ в ряде своих предписаний ставит порядок налогообложения хозяйственных операций в прямую зависимость от методики их отражения на счетах бухгалтерского учета. Ярким тому примером является гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Так, например, п.7 ст.166 "Порядок исчисления налога" НК РФ устанавливается, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ обязательным условием применения налоговых вычетов, т.е. предъявления бюджету НДС по приобретенным товарам, наряду с их оплатой поставщику и наличием счета-фактуры называется принятие их на учет и наличие соответствующих первичных документов. Аналогичным образом, п.4 ст.172 НК РФ определяется, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в т.ч. в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них.

Бухгалтерское законодательство имеет определенную иерархическую структуру. Структура эта формируется по двум признакам: во-первых, в силу внешней статусной соподчиненности составляющих бухгалтерское законодательство нормативных актов, которая определяется уровнем издающих их органов власти, а во-вторых, внутренней статусной соподчиненностью, данными органами определяемой.

По первому признаку нормативные акты и их отдельные предписания, формирующие бухгалтерское законодательство, воспроизводят иерархическую лестницу нормативных актов (см. гл.2).

Второй признак иерархии документов и их отдельных предписаний, формирующих бухгалтерское законодательство, определяется Министерством финансов РФ, которое наделяет свои нормативные акты признаками внутренней соподчиненности. В настоящее время это создается тем, что в числе нормативных актов Минфина России по бухгалтерскому учету, внешне равных по статусу, выделяется Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998, которое наделяется большим по сравнению с иными нормативными актами Минфина России статусом предписаний.

То, что любые нормативные акты, т.е. "положения (стандарты), другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету", Минфин России должен "разрабатывать и утверждать на основе" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, означает, что данные нормативные акты не должны Положению противоречить. Таким образом, иерархическая структура нормативных актов Минфина России может быть представлена в виде схемы (рис. 1).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   1—я ступень: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской   |
   |                      отчетности в Российской Федерации                     |
   L————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | 2—я ступень: прочие нормативные документы Минфина России по бухгалтерскому |
   |                                  учету                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рис. 1

Не менее важным вопросом для практики реализации бухгалтерского законодательства является определение того, насколько предписания нормативных актов по бухгалтерскому учету являются обязательными для организаций.

Согласно п.3 ст.5 Закона "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

В настоящее время основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Согласно п.2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

За счет чего же у организации появляется указанная в данном определении возможность выбора "способов ведения бухгалтерского учета"? Это возможно по трем основаниям.

1. Во-первых, все существующие предписания нормативных документов, касающиеся специальных вопросов бухгалтерского учета, т.е. определяющие правила учета конкретных фактов хозяйственной жизни, можно разделить на две группы:

- одновариантные;

- многовариантные.

Одновариантные предписания нормативных актов определяют один, единственно возможный порядок бухгалтерского учета соответствующих фактов. Эти предписания как бы говорят бухгалтеру: "Делай так и никак иначе". И в этом случае у бухгалтера нет возможности выбирать - он должен действовать в строгом соответствии с единственным, устанавливаемым нормативными документами, вариантом.

Так, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), факт передачи материалов в производство должен быть отражен в бухгалтерском учете записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы", иных вариантов отражения данного факта Инструкцией не предусматривается.

Что же касается, например, используемого в бухгалтерском учете метода оценки запасов, то здесь согласно п.п.17, 18, 19 и 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, организация может выбирать один из четырех методов оценки:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Таким образом, в данном случае имеет место многовариантное предписание нормативного документа.

2. Второе основание формирования учетной политики организации создается тем, что по целому ряду вопросов бухгалтерского учета, связанных с конкретными хозяйственными операциями организаций, нормативные документы вообще не содержат никаких специальных предписаний.

Относительно данных ситуаций ПБУ 1/98 содержит специальное правило, согласно которому, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из данного и иных положений по бухгалтерского учету (п.8 ПБУ 1/98).

3. Наконец, третьим основанием возможности для организаций самостоятельно формировать учетную политику является норма Закона "О бухгалтерском учете", придающая всем специальным предписаниям бухгалтерского законодательства диспозитивный характер, т.е. свойство действия только в сочетании с волей применяющего их лица.

Речь идет о содержании п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете", согласно которому "в пояснительной записке (к бухгалтерской отчетности - М. П.) должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием".

Данная норма - следствие "внедрения" в российское бухгалтерское законодательство одного из основных положений англо-американской школы бухгалтерского учета - принципа "true and fair view" "истинного и непредвзятого представления", для обеспечения которого допускается отход от предписаний существующих бухгалтерских регулятивов.

Данный принцип англо-американской бухгалтерии в настоящее время закреплен и в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

Так, в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" указывается, что "в чрезвычайно редких обстоятельствах, когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям Стандарта будет вводить в заблуждение и поэтому отступление от какого-либо требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать:

a) тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании;

b) тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-то Стандарта в целях достижения достоверного представления;

c) Стандарт, от которого отступила компания, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы Стандартом, причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение, и принятый порядок учета;

d) финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов <1>.

     
   ————————————————————————————————

<1> Международные стандарты финансовой отчетности. 1998. М.: Аскери - АССА, 1998. С. 69 - 70.

Комментируя содержание принципа "true and fair view", Я.В. Соколов и В.Я. Соколов отмечают, что для американцев (в этом отношении с ними согласны англичане) вера в свою личную непогрешимость, идущая от суровых пуритан, предполагает, что истина не может быть записана в первичном документе, инструкции и даже в GAAP для всех случаев жизни и на все времена, ибо каждому свободному человеку дано от Бога понимание этой истины и он вправе беспристрастно сопоставлять решение ситуации с требованиями нормативных документов. Если эти требования, по мнению независимого и свободного бухгалтера-профессионала, не позволяют добиться истинного и беспристрастного отражения данной хозяйственной ситуации в бухгалтерском учете, то бухгалтер вправе зафиксировать эту ситуацию так, как считает нужным, сделав заметку в пояснительной записке к бухгалтерскому учету <2>.

     
   ————————————————————————————————

<2> Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет. 1999. N 2. С. 81.

Введение принципа "true and fair view" в Закон "О бухгалтерском учете" представляет собой совершенно беспрецедентный случай. Будучи характерным для англо-американской школы учета, возможность отступления от предписаний стандартов является основой системы именно профессионального регулирования бухгалтерской практики. Принцип "true and fair view" - это венец идеи профессионального регулирования, т.к. при его реализации именно бухгалтер-профессионал становится "последней инстанцией" определения правил ведения учета.

Однако то, что естественно должно приветствоваться в англо-американской системе бухгалтерии, то совершенно нехарактерно для континентально-европейской школы, в т.ч. и для России, где практика учета регулируется законодательно. Вместе с тем в данном случае мы что называется "догнали и перегнали" Соединенные Штаты Америки. Впервые в мировой истории бухгалтерского законодательства правило "true and fair view" было закреплено в нормативном акте, возглавляющем систему бухгалтерского законодательства. И эта "нормативная революция" с легкой руки отечественных законодателей произошла у нас в стране.

Подытоживая сказанное, отметим, что, формируя свою учетную политику, организация может:

1. Выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций (это установлено в п.8 ПБУ 1/98, согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

2. Самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, в случае, когда таковая нормативными документами не установлена (это предписание также закреплено в п.8 ПБУ 1/98, согласно которому если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету).

3. Применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. Данная возможность установлена в п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете".

Существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности в наиболее выгодном для самой организации свете создают необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и смене возможных методов учета. Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому "принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год" (п.4 ст.6 Закона "О бухгалтерском учете").

Закон "О бухгалтерском учете" устанавливает перечень случаев, в которых (и только в которых) организация может изменять свою учетную политику. Согласно п.4 ст.6 Закона изменение учетной политики может производиться в случаях:

1) изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

2) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

3) существенного изменения условий ее деятельности.

Законом "О бухгалтерском учете" указывается, что в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Здесь следует обратить внимание на то, что Законом определяется, что организация может изменять свою учетную политику в случае "существенного изменения условий ее деятельности", однако при этом критерии признания изменения условий деятельности организации как существенных Законом не устанавливаются.

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА РАБОТЫ БУХГАЛТЕРА

С НОРМАТИВНЫМИ ДОКУМЕНТАМИ

Трактовка противоречий в нормативных

документах исходя из их принадлежности

к отраслям законодательства

Мы всегда можем прочитать предписания нормативных документов и понять их. Однако этого далеко не достаточно, чтобы применить их на практике. Сложность заключается в том, что очень часто мы сталкиваемся с так называемыми противоречиями в нормативных документах, под которыми следует понимать ситуацию, когда два или более предписания, содержащиеся в разных и (или) в одном и том же нормативном документе, касающиеся одного и того же вопроса, противоречат друг другу.

Юридическая практика выработала определенные правила разрешения таких противоречий, т.е. правила выбора нормы, которой следует руководствоваться в конкретном случае. Часть этих правил определена в действующем законодательстве, часть представляет собой обычай юридической практики, как правило, принимаемый за основу при рассмотрении споров в суде.

Прежде всего трактовку предписаний законодательства определяют принадлежность нормы к той или иной отрасли права и цели, для которых мы трактуем конкретную ситуацию.

Каждый факт хозяйственной жизни, который мы отражаем в бухгалтерском учете, приводит к возникновению определенных правовых последствий. Эти последствия создаются действием различных отраслей законодательства. Законодательство - это совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в целом или один из видов общественных отношений.

В юриспруденции действует принцип разделения общей системы права на специальные отрасли законодательства. Задача отрасли законодательства - это регулирование конкретных (специальных) сфер общественных отношений, в т.ч. отношений, возникающих в экономической жизни.

В настоящее время экономические отношения, связанные с хозяйственными операциями, отражаемыми в бухгалтерском учете, регулируются такими отраслями законодательства, как гражданское, налоговое, трудовое, таможенное, административное, бухгалтерское, уголовное.

Сфера применения норм выделенных нами отраслей определяется собственно предписаниями законодательства.

В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

Согласно ст.2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таможенное законодательство применяется к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц.

Таможенное законодательство определяет правовые, экономические и организационные основы таможенного дела.

Согласно ст.1 Таможенного кодекса РФ таможенное дело в Российской Федерации составляют таможенная политика Российской Федерации, а также порядок и условия перемещения через таможенную границу Российской Федерации товаров и транспортных средств, взимание таможенных платежей, таможенное оформление, таможенный контроль и другие средства проведения таможенной политики в жизнь.

Законодательство об административных правонарушениях согласно ст.1.2 Кодекса РФ об административных правонарушениях имеет своими задачами защиту личности, охрану прав и свобод человека и гражданина, охрану здоровья граждан, санитарно-эпидемиологического благополучия населения, защиту общественной нравственности, охрану окружающей среды, установленного порядка осуществления государственной власти, общественного порядка и общественной безопасности, собственности, защиту законных экономических интересов физических и юридических лиц, общества и государства от административных правонарушений, а также предупреждение административных правонарушений.

Целями трудового законодательства согласно ст.1 Трудового кодекса РФ являются установление государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, создание благоприятных условий труда, защита прав и интересов работников и работодателей. Трудовой кодекс РФ гласит, что основными задачами трудового законодательства являются создание необходимых правовых условий для достижения оптимального согласования интересов сторон трудовых отношений, интересов государства, а также правовое регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений по организации труда и управлению трудом; трудоустройству у данного работодателя; профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации работников непосредственно у данного работодателя; социальному партнерству, ведению коллективных переговоров, заключению коллективных договоров и соглашений; участию работников и профессиональных союзов в установлении условий труда и применении трудового законодательства в предусмотренных законом случаях; материальной ответственности работодателей и работников в сфере труда; надзору и контролю (в т.ч. профсоюзному контролю) за соблюдением трудового законодательства (включая законодательство об охране труда); разрешению трудовых споров.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете согласно ст.3 Закона "О бухгалтерском учете" состоит из данного Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Согласно Закону основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются обеспечение единообразного ведения учета и имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями, составления и представления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Уголовное законодательство относится к числу охранительных отраслей права. Его задачами согласно ст.2 Уголовного кодекса Российской Федерации являются охрана прав и свобод человека и гражданина, собственности, общественного порядка и общественной безопасности, окружающей среды, конституционного строя Российской Федерации от преступных посягательств, обеспечение мира и безопасности человечества, а также предупреждение преступлений. Для осуществления этих задач уголовное законодательство устанавливает основание и принципы уголовной ответственности, определяет, какие опасные для личности, общества или государства деяния признаются преступлениями, и устанавливает виды наказаний и иные меры уголовно-правового характера за совершение преступлений.

Таким образом, юридическое содержание любого факта хозяйственной жизни определяется его трактовкой в тех отраслях законодательства, в область регулирования которых входят формируемые им отношения.

Рассмотрим простой пример. Поступили товары от поставщиков. Что происходит?

1. В соответствии с нормами гражданского законодательства у организации-покупателя возникают определенные вещные права на поступившие ценности. Объем прав организации на приобретаемое имущество определяется договором поставки - разновидностью договора купли-продажи. Согласно ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется продать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). На основании ст.506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Если договором поставки установлен общепринятый порядок перехода права собственности, то оприходованные на склад товары становятся собственностью организации. Если же в договоре принят иной порядок перехода права собственности к покупателю, например после оплаты товаров, у организации возникает только право владения полученными ценностями.

При этом согласно нормам гражданского права с момента оприходования товаров у организации возникает безусловный долг - кредиторская задолженность перед поставщиком.

Согласно ст.510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Либо товар доставляется транспортом поставщика, либо поставщик заключает со специальной транспортной организацией договор перевозки. В соответствии со ст.785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Статьей 796 ГК РФ устанавливается, что перевозчик несет ответственность за несохранность груза или багажа, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, управомоченному им лицу или лицу, управомоченному на получение багажа, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза или багажа произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело. Следовательно, если отправленный должным образом груз не доедет до получателя, претензии будут предъявляться транспортной организации.

Это значение факта поступления товаров от поставщиков устанавливается ГК РФ.

2. Согласно нормам трудового законодательства с момента оприходования товаров на склад независимо от того, возникает у организации право собственности или только право владения, товары передаются материально-ответственному лицу - кладовщику, о чем делается расписка в соответствующих товарно-транспортных документах (накладной, акте и т.д.). Следовательно, с точки зрения трудового законодательства поступление товаров на склад увеличивает объем материальной ответственности кладовщика как хранителя товаров перед организацией - их собственником или владельцем.

Содержание данной хозяйственной операции с позиций трудового законодательства устанавливается Трудовым кодексом РФ.

Согласно ст.238 Трудового кодекса РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в т.ч. имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. При этом работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

Таким образом, если, например, наши работники при складировании приобретенного товара перебьют половину полученных ценностей, они в установленных законом пределах обязаны будут возместить причиненный организации ущерб.

3. В соответствии с нормами уголовного законодательства преступления против собственности предприятия на приобретенные товары создает уголовную ответственность виновных лиц.

Согласно ст.14 УК РФ преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное данным Кодексом под угрозой наказания. Предположим, что на склад с приобретенным организацией товаром пробрались злоумышленники и украли закупленные у поставщиков ценности. УК РФ квалифицирует данный факт как преступление против нашей собственности, а именно как кражу нашего имущества. Согласно п.1 ст.158 УК РФ кражей признается тайное хищение чужого имущества. При этом под хищением в названном Кодексе понимаются совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества.

4. Согласно нормам таможенного законодательства, если приобретаемый организацией товар поставляется иностранным поставщиком, при его таможенном оформлении организация обязана оплатить необходимые пошлины и сборы.

Содержание операции по приобретению товаров с этой точки зрения регламентируется таможенным законодательством и прежде всего Таможенным кодексом Российской Федерации.

5. Согласно нормам налогового законодательства в случае, если к организации-покупателю переходит право собственности на приобретаемые товары, их стоимость, отраженная на балансе организации, увеличивает базу обложения налогом на имущество. При этом у организации возникает право после оплаты товаров поставщику предъявить бюджету НДС по ним.

Стоимость приобретенного имущества через последующее начисление амортизации или списание его при реализации, увеличивая затраты организации, соответственно уменьшит величину ее налогооблагаемой прибыли. Данные последствия приобретения имущества определяются гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, самый стандартный для хозяйственной жизни любой организации факт - закупка имущества у поставщиков вызывает сложнейший комплекс юридических последствий, определяемых действием норм различных отраслей законодательства.

При этом трактовки одних и тех же хозяйственных операций в различных отраслях права могут существенно различаться между собой. В этой ситуации прежде всего следует понимать, необходимо ли нам выяснить последствия хозяйственной операции с точки зрения:

- прав и обязательств организации, устанавливаемых гражданским законодательством;

- уплаты таможенных пошлин при осуществлении сделки;

- расчетов с бюджетом по налогам с данной операции;

- исполнения ее работниками предприятия;

- правил отражения данной хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни) в бухгалтерском учете?

В данном случае действует следующее правило: если друг другу противоречат предписания нормативных документов, относящихся к различным отраслям законодательства, то соответствующие предписания применяются для целей соответствующих отраслей права.

Так, налоговое законодательство под товаром понимает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). Бухгалтерское законодательство для целей отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета определяет товар как часть материально-производственных запасов организации, специально приобретенную или полученную организацией от других юридических и физических лиц и предназначенную для продажи (п.2 ПБУ 5/01).

Следовательно, для целей налогообложения хозяйственных операций предприятия (т.е. для целей трактовки и применения налогового законодательства) следует пользоваться определением ст.38 НК РФ. Для целей отражения этих же операций в бухгалтерском учете следует применять трактовку термина "товар" согласно п.2 ПБУ 5/01.

Рассмотренное правило трактовки нормативных документов прямо устанавливается рядом законодательных актов, возглавляющих соответствующие отрасли права.

Например, как мы отмечали выше, согласно п.1 ст.2 "Отношения, регулируемые гражданским законодательством" ГК РФ гражданское законодательство регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников. При этом согласно п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Статьей 2 "Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах" НК РФ специально указывается, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст.5 Трудового кодекса РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Приведенные нормы указывают на четкое разграничение сфер регулирования налогового, таможенного, гражданского, трудового, бухгалтерского и т.д. законодательства. Таким образом, когда бухгалтер рассматривает какой-либо факт хозяйственной жизни в плане его юридического содержания, устанавливаемого действующим законодательством, ему необходимо понимать следующее:

- если следует выяснить последствия данной операции относительно обязательств сторон сделки, определить, как данный факт укладывается в рамки условий заключенного хозяйственного договора, и т.д., следует обратиться к ГК РФ;

- если необходимо узнать, какие, как и когда нужно с данной операции уплатить налоги, следует воспользоваться налоговым законодательством, и прежде всего НК РФ;

- если нужно выяснить, какой проводкой отражать данную операцию в бухгалтерском учете, необходимо исходить из предписаний бухгалтерского законодательства, т.е. Закона "О бухгалтерском учете", соответствующего нормативного акта Минфина России и т.д.

Следует отметить, что в современных условиях очень важно понимать значение такого разделения законодательства на отрасли именно для целей формирования учетной политики организации.

Учетная политика, или, как точнее будет сказать в свете предписаний НК РФ, учетная политика для целей бухгалтерского учета, не имеет никакого влияния на порядок исчисления налогооблагаемых баз и уплаты налогов с хозяйственных операций организации. Эти вопросы решаются в рамках учетной политики для целей налогообложения.

Бухгалтерская же учетная политика как комплекс решений по методологии бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности определяет исключительно показатели бухгалтерской отчетности и соответственно результаты ее анализа заинтересованными лицами.

Следовательно, если цели корректировки показателей своей бухгалтерской отчетности для влияния на результаты ее анализа у организации нет, то формирование бухгалтерской учетной политики становится абсолютно бесполезным делом.

При этом следует понимать, что приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета и приказ об учетной политике для целей налогообложения представляют собой два совершенно различных документа, составляемых в соответствии с предписаниями разных отраслей законодательства: первый - бухгалтерского, второй - налогового.

Определения нормативных документов,

действующие исключительно в рамках конкретной

отрасли законодательства

Разделение системы законодательства на обособленные отрасли вызывает необходимость специального определения отдельных понятий для целей конкретной отрасли права. Специальное определение отрасли законодательства - это определение термина, дающееся конкретной отраслью законодательства и применяющееся только в пределах сферы ее действия.

Ряд понятий, используемых в нормативных документах, имеют специальные определения в конкретных отраслях законодательства (гражданском, налоговом, бухгалтерском и т.д.). Это означает, что для целей конкретной отрасли законодательства должно использоваться именно то значение термина, которое дается в его специальном определении, принадлежащем к предписаниям данной области законодательства. При этом в иных отраслях законодательства тот же самый термин может определяться совершенно иначе. Отсюда множество терминов и понятий, характеризующих одни и те же факты хозяйственной жизни предприятия, специально (по-разному) определяются для целей различных отраслей законодательства. К ним относится, например, понятие реализации. Так, согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Иначе говоря, НК РФ признает реализацией, облагаемой соответствующими налогами с продаж, практически любой факт передачи права собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямо указанных НК РФ. Что же касается нормативных документов по бухгалтерскому учету, то здесь используется термин "продажа", которой признается только купля-продажа товаров с определенным финансовым результатом <3>.

     
   ————————————————————————————————

<3> Операции по договору мены (бартерные сделки) бухгалтерское законодательство в настоящее время трактует как операции, так же предполагающие финансовый результат (прибыль или убыток), как и купля-продажа.

Однако существуют случаи, когда нормы документов, относящихся к различным отраслям права, пересекаются. Например, налоговое законодательство в определении какого-либо вопроса отсылает нас к ГК РФ, гражданское законодательство определяет правила ведения бухгалтерского учета и т.д.

Так, ст.38 НК РФ, причисляя к объектам налогообложения имущество организации, специально указывает, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В ст.48 ГК РФ говорится, что юридические лица должны иметь баланс или смету. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" содержит специальные нормы относительно порядка организации и ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности акционерного общества (ст.88) и т.д.

Могут иметь место ситуации, когда подобная прямая отсылка к нормам смежной отрасли права отсутствует. При этом в нормативном документе используется термин, определяемый в другой отрасли законодательства. Это относится к действию правила трактовки предписаний нормативных актов, согласно которому если в нормативном документе какой-либо отрасли законодательства использован термин, специально не определенный данной отраслью права, и определение этого термина дается другой отраслью законодательства, следует пользоваться существующим определением.

Так, например, согласно п.1 ст.162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Термин "товарный кредит" не определяется ни НК РФ, ни каким-либо иным актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, для определения того, относится или не относится конкретная сделка к товарному кредиту, нам следует обратиться к определениям гражданского законодательства, а именно ГК РФ. Согласно ст.882 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договором товарного кредита).

Следует отметить, что именно Гражданским кодексом РФ определяется отличие договора товарного кредита от сделки коммерческого кредита, представляющей собой совершенно иную хозяйственную операцию. Согласно п.1 ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в т.ч. в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).

Трактовка противоречий в предписаниях нормативных документов

исходя из их соподчиненности по статусу

При применении на практике норм действующего законодательства наряду с правилами разграничения предписаний нормативных документов по отраслям права, к которым они относятся, следует учитывать, что все нормативные акты действуют в системе определенной иерархической соподчиненности друг другу. Градация соответствующих актов по значимости и статусу определяет силу действия их предписаний в сравнении с иными нормативными актами.

Выделяют вертикальную и горизонтальную иерархию предписаний нормативных документов.

"Иерархическую лестницу" нормативных документов выстраивает Конституция РФ.

Статьей 15 Конституции РФ устанавливается, что она (Конституция РФ) имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. При этом законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ.

Согласно ст.76 Конституции РФ по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации. При этом ч.3 ст.76 Конституции РФ специально устанавливается, что федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам.

Согласно ст.90 Конституции РФ Президент РФ издает указы и распоряжения. Указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам.

В соответствии со ст.115 Конституции РФ, на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ Правительство РФ издает постановления и распоряжения и обеспечивает их исполнение. Согласно ч.3 ст.115 Конституции РФ постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ могут быть отменены Президентом РФ.

Особое место в иерархии нормативных документов занимают кодексы как законодательные акты, в которых объединяются и систематизируются нормы права, регулирующие определенную область общественных отношений. Кодексы чаще всего относятся к какой-либо конкретной отрасли законодательства (Гражданский кодекс РФ, Уголовный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ). Особая роль кодекса в системе законодательства выражается в том, что нормы права (в рамках соответствующей отрасли), содержащиеся в других законах, должны соответствовать кодексу. Кодексы не относятся к числу федеральных конституционных законов, поскольку не отвечают требованиям ст.108 Конституции РФ. Вместе с тем по своей юридической силе кодексы приравниваются к федеральным конституционным законам. Это выражается в том, что по отношению к любым другим федеральным законам они занимают положение "первого среди равных". Данное правило закрепляется в самих кодексах. Так, согласно п.1 ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Согласно п.2 ст.3 Гражданского кодекса РФ нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ и т.д.

Исходя из статусной соподчиненности действующих нормативных актов, формулируется следующее правило трактовки противоречий в нормах законодательства: в рамках какой-либо отрасли права документ, обладающий большим статусом, отменяет норму документа, обладающего меньшим статусом.

Например, если какая-либо норма документа МНС России противоречит норме, приведенной в НК РФ, то действует норма НК РФ.

Статусная соподчиненность может существовать и между нормативными актами, относящимися к одной и той же "иерархической ступеньке". Это имеет место в том случае, когда роль конкретных нормативных актов какого-либо властного органа (например, Минфина России) в общей системе издаваемых им нормативных документов определяется включенными в данный документ отдельными предписаниями. В таком случае до тех пор, пока данные предписания не будут отменены, такая "внутренняя соподчиненность" будет сохранять юридическую силу.

Например, данная ситуация на сегодняшний день имеет место в бухгалтерском законодательстве, внутри которого акты Министерства финансов РФ, внешне одинаковые по своему статусу, поставлены в определенную соподчиненность друг другу.

Согласно п.3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.06.1998 N 34н, Министерство финансов РФ на основании Закона "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Данная норма влечет за собой правило, согласно которому в случае, если изданный Минфином России нормативный документ по бухгалтерскому учету (ПБУ, План счетов, методические рекомендации и пр.) вступит в противоречие с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, то на практике предпочтительнее будет руководствоваться именно предписаниями Положения.

Трактовка противоречий в нормативных документах,

одинаковых по статусу

Изложенные выше правила помогают разрешить противоречия в нормативных документах, обладающих разным статусом или относящихся к различным сферам применения законодательных норм.

Однако достаточно часто мы сталкиваемся с ситуацией, когда друг другу противоречат предписания нормативных документов, относящихся к одной отрасли права и при этом обладающих одинаковым статусом, например, приказы Минфина России, инструкции МНС России и т.д.

В этой ситуации действуют правила трактовки предписаний нормативных актов, определяемые их горизонтальной иерархией. Это известный со времен римского права принцип: "lex post erior derogat prior" - "последующий акт вытесняет предшествующий".

В современной интерпретации этот принцип выражается правилом, согласно которому в случае противоречия предписаний нормативных актов какой-либо отрасли законодательства, обладающих одинаковым статусом, следует применять норму документа, принятого и вступившего в силу позднее.

Так, до вступления в силу Приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" действовали четыре противоречащих друг другу нормативных документа, устанавливавших правила бухгалтерского учета исполнения договора мены (бартерных операций):

1. Письмо Минфина России от 30.10.1992 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе".

Этот документ предписывал отражать в бухгалтерском учете мену как реализацию товаров, предполагающую получение финансового результата (прибыли или убытка). Причем порядок учета меновых сделок Письмом прямо увязывался с принятым организацией моментом реализации для целей налогообложения.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет товарно-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (утратило силу).

ПБУ 5/98 рассматривало мену не как реализацию, но как приобретение имущества. Исходя из этого оценка товаров, приобретенных по договору мены как сумма фактических затрат на их приобретение, должна складываться из себестоимости (остаточной стоимости) переданных в обмен ценностей и дополнительных расходов по осуществлению сделки.

Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вновь рассматривают мену как реализацию товаров. При этом учет реализации предписывается вести в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Оборот по реализации определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении сравнимых товаров.

До 24 марта 2000 г. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 были последними по времени изданиями из приведенного перечня действующих нормативных документов и, следовательно, с 1 января 2000 г. (дата вступления их в силу) при отражении в бухгалтерском учете меновых сделок следовало руководствоваться правилами, установленными ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Трактовка противоречий предписаний в рамках

одного нормативного документа

Наиболее сложным при трактовке разногласий в предписаниях нормативных актов является случай, когда друг другу противоречат предписания одного и того же нормативного документа.

Сложность данной ситуации усиливается тем обстоятельством, что если трактовка противоречивых правил в нормативных документах, рассмотренных нами выше, определяется прямыми предписаниями законодательства, и прежде всего Конституции РФ, то правило, о котором пойдет речь в данном параграфе, представляет собой исключительно продукт правоприменительной практики - юридический обычай. Оно применяется на практике, им, как правило, при принятии соответствующих решений руководствуется суд, но в то же время оно не предписано нормативно и, следовательно, нет нормы закона, на которую при применении данного правила можно было бы сослаться.

Все предписания нормативных актов юристы разделяют на две группы: общие и специальные. Сфера применения общих норм законодательства - наиболее широкие, общие вопросы, относительно которых эти предписания не устанавливают детальных схем действия. Речь идет о том, чтобы определить и упорядочить общий алгоритм действий участников хозяйственных операций. Специальные нормы закона конкретизируют порядок применения общих норм относительно каких-либо конкретных, частных вопросов или ситуаций, находящихся в сфере действия общей нормы. Так, правило учета товаров по стоимости их приобретения (п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) - это общая норма. Однако при этом согласно специальному предписанию Положения относительно порядка учета товаров в организациях розничной торговли товары в учете организации, занятой розничной торговлей, могут учитываться по продажным ценам, при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается на отдельном счете "Торговая наценка" и показывается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

При решении проблемы следует оценить, какая из противоречащих друг другу норм содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая носит специальный (более узкий) характер.

По общему правилу считается, что в специальных нормах законодатель раскрывает смысл действия общей нормы по отношению к более конкретному вопросу, входящему в рамки ее рассмотрения. И здесь мы сталкиваемся со вторым проявлением горизонтальной иерархии предписаний законодательства, связанным уже с другим принципом: "lex specialis derogat generali" - "специальный закон вытесняет общий". При этом действует правило, согласно которому в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий, а другое специальный характер, применяется специальная норма.

Хотя данный принцип горизонтальной иерархии норм законодательства в общем виде не закреплен в действующих нормативных документах, он является давно и безусловно признанным.

Примеры действия правила соотношения норм, носящих общий и специальный характер, мы находим, например, в налоговом законодательстве. Так, согласно общей норме, содержащейся в ст.39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу и в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом согласно п.2 ст.39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Таким образом, общее определение НК РФ выделяет два критерия признания факта хозяйственной жизни реализацией товаров (работ, услуг):

1) переход к покупателю права собственности на товары или, соответственно, факт выполнения работ, оказания услуг;

2) возмездный характер соответствующей сделки.

Определение момента фактической реализации, т.е. признания обязательств перед бюджетом по налогам с операции по реализации товаров (работ, услуг) и возможность признания реализацией безвозмездной сделки, общая норма ст.39 НК РФ оставляет за специальными предписаниями части второй НК РФ. Здесь примером могут служить соответствующие предписания гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ в целях применения норм гл.21 НК РФ "передача права собственности, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)". В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы для целей уплаты налога на добавленную стоимость определяется приказом об учетной политике организации для целей налогообложения.

Согласно НК РФ в целях гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Здесь же следует отметить, что если общая норма ст.39 НК РФ в качестве обязательного условия признания сделки реализацией называет ее возмездность, то, например, согласно п.1 ст.146 НК РФ в целях применения норм гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ "передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)".

Очевидно противоречие друг другу предписаний ст.39 и ст.146 НК РФ. Вместе с тем в данном случае мы имеем ситуацию, когда ст.146 НК РФ, нося специальный по отношению к ст.39 НК РФ характер, раскрывает ее общие (касающиеся всех налогов) положения относительно конкретного вида налогов - налога на добавленную стоимость.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

КАК СЛЕДСТВИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Сегодня бухгалтерская учетная политика организации практически не влияет на порядок налогообложения ее хозяйственных операций. В связи с этим центральной задачей формирования учетной политики становится выбор методов учета, благоприятно сказывающихся на результатах анализа бухгалтерской отчетности организации заинтересованными пользователями.

Анализ бухгалтерской отчетности - это процесс интерпретации ее данных с целью получения информации для принятия управленческих решений.

Анализ - это процедура мысленного расчленения объекта, делающая его понимание более ясным. В анализе бухгалтерской отчетности все время приходится "мысленно расчленять" ее на части, дабы выявить существенные факторы, обусловившие то или иное значение представленных в ней показателей. В сущности анализ бухгалтерской отчетности - это и есть то, ради чего трудится бухгалтер, ведь бухгалтерский учет требуется именно для того, чтобы продемонстрировать заинтересованным лицам положение дел на предприятии.

Интерпретация - это истолкование, раскрытие, объяснение смысла. Отсюда результат интерпретации, т.е. вариант понимания бухгалтерской отчетности, зависит от того, какой смысл вкладывает конкретный ее пользователь в представленные в ней данные. И здесь очень важно иметь в виду, что разные пользователи отчетности могут интерпретировать представленные в ней данные совершенно по-разному.

Информация, которую получает пользователь, анализируя бухгалтерскую отчетность, - это результат его личной интерпретации, обусловленной рядом сугубо субъективных факторов: его целями как лица, заинтересованного в деятельности предприятия; его знаниями в области бухгалтерского учета; его личным восприятием положения дел на предприятии, сформировавшимся до знакомства с бухгалтерской отчетностью, и пр. Таким образом, процесс анализа, чтения бухгалтерской отчетности - это процесс преобразования I в I1, где I - это данные, представленные в бухгалтерской отчетности, а I1 - информация о финансовом состоянии предприятия, которую получает пользователь бухгалтерской отчетности. Цель ее чтения - получение информации для принятия управленческих решений, т.е. решений в области управления активами и пассивами предприятия.

Представленная бухгалтерская отчетность, как правило, анализируется по четырем направлениям:

1) платежеспособность;

2) рентабельность;

3) соотношение источников финансирования деятельности;

4) оборачиваемость.

Анализ платежеспособности

Под платежеспособностью понимается возможность организации вовремя оплачивать свои долги. Это основной показатель стабильности ее финансового состояния. Иногда вместо термина "платежеспособность" говорят, и это в целом правильно, о ликвидности, т.е. возможности тех или иных объектов, составляющих актив баланса, быть проданными. Это наиболее широкое определение платежеспособности. В более узком, конкретном смысле, платежеспособность - это наличие у организации денежных средств и их эквивалентов, достаточных для расчетов по кредиторской задолженности.

Оценивая платежеспособность организации, мы сопоставляем объем ее наиболее ликвидного имущества с текущей кредиторской задолженностью. Общий принцип оценки платежеспособности может быть представлен в виде схемы (рис. 2).

Бухгалтерский баланс

Актив Пассив

     
   —————————————————————————————————T————————————————————————————————————

Внеоборотные активы ¦Капитал и резервы

¦Долгосрочная кредиторская

¦задолженность

     
   ———————————————————————————¬     |     —————————————————————————————¬
   |Оборотные активы          |     |     |Краткосрочная кредиторская  |
   |                          |<————+————>|задолженность               |
   L———————————————————————————     |     L—————————————————————————————

Рис. 2

При анализе платежеспособности организации с позиций допущения непрерывности ее деятельности обычно рассчитываются три основных коэффициента:

а) коэффициент текущей платежеспособности;

б) коэффициент быстрой платежеспособности;

в) коэффициент абсолютной платежеспособности.

Коэффициент текущей платежеспособности дает оценку возможности организации погашать свои долги, показывая, сколько рублей оборотных средств приходится на один рубль краткосрочной кредиторской задолженности.

Данный коэффициент рассчитывается по формуле:

Аоб

Lтекущей платежеспособности = ---,

Кк

где Аоб - оборотные активы фирмы; Кк - краткосрочная кредиторская задолженность.

Этот коэффициент демонстрирует, насколько текущие долги организации покрываются ее оборотными активами.

Аоб определяется как итог раздела "Оборотные активы" баланса, Кк - это итог раздела "Краткосрочные обязательства" баланса.

Обычно приводится критическое нижнее значение показателя текущей платежеспособности, равное 2; однако это лишь ориентировочное значение параметра, указывающее на порядок показателя, но не на его точное нормативное значение.

При расчете коэффициента быстрой платежеспособности из числителя исключается такой показатель, как запасы, т.е. материалы, полуфабрикаты, готовая продукция и товары. Коэффициент принимает следующий вид:

ДЗ + ДС

Lбыстрой платежеспособности = -------,

Кк

где ДЗ - сумма дебиторской задолженности, показанной в активе баланса организации, а ДС - денежные средства и их эквиваленты (краткосрочные финансовые вложения).

ДЗ определяется как сумма строки "Дебиторская задолженность" (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты), а ДС - как сумма строк: "Краткосрочные финансовые вложения", "Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета" и "Прочие денежные средства".

Логика исключения из числителя суммы оценки запасов состоит не только в значительно меньшей в сравнении с дебиторской задолженностью и денежными средствами степенью их ликвидности, но и, что гораздо более важно, в том, что деньги, которые можно выручить в случае вынужденной продажи запасов, могут быть существенно меньше расходов по их приобретению. В большинстве современных работ, посвященных анализу отчетности, приводится ориентировочное нижнее значение показателя быстрой платежеспособности - 1, однако эта оценка также носит весьма условный характер.

Коэффициент абсолютной платежеспособности является наиболее жестким критерием ликвидности предприятия, показывая, какая часть краткосрочных заемных обязательств может быть при необходимости погашена немедленно за счет имеющихся денежных средств. Коэффициент абсолютной платежеспособности имеет следующий вид:

ДС

Lабсолютной платежеспособности = --.

Кк

Анализ рентабельности

Показатель рентабельности предприятия призван продемонстрировать то, сколько прибыли приносит рубль затрат. В зависимости от принимаемой трактовки показателя в качестве затрат рассматривается либо средняя величина актива, либо сумма расходов, списанных за отчетный период.

В первом случае оценка рентабельности по данным бухгалтерской отчетности может быть представлена в виде схемы (рис. 3).

Бухгалтерский баланс

Актив Пассив

     
   —————————————————————————————————T————————————————————————————————————

-------------------------¬ ¦ ¦Внеоборотные активы ¦ ¦Капитал и резервы ¦ ¦ ¦ ------------------------------¬ ¦ ¦<------+---->¦Прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ L---------------------------- ———— ¦ ¦ ¦Долгосрочная кредиторская

¦ ¦ ¦задолженность

¦ ¦ ¦

¦Оборотные активы ¦ ¦Краткосрочная кредиторская

L------------------------- ¦задолженность

Рис. 3

Во втором случае основой для оценки рентабельности служит отчет о прибылях и убытках и общий порядок расчета коэффициента рентабельности может быть представлен в виде схемы (рис. 4).

Отчет о прибылях и убытках

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Декапитализированные доходы предприятия               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————

---------------------------------------------------------------------¬ ¦ Декапитализированные расходы предприятия ¦ L------------------------------------------------------------------- ———— /¦\

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                          Прибыль (убыток)                          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рис. 4

Первый подход, назовем его оценкой рентабельности актива, передается элементарной формулой:

R1 = -,

где R1 - коэффициент рентабельности; Р - величина прибыли; А - итог актива (пассива) баланса.

Смысл формулы очень прост: собственники вложили свои и привлеченные средства в активы, намереваясь получить прибыль. Чем больше значение коэффициента, тем лучше работает организация.

Однако, прежде чем рассчитывать данный коэффициент, надо принять во внимание, что данная формула содержит логическую некорректность, т.к. Р - это величина, полученная за определенный период, а А - сумма, исчисленная на определенный момент. Поэтому более правильно в знаменателе указать среднюю величину

_ (А0 + А1)

А = ---------.

где А - средний объем активов; А - активы на начало отчетного

периода; А1 - активы на конец отчетного периода.

Замена А на А необходима во всех случаях, когда имеются

существенные изменения в объеме и структуре активов.

Степень существенности таких изменений определяет аналитик.

Второй метод, назовем его методом оценки рентабельности текущих затрат, в большей степени ориентирован на специфику бухгалтерской методологии, применяемой при отражении в учете фактов хозяйственной жизни фирмы. Одним из основных принципов построения современной бухгалтерской методологии выступает допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни (п.6 ПБУ 1/98).

По общему правилу финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности предприятия есть разница между суммами его доходов и расходов. Финансовый результат исчисляется за определенный временной отрезок - отчетный период - месяц, квартал, год. Следовательно, для определения финансового результата мы должны сопоставить доходы и расходы предприятия, относящиеся к тому периоду, за который и исчисляется прибыль или убыток. Однако доходы и расходы, которые получает и несет предприятие, могут относиться к прошлым (t-1), настоящему (t0) и будущим (t+1) отчетным периодам. Разделение доходов и расходов по их временной составляющей обеспечивается бухгалтерским правилом капитализации. Согласно этому правилу финансовый результат отчетного периода уменьшают и увеличивают соответственно те расходы и доходы предприятия, которые относятся непосредственно к данному отчетному периоду, или иначе: расходы предприятия списываются в том отчетном периоде, в котором они принесут предприятию доходы или станет очевидна их убыточность.

До момента списания, т.е. участия в исчислении финансового результата, расходы и доходы компании капитализируются, т.е. показываются в бухгалтерском балансе. Например, предприятие приобретает станок (основное средство - по бухгалтерской терминологии). Расходы на покупку станка компания несет с целью получения в будущем доходов от его эксплуатации. Действительно, станок будет использоваться при производстве продукции, которую будут продавать, а продажи принесут предприятию доходы в виде выручки от реализации. Затраты на покупку станка будут эксплуатироваться несколько производственных циклов, как правило, занимающих более одного отчетного периода. Тем самым при покупке оборудования расходы на его приобретение в виде возникшего обязательства перед поставщиком станка капитализируются включением их суммы в актив баланса как элемента внеоборотных активов.

В дальнейшем в тех отчетных периодах, когда станок будет работать и соответствующие части затрат на его покупку принесут фирме выручку, их суммы декапитализируются, т.е. списываются на счета учета затрат на производство продукции.

Реализация на практике допущения временной определенности доходов и расходов и правила капитализации приводит к тому, что актив бухгалтерского баланса фактически представляет собой суммы еще не списанных расходов, которые предположительно должны окупиться (принести доходы) в будущих отчетных периодах. Распределение этих расходов по элементам (статьям) актива зависит от принятого основания (оснований) классификации. И если актив баланса строится по такому принципу, показатели А и Р становятся несопоставимыми по своей временной составляющей. А (актив) - это капитализированные расходы, которые примут участие в исчислении финансовых результатов будущих отчетных периодов, а Р (прибыль или убыток), продемонстрированные в пассиве, - это величина, исчисленная как разность между доходами и расходами, уже декапитализированными, т.е. списанными с баланса предприятия.

Таким образом, описанный нами выше подход к определению рентабельности предприятия годен только в том случае, когда мы, как бы разъединяя процедуру ведения текущего учета, основанную на принципе соответствия и содержания информации о предприятии, представляемой в бухгалтерском балансе, рассматриваем А как имущество предприятия, эксплуатация которого дает определенные финансовые результаты (Р).

Исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, основой для определения рентабельности должен служить не баланс, а отчет о прибылях и убытках, где развернуто показываются декапитализированные доходы и расходы предприятия и полученный посредством их сопоставления финансовый результат (прибыль или убыток).

Формула расчета коэффициента рентабельности в этом случае принимает следующий вид:

R2 = -,

где D - сумма декапитализированных (списанных) за отчетный период расходов.

Данный показатель определяется по отчету о прибылях и убытках путем суммирования строк "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Коммерческие расходы", "Управленческие расходы", "Проценты к уплате", "Прочие операционные расходы", "Внереализационные расходы".

Р определяется как сумма прибыли до налогообложения.

Анализ соотношения источников финансирования деятельности

Финансовая устойчивость предприятия или степень его зависимости от привлеченных источников финансирования определяется через сопоставление объема собственных источников средств с объемом привлеченных источников средств. Сказанное может быть представлено в виде схемы бухгалтерского баланса (рис. 5).

Бухгалтерский баланс

Актив Пассив

     
   ——————————————————————————————————T———————————————————————————————————

Внеоборотные активы ¦----------------------------------¬ ¦¦Капитал и резервы ¦ ¦L-------------------------------- ———— ¦ /¦\ ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦----------------------------------¬ ¦¦Долгосрочная кредиторская ¦ ¦¦задолженность ¦ ¦¦ ¦ Оборотные активы ¦¦Краткосрочная кредиторская ¦ ¦¦задолженность ¦ ¦L-------------------------------- ————

Рис. 5

Данный показатель определяется термином "леверидж". Показатель левериджа демонстрирует взаимосвязь между прибылью и стоимостной оценкой затрат активов или фондов, понесенных для получения данной прибыли, что должно трактоваться как некоторый фактор, небольшое изменение которого может привести к существенному изменению ряда результативных показателей.

Выделяют производственный и финансовый леверидж фирмы. Производственный леверидж количественно характеризуется соотношением между постоянными и переменными расходами в общей их сумме и вариабельностью показателя "прибыль до вычета процентов и налогов". Если доля постоянных расходов велика, говорят, что компания имеет высокий уровень производственного левериджа. Для такой компании иногда даже незначительное изменение объемов производства может привести к существенному изменению прибыли, поскольку свои постоянные расходы организация вынуждена нести в любом случае, независимо от объемов производства продукции.

Идея финансового левериджа сводится к демонстрации степени зависимости хозяйственной жизни организации от привлеченных источников средств, т.е. с риском прекращения финансирования "извне".

Общая формула расчета показателя финансового левериджа следующая:

СС

Л = --,

КЗ

где Л - леверидж, СС - собственные источники средств, КЗ - кредиторская задолженность.

Показатель левериджа может быть рассчитан и, соответственно, интерпретирован несколько иным образом. Он может определяться по одной из двух формул:

СС

1) Л1 = --;

КЗ

2) Л2 = --,

где П - итог пассива бухгалтерского баланса.

В первом случае мы можем видеть долю собственных источников средств в общем объеме финансирования деятельности организации, во втором - долю привлеченных источников средств.

Анализ оборачиваемости

Мы рассмотрели три ключевых направления анализа информации, представленной в бухгалтерской отчетности: платежеспособность, рентабельность, леверидж.

Результаты анализа данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в большей степени демонстрируют статику финансового положения организации. Баланс характеризует платежеспособность организации на конкретный момент времени - дату составления отчетности; именно на дату составления баланса мы оцениваем степень зависимости предприятия от привлеченных источников финансирования (финансовый леверидж). Результаты анализа рентабельности, как по данным баланса, так и по данным отчета о прибылях и убытках, носят более "динамический" характер. В первом случае (анализ рентабельности по балансу) мы сопоставляем прибыль за отчетный период со средним значением актива также за отчетный период. Во втором (анализ рентабельности по данным отчета о прибылях и убытках) - мы соотносим прибыль с объемом расходов предприятия, декапитализированных за период. Однако и в первом, и во втором случае мы не имеем возможности увидеть подлинной динамики хозяйственной жизни организации, т.е. объема операций, объема капитализации за период, результатом которых является состояние актива и пассива баланса за отчетную дату и объема капитализации расходов, следствием которой выступает сумма их декапитализации, представленная в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, сами по себе, в отрыве от данных об объемах хозяйственных операций организации показатели платежеспособности рентабельности и левериджа мало что значат для принятия обоснованных управленческих решений. Данное утверждение особенно справедливо, если, анализируя финансовое состояние организации, мы исходим из допущения непрерывности ее деятельности, т.е. из теории динамического баланса.

Исходя из этого информация о платежеспособности, рентабельности организации и ее зависимости от привлеченных источников финансирования должна соотносится с данными об объемах оборотов активов и пассивов за период. Эти данные характеризуются так называемым показателем оборачиваемости активов и пассивов.

Оборачиваемость - это показатель, демонстрирующий объем (масштабы) изменения (движения) актива или пассива в целом либо конкретных статей актива и пассива за определенный период.

Этот показатель рассчитывается на основе данных по счетам бухгалтерского учета путем деления оборота по счету на среднее значение его сальдо, что можно выразить общей формулой:

O = D : C,

где О - оборачиваемость; D - оборот по счету; - C среднее значение

сальдо счета.

Понятие "оборачиваемость" подразумевает выбытие (декапитализацию) активов и погашение пассивных обязательств. Отсюда приведенная общая формула расчета показателя оборачиваемости в приложении к показателям оборачиваемости активов и пассивов может быть выражена следующими двумя зависимостями:

OA = DK : C;

OП = Dd : C,

где OA - оборачиваемость активной статьи баланса; DK - оборот по кредиту счета; ОП - оборачиваемость пассивной статьи баланса; Dd - оборот по дебету счета.

Так, например, показатель оборачиваемости товаров говорит о том, сколько раз за отчетный период организация продает объем товарных запасов, продемонстрированный в активе баланса.

Однако, если продолжить наш пример, следует отметить, что оборачиваемость товаров в смысле динамики этой статьи актива выражается не только объемом продаж, но и объемом поступлений товаров. При этом можно сказать, что, если объем продаж в определенной степени обусловлен сальдо начальным счета "Товары", то объем поступления определяет сальдо конечное этого счета - сумму статьи "Товары" актива баланса.

Следовательно, показатель оборачиваемости, например, товаров может быть выражен как минимум двумя формулами:

DK41

O1 = ----;

CH41

DD41

O2 = ----,

CK41

где DK41 - оборот по кредиту счета 41 "Товары"; DD41 - оборот по дебету счета 41 "Товары"; CH41 - сальдо начальное счета 41 "Товары"; CK41 - сальдо конечное счета 41 "Товары".

Показатели О1 и О2, таким образом, очерчивают границы оборачиваемости товаров, истинное значение которой лежит где-то посередине.

Аналогично этому, если мы хотим определить оборачиваемость кредиторской задолженности перед поставщиками, следует исходить из того, что объем погашенной кредиторской задолженности в определенной степени обусловлен ее наличием на начало отчетного периода - сальдо начальным счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а объем возникшей за период задолженности перед кредиторами формирует сальдо конечное этого же счета, т.е. сумму задолженности перед поставщиками, не погашенной по состоянию на конец отчетного периода.

Таким образом, оборачиваемость кредиторской задолженности предприятия перед поставщиками может быть выражена следующими двумя формулами:

DD60

O1 = ----;

CH60

DK60

O2 = ----,

CK60

где DD60 - оборот по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; CH60 - сальдо начальное кредитовое счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; DK60 - оборот по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; CK60 - сальдо конечное кредитовое счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При сопоставлении данных анализа баланса и отчета о прибылях и убытках с данными об оборачиваемости соответствующих статей спектр получаемой информации существенным образом расширяется. Так, оценивая платежеспособность организации, мы сопоставляем могущие служить обеспечением платежа активы с кредиторской задолженностью. Допустим, такое сопоставление в рамках расчета одного из названных нами коэффициентов платежеспособности дает положительные результаты. Это означает, что объема активов, продемонстрированного в балансе, достаточно для погашения отраженных в нем краткосрочных обязательств организации. Однако если мы знаем, что оборачиваемость краткосрочных долгов за период превышает оборачиваемость оборотных активов, то картина состояния платежеспособности нашей организации становится уже не столь радужной, поскольку это фактически означает, что скорость поступлений денежных средств, из которых можно погашать долги, меньше скорости возникновения этих долгов.

Зависимость результатов анализа отчетности

от учетной политики организации

Вне своих налоговых последствий, т.е. вне раздела, который в соответствии с НК РФ называется "учетная политика для целей налогообложения", учетная политика организации является инструментом моделирования бухгалтерской отчетности.

Под моделированием бухгалтерской отчетности мы будем понимать формирование ее показателей с помощью намеренно выбираемых способов бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности.

Как только у организации появляется возможность выбирать один из N предлагаемых нормативными документами способов учета фактов хозяйственной деятельности, так автоматически она приобретает возможность посредством такого выбора задавать значения показателей бухгалтерской отчетности: оценки активов; прибыли и т.п. Ведь в этом случае N способам учета факта хозяйственной деятельности соответствуют N значений конкретного показателя бухгалтерской отчетности. Так, например, методам оценки запасов ЛИФО, ФИФО и по средней себестоимости соответствуют три значения показателя прибыли.

Таким образом, создается прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.

При этом следует понимать, что буквально каждая бухгалтерская запись, каждая проводка определенным образом изменяет конкретные показатели бухгалтерской отчетности организации. Изменение этих показателей меняет представляемую в бухгалтерской отчетности картину финансового положения организации. А изменение отражаемой в отчетности картины финансового положения организации меняет результаты ее анализа заинтересованными пользователями. В свою очередь изменение результатов анализа бухгалтерской отчетности способно изменить управленческие решения ее пользователей, например, в области инвестиций средств в нашу организацию.

Все сказанное означает, что каждая бухгалтерская запись способна самым существенным образом повлиять на решение заинтересованных лиц, знакомящихся с бухгалтерской отчетностью организации, принеся ей определенные экономические выгоды, например, в виде дополнительных инвестиций, продления срока кредита и пр.

Исходя из сказанного, при формировании учетной политики организации необходимо самым внимательным образом отслеживать то, какие последствия для отражаемой в бухгалтерской отчетности картины финансового положения организации будет иметь выбор конкретных способов бухгалтерского учета.

Для этого нужно иметь представление о зависимости между конкретными типами бухгалтерских записей и изменениях в показателях бухгалтерской отчетности, ими вызываемых.

Можно выделить три таких типа бухгалтерских проводок по отношению к их влиянию на бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках:

1) капитализация;

2) рекапитализация;

3) декапитализация.

Капитализация - это первоначальная фиксация сумм оценки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском балансе, увеличивающая итог баланса.

Рекапитализация - бухгалтерские записи, изменяющие структуру актива и (или) пассива бухгалтерского баланса без изменения их общего объема.

Декапитализация - это списание ранее зафиксированных сумм с баланса, уменьшающее итог актива и пассива.

Декапитализация в том случае, если она касается сумм доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду, увеличивает обороты, представляемые в отчете о прибылях и убытках.

По признаку варианта влияния на содержание отчетности бухгалтерские записи сгруппированы в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |   Тип записи  |          Влияние на элементы баланса           |
   |               +—————————————T————————————————T—————————————————+
   |               |    Актив    |     Пассив     |  Актив и Пассив |
   +———————————————+—————————————+————————————————+—————————————————+
   |Капитализация  |Квадрат 1    |Квадрат 2       |Квадрат 3        |
   +———————————————+—————————————+————————————————+—————————————————+
   |Рекапитализация|Квадрат 4    |Квадрат 5       |Квадрат 6        |
   +———————————————+—————————————+————————————————+—————————————————+
   |Декапитализация|Квадрат 7    |Квадрат 8       |Квадрат 9        |
   L———————————————+—————————————+————————————————+——————————————————

Актив и пассив бухгалтерского баланса представляют собой две группировки средств предприятия: в активе - по видам вложения средств, в пассиве - по источникам формирования. На этом основании первоначальное отражение сумм записей, приводящих к увеличению итога баланса, возможно только одновременно по активу и пассиву. Следовательно, в первой строке нашей таблицы значение для практики имеет только квадрат 3. Возможные варианты записей, относящихся к этому квадрату, можно представить в виде схемы (рис. 6).

Бухгалтерский баланс

Актив Пассив

     
   ——————————————————————————————————T———————————————————————————————————

Внеоборотные активы ¦Капитал и резервы

¦ --(+)

     
                             ——¬     |       | |  
                   ——————————+1+—————+———————— |
                   |         L——     | —————————

(+)-+-¬--¬ ¦Долгосрочные обязательства ¦ L+2+------------+-T-----¬ ¦ L-- --T-T--+-- L-(+) L------------+-+3+-¬¦ -------- ———— --T------ L-- ¦¦Краткосрочные обязательства

Оборотные активы ¦4¦ L+-T-----¬

     
                   ———+—— ——¬        | |     |
                   |    ——+5+————————+——     |  
                ————    | L——   ——¬  |       |
               (+)———————      —+6+——+—¬     L——(+)
                L———————————————L——  | L——————————

Рис. 6

Таким образом, квадрату 3 соответствует 6 типов записей.

Тип 3.1 предполагает увеличение внеоборотных активов и увеличение капитала и резервов. Например, отражение переоценки основных средств, увеличивающей добавочный капитал:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

Записи данного типа не влияют на показатели платежеспособности и рентабельности, т.к. не меняют ни объема оборотных активов, ни величины прибыли. Вместе с тем рост объема раздела пассива баланса "Капитал и резервы" вне связи с ростом кредиторской задолженности увеличивает показатель финансового левериджа.

Тип записей 3.2 и 3.3 представляет увеличение объема внеоборотных активов за счет роста соответственно долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности.

Так, организация может приобрести основные средства. Данный факт хозяйственной деятельности отразится записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на стоимость приобретения основных средств без НДС; дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по приобретенным основным средствам и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретения основных средств с НДС. При этом задолженность перед поставщиками может носить как долгосрочный, так и краткосрочный характер.

Записи типа 3.2 и 3.3 приводят к уменьшению показателя финансового левериджа, увеличивая кредиторскую задолженность вне связи с ростом суммы раздела пассива "Капитал и резервы". Также записи, относящиеся к типу 3.3, приводят к снижению показателя текущей платежеспособности, т.к. обусловливают рост краткосрочных обязательств вне связи с ростом объема оборотных активов.

Тип записей 3.4 может быть представлен, например, при отражении безвозмездного получения оборотных активов. Так, безвозмездное получение денежных средств отразится записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Записи данного типа улучшают показатели платежеспособности и финансового левериджа, т.к. приводят к росту объема оборотных активов и собственных источников средств вне связи с ростом кредиторской задолженности.

Примером капитализации внеоборотных активов и собственных источников средств может служить также отражение доходов при продажах, приводящее к росту показателя рентабельности.

Записи типа 3.5, увеличивая объем оборотных активов за счет роста долгосрочных обязательств, приводят к росту показателя текущей платежеспособности и уменьшению показателя финансового левериджа. Предположим, организация получает долгосрочный кредит в банке; на сумму полученных средств составляется проводка по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Записи типа 3.6 показывают рост оборотных активов за счет увеличения объема краткосрочных обязательств. Например, организация приобретает партию товаров. Составляются записи по дебету счета 41 "Товары" - на стоимость приобретения товаров без НДС и дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящуюся к стоимости приобретения товаров, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму задолженности поставщику с учетом НДС.

Если показатель платежеспособности до отражения факта приобретения товаров не представлял собой никакого крайнего значения, т.е. острого кризиса платежей, или, наоборот, чрезмерного избытка оборотных активов по сравнению с краткосрочными долгами, отражение приобретения партии оборотных активов существенно не изменит показателя платежеспособности. Рост кредиторской задолженности вне связи с ростом раздела пассива "Капитал и резервы" будет означать уменьшение показателя финансового левериджа.

Данное следствие подчеркивает значение бухгалтерского баланса как модели финансового положения организации, жестко ограниченной временными рамками. Действительно, на момент приобретения товаров мы имеем рост финансирования деятельности за счет привлеченных источников средств. Но если чуть раздвинуть временные границы баланса, мы увидим, что при последующей продаже товаров (а ведь актив - это прежде всего фактор дохода организации) прибыль ее возрастет, а с ней возрастет и финансовый леверидж. Этот пример лишний раз подтверждает, что бухгалтерская отчетность не показывает ничего, кроме определенного нормативными документами набора условностей.

Квадрат 4 представляет рекапитализацию по активу. Бухгалтерские записи, относящиеся к этому квадрату, представлены на схеме (рис. 7).

Бухгалтерский баланс

Актив Пассив

     
   ——————————————————————————————————T———————————————————————————————————

Внеоборотные активы ¦Капитал и резервы

(+)---¬ ¦

     
               —————(+)         |    |
              —+¬               |    |
              |4|         (—)———+——¬ |
              LT—              —+¬ | |Долгосрочные обязательства
               L————(—)        |1| | |
                               LT— | |
   Оборотные активы       (—)———— —+¬|Краткосрочные обязательства
                                  |2||
                          (+)———¬ LT—|
                               —+¬ | |
                               |3| | |
                               LT— | |
                          (+)———+——— |
                                |    |
                          (—)————    |
   
   Рис. 7
   
   Тип записей 4.1 отражает увеличение внеоборотных активов за счет уменьшения оборотных. Например, организация приобретает пакет акций. Составляется запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
   Уменьшение объема оборотных активов, не уменьшающее объем краткосрочных обязательств организации, отрицательно сказывается на показателе ее текущей платежеспособности.
   Обратную ситуацию представляют записи, относящиеся к типу 4.2. Здесь имеет место рост оборотных активов, увеличивающий показатели платежеспособности организации за счет уменьшения объема внеоборотных активов. Примером записей данного типа может служить начисление амортизации основных средств или нематериальных активов.
   Значение для показателей финансового состояния организации имеет также и рекапитализация по активу, изменяющая только структуру оборотных средств (тип записей 4.3). Например, при отражении погашения задолженности покупателей (дебет счета 51 "Расчетные счета", кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") изменяется объем высоколиквидных активов (в данном случае это абсолютно ликвидные денежные средства), что приводит к росту коэффициента абсолютной ликвидности.
   Запись 4.4 отражает изменение структуры внеоборотных активов организации. Например, к данному типу относятся записи, отражающие оприходование основных средств: дебет счета 01 "Основные средства", кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Данные записи существенным образом не изменяют показателей анализа бухгалтерской отчетности.
   Квадрат 5 представлен рекапитализацией по пассиву — записями, изменяющими объем отдельных разделов пассива баланса и при этом не меняющими его общего итога.
   Записи, относящиеся к данному квадрату, могут быть представлены в виде схемы (рис. 8).
   
   Бухгалтерский баланс
   
   Актив                                                           Пассив  
   ——————————————————————————————————T———————————————————————————————————

Внеоборотные активы ¦Капитал и резервы ¦ ---------(-) (+)--¬ ¦ ¦ -----(-) (+)--+----¬ ¦ ¦ -+¬ Долгосрочные -+¬ ¦ ¦ ¦ ¦5¦ обязательства ¦1¦ ¦ ¦ ¦ LT- LT- ¦ ¦-+¬ L----(+) (-)--- -+¬ ¦¦6¦ ¦2¦ Оборотные активы ¦LT- LT- ¦ ¦ (+)--¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (-)--+----+--¬ ¦ ¦ Краткосрочные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ обязательства -+¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦3¦ ¦ ¦ ¦ ¦ LT- ¦ ¦ ¦ L--------(+) (-)--+----- ¦ ¦ ¦ -+¬ ¦ (-)--- ¦4¦ ¦ LT- ¦ (+)--------- ————

Рис. 8

Записи, относящиеся к типам 5.1 и 5.2, отражают рост объема раздела пассива баланса "Капитал и резервы" за счет уменьшения долгосрочных или краткосрочных обязательств организации.

Данные бухгалтерские проводки приводят к росту показателя финансового левериджа. Поскольку уменьшение кредиторской задолженности в данном случае не изменяет показатели актива баланса, запись 5.2 приводит к увеличению показателя текущей платежеспособности.

Примером записей данного типа может служить отражение факта прощения долга проводкой по кредиту счета 91 "Прочие доходы", субсчет 1 "Прочие доходы" и дебету счета учета расчетов.

Записи типа 5.3 отражают рост объема долгосрочной кредиторской задолженности за счет уменьшения краткосрочной. Данная ситуация может иметь место при пролонгировании более чем на год срока погашения кредита, что отразится записью по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Такая запись приведет к увеличению показателя текущей платежеспособности.

Тип записи 5.4 может быть проиллюстрирован прямо противоположной ситуацией.

Записи, относящиеся к типам 5.5 и 5.6, отражают рост обязательств предприятия, имеющий место за счет снижения объема собственных источников средств.

Типу 5.5 может соответствовать начисление процентов по долгосрочным кредитам записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Типу записей 5.6 соответствует начисление дивидендов проводкой по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Записи 5.5 и 5.6 соответственно уменьшают показатель финансового левериджа организации, а запись 5.6 снижает также показатель текущей платежеспособности.

Квадрат 6 не представлен реальными бухгалтерскими записями, т.к. одновременное изменение актива и пассива имеет место лишь вследствие первичного отражения сумм на балансе или списания их с баланса.

Возможность лишь одновременного списания сумм с актива и пассива баланса обусловливает соответствие составляемым на практике бухгалтерским записям только квадрата 9.

Записи, относящиеся к квадрату 9, могут быть представлены в виде схемы (рис. 9).

Бухгалтерский баланс

Актив Пассив

     
   ——————————————————————————————————T———————————————————————————————————

Внеоборотные активы ¦Капитал и резервы

¦ --(-)

     
                             ——¬     |       |  |  
                —————————————+1+—————+————————  |
                |            L——    —+———————————

(-)----T-¬ ---------¦Долгосрочные обязательства ¦ ¦2+---+--------+-------¬ ¦ L-- ¦ --¬ ¦ L-(-) L---------¬ ¦ ¦3¦--+--------- ———— --¬ L-+-¬ L--¦ ¦Краткосрочные обязательства

Оборотные активы ¦4+---- ¦ ¦ ¦

     
                ——————+—— ——¬ L————+—+—¬
                |     ————+5+——————— | |
                |     |   L——   ——¬  | |
               (—)—————    —————+6+—¬| L————————(—)
                L———————————    L—— L|————————————

Рис. 9

Типы записей 9.1 и 9.4 представляют уменьшение собственных источников средств организации за счет уменьшения внеоборотных и оборотных активов. Примером здесь может служить отражение чрезвычайных потерь имущества записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счетов учета внеоборотных и оборотных активов. Эти записи в первом случае уменьшают показатели рентабельности, а во втором - рентабельности и финансового левериджа.

Записи типов 9.2, 9.3, 9.5 и 9.6 отражают различные варианты погашения обязательств, увеличивающие показатель финансового левериджа.

Достоверность бухгалтерской отчетности

Таким образом, мы можем видеть, что любая бухгалтерская запись определенным образом изменяет структуру бухгалтерского баланса, влияя на результаты анализа бухгалтерской отчетности. И вот здесь возникает вопрос: может ли смоделированная посредством учетной политики бухгалтерская отчетность считаться достоверной?

Одним из основных требований к бухгалтерской отчетности, выдвигаемых действующими нормативными документами, является ее соответствие критерию достоверности. Что означает это понятие, какую бухгалтерскую отчетность можно признать достоверной и как бухгалтер может установить, является ли достоверной отчетность его организации? Определяемое в нормативных документах понятие достоверности бухгалтерской отчетности должно рассматриваться как юридический термин, трактоваться который должен в строгом соответствии с его правовым (нормативным) смыслом.

Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, устанавливается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом согласно ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, определенных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Итак, ПБУ 4/99 фактически указывается, что если при составлении отчетности организация соблюдала все правила действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, то отчетность следует признать достоверной и полной.

Однако ниже тот же пункт ПБУ 4/99 содержит предписание, которое существенно уточняет только что сказанное. В ПБУ буквально сказано следующее: если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

Обратим внимание, национализация имущества приводится в данном определении лишь как пример. Каких бы то ни было осязаемых границ таких исключительных случаев рассматриваемый нормативный документ не приводит.

Здесь бухгалтеру впору и растеряться, т.к. если он попытается совместить в своем сознании две рассмотренных нормы, то получит примерно следующее.

Достоверной может считаться только и исключительно отчетность, сформированная в соответствии с действующими нормативными документами, но если следование этим нормативным документам не позволяет сформировать достоверную отчетность, в исключительных случаях от них можно отступить, если такое отступление сделает отчетность более достоверной.

Согласитесь, можно по неопытности и запутаться.

Более того, в том же п.6 ПБУ 4/99 бухгалтер может прочитать, что если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Иначе говоря, не только можно (в исключительных случаях) от предписаний нормативных документов отступить, но и свободно включать в бухгалтерскую отчетность соответствующие (чему - непонятно) дополнительные показатели и пояснения.

Удивление бухгалтера в данном случае очевидно и объяснимо. В течение многих лет мы привыкли к тому, что должны все делать по инструкции и отступление от ее предписаний "смерти подобно". Вместе с тем переход на Международные стандарты финансовой отчетности привнес в нашу практику очень важную вещь - определенное поле для принятия бухгалтером решений, являющихся выводом не исключительно из предписаний инструкций, но из профессионального суждения бухгалтера.

Впервые это положение еще в 1996 г. было зафиксировано в Законе "О бухгалтерском учете", но по причине того, что мы, как правило, часто читаем План счетов, но редко заглядываем в законы, осталось практически незамеченным. Напомним, согласно п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Закон, введя данную норму, фактически отнес решение о достоверности отчетности конкретной организации к компетенции профессионального мнения ее бухгалтера, обязав при этом раскрывать отличную от заложенной в нормативных документах трактовку фактов хозяйственной деятельности в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Дополняя и раскрывая предписания Закона, ПБУ 4/99 очерчивает круг случаев, предполагающих возможность такого отступления, только исключительными ситуациями, что реализуется на практике, т.к. вряд ли найдется бухгалтер, который вместо своей текущей работы возьмется за изобретение новых способов бухгалтерского учета всех фактов хозяйственной деятельности организации.

Практически одновременно с появлением Закона "О бухгалтерском учете" в российскую бухгалтерскую практику вошло понятие учетной политики организации. В настоящее время в соответствии с п.2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При этом п.8 ПБУ 1/98 устанавливается, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если же по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из указанного и иных Положений по бухгалтерского учету.

Таким образом, формируя учетную политику как комплекс методик бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни, организация реализует предписания действующих нормативных документов по четырем направлениям:

1) следует одновариантным предписаниям нормативных документов, не предоставляющим возможности выбора методики учета;

2) выбирает один вариант методики учета из числа предлагаемых нормативными документами;

3) самостоятельно разрабатывает методику учета фактов хозяйственной жизни, относительно которых нормативные документы не содержат специальных предписаний;

4) руководствуясь п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете", разрабатывает методику учета конкретных фактов хозяйственной жизни, отличную от устанавливаемой нормативными актами.

Такое широкое поле деятельности организации при формировании своей учетной политики означает, что специальные предписания нормативных актов, определяющие методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, согласно п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете" фактически носят рекомендательный характер. Такое положение вещей полностью соответствует центральной идее Международных стандартов финансовой отчетности - приоритету профессионального суждения бухгалтера перед буквой рекомендаций нормативного документа.

Таким образом, достоверной следует считать бухгалтерскую отчетность организации, соответствующую ее учетной политике, положения которой раскрыты, объяснены и обоснованы в пояснительной записке к этой бухгалтерской отчетности. Это означает, что в пояснительной записке должны быть отражены:

- во-первых, выбранные варианты учета из предложенных нормативными документами;

- во-вторых, самостоятельно разработанная организацией методика фактов учета хозяйственной деятельности;

- в-третьих, случаи отступления от предписаний нормативных документов по бухгалтерскому учету в соответствии со ст.13 Закона "О бухгалтерском учете".

ГЛАВА 4. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ОБЛАСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В области учета основных средств организация, формируя свою учетную политику, выбирает:

1) переоценивать или не переоценивать основные средства и способ осуществления переоценки;

2) срок полезного использования основных средств;

3) способы начисления амортизации основных средств.

Переоценка основных средств <4>

     
   ————————————————————————————————

<4> Раздел написан совместно с В.А. Быковым.

Порядок бухгалтерского учета переоценки объектов основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Согласно п.15 данного нормативного документа коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Важно подчеркнуть несколько моментов.

Во-первых, проведение переоценки основных средств для целей бухгалтерского учета носит не обязательный, а добровольный характер. Решение о проведении (непроведении) переоценки должно быть закреплено в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они в обязательном порядке должны переоцениваться (дооцениваться или уцениваться) регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Во-вторых, в соответствии с допущением имущественной обособленности (п.6 ПБУ 1/98) переоцениваться могут только объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности.

В-третьих, переоценка осуществляется не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Таким образом, переоценка основных средств проводится по состоянию на 1 января отчетного года.

В-четвертых, переоцениваться должны группы однородных объектов основных средств.

Решение о проведении переоценки может распространяться не на всю совокупность объектов основных средств, а на отдельные группы однородных объектов основных средств. Если организацией принято решение о переоценке, то в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо указать следующее:

- вариант 1: переоцениваются все основные средства;

- вариант 2: переоцениваются определенные группы однородных объектов основных средств (указать, какие).

В-пятых, переоценка проводится путем индексации или прямого пересчета. Способ проведения переоценки должен быть также закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В-шестых, переоценка проводится по документально подтвержденным рыночным ценам.

Данное предписание во многом носит декларативный характер, т.к. рыночная цена на определенные объекты основных средств (уникальные, нераспространенные и т.п. объекты) может отсутствовать, в силу того что по ним рынок может быть не сформирован.

Определение рыночной цены приведено в Федеральном законе от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Рыночной стоимостью является наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, т.е. когда:

- одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

- стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

- объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

- цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

- платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

В качестве документального подтверждения соответствия применяемой при переоценке цены уровню рыночных цен могут быть использованы: 1) публикации в средствах массовой информации на дату проведения переоценки или близкую к ней; 2) прайс-листы организаций-продавцов на дату проведения переоценки; 3) информация из органов статистики и иных государственных органов; 4) заключение независимого оценщика, имеющего соответствующую лицензию (данный вариант потребует дополнительных расходов со стороны организации по оплате услуг оценщика).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Таким образом, методика отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета состоит в следующем: должно быть изменено (увеличено при дооценке и уменьшено при уценке) сальдо счета 01 "Основные средства", т.е. переоценена сама первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств и одновременно переоценена начисленная амортизация по основному средству (увеличена при дооценке и уменьшена при уценке), которая числится на счете 02 "Амортизация основных средств". В результате корректировки суммы начисленной амортизации ее размер в процентном отношении к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства после переоценки должен быть таким же, как и до переоценки.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал" - на сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - на сумму увеличения амортизации основных средств.

При выбытии объекта основных средств сумма ранее произведенной его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Исключением из приведенного выше общего правила отражения в учете дооценки за счет добавочного капитала организации является следующая ситуация. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды (на 1 января 2001 г. или раньше) и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве операционного дохода. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - на сумму увеличения амортизации основных средств.

Сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 01 "Основные средства" - на сумму уменьшения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму уменьшения начисленной амортизации основных средств.

Исключением из приведенного выше общего правила отражения уценки является следующая ситуация. Если ранее производилась дооценка основного средства, который в отчетный период уценивается, то сумма уценки объекта основных средств организации в пределах суммы раннее произведенной дооценки этого объекта относится в уменьшение добавочного капитала. Таким образом, уценка в пределах ранее произведенных дооценок производится за счет добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал" - на сумму уменьшения начисленной амортизации основных средств.

Пример. В таблице 2 приведены данные о переоценке объектов основных средств (в тыс. руб.).

Таблица 2

     
   —————————T————————T———————————————————————————————T——————————————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | Объект |  Дата  |    Объект основных средств    |                  Переоценка              | Объект основных средств после |
   |основных|        |          до переоценки        |                                          |          переоценки           |
   | средств|        +———————————————————T———————————+————————T—T———————————————————T———————————+———————————————————T———————————+
   |        |        |Первоначальная     |Начисленная|   Вид  |%|  Сумма пересчета  |   Сумма   |   Первоначальная  |Начисленная|
   |        |        |(восстановительная)|амортизация|        | |   первоначальной  | пересчета |(восстановительная)|амортизация|
   |        |        |стоимость          +———T———————+        | |(восстановительной)|амортизации|     (стоимость    +———T———————+
   |        |        |                   | % | сумма |        | |     (стоимости    |           |                   | % | сумма |
   +————————+————————+———————————————————+———+———————+————————+—+———————————————————+———————————+———————————————————+———+———————+
   |   А    |1 января|      100 000      | 30| 30 000|дооценка|3|       3 000       |     900   |      103 000      | 30| 30 900|
   |        |2002 г. |                   |   |       |        | |                   |           |                   |   |       |
   +————————+————————+———————————————————+———+———————+————————+—+———————————————————+———————————+———————————————————+———+———————+
   |   Б    |1 января|      100 000      | 30| 30 000|уценка  |3|       3 000       |     900   |       97 000      | 30| 29 100|
   |        |2002 г. |                   |   |       |        | |                   |           |                   |   |       |
   +————————+————————+———————————————————+———+———————+————————+—+———————————————————+———————————+———————————————————+———+———————+
   |   А    |1 января|      103 000      | 40| 41 200|уценка  |5|       5 150       |   2 060   |       97 850      | 40| 39 140|
   |        |2003 г. |                   |   |       |        | |                   |           |                   |   |       |
   +————————+————————+———————————————————+———+———————+————————+—+———————————————————+———————————+———————————————————+———+———————+
   |   Б    |1 января|       97 000      | 40| 38 800|дооценка|5|       4 850       |   1 940   |      101 850      | 40| 40 740|
   |        |2003 г. |                   |   |       |        | |                   |           |                   |   |       |
   L————————+————————+———————————————————+———+———————+————————+—+———————————————————+———————————+———————————————————+———+————————

Отражение указанных выше фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете приведено в табл. 3.

Таблица 3

     
   ————————————————————————————T—————————————————————————————T———————————¬
   |  Содержание хозяйственной |   Корреспонденция счетов    |   Сумма,  |
   |         операции          +——————————————T——————————————+ тыс. руб. |
   |                           |     Дебет    |    Кредит    |           |
   +———————————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   |                                 2002 г.                             |
   +———————————————————————————T——————————————T——————————————T———————————+
   |1. Отражается дооценка     |              |              |           |
   |основного средства А:      |              |              |           |
   |— на сумму увеличения      |01 "Основные  |83 "Добавочный|   3 000   |
   |первоначальной стоимости   |средства"     |капитал"      |           |
   |— на сумму увеличения      |83 "Добавочный|02            |     900   |
   |начисленной амортизации    |капитал"      |"Амортизация  |           |
   |                           |              |основных      |           |
   |                           |              |средств"      |           |
   +———————————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   |2. Отражается уценка       |              |              |           |
   |основного средства Б:      |              |              |           |
   |— на сумму уменьшения      |84 "Нераспре— |01 "Основные  |   3 000   |
   |первоначальной стоимости   |деленная      |средства"     |           |
   |                           |прибыль       |              |           |
   |                           |(непокрытый   |              |           |
   |                           |убыток)"      |              |           |
   |— на сумму уменьшения      |02            |84 "Нераспре— |     900   |
   |начисленной амортизации    |"Амортизация  |деленная      |           |
   |                           |основных      |прибыль       |           |
   |                           |средств"      |(непокрытый   |           |
   |                           |              |убыток)"      |           |
   +———————————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   |                                 2003 г.                             |
   +———————————————————————————T——————————————T——————————————T———————————+
   |3. Отражается уценка       |              |              |           |
   |основного средства А:      |              |              |           |
   |— на уменьшение            |83 "Добавочный|01 "Основные  |   3 000   |
   |первоначальной стоимости в |капитал"      |средства"     |           |
   |пределах суммы ранее       |              |              |           |
   |произведенной дооценки     |              |              |           |
   |— на уменьшение            |84 "Нераспре— |01 "Основные  |   2 150   |
   |первоначальной стоимости   |деленная      |средства"     |           |
   |сверх суммы ранее          |прибыль       |              |           |
   |произведенной дооценки     |(непокрытый   |              |           |
   |                           |убыток)"      |              |           |
   |— на уменьшение            |02            |83 "Добавочный|     900   |
   |начисленной амортизации в  |"Амортизация  |капитал"      |           |
   |пределах суммы ранее       |основных      |              |           |
   |произведенной дооценки     |средств"      |              |           |
   |— на уменьшение            |02            |              |           |
   |начисленной амортизации    |"Амортизация  |84 "Нераспре— |   1 160   |
   |сверх суммы ранее          |основных      |деленная      |           |
   |произведенной дооценки     |средств"      |прибыль       |           |
   |                           |              |(непокрытый   |           |
   |                           |              |убыток)"      |           |
   +———————————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   |4. Отражается дооценка     |              |              |           |
   |основного средства Б:      |              |              |           |
   |— на увеличение            |01 "Основные  |83 "Добавочный|   4 850   |
   |первоначальной стоимости   |средства"     |капитал"      |           |
   |— на увеличение            |83 "Добавочный|02            |   1 940   |
   |начисленной амортизации    |капитал"      |"Амортизация  |           |
   |                           |              |основных      |           |
   |                           |              |средств"      |           |
   L———————————————————————————+——————————————+——————————————+————————————

Выбор срока полезного использования основных средств

В отличие от налогового, в бухгалтерском учете организация определяет срок полезного использования основных средств самостоятельно. Согласно п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится:

- исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования этого объекта.

В соответствии с п.32 ПБУ 6/01 информация о принятых сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

Выбор способов начисления амортизации

С помощью учетной политики организация получает возможность влиять на порядок списания в уменьшение прибыли расходов на приобретение амортизируемых активов, т.е. на способы начисления амортизации.

Например, организация приобретает оборудование, цена которого составляет 3000 у. д. е. Срок службы данного оборудования составляет три года, и на это время организация сдает данное оборудование в аренду. Арендная плата составляет 2000 у. д. е. в год.

Для наглядности и простоты изложения введем в пример допущение, что выручка по договору аренды представляет собой единственную статью доходов организации за рассматриваемый период, а амортизация сданного в аренду оборудования, соответственно, единственную статью расходов.

Предположим, что у организации существует возможность выбора одного из двух вариантов начисления амортизации:

- вариант 1 - равномерное начисление амортизации по 1000 у. д. е. в год;

- вариант 2 - ускоренное начисление амортизации, при которой в первый год списывается 1500 у. д. е. стоимости оборудования, во второй - 1000 у. д. е., а в третий - 500 у. д. е.

Величины отражаемых в бухгалтерской отчетности доходов, расходов и финансовых результатов в первом и во втором вариантах могут быть представлены в табл. 4 (в у. д. е.).

Таблица 4

     
   —————————————————T———————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   |                |      1—й год      |      2—й год      |      3—й год      |
   |                +—————————T—————————+—————————T—————————+—————————T—————————|
   |                |Вариант 1|Вариант 2|Вариант 1|Вариант 2|Вариант 1|Вариант 2|
   +————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Доходы          |   2000  |   2000  |   2000  |   2000  |   2000  |   2000  |
   |(арендная плата)|         |         |         |         |         |         |
   +————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Расходы         |   1000  |   1500  |   1000  |   1000  |   1000  |    500  |
   |(амортизация    |         |         |         |         |         |         |
   |сданного в      |         |         |         |         |         |         |
   |аренду          |         |         |         |         |         |         |
   |оборудования)   |         |         |         |         |         |         |
   +————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Прибыль         |   1000  |    500  |   1000  |   1000  |   1000  |   1500  |
   L————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————

Обратите внимание: и в первом, и во втором варианте организация закупает за 3000 у. д. е. одно и то же оборудование и сдает его в аренду за 6000 у. д. е. Но в течение срока исполнения договора демонстрирует в бухгалтерской отчетности совершенно разные финансовые результаты. Безусловно, речь идет не об изменении величины прибыли от данной сделки, которая будет в итоге продемонстрирована в бухгалтерской отчетности (сумма прибыли от исполнения договора в целом и в первом (1000 + 1000 + 1000), и во втором (500 + 1000 + 1500) вариантах составит 3000 у. д. е.), а о распределении расходов по отчетным периодам. Однако при использовании указанных вариантов начисления амортизации в бухгалтерской отчетности организации мы видим совершенно различную картину динамики финансовых результатов в течение срока исполнения договора.

Вариант 1 характеризуется динамикой прибыли, представленной на рис. 10.

Размер

прибыли

2500 ¬

2000 +

1500 +

1000 + * * *

500 +

0 *-------------х---------------------х--------------------х

1 год 2 года 3 года Время

Рис. 10

Вариант 2 предполагает демонстрацию в отчетности следующей картины динамики финансовых результатов организации, представленной на рис. 11.

Размер

прибыли

2500 ¬

2000 +

1500 + *

1000 + *

500 + *

0 *-------------х---------------------х--------------------х

1 год 2 года 3 года Время

Рис. 11

Таким образом, по данным бухгалтерской отчетности в первом случае мы можем наблюдать "вялотекущее" поддержание стабильного уровня рентабельности, а во втором - бурный рост рентабельности, говорящий об успешном развитии бизнеса нашей организации. Безусловно, во втором случае организация как потенциальный объект инвестиций выглядит гораздо более привлекательно, чем в первом. Хотя, повторим, реальное положение вещей в рассматриваемых вариантах, естественно, будет абсолютно идентичным.

Согласно п.18 ПБУ 6/01 при начислении амортизации по основным средствам организация в приказе об учетной политике может выбирать один из следующих способов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

При этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется одним из следующих способов.

1. При линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

2. При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

4. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

ГЛАВА 5. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ОБЛАСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ

АКТИВОВ

При разработке учетной политики организация в части нематериальных активов устанавливает:

1) срок полезного использования нематериальных активов;

2) способы начисления амортизации нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится:

- исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Таким образом, срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией самостоятельно, и, определяя этот срок, организация может влиять на сроки списания стоимости нематериальных активов на затраты, тем самым определяя величину отражаемого в бухгалтерском учете финансового результата (прибыли или убытка).

Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы представляют собой объект учета, стоимость которого списывается на затраты не единомоментно, а в течение так называемого срока их полезного использования посредством начисления амортизации. Срок полезного использования нематериального актива - это срок, в течение которого объект нематериальных активов приносит предприятию доходы (см. выше).

В соответствии с п.21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Устанавливается также, что один из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы"), предназначается отдельный синтетический счет 05 "Амортизация нематериальных активов".

Таким образом, если организация выбирает способ начисления амортизации с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов", то до момента списания нематериального актива его первоначальная оценка остается неизменной. В этом случае сальдо счета 04 "Нематериальные активы" представляет собой сумму первоначальной оценки нематериальных активов, демонстрируемых в отчетности организации на конкретный момент времени.

Если же организация выбирает метод списания расходов на нематериальные активы, предполагающий прямое отнесение сумм со счета 04 "Нематериальные активы", то его сальдо показывает остаточную стоимость нематериальных активов, отражаемых в отчетности организации на конкретный момент времени.

При этом, поскольку применение одного из способов отражения в учете начисления амортизации по нематериальным активам возможно по группам однородных нематериальных активов, и, следовательно, предприятие в учетной политике может установить применение для одной группы - одного, а для другой - другого метода, информационное содержание статьи актива баланса "Нематериальные активы" можно определить, только обратившись к пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Согласно п.15 ПБУ 14/2000 организация может выбрать в учетной политике один из трех способов начисления амортизации нематериальных активов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

1. Согласно п.16 ПБУ 14/2000 при применении линейного способа годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Предположим, что первоначальная стоимость объекта нематериальных активов без налога на добавленную стоимость составляет 200 000 руб. Срок полезного использования - четыре года. При применении линейного метода годовая сумма амортизации составит 25% от первоначальной стоимости, т.е. 50 000 руб.

2. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В нашем примере ставка 25% будет применяться уже не к первоначальной, а к остаточной стоимости нематериального актива, т.е. каждый год база для расчета амортизационных отчислений будет новой. И составит разницу между первоначальной стоимостью нематериального актива и суммой уже начисленной амортизации.

Соответственно, в первый год сумма амортизации составит 50 000 руб. (25% от 200 000 руб.). Во второй год - 37 500 руб. (25% от 150 000 руб.). В третий год - 28 125 руб. (25% от 112 500 руб.). И наконец, в четвертый год размер амортизационных отчислений составит 21 094 руб. (25% от 84 375 руб.). При применении данного метода в конце срока начисления амортизации нематериальный актив всегда будет оставаться недоамортизированным. В данном случае в конце срока полезного использования остаточная стоимость нематериального актива составит 63 281 руб., т.е. больше 30% от первоначальной стоимости.

Исходя из вышеприведенных положений способ уменьшаемого остатка в сравнении с линейным методом позволяет продемонстрировать более благоприятные показатели рентабельности.

3. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

ПБУ 14/2000 устанавливается общее для всех трех возможных способов начисления амортизации правило, согласно которому в течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

ПБУ 14/2000 также устанавливается ряд формальных правил относительно порядка списания расходов на приобретение нематериальных активов.

Правило 1. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Правило 2. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Правило 3. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Правило 4. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

ГЛАВА 6. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ОБЛАСТИ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

В части финансовых вложений организация, разрабатывая учетную политику, должна определить единицу бухгалтерского учета финансовых вложений и выбрать способы оценки финансовых вложений при отражении их наличия (последующая оценка) и выбытия.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений.

Выбор способов оценки финансовых вложений

при отражении их наличия и выбытия

В соответствии с п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных нормативными документами.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Сказанное означает, что стоимость финансовых вложений, по которым можно определить их рыночную стоимость, должна всегда отражаться в рыночных ценах независимо от того, выше или ниже сумма их рыночной стоимости по отношению к первоначальной оценке.

Бухгалтерские записи, отражающие изменение рыночной стоимости финансовых вложений организации, можно представить в виде схемы (рис. 12).

     
                                    ——¬  
   —————————————————————————————————+2+—————————————————————————————————¬
   |                                L——                                 |
   |              91                                     58             |
   |     —————————T————————         ——¬        ——————————T—————————     |
   L—————————     |     ————————————+1+—————————————>    |    <——————————

¦ L-- ¦

Рис. 12

1 - отражается превышение рыночной стоимости над первоначальной оценкой финансовых вложений;

2 - отражается снижение рыночных цен финансовых вложений по отношению к их первоначальной оценке.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода разрешается организации относить на финансовые результаты.

Бухгалтерский учет выбытия финансовых вложений

Факт выбытия вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

В том случае, когда имеет место факт выбытия финансовых вложений, по которым можно определить их рыночную стоимость, например, котирующихся на бирже акций, отражение их выбытия в бухгалтерском учете не предполагает исчисления финансового результата, т.к. их оценка на момент выбытия всегда будет соответствовать их рыночной стоимости.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость исчисляется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги в соответствии с п.28 ПБУ 19/02 могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Отражение продажи финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в общем виде может быть представлено в виде схемы (рис. 13).

58 91 51

     
   ———————T———————     ———————T———————     ———————T———————    76
          |        ——¬        |        ——¬        |    ———————T———————

¦ ------+2+------> ¦ ------+1+------> ¦ ¦

¦ L-- ¦ L-- ¦ ¦

Рис. 13

1 - отражается факт продажи финансовых вложений на условиях предварительной, последующей или совпадающей с моментом передачи прав на финансовые вложения оплаты;

2 - списывается учетная стоимость проданных финансовых вложений.

Приведем примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений.

Пример. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений

Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.

Пример. Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций ОАО "С") на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО "С"). Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце (табл. 5).

Таблица 5

Данные о движении ценных бумаг <5>

     
   ————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |  Дата |           Приход            |            Расход           |            Остаток          |
   |       +——————————T—————————T————————+——————————T—————————T————————+——————————T—————————T————————+
   |       |Количество| Цена за | Сумма, |Количество| Цена за | Сумма, |Количество| Цена за | Сумма, |
   |       |          |   ед.,  |млн руб.|          |   ед.,  |млн руб.|          |   ед.,  |млн руб.|
   |       |          |тыс. руб.|        |          |тыс. руб.|        |          |тыс. руб.|        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |Остаток|    100   |   100   |  10,0  |     —    |    —    |    —   |    100   |  100    |  10,0  |
   |на 1—е |          |         |        |          |         |        |          |         |        |
   |число  |          |         |        |          |         |        |          |         |        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |10—е   |     50   |   100   |   5,0  |     60   |         |        |     90   |         |        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |15—е   |     60   |   110   |   6,6  |    100   |         |        |     50   |         |        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |20—е   |     80   |   120   |   9,6  |     —    |    —    |    —   |    130   |         |        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |Итого  |    290   |    —    |  31,2  |    160   |  107,6  |  17,2  |    130   |  107,6  |  14,0  |
   L———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————

     
   ————————————————————————————————

<5> Данные приводятся по одному виду ценных бумаг.

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги составит:

(10,0 млн руб. + 5,0 млн руб. + 6,6 млн руб. + 9,6 млн руб.) : 290 = 107,6 тыс. руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца составит:

130 х 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн руб. - 14,0 млн руб. = 17,2 млн руб.

или:

160 х 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

Пример. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца (табл. 6).

Таблица 6

Данные о движении ценных бумаг

     
   ————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |  Дата |           Приход            |            Расход           |            Остаток          |
   |       +——————————T—————————T————————+——————————T—————————T————————+——————————T—————————T————————+
   |       |Количество| Цена за | Сумма, |Количество| Цена за | Сумма, |Количество| Цена за | Сумма, |
   |       |          |   ед.,  |млн руб.|          |   ед.,  |млн руб.|          |   ед.,  |млн руб.|
   |       |          |тыс. руб.|        |          |тыс. руб.|        |          |тыс. руб.|        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |Остаток|    100   |  100    |  10,0  |     —    |    —    |    —   |    100   |         |        |
   |на 1—е |          |         |        |          |         |        |          |         |        |
   |число  |          |         |        |          |         |        |          |         |        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |10—е   |     50   |  100    |   5,0  |     60   |         |        |     90   |         |        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |15—е   |     60   |  110    |   6,6  |    100   |         |        |     50   |         |        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |20—е   |     80   |  120    |   9,6  |     —    |    —    |    —   |    130   |         |        |
   +———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+
   |Итого  |    290   |  107,6  |  31,2  |    160   |  100,6  |  16,1  |    130   |  116,2  |  15,1  |
   L———————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям составит:

(80 х 120 тыс. руб.) + (50 х 110 тыс. руб.) = 15,1 млн руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн руб. - 15,1 млн руб. = 16,1 млн руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг составит:

16,1 млн руб. : 160 = 100,6 тыс. руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

ГЛАВА 7. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПО ОПЕРАЦИЯМ С МАТЕРИАЛАМИ

Материалы как объект бухгалтерского учета

Материалы - это часть материально-производственных запасов, предназначенных для использования в производственной деятельности или в процессе управления организации.

Поскольку материалы предназначены для использования в производственной деятельности или для управленческих нужд, то в обычных для организации условиях хозяйствования они не приобретаются с целью непосредственной их перепродажи. В противном случае данные объекты должны учитываться в качестве товаров. Это, в частности, показывает, что выделение материалов как объекта бухгалтерского учета из общей группы запасов весьма условно и ориентировано на функции использования учитываемых ценностей в хозяйственных процессах.

Планом счетов наряду со сроком службы предмета (т.е. сроком, в течение которого конкретный актив приносит организации доход) в качестве критерия классификации имущества в бухгалтерском учете устанавливается способ его приобретения и вариант использования в имущественном обороте. На этом основании одни и те же элементы имущества в зависимости от того, произведены ли они на предприятии или приобретены у сторонней организации, и в зависимости от целей их приобретения отражаются в бухгалтерском учете либо как материалы (счет 10 "Материалы"), либо как полуфабрикаты собственного производства (счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства"), либо как готовая продукция (счет 43 "Готовая продукция"), либо как товары (счет 41 "Товары"), либо как давальческое сырье (счет 003 "Материалы, принятые в переработку"). Возможны и другие варианты.

Например, организация из приобретаемой у поставщиков древесины изготавливает доски. В учете данной организации эти доски при оприходовании их на склад должны отражаться по дебету счета 43 "Готовая продукция", т.к. для целей ее бухгалтерского учета эти доски будут отвечать определению готовой продукции, которое дается в п.2 ПБУ 5/01. У организации, которая покупает доски у деревоперерабатывающей фабрики, чтобы затем продать их мебельной фабрике, доски будут отражены на счете 41 "Товары". Приобретая эти же доски для производства из них мебели, мебельная фабрика отразит их в учете на счете 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы". Но если заказчик предоставит этой же фабрике свои доски, с тем чтобы она сделала для него, заказчика, мебель, то эти же доски будут учитываться по дебету забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку". Если те же доски завезли не туда или сдали на товарный склад, то их оприходуют на счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Как правило, материалы используются в одном операционном цикле, т.е. в течение срока, за который из исходного сырья вырабатывается готовая продукция. Исключение составляют многооборотная тара, инвентарь и хозяйственные принадлежности, которые могут использоваться в нескольких операционных циклах. Если материалы используются в нескольких операционных циклах, то срок их полезного использования не должен превышать 12 месяцев. В противном случае расходы на указанные выше объекты отражаются как внеоборотные активы (основные средства).

Оценка материалов и ее влияние на картину

финансового положения предприятия

Оценка материалов - это исчисление сумм, отражаемых в учете на счете 10 "Материалы". Эти суммы в дальнейшем при отражении выпуска и продажи продукции списываются по статьям затрат на производство и готовой продукции и уменьшают прибыль. На основании этого оценка материалов прежде всего определяет показатель рентабельности предприятия: чем больше в отчетном периоде списано сумм оценки материалов, тем меньше прибыль, и наоборот.

Суммы оценки материалов, отражаемые в активе баланса по статьям "Материалы", "Незавершенное производство" и "Готовая продукция", увеличивают оценку оборотных средств, представленную в балансе. Чем выше эта оценка (вне связи с ростом кредиторской задолженности), тем выше показатель платежеспособности.

Влияние списания суммы оценки расходов, связанных с приобретением материалов, на показатель рентабельности можно продемонстрировать весьма простым примером.

Пример. Предположим, мы выпускаем и продаем продукцию. Цена продажи ее единицы - 100 руб. <6> По принятому нами варианту оценки стоимость материалов, из которых изготавливается продукция, равна 50 руб. Прочие затраты составляют 40 руб. Исходя из этих данных учет расходов по выпуску продукции будет представлен схематично (рис. 14).

     
   ————————————————————————————————

<6> Для упрощения изложения пример приводится без налоговой составляющей.

Счета учета

расчетов,

амортизации

денежных средств

     
   ———————T—————————

¦40-----¬ ¦ +-¬ 62 "Расчеты ¦2¦ 20 "Основное 43 "Готовая с покупателями L-+-¬ производство" продукция" 90 "Продажи" и заказчиками" ¦ ------T------ --------T------- -------T------ ---------T----- ———— L->40 ¦ --¬ ¦ --¬ ¦ --¬ ¦

     
                      ——>50    |90 ———+3+————> 90  |90 ———+5+————> 90 |100 ———+4+——> 100 |
                      |        |      L——          |      L——      10—+       L——        |  
                  ——T——        |                   |                  L—¬                |
                  |1|                                                   |
                  +——                                                   LT—¬
   10 "Материалы" |                                                      |6|  
   ———————T———————+—                                                     L—+
   с. 50  |50——————                                            99 "Прибыли L———¬
          |                                                     и убытки"      |  
                                                               ———————T—————   |
                                                                      |  10 <———

Рис. 14

1 - списываются в производство материалы - 50 руб.; 2 - отражаются прочие расходы по выпуску продукции - 40 руб.; 3 - приходуется готовая продукция - 90 руб.; 4 - отражаются факт продажи выпущенной продукции и возникновение дебиторской задолженности покупателей - 100 руб.; 5 - списывается себестоимость проданной продукции - 90 руб.; 6 - отражается прибыль от продажи продукции - 10 руб.

Предположим, что мы можем выбрать иной вариант оценки расходов организации на материалы, который позволит оценить их в 65 руб. В этом случае схема учетных записей изменится, и результатом данных операций, т.е. выпуска из тех же самых материалов при тех же самых дополнительных затратах той же самой продукции, будет уже не прибыль в 10 руб., а убыток в 5 руб. (рис. 15).

Счета учета

расчетов,

амортизации

денежных средств

     
   ———————T—————————

     
                      ——>65    |   ———+3+————> 105 |   ———+5+————> 105|100 ———+4+——> 100 |
                      |        |      L——          |      L——         | 5     L——        |  
                  ——T——        |                   |                    |                |
                  |1|                                                ————

+-- --T---- ———— 10 "Материалы" ¦ ¦6¦

     
   ———————T———————+—                                      ———+——

с. 65 ¦65------ ¦ 99 "Прибыли ¦ ¦ и убытки" ¦ -------T--- ———— L----> 5 ¦

Рис. 15

Правило оценки материалов в бухгалтерском учете установлены ПБУ 5/01. Оно указывает, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом правила определения этой "фактической себестоимости", т.е. суммы расходов на приобретение материалов, дифференцируются для случаев приобретения их за плату; изготовления самой организацией; получения в качестве вклада в уставный капитал; получения по договору дарения; приобретения по бартерным сделкам.

Синтетический учет поступления материалов предполагает использование в качестве основной оценки совокупность фактических затрат, связанных с их приобретением и заготовкой. Так, согласно п.6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, считается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материалов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию (данные затраты включают в себя, в частности, затраты по заготовке и доставке материалов); затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения предприятия, затраты за услуги транспорта по доставке материалов до места их использования, если они не включены в цену материалов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материалов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг); иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов.

В соответствии с Планом счетов материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Поясним различия данных двух схем на примере.

Пример. Организация приобретает партию материалов за 240 000 руб. (в т.ч. НДС - 40 000 руб.). Стоимость доставки материалов транспортной организацией составляет 12 000 руб. (в т.ч. 2000 руб. - НДС). Факт приобретения материалов отразится в бухгалтерском учете записями, представленными нами в виде схемы (рис. 16).

60 "Расчеты 19 "НДС

с поставщиками по приобретенным

и заказчиками" ценностям"

     
   ——————T———————      ——¬        ———————T————————

¦240 000 -----+2+------> 40 000 ¦

¦ ¦ L-- 2 000 ¦

¦ ¦ /¦\¦

¦ ¦

L------T-¬ L------------------¬

¦1¦ ¦

L-+-¬ ¦

76 "Расчеты ¦ ¦

с разными ¦ ¦

дебиторами ¦ ¦

и кредиторами" ¦ 10 "Материалы" -+¬

     
   ——————T———————          |      ———————T————————       |4|
         | 12 000 ————¬——¬ L———> 200 000 |               LT—
         |    |       L+3+——————> 10 000 |                |
         |    |        L——               |                |
              |                                           |
              L————————————————————————————————————————————

Рис. 16

1 - отражается оприходование материалов - 200 000 руб.;

2 - отражается НДС по приобретенным материалам - 40 000 руб.;

3 - отражаются расходы, связанные с приобретением материалов, - 10 000 руб.;

4 - фиксируется НДС, относящийся к расходам, связанным с приобретением материалов, - 2000 руб.

Данный вариант может также предполагать введение в схему записей счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Это позволяет упростить калькуляцию заготовительных расходов, т.к. они собираются по дебету этого счета. Капитализация расходов на приобретение материалов в данном случае будет выглядеть в виде схемы, представленной на рис. 17.

15 "Заготовление

60 "Расчеты и приобретение

с поставщиками материальных

и заказчиками" ценностей" 10 "Материалы"

     
   ——————T———————   ——¬    ————————T————————    ——¬   —————————T—————————

¦240 000 --+1+--> 200 000 ¦210 000 ----+5+--> 210 000 ¦ ¦ ¦ L-- 10 000 ¦ L-- ¦ ¦ ¦ /¦\ ¦ ¦ LT-¬ --T-- ———— ¦2¦ ¦3¦ 76 "Расчеты L-+-¬ + ———— с разными --+-- 19 "НДС

дебиторами ¦ ¦ по приобретенным

и кредиторами" ¦ ¦ ценностям"

     
   ——————T——————— | L————¬ ————————T———————

¦ 12 000---T-¬ L->40 000 ¦

¦ ¦4+----> 2 000 ¦

¦ L-- ¦

Рис. 17

1 - фиксируется факт приобретения материалов - 200 000 руб.;

2 - отражается НДС по приобретенным материалам - 40 000 руб.;

3 - отражаются затраты на перевозку материалов - 10 000 руб.;

4 - отражается НДС, относящийся к транспортным расходам, - 2000 руб.;

5 - приходуются материалы - 210 000 руб.

При отражении только покупной стоимости материалов руководство организации, как правило, прибегает к использованию так называемых своих учетных цен. Ясно, что материалы одного и того же наименования каждый раз поступают по разным ценам и в различных условиях (разные расходы на доставку, установку и т.п.). Поэтому в течение отчетного периода на счете 10 "Материалы" приходуются с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" поступившие материалы по учетным ценам, а на фактическую стоимость этих же материалов составляются записи по дебету счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, в случае если на счете 10 "Материалы" отражаются только суммы так называемых учетных цен, т.е. не те суммы, которые фактически организация уплачивает поставщикам, а суммы цен материалов, условно устанавливаемые самой организацией <7>, то расходы на приобретение материалов первоначально капитализируются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Сюда относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. В зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов кредитуются счета: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.

     
   ————————————————————————————————

<7> Этот прием применяется для упрощения учета затрат на производство (см. следующую главу).

В кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших и оприходованных материалов по учетным ценам. Сумма разницы в стоимости материалов, исчисленной по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и в учетных ценах, списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", который предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и в учетных ценах. Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материалов, исчисленной по фактической себестоимости приобретения (заготовления), и в учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов.

Общая схема учета расходов на приобретение материалов при применении этого метода их оценки в бухгалтерском учете представлена на рис. 18.

15 --------T------- --¬

     
                    ——————T————— ——¬         |       ——+5+¬
                          |    ——+3+—>       |         L——|       20
         60       ——T—>   |   —— L——        16            |———————T——————

-------T------ ¦1¦ -¬ --¬ --------T------- --¬ L---> ¦ ¦ ----+-- L-+4+-> ¦ -+6+-----> ¦ ¦ < --¬ 19 L-- ¦ L ———— L---+2¦ ----T-- ———— L-+-> ¦

Рис. 18

1 - отражается приобретение материалов и возникновение задолженности перед их поставщиком - на сумму цены приобретения материалов без НДС;

2 - отражается НДС, относящийся к приобретенным материалам <8>;

3 - приходуются материалы в оценке по определенным организацией учетным ценам;

4 - списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" сумма разницы между стоимостью материалов по учетным ценам и фактической себестоимостью;

5 - списываются переданные в производство материалы - стоимость материалов по учетным ценам;

6 - сумма разницы между стоимостью материалов по учетным ценам и фактической себестоимостью списывается как расходы по выпуску продукции.

     
   ————————————————————————————————

<8> Для упрощения в данном случае мы не рассматриваем отдельно возникающие транспортные расходы.

Пример. Организация приобретает у поставщиков партию материалов по цене 120 000 руб. (в т.ч. 20 000 руб. - НДС). Учетная цена такой партии материалов составляет 95 000 руб. (без НДС).

Схема бухгалтерских записей по отражению приобретения материалов представлена на рис. 19.

15 "Заготовление

и приобретение

материальных

ценностей" 10 "Материалы"

     
                      ————————T———————     ———————T———————

100 000 ¦ 95 000----> 95 000¦ 95 000

/¦\ ¦ 5 000-¬ ¦ ¦

     
                   —————      |        |          |     L——¬
                   |                   |                   |
     60 "Расчеты   |                   |   16 "Отклонение  |  20 "Основное
   с поставщиками  |                   |     в стоимости   |  производство"
   и подрядчиками" |                   |    материальных   |  ——————T—————

-------T------- ¦ ¦ ценностей" L->95 000¦ ¦120 000-+ ¦ -------T------- ¦ ¦ ¦ L--> 5 000 ¦ 5 000----> 5 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 19 "НДС ¦ ¦ по приобретенным ¦ ценностям" ¦ --------T----- ———— L->20 000 ¦

Рис. 19

Выбор варианта оценки выбытия материалов

В соответствии с п.16 ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином их выбытии они оцениваются одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Материалы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), оцениваются по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Материалы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждой группе (виду) материалов как частное от деления общей стоимости группы (вида) материалов на их количество. Указанные количество и стоимость складываются соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по материалам, поступившим в течение месяца.

Метод ФИФО (название происходит от английской аббревиатуры FIFO - first in first out) предполагает списание материалов в оценке, соответствующей порядку их поступления (приобретения).

Согласно п.19 ПБУ 5/01 оценка по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО) основывается на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа материалы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданной продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Таким образом, оценка материалов по методу ФИФО напоминает конвейер. Первыми поступившие материалы как бы первыми списываются с учета. Фактически же речь идет не о материалах - физический объем материалов от выбранного метода оценки не меняется, а о ценах на них.

Идея метода ФИФО заключается в том, что в условиях роста цен на приобретаемые материалы его применение делает минимальной оценку себестоимости проданной продукции и, следовательно, максимальной оценку остатка запасов и прибыли от продажи. И наоборот, в условиях снижения цен способ ФИФО минимизирует оценку остатка материалов и, соответственно, величину прибыли организации.

Метод ЛИФО (от английской аббревиатуры LIFO - last in first out) предполагает списание материалов по стоимости, соответствующей последовательности, обратной их поступлению. Согласно определению метода ЛИФО, приведенному в п.20 ПБУ 5/01, оценка материалов методом ЛИФО основана на допущении, что материалы, списанные первыми, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода материальные ресурсы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданной продукции учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Таким образом, в отличие от метода ФИФО, метод ЛИФО напоминает мешок, бункер. Если в бункер закладывать материалы, а затем начать вынимать их "сверху", то первыми будут извлечены именно те ценности, которые попали туда последними. Отсюда эффект метода ЛИФО - последние из поступивших запасов как бы первыми списываются с учета.

Идея метода ЛИФО, таким образом, состоит в том, чтобы в условиях роста цен продемонстрировать минимальную оценку остатка запасов и прибыли от продаж. В условиях же снижения цен ЛИФО, наоборот, максимизирует оценку остатка запасов и, соответственно, прибыли организации.

Пример. Организация в условиях роста цен закупает три партии материалов: 10 ед. по 20 руб.; 10 ед. по 25 руб. и 10 ед. по 30 руб.

За рассматриваемый период в производство передано 25 ед. материалов. Из них изготовлена продукция, и вся она продана. Выручка от продажи продукции составила 875 руб. Предположим, что материалы - это единственная компонента себестоимости продукции. Себестоимость проданных товаров в учете будет определяться принятыми в учетной и налоговой политике методами оценки запасов. Так, если выбран метод ФИФО, то стоимость реализованной продукции будет оценена в 600 руб. (200 + 250 + 150), а прибыль от продажи, соответственно, в 275 руб. Стоимость остатка материалов оценивается в 150 руб.

При методе средних цен себестоимость реализованной продукции исчисляется как 625 руб. (25 х 25). Соответственно, прибыль оценивается в 250 руб., а остаток материалов в 125 руб.

При методе ЛИФО себестоимость реализованной продукции составит 650 руб. (300 + 250 + 100), прибыль от продажи будет исчислена в 225 руб., а стоимость остатка материалов - в 100 руб.

Таким образом, применение различных методов оценки материалов дает возможность администрации добиться одной из двух целей:

1) минимизации оценки запасов и прибыли (метод ЛИФО в условиях роста цен и ФИФО - в условиях снижения цен);

2) демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодной с позиций оценки: рентабельности; платежеспособности и финансовой устойчивости организации - максимальная оценка запасов и финансового результата от продажи (метод ФИФО - в условиях роста цен; метод ЛИФО - в условиях снижения цен).

И здесь мы приходим к выводу, что при абсолютно идентичных хозяйственных операциях (физический объем проданных ценностей, выручка, остаток материалов совершенно одинаковы) применение в бухгалтерском учете различных вариантов оценки позволяет демонстрировать в отчетности совершенно разную информацию о них.

Необходимо запомнить, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть отражен в бухгалтерском учете с помощью совершенно разных методик. В теории существует бесконечное число вариантов бухгалтерской методологии, на практике набор возможных вариантов бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни ограничивается предписаниями законодательства. Каждый из возможных вариантов позволяет приблизиться к отражению реального содержания только какого-либо одного из множества аспектов информационного содержания факта хозяйственной жизни. Так, в условиях инфляции выбор метода оценки запасов ЛИФО позволяет учесть влияние роста закупочных цен на прибыль, но при этом формируется совершенно нереальная оценка остатка запасов. Метод ФИФО создает обратную картину - приближенная к уровню рыночных цен оценка товарных остатков и завышенная прибыль и т.д. Сказанное комментирует один из центральных информационных парадоксов бухгалтерского учета - "бухгалтерский учет нельзя понять из него самого". Дело в том, что бухгалтерский учет представлен прежде всего в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержания этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него, ибо обусловлен не самими фактами, а их интерпретацией.

Формирование резерва под снижение стоимости материалов

Наряду с правилами оценки материалов при отражении их движения действующие бухгалтерские регулятивы определяют правила оценки материалов, информация об остатках которых на конец отчетного периода представляется в бухгалтерской отчетности. Их оценка должна отвечать требованию осмотрительности (п.7 ПБУ 1/98), которое предполагает возможность формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В Плане счетов для отражения сумм данного резерва выделяется специальный синтетический счет с одноименным названием - счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Он предназначен для обобщения данных о резервах под отклонения покупной стоимости материалов от их рыночной стоимости. Резерв создается в тех случаях, когда рыночная (продажная) цена опускается ниже цены покупной (себестоимости). Так, если на конец отчетного периода рыночная цена остатков материалов предприятия становится меньше суммы, отраженной на этот момент по дебету счета 10 "Материалы", то в соответствии с требованием осмотрительности на сумму разницы между ними должен быть сформирован оценочный резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а в балансе должна быть показана рыночная стоимость остатков материалов.

Образование резерва отражается по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В начале периода, следующего за периодом, в котором проведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается, составляется проводка: дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Создание данного резерва, как имеющего исключительно оценочный характер и служащего лишь для уточнения представленных в отчетности сумм, не является списанием затрат на приобретение материалов и не означает "откладывание" прибыли на покрытие будущих убытков от снижения рыночной стоимости материалов, как это имеет место, например, при формировании резервов по сомнительным долгам. Его цель сводится к уточнению балансовой оценки материалов с поправкой на требование осмотрительности. После составления баланса первыми записями следующего отчетного периода созданный резерв аннулируется.

Пример. Предположим, сальдо счета 10 "Материалы" на конец отчетного периода составляет 100 000 руб. Рыночная стоимость остатка материалов на складе организации составляет 85 000 руб. Схема бухгалтерских записей по созданию резерва в отчетном периоде будет следующей.

1) На конец отчетного периода будут составлены записи, схематично представленные на рис. 20.

Счет 14 "Резервы под

снижение стоимости

материальных Счет 91 "Прочие

Счет 10 "Материалы" ценностей доходы и расходы"

     
   ——————————T————————       —————————T——————————  ——¬ ————————T—————————

с. 100 000¦ ¦ 15 000---+1+-->15 000¦

¦ ---------+---------- L-- ¦

¦ ¦с. 15 000 ¦

Рис. 20

1 - отражается формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей - 15 000 руб.

В бухгалтерском балансе статья актива "Материалы" будет оценена в 85 000 руб.

В начале следующего отчетного периода сформированная сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей будет аннулирована записью, представленной на рис. 21.

Счет 14 "Резервы под

Счет 91 "Прочие снижение стоимости

доходы и расходы" материальных ценностей"

     
              ———————T—————————     ——¬      ———————————T———————————

¦ 15 000 <-----+2+------15 000 ¦с. 15 000

¦ L-- ¦

¦ ¦

Рис. 21

2 - аннулируется сформированный в конце предыдущего отчетного периода резерв под снижение стоимости материальных ценностей - 15 000 руб.

Данный порядок понятен и объясним. Мы потратили на материалы столько, сколько потратили. И именно эти суммы должны войти в себестоимость выпускаемых нами ценностей. Однако остаток материалов с позиций оценки платежеспособности организации должен рассматриваться не как основа ее будущей продукции, а как стоимость имущества, способная выступить покрытием существующих сегодня долгов. С этих позиций материалы должны быть представлены в балансе по тем ценам, за которые их можно продать, чтобы расплатиться по долгам организации. Тем самым запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" не демонстрирует списание стоимости материалов. Эта запись - часть процедуры составления бухгалтерской отчетности.

ГЛАВА 8. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРИ ОТРАЖЕНИИ ИЗГОТОВЛЕНИЯ

И ВЫПУСКА ПРОДУКЦИИ

К решениям в области учетной политики, касающимся порядка бухгалтерского учета изготовления и выпуска продукции, относятся выбор схемы списания условно-постоянных расходов и учетных цен выпускаемой продукции.

Выбор учетных цен выпускаемой продукции

В соответствии с Планом счетов организации могут вести учет выпускаемой продукции по самостоятельно устанавливаемым учетным ценам, используя при этом счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Счет 40 предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости.

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи". Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Таким образом, организация учета готовой продукции предполагает два возможных варианта.

Вариант 1 - с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В этом случае в качестве учетных цен устанавливают нормативную (плановую) себестоимость.

Вариант 2 - без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В этом случае в качестве учетных цен устанавливается фактическая себестоимость продукции.

Общий порядок синтетического учета готовой продукции по первому варианту представлен ниже на схеме (рис. 22).

     
                                              ——¬  
                                       ———————+5+————————¬
                                       |      L——        |
                                       |                 |
        20, 23, 29             40———————        43       L—————>  90  
   —————————T————————   ————————T———————   ——————T———————   ——————T——————

¦ --¬ ¦ --¬ ¦ --¬ ¦ ¦ ---+3+---> ¦ <--+1+-- ¦ ----+2+---> ¦ ¦ L-- ¦---¬ L-- ¦ L-- -->¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --¬ ¦ L---------+4+------------- ———— L ————

Рис. 22

1 - оприходована на склад готовая продукция, поступившая из основного, вспомогательного или обслуживающего производства по нормативной (плановой) себестоимости;

2 - списана отгруженная покупателю готовая продукция. Эта запись делается на сумму оценки готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости;

3 - списывается в конце отчетного периода выявленная фактическая себестоимость выпущенной за период готовой продукции;

4 - в случае если фактическая себестоимость превышает нормативную, то в части разницы между ними, относящейся к проданной продукции, увеличивается объем списанных за период расходов по выпуску готовой продукции;

5 - в случае если фактическая себестоимость меньше нормативной, то в части разницы между ними, относящейся к проданной продукции, уменьшается объем списанных за период расходов по выпуску готовой продукции. Запись выполняется методом красного сторно.

При варианте 2, т.е. если счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" организацией не ведется, то, как следует из ранее сказанного, на счете 43 "Готовая продукция" учет осуществляется по фактической себестоимости. При этом в аналитическом учете по счету 43 "Готовая продукция" и в местах хранения наличие и движение готовой продукции отражается по ценам фактической себестоимости.

Выбор метода распределения условно-постоянных расходов

Один из классических подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем бухгалтерском законодательстве, разделяет их на две группы - условно-переменные и условно-постоянные. Под условно-переменными понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства. Так, расход ткани в пошивочной мастерской напрямую зависит от объема выпуска изделий. Условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства и, соответственно, номенклатура которых в течение длительного времени сохраняется постоянной.

Определяемая Инструкцией по применению Плана счетов методология в самом общем виде предполагает отражение условно-переменных затрат организации на счете 20 "Основное производство", а условно-постоянных на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Инструкция по применению Плана счетов устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению условно-переменных и условно-постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются.

Первый основывается на рассмотрении условно-постоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь утверждается, что, хотя размер условно-постоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно. Следовательно, эти расходы должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода.

В данном случае согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Пример. Предположим, что объем условно-переменных расходов за период составляет 300 000 руб., а объем условно-постоянных - 200 000 руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода определяется как 10% от объема затрат на выпуск продукции за период.

Предположим также, что половина из выпущенной за период продукции была продана за 360 000 руб. (в т.ч. 60 000 руб. - НДС). Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их списания при продаже продукции представлена на рис. 23.

20 "Основное 43 "Готовая 62 "Расчеты

производство" продукция 90 "Продажи" с покупателями"

     
      —————————T————————   ——————————T—————————  —————————T————————   —————————T————————

300 000¦450 000 ----> 450 000¦225 000 ---> 225 000¦360 000 ---> 360 000¦

     
   ———> 200 000|           с. 225 000|         ———— 60 000|                    |
   |  с. 50 000|                     |         | с. 75 000|                    |
   |                                           |         |
   |                                           L—————¬   L———————————————————¬
   L—————————————————————¬          68 "Расчеты      |                       |
   26 "Общехозяйственные |      по налогам и сборам" | 99 "Прибыли и убытки" |
          расходы"       |      ——————————T————————— | ——————————T—————————— |  
   ——————————T—————————— |                | 60 000 <——           |75 000 <————

200 000¦200 000----- ¦ ¦

Рис. 23

В этом случае общий объем расходов организации по выпуску продукции оценивается в 500 000 руб.

Таким образом, за счет того, что 20 000 руб. из объема условно-постоянных расходов за период включаются в оценку незавершенного производства, а 90 000 руб. - в оценку остатка непроданной готовой продукции, уменьшающие прибыль расходы оцениваются в 225 000 руб. и финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как 75 000 руб.

Второй подход исходит из содержания категории условно-постоянные расходы, обусловливаемого допущением временной определенности. Согласно этому подходу, поскольку величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, т.к. условно-постоянные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукция вообще не будет выпускаться, они должны быть полностью списаны, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли.

Определяя методику учетных записей для данного варианта, Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", "в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода. В нашем примере при применении второго подхода схема бухгалтерских записей будет представлена в виде схемы (рис. 24).

20 "Основное 43 "Готовая 62 "Расчеты

производство" продукция 90 "Продажи" с покупателями"

     
   —————————T————————   ——————————T—————————  —————————T————————   —————————T————————

300 000¦270 000 ----> 270 000¦135 000 ---> 135 000¦360 000 ---> 360 000¦ ¦ ¦ ---- 60 000¦ ¦ с. 30 000¦ с. 135 000¦ ¦ 200 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ /¦\ ¦с. 35 000 ¦ ¦ ¦ 68 "Расчеты ¦ ¦ ------- ———— по налогам и сборам"¦ ¦ ¦ 99 "Прибыли и убытки"

     
                        ——————————T—————————|    |  |  ——————————T——————————

¦ 60 000<-- ¦ L-> 35 000 ¦

¦ ¦ ¦

26 "Общехозяйственные ¦

расходы" ¦

     
   ——————————T——————————                         |
      200 000|200 000 ————————————————————————————

Рис. 24

Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условно-постоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску продукции в 300 000 руб. Тем самым, поскольку условно-постоянные расходы в 200 000 руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатка готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, который исчисляется как убыток в 35 000 руб.

И вот здесь мы приходим к очень важному выводу: смена в учетной политике применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов выпуска и продажи продукции при сохранении цены ее продажи превращает наше предприятие из прибыльного (прибыль в 75 000 руб. в первом варианте) в убыточное (убыток в 35 000 руб. во втором варианте).

Реальное финансовое положение организации совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, и в первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдают вполне рентабельную, удачно работающую компанию, а во втором - убыточную организацию, которой пора закрываться.

Учетная политика в области продажи готовой продукции,

реализуемой в розницу

В настоящее время достаточно широкое распространение получила практика открытия промышленными организациями магазинов розничной торговли, являющихся их обособленными подразделениями и реализующих в розницу как готовую продукцию данных организаций, так и покупные товары.

Организация учета товарных операций в таких магазинах вызывает ряд проблем, которые должны решаться в учетной политике организации. В их числе: выбор номенклатуры синтетических счетов для учета движения в магазине товаров собственного производства, установление учетной цены товаров, исчисление величины реализованной торговой надбавки и т.д.

Решение указанных вопросов затрудняется отсутствием прямых нормативных предписаний, определяющих методику отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

При отражении операций по розничной продаже готовой продукции в первую очередь возникает вопрос о квалификации для целей бухгалтерского учета и налогообложения фактов передачи готовой продукции из цехов и складов завода в магазин. Имеет ли в данном случае место реализация товаров, а следовательно, облагается ли оборот по передаче ценностей НДС и прочими налогами с реализации? Возникает ли уже на этой стадии движения товаров финансовый результат, влияющий на величину налогооблагаемой прибыли?

Если розничный магазин является самостоятельным по отношению к заводу-изготовителю юридическим лицом (например, дочерней фирмой завода), происходит реализация товаров по договору купли-продажи либо передача их во исполнение договора комиссии, поручения или агентского договора. При этом отражение факта передачи товаров должно производиться в учете сторон сделки (магазина и завода - производителя товаров) в установленном для учета исполнения соответствующих договоров порядке.

Если же магазин является структурным подразделением организации-изготовителя (а именно данный вариант мы и рассматриваем), то передача товаров на склад магазина согласно действующим нормам гражданского и налогового законодательства не может быть квалифицирована как продажа (реализация) их заводом магазину, т.к. таковая не может иметь место между обособленными структурными подразделениями одного и того же юридического лица.

В данном случае нормы налогового законодательства прямо отсылают нас к предписаниям Гражданского кодекса РФ. Согласно общему определению, даваемому ст.39 НК РФ, реализацией товаров для целей налогообложения признается факт передачи права собственности на них сторонним лицам на возмездной основе.

В соответствии со специальным определением понятия реализации для целей налога на добавленную стоимость, которое дается в п.1 ст.146 НК РФ (часть вторая НК РФ), под реализацией товаров понимается передача права собственности на них сторонним лицам как на возмездной, так и на безвозмездной основе. При этом согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ для целей НДС передача товаров для собственных нужд признается реализацией только в случае, если расходы на эти товары не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Следовательно, согласно нормам НК РФ передача товаров розничной торговой точке - структурному подразделению организации как не предполагающая утрату организацией права собственности на эти товары не является их реализацией для целей налогообложения.

Оборот по реализации этих товаров возникает только после их розничной продажи покупателям, т.е. факта передачи покупателям права собственности на товары.

Согласно общим предписаниям Инструкции по применению Плана счетов переданную магазину продукцию следует отражать на отдельном субсчете к счету 43 "Готовая продукция" (например, "Готовая продукция в магазине"). Факт передачи продукции магазину, таким образом, должен фиксироваться в учете записью по дебету счета 43, субсчет "Готовая продукция в магазине" и кредиту счета 43, субсчет "Готовая продукция на складе". Однако это делает невозможным учет ее по продажным ценам, т.к. счет 42 "Торговая наценка", согласно Инструкции по применению Плана счетов, открывается исключительно к счету 41 "Товары". Да и отражать по продажным ценам готовую продукцию, учитываемую только на одном из субсчетов к счету 43 "Готовая продукция", когда учет ее на остальных субсчетах к данному счету ведется по себестоимости, - неверно, поскольку тот или иной вариант оценки отражаемого на каком-либо счете объекта учета следует применять к счету в целом.

Более того, достаточно часто создаваемые производственными организациями магазины торгуют как собственной продукцией, так и покупными товарами и организация учета движения товаров только в суммовом выражении затрудняет списание их при условии отражения товарных операций как на счете 41 "Товары", так и на счете 43 "Готовая продукция". Поэтому, по нашему мнению, более рациональным представляется вариант, когда учет продукции, переданной в розничный магазин производственной организации, осуществляется на счете 41 "Товары". Это делает возможным учет товаров в магазине по продажным ценам с использованием для отражения торговой надбавки счета 42 "Торговая наценка", что значительно облегчает ведение учета операций по поступлению и реализации товаров. Инструкция по применению Плана счетов не содержит в типовой схеме корреспонденций записи:

Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 43 "Готовая продукция".

Однако в Инструкции говорится, что "в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией".

На основе рассмотренных положений может быть предложена следующая методика учета операций по розничной продаже готовой продукции.

Факт передачи готовой продукции в магазин розничной торговли отражается записью по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Продукция собственного производства" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" на себестоимость оприходованных магазином ценностей.

Отражение суммы НДС, относящейся к продажной стоимости оприходованных магазином товаров, следует производить по кредиту счета 42 "Торговая наценка", субсчет "Торговая наценка на продукцию собственного производства". При этом запись по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Продукция собственного производства" в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка", субсчет "Торговая наценка на продукцию собственного производства" производится на сумму торговой надбавки магазина и НДС на розничную цену товаров.

Пример. Передача в магазин 100 ед. продукции, себестоимость единицы которой составляет 200 руб., а цена партии при реализации в розницу - 26 тыс. руб. (без НДС - 20%) отразится записями:

1) Д-т сч. 41 "Товары", субсчет "Продукция собственного производства",

К-т сч. 43 "Готовая продукция" - 20 000 руб.

2) Д-т сч. 41 "Товары", субсчет "Продукция собственного производства",

К-т сч. 42 "Торговая наценка", субсчет "Торговая наценка на продукцию собственного производства" - 6000 руб.

3) Д-т сч. 41 "Товары", субсчет "Продукция собственного производства",

К-т сч. 42 "Торговая наценка", субсчет "Торговая наценка на продукцию собственного производства" - 5200 руб. (26 000 х 20%).

ГЛАВА 9. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

В ОБЛАСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ И ОПЕРАЦИЙ С НИМИ

В соответствии с п.13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Такая формулировка правила формирования фактических затрат на приобретение товаров ПБУ 5/01 объясняется тем, что учет "полной себестоимости единицы товаров" не характерен для торговли по причине неудобства и нерациональности. При этом чем больше ассортимент товаров и товарооборот, тем сложнее и бесполезнее становится процедура распределения транспортных и иных косвенных расходов на приобретение товаров между конкретными их единицами.

Традиционно основой оценки товаров, демонстрируемой на счете 41 "Товары", выступает цена их приобретения у поставщиков. Все же прочие расходы, связанные с приобретением товаров, и прежде всего транспортные расходы, учитываются отдельно и списываются в уменьшение финансового результата от продажи товаров в полной сумме, относящейся к текущему отчетному периоду, либо пропорционально стоимости проданных товаров и их остатка на складе. Возможность применения такой методики сохраняется и ПБУ 5/01.

Для отражения косвенных расходов в торговле предусматривается специальный счет 44 "Расходы на продажу". В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на этом счете могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы расходов, связанных с завозом товаров. Эти суммы по окончании отчетного периода полностью или частично списываются в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Сумма списываемых в уменьшение финансового результата от реализации товаров издержек обращения определяется по формуле:

___

ИОр = ИО - (Ок х ПИО : 100),

где ИОр - издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам; ИО - сумма издержек обращения на начало месяца и издержек обращения за месяц (сумма сальдо счета 44 "Расходы на продажу" на начало месяца и дебетового оборота по данному счету за месяц); Ок - остаток товаров на конец месяца (конечное сальдо счета 41 "Товары");

___

ПИО - средний процент издержек обращения за период расчета, исчисляемый по формуле:

___ ТРн + ТРп

ПИО = ---------,

РТ + Ок

где ТРн - сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало периода (начальное сальдо) счета 44 "Расходы на продажу"); ТРп - транспортные расходы по завозу товаров за период расчета (сумма определяется на основании данных аналитического учета к счету 44 "Расходы на продажу"); РТ - стоимость реализованных за период товаров в ценах приобретения (сумма записей по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 41 "Товары").

В том случае, если транспортные расходы организации не фиксируются по счету 41 "Товары", а отражаются на счете 44 "Расходы на продажу", схема учета их приобретения будет выглядеть так, как представлено на рис. 25.

60 19

     
   ——————————T—————————           ——¬              ——————————T—————————

¦ ------------+2+-------------> ¦

¦ -----T-¬ L-- -------> ¦

¦1+-----¬ ¦

L-- ¦ ¦ 41

     
                           ——T—————+————————       ——————————T—————————

76 ¦4¦ L--------------> ¦

     
   ——————————T—————————    +——                               |
             |        ——————

¦ -----¬ --¬ 44 L------+3+------¬ ----------T------- ———— L-- L-------> ¦

Рис. 25

1 - отражается приобретение товаров - цена приобретения без НДС;

2 - отражается НДС, относящийся к цене поставщика - сумма НДС, увеличивающая обязательство перед поставщиком;

3 - отражается сумма транспортных расходов, капитализируемых как расходы на продажу;

4 - отражается сумма НДС, относящаяся к транспортным расходам.

В рассмотренном случае схему декапитализации расходов по приобретению товаров можно представить на рис. 26.

     
   ——————————T—————————

¦ --------¬ --¬ ¦ L-----+1+-----¬ 90 L-- ¦ ---------T------- ———— L-------> ¦

44 -------->

     
   ——————————T—————————             ——¬     |
             |                ——————+2+——————

¦ ---------- L ————

Рис. 26

1 - списывается стоимость проданных товаров;

2 - списываются суммы транспортных расходов, относящихся к стоимости проданных товаров.

Вместе с тем ПБУ 5/01, указывая лишь на возможность для организации отнесения транспортных расходов по завозу товаров к издержкам обращения (счет 44 "Расходы на продажу"), оставляет за организацией выбор: относить расходы по завозу товаров на издержки обращения или отражать их на счете 41 "Товары". Таким образом, в настоящее время организация, ведущая учет товаров по покупным ценам, может установить в приказе об учетной политике один из двух вариантов: либо традиционно учитывать товары по ценам приобретения у поставщиков без НДС с отражением всех прочих расходов, связанных с покупкой товаров, в качестве издержек обращения, либо вести учет товаров в суммах фактических затрат на их приобретение.

В том случае, если в учетной политике организации выбирается методика учета приобретения товаров за плату, при которой в сумму фактических затрат на их приобретение будут включаться и транспортные расходы, для целей калькулирования учетной стоимости товаров может использоваться счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Отражение расходов на приобретение товаров в этом случае будет представлено в виде схемы (рис. 27).

60 19

     
   —————————T—————————   ——¬     ————————T—————————

¦ -----+2+-----> ¦

¦ L-- ----> ¦

¦ -T-¬ ¦ ¦

¦1¦ ¦

L-+--¬ ¦

     
                     ——T——+———

76 ¦4¦ ¦ 15 41

     
   —————————T——————— +——  |      ————————T—————————  ——¬ ————————T———————

¦ -- L-----> ¦ ---+5+--> ¦ ¦ --¬ ¦ L-- ¦ ¦ -----+3+----> ¦ ¦ L ————

Рис. 27

1 - отражается приобретение товаров - цена приобретения без НДС;

2 - отражается НДС, относящийся к цене поставщика - сумма НДС, увеличивающая обязательство перед поставщиком;

3 - отражается увеличение затрат на сумму транспортных расходов - сумма задолженности перед транспортной организацией без НДС;

4 - отражается сумма НДС, относящегося к транспортным расходам;

5 - приходуются товары - сумма фактических затрат на приобретение товаров, скалькулированная из цены поставщика и расходов по транспортировке.

Пример. Организация закупает партию товаров, стоимостью 240 000 руб. (в т.ч. НДС - 40 000 руб.). Счет транспортной организации за перевозку этих товаров составляет 12 000 руб. (в т.ч. 2000 руб. - НДС). Отразим приобретение товаров в случаях, если:

- вариант 1 - согласно приказу об учетной политике организации транспортные расходы отражаются на счете 44 "Расходы на продажу";

- вариант 2 - включаются в сумму фактических затрат на приобретение товаров, учитывая, что сумма транспортных расходов, относящихся к проданным товарам, составляет 5000 руб. (без НДС) (рис. 28 и 29).

Вариант 1

60 "Расчеты

с поставщиками

и подрядчиками" 41 "Товары"

     
   ——————T————————               ——¬                 ——————————T————————

¦200 000 ---------------+1+---------------> 200 000 ¦ ¦ 40 000 L-- ¦ ¦ 19 "НДС ¦ --¬ по приобретенным L-----------------+2+---¬ ценностям" 76 "Расчеты L-- ¦ ----------T------ ———— с разными дебиторами L------------> 40 000 ¦

и кредиторами" -------------> 2 000 ¦

     
   —————————T——————————          ——¬   |
            | 2 000 —————————————+3+————

¦10 000 ------¬ L-- 44 "Расходы ¦ --¬ на продажу" L------+4+---¬ ---------T------ ———— L-- L------------> 10 000 ¦

Рис. 28

1 - отражается факт приобретения товаров у поставщиков - 200 000 руб.;

2 - отражается НДС, относящийся к приобретенным товарам - 40 000 руб.;

3 - отражается НДС по счету транспортной организации - 2000 руб.;

4 - отражается стоимость расходов по завозу товаров без НДС - 10 000 руб.

Вариант 2

60 "Расчеты 15 "Заготовление

с поставщиками и приобретение

и подрядчиками" материальных ценностей 41 "Товары"

     
   —————————T————————— ——¬  ——————————T——————————— ——¬ —————————T————————

¦200 000 --+1+---> 200 000¦210 000 ----+5+-->210 000¦ ¦ 40 000 L-- 10 000¦ L-- ¦ ¦ ¦ /¦\ ¦ ¦ LT-¬ --T ———— ¦2¦ ¦3¦ L-+----¬ --+-- 19 "НДС ¦ ¦ по приобретенным -+-- ценностям" 76 "Расчеты ¦¦ ----------T--------- ———— с разными дебиторами ¦L----> 40 000¦

и кредиторами" ¦ --> 2 000¦

     
   —————————T—————————— |  ——+        |
            |10 000 —————  |4|
            | 2 000 ———————+——

Рис. 29

1 - отражается стоимость товаров без НДС согласно счету поставщика - 200 000 руб.;

3 - в сумму фактических затрат на приобретение товаров включаются расходы по их завозу без НДС - 10 000 руб.;

5 - приобретенные товары приходуются в сумме фактических затрат, сформированных на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", - 210 000 руб.

Согласно п.13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Это положение раскрывает предписание п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому в организациях розничной торговли учет товаров может вестись по покупным или по продажным ценам.

Выбор учетной цены товаров закрепляется в приказе об учетной политике организации, реализующей товары в розницу.

Преимуществами варианта учета товаров по покупным ценам являются, во-первых, меньшее число записей в учете (не нужно отражать на счетах сумму торговой надбавки на товары) и, во-вторых, что самое главное, максимальное упрощение процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть старую цену и написать новую без оформления этой операции специальным актом переоценки). Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше покупной стоимости. Установление продажной цены товаров ниже их покупной стоимости (что бывает крайне редко) требует специального документального оформления.

Однако в розничной торговле в большинстве магазинов товары учитываются по продажным ценам. Это объясняется сложностями учета расхода товаров в розничной торговле. Дело в том, что в основном при продаже товаров покупателям не выписывается никаких документов, а на сумму покупки на контрольно-кассовой машине кассиром печатается чек, где часто показывается только стоимость реализованных товаров по продажным ценам. В этих условиях при учете товаров по покупным ценам отсутствует в явном виде информация о стоимости реализованных товаров по учетным (покупным) ценам за день. Ее можно получить расчетным путем, используя формулу:

Р = Зн + П - Зк,

где Р - стоимость реализованных товаров по покупным ценам; Зн и Зк - остатки товаров по покупным ценам соответственно на начало и конец дня (на основании данных инвентаризации товаров); П - стоимость поступивших товаров по покупным ценам (по данным приходных документов).

Однако ежедневная инвентаризация товаров требует больших затрат труда и в силу этого нецелесообразна.

По этим причинам организации розничной торговли при отсутствии соответствующего технического обеспечения предпочитают метод учета товаров по продажным ценам. Он позволяет легко определять сумму реализованных товаров по учетным ценам, поскольку последняя в данном случае есть не что иное, как сумма выручки, поступившей в кассу, которая фиксируется счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании чеков. При необходимости всегда легко определить учетный остаток товаров на любой момент времени, что немаловажно для организации контроля за их сохранностью.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной ценой товаров за минусом НДС и их продажной ценой с НДС отражается на счете 42 "Торговая наценка". Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 42 "Торговая наценка" предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по продажным ценам. Кредитуется счет 42 "Торговая наценка" при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки. Суммы торговой наценки по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п. сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи" и иных соответствующих счетов.

Таким образом, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и предписаниями гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ отражение поступления товаров в учете организации розничной торговли производится по следующей схеме:

1) Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость приобретения товаров без НДС;

2) Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - сумма НДС по приобретенным товарам;

3) Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 42 "Торговая наценка" - разница между предполагаемой продажной ценой поступивших товаров с НДС и стоимостью их приобретения без НДС.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма торговой надбавки на остаток нереализованных товаров в организациях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы торговой надбавки на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка", уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 "Торговая наценка" (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Валовый доход по среднему проценту рассчитывается по формуле:

ВД = Р х n / 100,

где Р - стоимость реализованных товаров по учетным ценам; п - средний процент валового дохода.

В свою очередь

n = (ТНн + ТНп + ТНв) / (Р + ОК),

где ТНн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 "Торговая наценка" на начало отчетного периода); ТНп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период (кредитовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период); ТНв - торговая надбавка на выбывшие товары <9> (дебетовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период); ОК - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 "Товары" на конец отчетного периода).

     
   ————————————————————————————————

<9> Под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документированный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т.п.).

При любом варианте учетных цен на товары на кредите счета 90 "Продажи" всегда отражается продажная стоимость реализованных товаров (выручка от реализации товаров или товарооборот).

При учете товаров по покупным ценам система учетных записей по реализации товаров предусматривает отражение на дебете счета 90 "Продажи" сразу покупной стоимости реализованных товаров, что соответствует природе данного счета. Вследствие этого валовый доход от реализации выявляется автоматически на счете 90 как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету.

При учете товаров по продажным ценам возникает необходимость корректировки дебетового оборота посредством доведения его до покупной стоимости реализованных товаров путем уменьшения первоначального дебетового оборота на сумму торговой надбавки, относящейся к реализованным товарам.

Корректировка дебетового оборота по счету 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" и списание со счета 42 "Торговая наценка" торговой надбавки на реализованные товары осуществляются сторнировочной записью на сумму валового дохода, рассчитанного вышеуказанным способом:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж",

К-т сч. 42 "Торговая наценка".

Отражение товаров по ценам продажи, как правило, предполагает только их стоимостной учет. Если в магазине применяется натурально-стоимостная схема учета товаров, то запись на списание реализованных товаров (Д-т сч. 90-2, К-т сч. 41) возможна и в течение месяца, поскольку имеется информация о реализации конкретных товаров с конкретными покупными ценами.

На порядок учета товаров распространяется действие общего правила п.16 ПБУ 5/01, согласно которому при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; способом ФИФО; способом ЛИФО. (Подробнее см. гл.7.)

ГЛАВА 10. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ОБЛАСТИ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ

В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ ПО СЕГМЕНТАМ

Представление в бухгалтерской отчетности информации по сегментам должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, ввело в практику бухгалтерского учета следующие понятия:

а) информация по сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации;

б) информация по операционному сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг;

в) информация по географическому сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации;

г) информация по отчетному сегменту - информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности;

д) информация о выручке (доходах) сегмента - информация о выручке от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации (данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент), а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент (в т.ч. от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);

е) информация о расходах сегмента - информация о расходах по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент (в т.ч. от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);

ж) информация о финансовом результате сегмента - информация о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента;

з) информация об активах сегмента - информация об активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации;

и) информация об обязательствах сегмента - информация об обязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

Пунктом 6 ПБУ 12/2000 устанавливается, что перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности (далее - отчетные сегменты), устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.

Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности устанавливает организация, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

При выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем оценка рисков при выделении информации по отчетным сегментам не предполагает точное количественное измерение и выражение их.

При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:

- назначению товаров, работ, услуг;

- процессу производства товаров, выполнения работ, оказанию услуг;

- потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;

- методам продажи товаров и распространения работ, услуг;

- системам управления деятельностью организации (если применимо).

При выделении информации по географическим сегментам следует исходить:

а) из сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;

б) наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;

в) сходства деятельности;

г) рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;

д) общности правил валютного контроля;

е) валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам в Российской Федерации.

Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

- выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

- финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

- активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации.

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям, предусмотренным п.9 ПБУ 12/2000.

При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов.

Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренным п.9 ПБУ 12/2000.

Следует особо отметить, что в соответствии с п.14 ПБУ 12/2000 информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение отчетных сегментов, способы распределения доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка последствий их в денежном выражении подлежит обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (сводной бухгалтерской отчетности).

При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.

ГЛАВА 11. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

В ОБЛАСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ,

ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ

Расходы на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы

17 декабря 2002 г. вышло в свет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Этот нормативный документ введен в действие с 1 января 2003 г.

Характеризуя данный нормативный документ, прежде всего следует выяснить, какие организации обязаны его применять. Согласно п.1 ПБУ 17/02 оно применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ. Это означает, что данное ПБУ должны применять те организации, которые приобретают результаты научно-технических работ для собственного использования. При этом для целей ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технологической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

ПБУ 17/02 фактически определяет новый объект бухгалтерского учета - это результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

И вот здесь нам следует выяснить, что же это такое, т.е. что именно бухгалтерские нормативные документы понимают в данном случае под научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими и технологическими работами?

Прежде всего необходимо обратить внимание на определенное противоречие, содержащееся в логике построения предписаний ПБУ 17/02. С одной стороны, мы видим, что сам документ называется "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" и п.1 ПБУ определяет, что данное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Таким образом, можно предположить, что предписания ПБУ 17/02 касаются только порядка бухгалтерского учета операций, предшествующих появлению результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, т.е. исключительно расходов на эти работы. Однако далее, в п.3 ПБУ 17/02, говорится о том, что его предписания не применяются к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Из чего можно сделать вывод о том, что пока работы не закончены (а выполняться, нужно заметить, они могут и более года), расходы на их выполнение должны отражаться в бухгалтерском учете по каким-то иным правилам, которых ПБУ 17/02 не устанавливает.

Задача п.п.1, 2 и 3 ПБУ 17/02, которые мы процитировали, состоит в том, чтобы охарактеризовать содержание ПБУ, но не в том, чтобы установить конкретные правила ведения учета, которым должен следовать бухгалтер на практике. Это никак не влияет на содержание его нижеследующих предписаний. А они, как мы увидим, касаются как учета операций по совершению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, т.е. расходов на них, так и учета результатов этих работ и их амортизации.

Вместе с тем до этих правил ПБУ 17/02 определяет еще одно ограничение предмета, на который распространяется его действие, несколько более существенное, чем только что рассмотренное нами. Это соотношение вводимой ПБУ 17/02 категории "результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" с категорией "нематериальные активы". Согласно п.3 ПБУ 17/02 данное Положение не применяется к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

Сходство предметов регулирования ПБУ 14/2000 и ПБУ 17/02 очевидно уже из того, что согласно п.2 ПБУ 14/2000 оно не применяется в отношении "не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" и "не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". И здесь прежде всего нужно понять, что сам факт появления ПБУ 17/02 обусловлен ограничениями на признание объекта бухгалтерского учета в качестве нематериального актива, которое устанавливает ПБУ 14/02.

Согласно п.3 ПБУ 14/2000 для целей данного положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем вышеприведенным признакам, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Таким образом, при наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, мы отражаем в учете нематериальный актив и руководствуемся ПБУ 14/2000. Если же у организации нет исключительных прав на указанные объекты, но есть факт несения расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и обладания законченными результатами этих работ, мы должны руководствоваться предписаниями ПБУ 17/02.

Помимо рассмотренных нами общих ограничений сферы применения норм ПБУ 17/02, п.4 указанного Положения приводит перечень конкретных расходов, не относящихся к расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы: расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.); затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы); затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства; а также затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного (технологического) процесса.

Отражение на счетах бухгалтерского учета

В п.п.5 и 6 ПБУ 17/02 определяется порядок отражения сумм расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на счетах бухгалтерского учета, а также правила аналитического учета данных расходов и правила определения единицы бухгалтерского учета этих расходов.

Согласно п.5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Это означает, что, отражая факты несения организацией соответствующих расходов, мы должны использовать счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". По дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета расходов, денежных средств, амортизации, материалов и т.д. должны отражаться суммы расходов организации по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Записью по кредиту счета 08 списывается стоимость признаваемых в учете результатов данных работ.

Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ используются организациями, как правило, больше одного года, поэтому в п.7 ПБУ 17/02 сказано, что информация о расходах по ним отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако в Плане счетов не было отдельного субсчета к счету 08 для учета вышеуказанных расходов. Сейчас он введен - это субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Раньше расходы на НИОКР учитывались на дебете счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В связи с введением счета 08-8 Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" из Инструкции по применению Плана счетов изъято положение об использовании счета 29 для учета затрат научно-исследовательских и конструкторских подразделений организации. Аналитически учет к счету 08-8 ведется по видам работ, договорам (заказам). Собранные на дебете счета 08-8 фактические расходы по НИОКР списываются в дальнейшем на соответствующие счета в зависимости от полученного результата. Расходы по НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, либо по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08-8 в дебет счета 91 как внереализационные расходы. Для целей налогообложения согласно п.2 ст.262 НК РФ они подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Если в результате выполнения НИОКР будут получены неосязаемые активы, подлежащие правовой охране, на которые организация в установленном порядке получает исключительные права, они согласно ПБУ 14/2000 признаются нематериальными активами и должны учитываться на счете 04.

В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что расходы по НИОКР, используемым организацией, списываются на расходы по обычным видам деятельности путем кредитования счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов 20, 26 и др.

Согласно п.5 ПБУ 17/02 аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Данное предписание ПБУ 17/02 безусловно следует воспринимать исключительно как рекомендательное, т.к. постановка аналитического учета по тем или иным объектам - это компетенция самой организации и определяется она исключительно потребностями внутреннего управления компанией.

Пунктом 6 ПБУ 17/02 устанавливается, что единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Критерии признания результатов научно-исследовательских,

опытно-конструкторских и технологических работ в качестве

внеоборотных активов

Следуя общим принципам построения предписаний Международных стандартов финансовой отчетности, ПБУ 17/02 устанавливает критерии признания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Согласно п.7 расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Первые два из перечисленных критериев представляют собой следствие общего предписания ст.9 Закона "О бухгалтерском учете", согласно п.1 которой все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами. При этом согласно п.2 ст.9 указанного Закона обязательным реквизитом любого первичного документа, служащего основанием для бухгалтерской записи, являются измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. Таким образом, эти критерии соблюдаются практически всегда, когда мы отражаем в учете расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Третий критерий фактически воспроизводит общее требование к признанию активов, выдвигаемое Международными стандартами финансовой отчетности. Напомним, что согласно МСФО активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономических выгод в будущем. При этом актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена <10>.

     
   ————————————————————————————————

<10> См.: Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1998. С. 43, 53.

Что же касается четвертого критерия, то при всей понятности его формулировки: "использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано" - остается неясной схема практической реализации этого требования, т.е. ПБУ 17/02 в данном случае не определяет, кто (?), кому (?) и что (?) должен демонстрировать. И вот эта неясность и незаконченность формулировки создает возможности для предприятий занижать стоимость своих внеоборотных активов, ускоряя списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам путем "непризнания" их результатов в качестве внеоборотных активов организации, т.к. всегда можно заявить, что демонстрация этих результатов была недостаточно убедительной. Такая возможность подтверждается предписаниями п.п.7 и 8 ПБУ 17/02, согласно которым в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются внереализационными расходами отчетного периода, т.е. списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Признаются внереализационными расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

Если же расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

Расходы, включаемые в стоимость результатов

научно-исследовательских, опытно-конструкторских

и технологических работ

Традиционно для нормативных документов, определяющих правила оценки в бухгалтерском учете организации ее активов, ПБУ 17/02 устанавливает состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Согласно п.9 ПБУ 17/02 к таким расходам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:

1) стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ.

Суммы этих расходов отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 10 "Материалы"; 43 "Готовая продукция"; 41 "Товары" - на стоимость материально-производственных запасов, израсходованных при выполнении работ;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ (без НДС);

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на НДС, относящийся к стоимости услуг сторонних лиц;

2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору.

Данные расходы отражаются в бухгалтерском учете записями по дебету счета 08 "Внеоборотные активы" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на суммы обязательств перед персоналом по выплате заработной платы и прочих выплат;

3) отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог).

Сумма задолженности по единому социальному налогу в данном случае отразится записью: дебет счета 08 "Внеоборотные активы", кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

4) стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований.

На суммы этих расходов составляются проводки по дебету счета 08 "Внеоборотные активы" и кредиту счета 10 "Материалы";

5) амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ.

Суммы амортизационных отчислений в этом случае отражаются записями по дебету счета 08 "Внеоборотные активы" и кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов";

6) затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ.

На суммы указанных затрат составляются записи по дебету счета 08 "Внеоборотные активы" и кредиту счетов учета денежных средств, расчетов, а также счетов 10 "Материалы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Наряду с этим п.9 ПБУ 17/02 устанавливается, что в состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам также включаются прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний. Таким образом, ПБУ 17/02 оставляет перечень расходов, формирующих стоимость отражаемых в составе внеоборотных активов результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, открытым. Это означает, что, ориентируя предприятие на приводимый перечень расходов, ПБУ в сущности определяет один единственный критерий для включения соответствующих расходов в данный состав - это непосредственная связь конкретных расходов с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Порядок списания (амортизации) расходов

по научно-исследовательским, опытно-конструкторским

и технологическим работам

Специальный раздел ПБУ 17/02 определяет порядок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, т.е. фактически порядок амортизации стоимости результатов этих работ, отнесенных организацией к внеоборотным активам.

По аналогии с порядком амортизации нематериальных активов (см. п.18 ПБУ 14/2000) п.10 ПБУ 17/02 устанавливается, что расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

В соответствии с п.11 ПБУ 17/02 срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Таким образом, срок амортизации результатов соответствующих работ в пределах пяти лет может устанавливаться организацией без ориентации на какие-либо специальные нормы бухгалтерского законодательства, исключительно на основе технологических характеристик этих результатов, что безусловно создает возможность организациям влиять на скорость списания сумм указанных расходов в уменьшение бухгалтерской прибыли.

Здесь следует обратить внимание на очень важную тенденцию в формулировке предписаний ПБУ 17/02, связанную с ориентацией отечественных нормативных документов на Международные стандарты финансовой отчетности и прежде всего с разграничением бухгалтерского (финансового) и налогового учета. Теперь, когда от определяемых в бухгалтерском учете сроков амортизации и ее методов зависят только показатели бухгалтерской отчетности организации и никак не зависит налогооблагаемая прибыль, ограничения накладываются не на минимальный, а на максимально возможный срок амортизации. Это объясняется тем, что в ситуации, когда списание (декапитализация) расходов в бухгалтерском учете не влияет на сумму налогооблагаемой прибыли, у организаций появляется соблазн не занизить прибыль, как это было совсем недавно, а завысить ее величину за счет вздувания активов и тем самым в бухгалтерской отчетности продемонстрировать свое финансовое положение с наиболее благоприятной точки зрения.

Пунктами 11, 12 и 13 ПБУ 17/02 устанавливается, что списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

При этом согласно п.14 ПБУ 17/02 в течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Пример. Сумма расходов по научно-исследовательским работам, результат которых признан внеоборотным активом организации, составляет 240 000 руб. Ожидаемый срок использования полезных результатов научно-исследовательских работ - два года. При этом выпуск продукции с применением полученных результатов научно-исследовательских работ составит в первый год - 25 000 ед., во второй - 75 000 ед.

В том случае, если организацией будет выбран линейный способ списания расходов, годовая сумма списываемых расходов в первый и во второй годы составит

240 000 руб. : 2 = 120 000 руб.

Соответственно, месячная сумма списания расходов в течение данных двух лет будет составлять

120 000 руб. : 12 = 10 000 руб.

Если же организацией будет выбран способ списания расходов пропорционально объему продукции, сумма амортизации в первый год составит

240 000 руб. х 25 000 руб. : 100 000 руб. = 60 000 руб.

Соответственно, месячная сумма амортизации в первый год составит 5000 руб. (60 000 : 12). Во второй год годовая сумма амортизации составит 180 000 руб. (240 000 - 60 000), а месячная - соответственно 15 000 руб. (180 000 : 12).

Согласно п.14 ПБУ 17/02 изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы".

Согласно п.15 ПБУ 17/02 в случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

На их сумму составляется запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы".

ГЛАВА 12. ОРГАНИЗАЦИЯ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА

И ФИНАНСОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Общие положения

В соответствии со ст.12 Закона "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Законом устанавливается, что проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Порядок проведения инвентаризации имущества и оформления ее результатов устанавливается Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

В соответствии с п.1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально-ответственному лицу.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н, и Инструкцией о порядке проведения инвентаризации ценностей государственного фонда Российской Федерации, находящихся в Комитете драгоценных металлов и драгоценных камней при Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденной Приказом Комитета драгоценных металлов и драгоценных камней при Минфине России 13.04.1992 N 326.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Общие правила проведения инвентаризации

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.

При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.).

В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "__________" (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально-ответственных лиц.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей.

Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально-ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества.

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

В тех случаях, когда материально-ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, установленные Методическими указаниями, либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует осуществлять с участием членов инвентаризационных комиссий и материально-ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация.

Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.

В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.

Организация и проведение инвентаризации основных средств

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Организация и проведение инвентаризации нематериальных активов

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на их использование;

- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Организация и проведение инвентаризации финансовых вложений

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

- правильность оформления ценных бумаг;

- реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

- сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

- своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк - депозитарий - специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Организация и проведение инвентаризации

материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы (МПЗ) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация МПЗ должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении.

При хранении МПЗ в разных изолированных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально-ответственных лиц проверяет фактическое наличие МПЗ путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально-ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

МПЗ, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Эти МПЗ заносятся в отдельную опись под наименованием "Материально-производственные запасы, поступившие во время инвентаризации". В описи указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению - члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации МПЗ могут отпускаться материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Материально-производственные запасы, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие МПЗ во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация МПЗ, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета МПЗ, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах (62 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Отдельно составляются описи на МПЗ, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на МПЗ, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на МПЗ, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование МПЗ, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях на МПЗ, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.).

На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационной комиссией составляется акт на списание с указанием причин порчи.

Организация и проведение инвентаризации незавершенного

производства и расходов будущих периодов

При инвентаризации незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

- определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

- определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

- выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях.

Забракованные детали в описи незавершенного производства не включаются, а по ним составляются отдельные описи.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в соответствующих отраслях промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

По незавершенному капитальному строительству в описях указывается наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.

При этом проверяется:

а) не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

б) состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.

На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой.

Организация и проведение инвентаризации денежных средств,

денежных документов и бланков документов строгой отчетности

Инвентаризация кассы производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета Директоров Центрального банка Российской Федерации от 22.09.1993 N 40 и сообщенным Письмом Банка России от 04.10.1993 N 18.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально-ответственным лицам.

Инвентаризация денежных средств в пути производится путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

Организация и проведение инвентаризации расчетов

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Проверке должен быть подвергнут счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации выявляются не выплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Составление сличительных ведомостей по инвентаризации

Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных.

В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.

На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и вручную.

ГЛАВА 13. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ И УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Налоговый учет определяется ст.313 НК РФ как "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом".

Из данного общего определения следует, что НК РФ не рассматривает налоговый учет как замену бухгалтерскому учету, определяя налоговый учет как совершенно самостоятельную систему обобщения информации в целях исчисления налогооблагаемых баз и величин налоговых обязательств организации.

Данное положение подчеркивается ст.313 НК РФ, в которой сказано следующее: "в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета новыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Определяя понятие налогового учета, НК РФ устанавливает порядок его организации и формулирует его основные принципы.

В соответствии со ст.313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

При этом Налоговым кодексом РФ специально подчеркивается, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Первый вывод, следующий из данного определения НК РФ, заключается в том, что схема организации и ведения налогового учета полностью определяется организацией-налогоплательщиком, которая "устанавливает порядок ведения налогового учета в приказе об учетной политике для целей налогообложения". Однако здесь не следует забывать о том, что, декларируя полную свободу организаций в определении порядка ведения налогового учета, НК РФ при этом называет показатели, которые в обязательном порядке должны быть отражены в налоговом учете каждой организации-налогоплательщика. Согласно ст.313 НК РФ данные налогового учета организации в обязательном порядке должны отражать: "порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу".

Таким образом, как следует из рассмотренных нами выше предписаний НК РФ, налоговый учет представляет собой совершенно самостоятельную систему обобщения информации, необходимую для целей исчисления налогооблагаемых баз и обязательств организации перед бюджетом, полностью обособленную от бухгалтерского учета и его (бухгалтерский учет) не заменяющую.

Аналогично бухгалтерскому учету, определение НК РФ основных правил ведения налогового учета организации базируется на формулировке набора его базовых принципов.

Прежде всего, как уже отмечалось выше, в части норм, касающихся налога на прибыль организаций, НК РФ аналогично правилам бухгалтерского законодательства об учетной политике (см. п.4 ст.6 Закона "О бухгалтерском учете и п.6 ПБУ 1/98) вводит принцип последовательности применения учетной политики для целей налогообложения (налоговой политики организации). Случаями, при которых организация может изменять приказ об учетной политике для целей налогообложения в части налога на прибыль, называются:

1) изменение законодательства о налогах и сборах;

2) изменение применяемых организацией методов налогового учета.

Налоговый кодекс РФ выделяет также три уровня обобщения информации в налоговом учете организации:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Определяя первичные учетные документы как "подтверждение данных налогового учета", НК РФ фактически следующим из основных принципов налогового учета вводит принцип документирования, в соответствии с которым основанием записи в регистрах налогового учета служит первичный документ, оформляющий соответствующий факт хозяйственной жизни.

Данный принцип также аналогичен бухгалтерскому принципу обязательного документирования, нормативно определяемому Законом "О бухгалтерском учете". Напомним, что согласно п.1 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Определение следующего уровня обобщения информации в налоговом учете - аналитических регистров налогового учета подчеркивает различия между налоговым и бухгалтерским учетом организации.

Согласно ст.314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы, систематизирующие данные налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, любые рекомендации "бухгалтерских проводок налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ", достаточно часто встречающиеся на практике, не имеют под собой никакого юридического основания.

В соответствии со ст.314 НК РФ форма регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения. Вместе с тем специальным предписанием ст.313 НК РФ определяется перечень обязательных реквизитов аналитического регистра налогового учета, которые он должен содержать в обязательном порядке, а именно: (1) наименование регистра; (2) период (дата) составления; (3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; (4) наименование хозяйственных операций; (5) подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нормативно определяя порядок ведения аналитических регистров налогового учета, НК РФ формулирует следующий принцип налогового учета - принцип непрерывности. Согласно ст.314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Фактически определение данного принципа воспроизводит смысл бухгалтерского принципа непрерывности, нормативно определяемого п.3 ст.8 Закона "О бухгалтерском учете", согласно которому "бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации".

Согласно п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или устанавливается косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае имеет место заимствование налоговым законодательством бухгалтерского принципа соответствия доходов и расходов, согласно которому расходы организации должны быть списаны в уменьшение финансового результата того отчетного периода, в котором организация получила доходы благодаря данным расходам или стала очевидной их (расходов) убыточность.

Данный принцип лежит в основе исчисления финансовых результатов в бухгалтерском учете, и он же фактически положен гл.25 НК РФ в основу правил исчисления налогооблагаемой прибыли организации. Однако следует особо подчеркнуть, что методологически в отношении данного принципа предписания НК РФ построены четче и более определенны, чем соответствующие нормы бухгалтерского законодательства.

Теоретически критериев признания доходов и расходов в учете может быть бесконечное множество: заключение договора, начало его исполнения, возникновение долговых обязательств, выплата денежных средств и (или) передача иного имущества и т.д. Для практики нормативные акты устанавливают один из возможных. В нашем случае это определяется допущением временной определенности. Для целей же реализации принципа соответствия имеет значение не собственно выбор критерия признания доходов и расходов, а единство его соблюдения при их (доходов и расходов) учете. Данное правило очень четко формулирует гл.25 НК РФ.

Устанавливая принцип равномерности признания доходов и расходов как общее правило, НК РФ отдельно определяет критерии признания доходов и расходов при методе начисления (ст.271 НК РФ) и при кассовом методе (ст.273 НК РФ).

Согласно п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Если доходы организации в силу выполнения указанного условия определяются по кассовому методу, то согласно п.п.2 и 3 ст.273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. При этом расходами налогоплательщика признаются затраты также только после их фактической оплаты.

Что же касается всех прочих организаций - плательщиков налога на прибыль, то по общему правилу на них ст.271 НК РФ распространяется порядок признания доходов по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Говоря об определяемых НК РФ ограничениях возможностей организации по изменению своей налоговой политики ("учетной политики для целей налогообложения"), прежде всего следует отметить, что часть вторая НК РФ не содержит единых норм об учетной политике для целей налогообложения, которые касались бы вопросов, связанных со всеми налогами, порядок начисления и уплаты которых определяется Кодексом. Главы НК РФ, посвященные отдельным налогам, содержат специальные нормы об учетной политике для целей налогообложения, распространяющие свое действие только в рамках соответствующей главы, т.е. только для целей исчисления и уплаты налога, порядок которых определяется данной главой. Так, например, гл.21 НК РФ содержит предписания об элементах учетной политики для целей налогообложения, касающиеся только налога на добавленную стоимость, а гл.25 НК РФ - соответственно нормы об элементах учетной политики для целей налогообложения только в части налога на прибыль организаций. И предписания эти, даже носящие общий характер, например, относительно порядка утверждения и возможных изменениях в приказе об учетной политике, между собой не пересекаются и действуют совершенно самостоятельно.

Пунктом 12 ст.167 НК РФ определяются правила принятия и изменения учетной политики для целей налогообложения в части, касающейся налога на добавленную стоимость. Согласно ст.167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Она применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением). При этом учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Напомним, что для НДС в соответствии с общим правилом п.1 ст.163 НК РФ налоговый период устанавливается как календарный месяц. Исключение из данного правила содержится в п.2 ст.163 НК РФ, согласно которому для налогоплательщиков с ежемесячным в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Таким образом, единственным ограничением на изменение налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в части НДС, которое устанавливается ст.167 НК РФ, является правило, согласно которому "учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации". Следовательно, налогоплательщик может изменять содержание приказа об учетной политике для целей налогообложения, определяющее порядок обложения хозяйственных операций налогом на добавленную стоимость, один раз в год без каких-либо ограничений.

Что же касается налога на прибыль организаций, то здесь ст.313 "Налоговый учет" НК РФ устанавливаются несколько иные правила. Согласно ст.313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов учета в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Здесь следует иметь в виду, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст.285 НК РФ признается календарный год.

Согласно ст.313 НК РФ, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей обложения налогом на прибыль этих видов деятельности.

ГЛАВА 14. ЭЛЕМЕНТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Выбор момента определения налоговой базы

Основной составляющей приказа об учетной политике для целей налогообложения организации в части НДС выступает выбор в привычной терминологии момента определения налоговой базы, т.е. выбор "момента реализации".

По общему правилу, устанавливаемому п.1 ст.39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, чтобы товар, работа или услуга были по общему правилу ст.39 НК РФ признаны реализованными, должен иметь место факт:

- передачи права собственности на товар;

- передачи предмета работ (договора подряда);

- фактического оказания услуг.

Согласно п.2 ст.39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ и услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Таким образом, под моментом фактической реализации товаров (работ, услуг) понимается момент, с которого в соответствии со специальными нормами части второй НК РФ о конкретных налогах операции, являющиеся реализацией в соответствии со ст.39 НК РФ, признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты в бюджет конкретного налога.

Роль такой специальной нормы части второй НК РФ относительно налога на добавленную стоимость выполняет ст.167 "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" НК РФ. В соответствии с общим правилом, устанавливаемым п.1 ст.167 НК РФ, в целях применения гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ в приказе об учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик выбирает один из двух вариантов признания операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: "по отгрузке" или "по оплате".

В первом случае, т.е. для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, "момент реализации" товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Здесь следует отметить, что норма ст.167 НК РФ действует с поправкой на ст.39 НК РФ, т.е. на общее определение реализации. Это означает, что при выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации "по отгрузке" дата фактической отгрузки (передачи) товара будет являться "моментом реализации" только в том случае, если в силу действия условий заключенного с покупателем договора передача товара будет и моментом перехода права собственности на него к покупателю. Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца независимо от того, какой "момент реализации" установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается нереализованным до момента перехода права собственности.

Таким образом, при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей обложения НДС порядка определения даты возникновения обязанности по уплате НДС "по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов" момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день перехода к приобретателю права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг) или день оплаты товаров (работ, услуг).

Данная трактовка предписаний пп.1 п.1 ст.167 НК РФ подтверждается и п.3 данной статьи Кодекса, согласно которому в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ приравнивается к его реализации. Такая ситуация может иметь место, например, когда заключаемый договор поставки сочетает в себе условия о предварительной оплате товаров и об установлении в качестве момента перехода права собственности на товары даты их оплаты покупателем.

Согласно пп.2 п.1 ст.167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день их оплаты. И вот здесь очень важно учитывать предписания п.2 ст.167 НК РФ, согласно которому в целях применения норм ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В данном случае в тексте НК РФ используется гражданско-правовой термин "прекращение обязательства", вариантами реализации которого на практике может быть не только выплата денежных средств. Так, в соответствии со ст.414 ГК РФ одним из вариантов прекращения обязательства является новация. В соответствии с п.1 ст.414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Например, организация, для целей налогообложения которой приказом об учетной политике установлен "момент реализации - оплата", реализует товары покупателю на условиях последующей оплаты. После фактической отгрузки товаров, хотя право собственности на них переходит к покупателю, т.к. оплата покупателем не произведена, их реализация не признается для целей обложения НДС. После отгрузки стороны заключают дополнительное соглашение к договору, согласно которому организация-покупатель вместо перечисления денег за товары обязуется передать партию своей продукции.

В данной ситуации с точки зрения экономического содержания хозяйственных операций на момент подписания указанного дополнительного соглашения товар нельзя признать оплаченным, т.к. оплатой в данном случае будет передача покупателем продавцу своей продукции. Однако с точки зрения гражданского законодательства, а именно в соответствии с п.1 ст.414 ГК РФ, с момента подписания указанного дополнительного соглашения к договору купли-продажи имеет место новация обязательств. Обязательство покупателя выплатить деньгами цену приобретенного товара прекращается и возникает новое обязательство - передать партию продукции. А поскольку в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ прекращение обязательства, непосредственно связанного с отгрузкой товаров, признается их оплатой, то для целей обложения НДС товары, относительно оплаты которых было подписано данное дополнительное соглашение, с даты его подписания считаются оплаченными (реализованными).

Что же касается налога на прибыль организаций, то здесь в отличие от НДС возможность установления в приказе об учетной политике для целей налогообложения "момента реализации" гл.25 НК РФ исключается.

Глава 25 НК РФ выделяет два возможных для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций метода определения доходов и расходов: "кассовый метод" и "метод начисления". При этом возможность для организации использования того или иного метода определяется не приказом об учетной политике для целей налогообложения, а нормами НК РФ.

Если доходы и расходы организации в силу выполнения указанного условия определяются по кассовому методу, то согласно п.п.2 и 3 ст.273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав или иной вариант погашения обязательства, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом согласно п.3 ст.273 НК РФ в целях применения норм гл.25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Что же касается всех прочих организаций - плательщиков налога на прибыль, то ст.271 НК РФ по общему правилу на них распространяется порядок признания доходов по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Исходя из вышеизложенного, можно в схематическом виде представить нормативную базу, обеспечивающую трактовку операций по реализации товаров для целей налогообложения (рис. 30).

     
                      ———————————————————————————¬
                      |Налоговое законодательство|
                      |   (Налоговый кодекс РФ)  |
                      L—————————————T—————————————

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Общее правило признания товаров реализованными для целей        |
   |налогообложения устанавливается ст.39 НК РФ, согласно которой   |
   |товар считается реализованным с момента перехода права          |
   |собственности на него к покупателю. Относительно товаров,       |
   |реализованных для целей налогообложения, т.е. тех товаров, право|
   |собственности на которые перешло к покупателю, момент признания |
   |обязательств по налогам, связанных с фактом реализации (момент  |
   |фактической реализации согласно определению п.2 ст.39 НК РФ)    |
   |определяется специальными нормами части второй НК РФ по         |
   |конкретным налогам                                              |
   L————————————————————————————————T————————————————————————————————

-------------------+------------------¬

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————¬            ——————————————————————————¬
   |  Налог на добавленную   |            |     Налог на прибыль    |
   |        стоимость        |            |                         |
   L—————————————T————————————            L————————————T—————————————

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————¬            ——————————————————————————¬
   |Момент фактической       |            |Момент фактической       |
   |реализации для целей     |            |реализации определяется  |
   |исчисления НДС           |            |либо по методу начисления|
   |определяется приказом об |            |(ст.217 НК РФ), либо по  |
   |учетной политике         |            |кассовому методу (ст.273 |
   |организации для целей    |            |НК РФ)                   |
   |налогообложения          |            |                         |
   |(ст.167 НК РФ)           |            |                         |
   L——————————————————————————            L——————————————————————————

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————¬            ——————————————————————————¬
   |"Момент реализации —     |            |"Момент реализации —     |
   |оплата" — момент оплаты  |            |отгрузка" — признание    |
   |покупателем реализованных|            |обязательства перед      |
   |товаров, т.е. товаров,   |            |бюджетом по НДС с момента|
   |перешедших в его         |            |перехода права           |
   |собственность            |            |собственности на товар к |
   |                         |            |покупателю               |
   L——————————————————————————            L——————————————————————————

Рис. 30

Выбор метода оценки запасов

Следующим после выбора "момента реализации" важнейшим элементом учетной политики организации для целей налогообложения выступает определение метода оценки списываемых в расходы запасов.

Глава 25 НК РФ содержит обособленные предписания относительно порядка списания в расходы стоимости сырья, материалов, товаров и готовой продукции организации.

Согласно п.8 ст.254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

При этом ни данная статья НК РФ, ни какие-либо иные нормы гл.25 НК РФ специального определения названных методов оценки не содержат. Следовательно, в данном случае нужно пользоваться тем их определением, которое дается бухгалтерским законодательством, т.е. ПБУ 5/01. Напомним, что согласно п.п.17, 18, 19 и 20 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Аналогичным образом, устанавливая правила определения в целях обложения налогом на прибыль расходов организации при реализации имущества, п.1 ст.268 НК РФ гласит, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по средней стоимости.

Здесь особое внимание следует обратить на следующие обстоятельства:

1. Возможность выбора метода оценки не распространяется ст.268 НК РФ на готовую продукцию организации.

2. При списании покупных товаров организацией не может использоваться "метод оценки по стоимости единицы запасов".

3. Согласно п.1 ст.268 НК РФ при списании на расходы стоимости покупных товаров организация может использовать метод средних цен только "в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО".

Однако главный вывод, который при прочтении комментируемых нами предписаний должен сделать для себя каждый бухгалтер, заключается в том, что проведенное НК РФ "раздвоение" существовавшей единой учетной политики организации на "учетную политику для целей бухгалтерского учета" и "учетную политику для целей налогообложения" заключает в себе огромные возможности по выбору оптимальных для организации сочетаний между их положениями, касающимися одних и тех же объектов учета: в первом случае - бухгалтерского, во втором - налогового.

Учетная политика предприятия всегда преследует одну из двух возможных целей:

1) минимизация налогового бремени;

2) оптимизация картины финансового состояния организации, демонстрируемой в бухгалтерской отчетности.

Основная проблема здесь заключается в том, что две эти цели при условии существования единой учетной и налоговой политики организации (как это было до вступления в силу соответствующих норм части второй НК РФ) взаимоисключают друг друга.

Так, если мы выбираем методы учета с наиболее выгодных позиций освещающие наше финансовое положение, т.е. методы, дающие максимально высокую оценку активов и прибыли, то тем самым завышаем соответствующие налогооблагаемые базы. И наоборот, если наша цель - снизить налоговые платежи организации, выбираются методы учета, максимизирующие расходы текущего периода и тем самым снижающие оценку активов и прибыли. В этом случае резко "падают" показатели финансового благополучия организации - коэффициенты платежеспособности, рентабельности и финансовой устойчивости.

Разделение же "учетной" и "налоговой" политики предприятия позволяет в ряде случаев достигать этих двух целей - оптимизации финансового положения компании и снижения объема налоговых платежей одновременно.

Ярким тому примером и является выбор метода оценки запасов организации.

Возможность выбора одного из четырех методов оценки устанавливается, с одной стороны (для формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета), ПБУ 5/01 - бухгалтерским нормативным документом, а с другой (для формирования учетной политики для целей налогообложения) - НК РФ.

Таким образом, руководствуясь этими двумя нормативными актами, организация имеет возможность закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения метод оценки запасов ФИФО, что в условиях роста цен максимально повысит значение показателей оценки ее финансового положения, а в приказе об учетной политике для целей налогообложения выбрать в качестве метода оценки запасов ЛИФО, что в данном случае одновременно позволит получить максимально возможные налоговые экономии.

Выбор способов начисления амортизации

по основным средствам и нематериальным активам

Глава 25 НК РФ законодательно определяет такой общий термин, как "амортизируемое имущество"; дает специальные определения понятиям "основные средства" и "нематериальные активы"; вводит классификационные группы амортизируемого имущества, разделяющиеся по срокам его полезного использования; а также определяет методы и порядок расчета сумм амортизации по амортизируемому имуществу и возможность применения методов ускоренной амортизации.

Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Определяется также, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Пунктом 1 ст.258 НК РФ устанавливается, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями указанной статьи НК РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

В соответствии со специальным правилом п.2 ст.258 НК РФ относительно нематериальных активов организации определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Согласно п.3 ст.258 НК РФ амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы:

- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

- десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

От отнесения конкретных объектов имущества организации к той или иной амортизационной группе зависит возможность применения к ним одного из двух методов начисления амортизации - линейного или нелинейного.

Пунктом 3 ст.259 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод начисления амортизации.

Согласно п.4 ст.259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Так, например, если срок полезного использования объекта основных средств составляет четыре года, т.е. 48 месяцев, то

K = (1/48) х 100% = 0,02.

Пунктом 5 ст.259 НК РФ устанавливается, что при применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Так, в нашем случае, когда срок полезного использования объекта основных средств для организации составляет 48 месяцев, при нелинейном методе норма амортизации составит:

K = (2/48) х 100% = 0,04.

При этом специальным правилом относительно нелинейного метода начисления амортизации устанавливается, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Нормами, содержащимися в п.п.7 и 8 ст.259 НК РФ, определяется порядок применения организациями ускоренных методов амортизации по основным средствам. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Это предписание означает, что по соответствующим основным средствам налогоплательщик может применять коэффициенты ускоренной амортизации от 1 до 2 и от 1 до 3.

Пунктом 7 ст.259 НК РФ специально устанавливается, что в целях применения норм гл.25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Налоговый кодекс РФ и иные акты налогового законодательства не содержат специальных определений понятия "лизинговая сделка", и, следовательно, здесь мы должны воспользоваться определением Гражданского кодекса РФ. В соответствии со ст.655 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Следует также отметить содержащееся в п.7 ст.259 НК РФ предписание, в соответствии с которым налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе применять специальный коэффициент амортизации не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Таким образом, если в собственности организации есть как основные средства, используемые в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, так и основные средства, эксплуатируемые в нормальных условиях, и при этом в учетной политике для целей налогообложения организацией определено применение ускоренных коэффициентов амортизации, они применяются только в отношении основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

В сферу выбора организации относительно амортизационной политики НК РФ вводит и возможность начисления амортизации по нормам ниже установленных Кодексом. Согласно п.10 ст.259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных данной статьей НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Таким образом, разрабатывая приказ об учетной политике организации для целей налогообложения, следует определить:

- метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) по основным средствам и нематериальным активам, за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, по которым согласно п.3 ст.259 НК РФ амортизация может начисляться только линейным методом. При этом в соответствии с п.3 ст.259 НК РФ выбор метода начисления амортизации делается организацией относительно амортизационных групп;

- вариант применения (при необходимости) ускоренной амортизации по отношению к основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и основных средств, являющихся предметом договора лизинга;

- вариант использования метода амортизации и порядка расчета сумм амортизации по нормам ниже установленных, в случае если соответствующее решение принято руководителем организации.

Формирование оценочных резервов

Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов: (1) резервы под снижение стоимости материальных ценностей; (2) резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и (3) резервы по сомнительным долгам.

В соответствии с требованием осмотрительности, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п.7 ПБУ 1/98), начисление оценочных резервов является обязательным для организации. При этом ее учетной политикой определяется методика расчета сумм оценочных резервов, но не решение об их начислении или неначислении.

В отличие от бухгалтерского законодательства Налоговый кодекс РФ решение о том, начислять или не начислять оценочные резервы, отводит к области учетной политики организации для целей налогообложения. Однако методы начисления оценочных резервов строго задаются нормами НК РФ. Выделяются два вида оценочных резервов, суммы которых уменьшают налогооблагаемую прибыль, - это резервы по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ) и резервы по гарантийному ремонту (ст.267 НК РФ).

Согласно п.п.1 и 2 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с правилами, устанавливаемыми п.4 ст.266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Напомним, что в соответствии со ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Следовательно, согласно п.4 ст.266 НК РФ организация для целей исчисления налогооблагаемой прибыли может создавать резервы по сомнительным долгам ежеквартально.

Согласно п.3 ст.266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, согласно вышеприведенному определению ст.266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с указанной статьей, осуществляется только за счет сумм созданных резервов. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежного долга, подлежащей списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Формирование резервов на предстоящие расходы

по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

В соответствии с п.1 ст.267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются как уменьшающие величину налогооблагаемой базы организации.

Пунктом 2 ст.267 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Из данного пункта ст.267 НК РФ следует, что одним из контрольных моментов при проверке налоговыми органами обоснованности начисления организацией резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию будет проверка наличия в договорах на продажу товаров (работ) условия об обслуживании и ремонте в течение определенного сторонами гарантийного срока.

Следует также обратить внимание на то, что возможность создания резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию Налоговый кодекс РФ предоставляет только по операциям реализации товаров и работ. Начисление таких резервов по операциям реализации услуг НК РФ не предусматривается. Напомним, что согласно ст.36 НК РФ товаром для целей применения норм НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно п.3 ст.267 НК РФ расходами, т.е. в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ затратами организации, уменьшающими величину ее налогооблагаемой прибыли, признаются суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию "на дату реализации указанных товаров (работ)". Следовательно, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается при отражении в налоговом учете каждого факта реализации товаров (работ), относительно которых в договоре поставки, подряда и т.п. есть условие о гарантийных обязательствах. При этом отражение сумм резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производится в аналитических регистрах налогового учета одновременно с отражением реализации товаров (работ).

Пунктом 3 ст.267 НК РФ устанавливается, что размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактических период такой реализации.

Согласно п.4 ст.267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов по ним. Под ожидаемыми расходами по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Следовательно, при исчислении величины предельного процента отчислений мы должны соотносить сумму фактически осуществленных за последние три года расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (независимо от продолжительности фактического периода, осуществления гарантийных работ в рамках этих трех лет (два года, один год, один квартал и т.д.) и полную сумму оборота по реализации соответствующих товаров (работ) за все эти три полных года.

Согласно п.4 ст.267 НК РФ по истечении налогового периода (т.е. в соответствии с п.1 ст.285 НК РФ - по истечении налогового года) налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Пунктом 5 ст.267 НК РФ определяется, что сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Согласно п.6 ст.267 НК РФ, если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

ГЛАВА 15. ДОГОВОРНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ:

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Договорная политика хозяйствующих субъектов представляет собой комплекс решений в области моделирования правовой формы осуществляемых хозяйственных операций посредством выбора вида и условий договоров, юридически их оформляющих, которые принимаются с целью достижения хозяйствующим субъектом экономических выгод.

Возможность реализации договорной политики как инструмента минимизации налоговых обязательств хозяйствующих субъектов в условиях современной российской экономики обусловливается тем, что изменения, в настоящее время происходящие в законодательстве о налогах и сборах в процессе его кодификации, создают все больше и больше взаимоувязок между отдельными нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемых баз и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством, и прежде всего действующим Гражданским кодексом РФ. В большинстве случаев такие связи прямо устанавливает Налоговый кодекс РФ. Так, например, согласно п.2 ст.38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности - гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ, а именно ст.ст.209 и 223 ГК РФ. Согласно п.1 ст.40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т.е. цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст.421 ГК РФ.

Вторая часть Налогового кодекса РФ ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при финансировании под уступку денежного требования (договор цессии) (ст.155 НК РФ); получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст.158 НК РФ); по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (ст.180 НК РФ) и т.д.

В связи с этим особую важность в налоговом планировании приобретает вопрос о том, как организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского права, с тем чтобы таким образом изменить их налоговые последствия и тем самым создать для себя более выгодный налоговый режим. Такую возможность гражданское законодательство предоставляет в области заключения организациями хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимающемуся налоговым планированием, следует всегда помнить два важнейших принципа действующего гражданского законодательства: принцип свободы договора и принцип диспозитивного регулирования большинства условий заключаемых организациями договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации, согласно ст.421 Гражданского кодекса РФ, могут заключить договор как предусмотренный, так не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Кроме того, согласно п.4 ст.421 ГК РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона. Кодексом устанавливается, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Согласно ст.422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Таким образом, императивные нормы - это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. И противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Это делает договор не соответствующим императивным нормам закона, недействительным (юридически ничтожным).

К императивным предписаниям законодательства можно, например, отнести установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст.131 ГК РФ); обязательной возмездности договора комиссии (ст.991 ГК РФ), обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора в договоре купли-продажи (ст.469 ГК РФ) и т.д.

Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора как бы предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки "если иное не установлено договором" или подобного этому выражения.

По общему правилу, устанавливаемому п.4 ст.421 ГК РФ, в случаях когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы, так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Однако одни и те же хозяйственные операции, т.е. операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могут быть оформлены по-разному, что изменит их налоговые последствия.

На практике это имеет повсеместное распространение: одни и те же операции могут оформляться договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором), индоссированием векселя или цессией, приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса и т.д.

При этом выбор вида договора и его условий подчас способен полностью изменить порядок бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых в его рамках хозяйственных операций.

Таким образом, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями, определяемыми диспозитивными (необязательными) нормами закона или вообще не определяемыми законодательством, организация может менять гражданско-правовые последствия осуществляемых ею хозяйственных операций, в т.ч. и те, которые напрямую связаны с налогами, уплачиваемыми по совершаемым сделкам.

Данный выбор представляет договорную политику организации, т.е. использование возможностей варьирования условиями хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или структуры активов организации. Договорная политика может быть использована в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств.

К инструментам договорной политики можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

Договорная политика предоставляет более широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации, чем такой традиционный инструмент налогового планирования, как учетная политика организации. Она характеризуется большей гибкостью, т.к. не существует каких-либо ограничений по срокам изменения условий хозяйственных договоров.

Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и (или) изменяемого хозяйственного договора.

Суммируя платежи в бюджет по налогам, рассчитываемым исходя из величины продаж и имущества, можно получить общую величину налоговых обязательств организации за минусом налогов и платежей, которые являются условно-постоянными и не зависят от ее деятельности. Такую величину налоговых платежей будем называть совокупной налоговой нагрузкой. Поскольку на величину совокупной налоговой нагрузки оказывают влияние суммы налоговых платежей, соответствующие тем или иным вариантам оформления договорных отношений, договор должен быть основан на сопоставлении общей суммы налогов, подлежащей уплате в случае реализации каждого из них. Если один из вариантов договорного оформления сделки приводит к налоговой экономии по сравнению с иными возможными вариантами, он может быть принят при условии полного соответствия действующему законодательству и обеспечения интересов контрагентов.

ГЛАВА 16. ДОГОВОРНАЯ ПОЛИТИКА В ОБЛАСТИ ПРОДАЖ

Наиболее характерным примером договорной политики хозяйствующих субъектов, направленной на оптимизацию налоговых режимов совершаемых ими сделок, служит политика в области купли-продажи активов. В общем виде купля-продажа активов есть передача на возмездной основе ценностей, проведения работ и оказания услуг в целях извлечения дохода.

Статья 506 ГК РФ определяет договор поставки как договор, по которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным и иным подобным использованием.

При заключении договоров поставки необходимо принимать во внимание три ключевых момента:

- выбор момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров;

- выбор схемы расчетов за товары;

- выбор момента перехода права собственности на товары.

Первый из названных моментов определяется в учетной политике для целей налогообложения организации-продавца. Условия же схемы расчетов и момента перехода права собственности определяются в договоре по взаимному соглашению сторон - продавца и покупателя.

Возможные варианты соотношения этих условий приводят к возникновению восьми ситуаций, выбор которых и составляет суть договорной политики в области продаж.

Возможные сочетания условий договора о моменте перехода права собственности на поставляемые товары и порядке их оплаты с установленным приказом об учетной политике организации-продавца моментом определения налоговой базы представлены в табл. 7.

Таблица 7

     
   ——————————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |           Условия договора          |  Момент определения налоговой |
   |                                     |              базы             |
   |                                     +————————————————T——————————————|
   |                                     |Отгрузка товаров|Оплата товаров|
   +—————————————————————————————————————+————————————————+——————————————+
   |Предварительная оплата товаров, право|   Ситуация 1   |  Ситуация 2  |
   |собственности переходит в момент их  |                |              |
   |передачи (отгрузки)                  |                |              |
   +—————————————————————————————————————+————————————————+——————————————+
   |Предварительная оплата товаров, право|   Ситуация 3   |  Ситуация 4  |
   |собственности переходит в момент их  |                |              |
   |оплаты                               |                |              |
   +—————————————————————————————————————+————————————————+——————————————+
   |Последующая оплата товаров, право    |   Ситуация 5   |  Ситуация 6  |
   |собственности переходит в момент их  |                |              |
   |передачи (отгрузки)                  |                |              |
   +—————————————————————————————————————+————————————————+——————————————+
   |Последующая оплата товаров, право    |   Ситуация 7   |  Ситуация 8  |
   |собственности переходит в момент их  |                |              |
   |оплаты                               |                |              |
   L—————————————————————————————————————+————————————————+———————————————

Ситуация 1

В данном случае товары реализуются на условиях их предварительной оплаты. Однако согласно договору право собственности на товары переходит к покупателю в общем порядке - в момент передачи вещи. Следовательно, перечисление покупателем денег авансом не изменяет характера прав сторон договора относительно товаров и приводит к следующему: у покупателя - к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу, а у поставщика - к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному.

Данная ситуация максимально выгодна для организации-поставщика. Получая денежные средства авансом, поставщик фактически имеет бесплатный кредит на срок с момента перечисления денежных средств до момента передачи товаров. "Бесплатный" характер такого кредита может быть компенсирован за счет начисления процентов на сумму предоставляемого аванса. В этом случае степень выгодности такого кредитования для поставщика будет определяться тем, насколько дополнительная прибыль от использования полученных средств в обороте будет превышать выплачиваемые покупателю проценты.

Наоборот, для покупателя перечисление аванса продавцу является отвлечением средств из оборота. Действительно, деньги продавцу уже перечислены, а право собственности на товар до его передачи к покупателю не переходит. Компенсацией такого условия договора могут выступать проценты по предоставляемому коммерческому кредиту, которые продавец, как правило, выплачивает дополнительным количеством товара или соответствующим снижением цены.

Итак, общий характер условий ситуации 1 выгоден продавцу и невыгоден покупателю.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов дебиторская и кредиторская задолженности сторон договора по перечисленному покупателем авансу должны быть отражены соответственно на счетах: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При передаче товаров (их отгрузке организацией-продавцом) покупателю право собственности на них переходит к покупателю. Эти товары должны быть списаны с баланса организации-продавца как реализованные. В момент поступления товаров на склад или получения документов, свидетельствующих о переходе права собственности на товары, организация-покупатель должна оприходовать перешедшие в ее собственность ценности, отразив их на счетах 10 "Материалы" или 41 "Товары" с выделением подлежащего предъявлению бюджету НДС на счет 19 "НДС по приобретенным ценностям".

В этой ситуации, т.к. товары были предварительно оплачены покупателем, НДС предъявляется бюджету сразу после оприходования товаров.

Поступление товаров полностью или в соответствующей части погашает задолженность организации-поставщика по перечисленному ей авансу.

В ситуации 1 в качестве момента фактической реализации товаров в учетной политике организации-продавца выбрана "отгрузка" товаров, т.е. обязательства по уплате налогов с операций по реализации признаются с момента перехода права собственности на товары к организации-покупателю.

В рассматриваемой ситуации, поскольку товары оплачиваются покупателем предварительно (авансом), выбор момента реализации "отгрузка" не создает дефицита денежных средств при уплате организацией налогов с данной операции.

Здесь следует также учитывать, что согласно п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Схема бухгалтерских записей по отражению указанных операций в ситуации 1 будет следующая.

У организации-продавца

1. Отражается получение аванса от покупателя:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму фактически полученных денежных средств.

2. Начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного аванса:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

3. Отражается продажа товаров покупателю:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на продажную стоимость товаров НДС.

4. Списываются проданные (перешедшие в собственность покупателя) товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - на стоимость приобретения товаров без НДС или себестоимость проданной продукции.

5. Корректируется сумма ранее начисленной задолженности перед бюджетом по НДС с полученного аванса:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС с полученного аванса (методом красного сторно).

6. Начисление НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

У организации-покупателя

1. Отражается предварительная оплата товаров организации-продавцу:

Д-т сч. 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму фактически перечисленных денежных средств с НДС.

2. Отражается факт перехода права собственности на приобретаемые по договору поставки товары:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары" - на стоимость приобретенных товаров без НДС,

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по приобретенным товарам,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенных товаров с НДС.

3. Предъявляется бюджету НДС по предварительно оплаченным приобретенным товарам:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - сумма предъявляемого налога на добавленную стоимость.

Ситуация 2

Здесь относительно ситуации 1 меняется только одно условие - моментом определения налоговой базы по реализации товаров согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения организации-продавца выбрана оплата товаров. Однако это не означает, что с момента получения аванса (предварительной оплаты товаров) организация-продавец помимо НДС должна начислить все налоги с реализации. Согласно ст.39 НК РФ, т.к. право собственности с получением денег не переходит к покупателю, товары не считаются реализованными для целей налогообложения.

Экономический смысл момента реализации "по оплате" сводится к желанию оградить организации от ситуации, когда товары реализованы, в учете продемонстрирована прибыль, соответственно возникли обязательства перед бюджетом, а налоги платить нечем, т.к. покупатель еще не расплатился за приобретенные товары. Однако в нашем случае (ситуация 2) товары оплачены предварительно. Таким образом, и порядок бухгалтерского учета, и экономический смысл ситуации 2 для сторон договора - как у организации-покупателя, так и у организации-продавца полностью аналогичен ситуации 1.

Ситуация 3

В этом случае согласно условиям заключенного договора поставки моментом перехода права собственности на товары к покупателю является их оплата. Данное условие договора меняет и экономический смысл осуществляемых

хозяйственных операций. Перечисляя деньги, покупатель становится собственником товара. И хотя товар при этом не меняет своего фактического месторасположения (он еще не отгружен со склада продавца), покупатель уже может им распоряжаться как своей собственностью. Например, этот товар может быть перепродан покупателем напрямую со склада поставщика. Это означает, что относительно ситуаций 1 и 2 предварительная (до момента отгрузки) оплата товаров покупателем компенсируется приобретением им права собственности на товары непосредственно с момента перечисления денег.

В бухгалтерском учете это условие договора также полностью изменяет (по сравнению с ситуациями 1 и 2) значения авансирования (предварительной оплаты) поставки товаров покупателем. С момента перечисления денег товары, как перешедшие в собственность покупателя, на основании соответствующих документов должны быть оприходованы на баланс организации-покупателя. При этом НДС по данным товарам, как оплаченным и принятым к бухгалтерскому учету, согласно ст.171 НК РФ, может быть предъявлен бюджету.

Сохранение при этом за организацией-продавцом права владения перешедшими в собственность покупателя товарами до их фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете записью по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Фактическая передача (отгрузка) товаров покупателю отразится списанием их со счета 002 записью по кредиту.

Рассмотрим схему бухгалтерских записей операций по договору поставки для этой ситуации.

У организации-продавца

1. Отражается получение предварительной оплаты от покупателя:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму фактически полученных денежных средств.

2. Списываются реализованные товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - на стоимость приобретения реализованных товаров без НДС или себестоимость проданной продукции.

3. Начисляется НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

4. Отражается возникновение права владения перешедшими в собственность покупателя товарами на срок до их фактической отгрузки:

Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - на стоимость товаров по договору поставки.

5. Отражается фактическая передача (отгрузка) товаров организации-покупателю:

У организации-покупателя

1. Отражается предварительная оплата товаров и возникновение права собственности на них по условиям договора поставки:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары" - на стоимость приобретенных товаров без НДС,

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по приобретенным товарам,

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму фактически перечисленных поставщику денежных средств.

2. Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящегося к приобретенным (перешедшим в собственность организации-покупателя) товарам.

В этом случае фактическое поступление товаров от поставщиков отражается в аналитическом учете к счету 41 "Товары".

Ситуация 4

Единственным отличием ситуации 4 от ситуации 3 является установленный приказом об учетной политике организации-продавца "момент реализации - оплата". Как и в ситуации 2, поскольку товары реализуются поставщиком на условиях предварительной оплаты, момент определения налоговой базы в данном случае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рассматриваемых нами операций. Тем самым порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 как у организации-поставщика, так и у организации-покупателя аналогичен ситуации 3.

Ситуация 5

Отличительной чертой ситуаций 5, 6, 7 и 8 является то, что товары продаются на условиях последующей их оплаты покупателем. В ситуации 5 согласно условиям договора право собственности на реализуемые товары переходит к покупателю уже после их передачи.

Такое сочетание условий делает ситуацию 5 прямо противоположной ситуации 1 по своему экономическому значению для сторон договора. Передавая товары до их оплаты, продавец утрачивает право собственности на них и тем самым кредитует покупателя. Покупатель, приобретая товары, в течение срока до их оплаты не предоставляет продавцу никакого возмещения и тем самым пользуется совершенно бесплатным кредитом. Как и в ситуации 1, "бесплатность" кредита может быть компенсирована соответствующим увеличением цены товаров. Вместе с тем общий вывод заключается в том, что в отличие от ситуаций 1 и 2 ситуация 5 выгодна покупателю и невыгодна продавцу.

Согласно приказу об учетной политике организации-продавца в ситуации 5 обязательства перед бюджетом по уплате налогов с реализации признаются сразу после перехода к покупателю права собственности на них (момент реализации - "отгрузка").

На основании документов на отгрузку товаров в бухгалтерском учете организации-продавца переданные покупателю товары должны быть списаны как проданные. При этом в учете демонстрируется дебиторская задолженность покупателей (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") и начисляется задолженность по НДС.

В учете организации-покупателя поступившие товары приходуются на баланс, НДС, относящийся к ним, отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", но согласно ст.171 НК РФ предъявляется бюджету только после оплаты этих товаров.

Схема бухгалтерских записей, отражающих исполнение договора поставки, для ситуации 5 будет следующая.

У организации-продавца

1. Отражается продажа товаров (переход права собственности на них покупателю):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на продажную стоимость товаров с НДС.

2. Списываются реализованные товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",

3. Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

У организации-покупателя

1. Отражается факт перехода права собственности на приобретаемые по договору товары:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары" - на стоимость приобретения товаров без НДС,

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по приобретенным товарам,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенных товаров с НДС.

2. Отражается оплата товаров поставщику:

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму фактически перечисленных денежных средств.

3. Предъявляется бюджету НДС по оплаченным товарам:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по оплаченным поставщику товарам.

Ситуация 6

Отличием ситуации 6 является то, что согласно учетной политике организации-поставщика моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения, т.е. моментом признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с реализации товаров, является получение денег за товары, перешедшие в собственность покупателя. В этом случае бухгалтерская трактовка факта перехода права собственности на товары к покупателю как их реализации отличается от его трактовки для целей налогообложения. И поскольку в учете реализация товаров, а следовательно, и финансовый результат от реализации должны быть отражены в момент перехода права собственности на них к покупателю, уже при отражении реализации учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации. Эта задолженность станет реальной, когда товары будут оплачены покупателем. До этого момента потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Схема бухгалтерского учета операций по продаже товаров у организации-поставщика будет иметь следующий вид.

1. Отражается реализация товаров покупателю:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на продажную цену товаров с НДС.

2. Списываются реализованные товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",

3. Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму потенциальной задолженности по НДС с оборота по реализации товаров.

4. Отражается получение от покупателя денег в оплату товаров:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму фактически полученных денежных средств.

5. Начисляется реальная задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму задолженности бюджету по НДС в части оплаченных покупателем товаров.

Порядок отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете организации-покупателя аналогичен ситуации 5.

Ситуация 7

Отличительной чертой этой комбинации выделенных нами условий является то, что согласно условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты. Соответственно отгруженные товары до их оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца.

В данном случае введением дополнительного условия о моменте перехода права собственности организация-продавец как бы страхует себя от задержки в выполнении покупателем условия об оплате товара. Однако на практике очень часто покупатель, получив таким образом товары, начинает перепродавать их еще до момента оплаты, и отследить этот факт при смешивании товарных партий бывает практически невозможно. Таким образом, данный вариант заключения договора эффективен для продавца только в отношении определенных товаров (единичных, штучных ценностей и т.п.).

Согласно требованиям Инструкции по применению Плана счетов товары, отгруженные покупателю в процессе их реализации, но до установленного договором момента, продолжающие оставаться в собственности организации-продавца, отражаются в учете последней на счете 45 "Товары отгруженные".

При получении от покупателя денег в оплату этих товаров факт перехода права собственности на них отражается в учете организации-продавца списанием их со счета 45 как реализованных.

При этом независимо от выбранного в учетной политике организации-поставщика момента фактической реализации товаров с получением денег совпадает и момент перехода права собственности, и, следовательно, при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете продавца они считаются реализованными и для целей налогообложения.

Поскольку у организации-покупателя право собственности на приобретаемые по договору товары возникает только после их оплаты, до перечисления денег поставщику, их поступление отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". С момента перечисления денег поставщику право собственности на товары переходит к покупателю, и, следовательно, в соответствии с требованиями ст.8 Закона "О бухгалтерском учете" они должны быть отражены на счетах балансового учета. При этом согласно предписаниям ст.171 НК РФ по оплаченным поставщику товарам в этой ситуации НДС должен быть предъявлен бюджету.

Схема отражения указанных операций в бухгалтерском учете организаций - участников сделки будет выглядеть следующим образом.

У организации-продавца

1. Отражается отгрузка товаров покупателю:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - на стоимость приобретения отгруженных товаров без НДС или себестоимость проданной продукции.

2. Отражается получение денег от покупателя:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму фактически поступивших денежных средств в пределах продажной стоимости товаров с НДС.

3. Списываются реализованные товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" - на стоимость приобретения отгруженных товаров без НДС.

4. Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму задолженности бюджету по НДС с оборота по реализации товаров.

У организации-покупателя

1. Отражается поступление товаров от поставщика:

Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - на стоимость товаров по договору.

2. Отражается оплата поступивших товаров и, соответственно, возникновение права собственности на них:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары" - на стоимость приобретения товаров без НДС,

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по приобретенным товарам,

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму фактически перечисленных денежных средств в пределах покупной стоимости товаров.

3. Списываются с забалансового учета перешедшие в собственность покупателя товары:

К-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - на стоимость товаров согласно договору.

4. Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящегося к поступившим и оплаченным поставщику товарам.

Ситуация 8

Отличием ситуации 8 является момент реализации - "оплата", установленный приказом об учетной политике организации-поставщика. Однако, поскольку согласно условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты, момент реализации в данном случае не изменяет ни бухгалтерской, ни налоговой трактовки рассматриваемых нами операций.

Порядок бухгалтерского учета в ситуации 8 как у организации-покупателя, так и у организации-продавца аналогичен ситуации 7.

Таким образом, моделируя условия договоров о моменте перехода права собственности на продаваемые товары, сроках их фактической передачи и оплаты их покупателем, организации могут влиять на режим налогообложения соответствующих сделок и определять порядок их бухгалтерского учета.

ГЛАВА 17. ДОГОВОРНАЯ ПОЛИТИКА

В ОБЛАСТИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИЙ

Экономический подход определяет правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполагает либо исчисление "сегодняшней" суммы в "завтрашних" деньгах - это так называемая процедура наращения, либо расчет "завтрашней" суммы в "сегодняшних" деньгах - процедура дисконтирования. Такой подход (естественно, с определенной степенью относительности) позволяет увидеть, насколько за период с даты возникновения обязательства до даты его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма. При этом следует учитывать, что если методология бухгалтерского учета не предполагает введение поправок на инфляцию при отражении прибыли, то процент бухгалтерской прибыли уже учитывает фактор инфляции с распределением его влияния относительно периода расчета. На этом основании при введении допущения сохранения нормы прибыли мы можем рассчитать сумму, которую организация могла бы заработать за период с даты возникновения задолженности до даты ее погашения, получи она эти деньги сразу. (Достаточно умножить сумму долга на процент бухгалтерской прибыли за предыдущий отчетный период. В качестве нормы прибыли можно использовать ее планируемую величину. Однако в этом случае следует принять во внимание, что используемый процент должен отражать фактор инфляции.)

Логика рассуждений в этой ситуации такова. Предположим, организация продает партию своей продукции за 300 000 руб. Согласно условиям договора счет будет оплачен покупателем через 2 месяца. Процент прибыли, используемый в расчете, составляет 20%. Следовательно, если бы организация, не ожидая два месяца, получила бы эти деньги сразу, то смогла бы дополнительно заработать 60 000 руб. прибыли. Данный подход приводит к следующим выводам при оценке рентабельности предприятия. Исходя из ее средней нормы в 20%, мы можем предположить, что себестоимость реализованной за 300 000 руб. продукции составила 250 000 руб. Соответственно при отражении продажи в бухгалтерском учете была показана прибыль в 50 000 руб.

Однако с учетом установленного срока оплаты продукции потери организации на временной ценности денег составят 60 000 руб. И следовательно, с экономической точки зрения результатом данной конкретной сделки для организации является не прибыль в 50 000 руб., а убыток в 10 000 руб. (60 000 - 50 000).

На основании этого можно сделать вывод о том, что либо при сохранении данной нормы прибыли организации следует пересмотреть условия заключаемых договоров о сроках оплаты продукции, либо при сохранении условий о сроках оплаты пересмотреть условия о цене.

Отражение фактов изменения реальных величин обязательств организации в силу действия фактора временной ценности денежных средств в управленческом учете и пересмотр условий договоров, направленный на минимизацию потерь (максимизацию доходов), на временной ценности денег требует анализа обязательственной составляющей факта хозяйственной жизни с экономической точки зрения и оценки возможных финансовых результатов.

В каждой конкретной ситуации следует учитывать влияние следующих факторов:

1) экономический характер существующего обязательства как предоставляемого (дебиторская задолженность) или получаемого (кредиторская задолженность) кредита;

2) определенное договором условие о цене сделки, т.е. наличие или отсутствие зависимости между сроками и вариантами расчетов по договору и ценой товаров (работ, услуг);

3) установленный договором вариант расчетов за товары (работы, услуги) - последующая оплата или аванс (предварительная оплата);

4) момент перехода права собственности на реализуемые по договору товары (здесь имеет значение, переходит к покупателю право собственности на товары до или после их фактической оплаты) <11>.

     
   ————————————————————————————————

<11> Приведенный здесь набор факторов, безусловно, не является исчерпывающим. Так, например, отсутствует такая важная составляющая расходов покупателя и продавца, как расходы на хранение товаров на складе. Однако наша задача заключается не в том, чтобы дать точный алгоритм экономических расчетов, которые тем не менее применительно к конкретной организации всегда будут носить сверхусловный характер, но в том, чтобы определить направление оценки менеджерами заключаемых организациями сделок.

Каждая из возникающих на практике конкретных ситуаций наличия у организации отражаемого в бухгалтерском учете обязательства характеризуется сочетанием различных вариантов действия перечисленных факторов. Возможные варианты сочетания названных условий могут быть представлены в виде табл. 8 и 9.

Таблица 8

Дифференциация размеров обязательств в зависимости

от сроков их погашения

     
   ——————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Задолженность|  Товары (работы, услуги)  |  Товары (работы, услуги)  |
   |             | приобретаются на условиях | приобретаются на условиях |
   |             |   предварительной оплаты  |     последующей оплаты    |
   |             +—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+
   |             |Право        |Право        |Право        |Право        |
   |             |собственности|собственности|собственности|собственности|
   |             |на товары    |на товары    |на товары    |на товары    |
   |             |переходит к  |переходит к  |переходит к  |переходит к  |
   |             |покупателю   |покупателю   |покупателю   |покупателю   |
   |             |в момент их  |после их     |в момент их  |после их     |
   |             |передачи     |оплаты       |передачи     |оплаты       |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Дебиторская  |  Ситуация 1 |  Ситуация 3 |  Ситуация 5 |  Ситуация 7 |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Кредиторская |  Ситуация 2 |  Ситуация 4 |  Ситуация 6 |  Ситуация 8 |
   L—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————

Таблица 9

Отсутствие дифференциации стоимостных обязательств

в зависимости от сроков их погашения

     
   ——————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Задолженность|  Товары (работы, услуги)  |  Товары (работы, услуги)  |
   |             | приобретаются на условиях | приобретаются на условиях |
   |             |   предварительной оплаты  |     последующей оплаты    |
   |             +—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+
   |             |Право        |Право        |Право        |Право        |
   |             |собственности|собственности|собственности|собственности|
   |             |на товары    |на товары    |на товары    |на товары    |
   |             |переходит к  |переходит к  |переходит к  |переходит к  |
   |             |покупателю   |покупателю   |покупателю   |покупателю   |
   |             |в момент их  |после их     |в момент их  |после их     |
   |             |передачи     |оплаты       |передачи     |оплаты       |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Дебиторская  |  Ситуация 9 | Ситуация 11 | Ситуация 13 | Ситуация 15 |
   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Кредиторская | Ситуация 10 | Ситуация 12 | Ситуация 14 | Ситуация 16 |
   L—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————

Рассмотрим варианты построения договорной политики хозяйствующего субъекта и их влияние на финансовое положение.

Ситуация 1 характерна для организации-покупателя, приобретающей товары на условиях предварительной оплаты. В общем случае выплата аванса, безусловно, невыгодна для покупателя, т.к. представляет собой временное отвлечение из оборота свободных денежных средств. Экономическое значение выплаты аванса в случае, если по договору покупателю реализуются вещные ценности, усиливается условием договора о моменте перехода права собственности. Поскольку сторонами определено, что право собственности перейдет к покупателю в момент передачи товара, перечисление аванса изымает из оборота деньги, но не означает возможности распоряжаться товарами. Вместе с тем дополнительно характеризующее данную ситуацию условие о зависимости цены договора от сроков оплаты в определенной степени корректируют данный вывод. То, что товар оплачивается авансом в установленном договором размере, снижает цену его приобретения. Такая особенность договора может сделать условие об оплате товаров авансом даже выгодным для предприятия-покупателя. Это будет иметь место в том случае, если разница в ценах будет больше той дополнительной прибыли, которую покупатель мог получить, "задержав" деньги у себя и использовав их в обороте.

Ситуация 2. Здесь организация выступает продавцом товаров (работ, услуг). По условию заключенного договора товары (работы, услуги) реализуются на условиях предварительной оплаты. Включение условия о предварительной оплате выгодно для продавца товара, т.к. "получить деньги сегодня всегда выгоднее, чем получить их завтра". В общем случае получение аванса создает рассмотренный нами выше эффект использования "двойного объема" средств - деньги от покупателя получены и могут уже использоваться в обороте, а товары еще не переданы (работы не выполнены, услуги не оказаны). Вместе с тем влияние условия договора о цене, заложенной в обязательстве, значимо сокращает положительный эффект выплаты покупателем аванса. Согласно заключенному договору цена сделки зависит от сроков оплаты, и, таким образом, перечисление денег авансом снижает цену приобретения товаров (работ, услуг). В этом случае получение аванса выгодно для организации только в случае, если дополнительная прибыль, которую она сможет заработать, получив деньги раньше, превысит разницу в ценах товаров, оплачиваемых авансом и после поставки.

Ситуация 3. Ее основным отличием от ситуации 1 является то, что, перечисляя аванс, организация-покупатель становится собственником приобретенных товаров. С экономической точки зрения это означает, что, отвлекая из оборота денежные средства на выплату аванса, покупатель при этом получает возможность распоряжаться приобретенными в собственность товарами, т.е. использовать их в обороте. Например, работая в Москве, купили товары в Нижнем Новгороде и сразу же распорядились отправить их в Новгород Великий - в таких случаях выплата аванса не образует "дыру в активе". Однако данное условие, повторим, действует только в случае, если предметом заключенного договора выступает вещное имущество, а не работы или услуги.

Ситуация 4 характеризуется тем же сочетанием условий, что и ситуация 2. Единственное различие между ними состоит в условии перехода права собственности на реализуемые по договору товары. Следовательно, если предметом заключенного договора выступает вещное имущество - товары, это условие вступает в силу. Согласно договору право собственности на товары переходит к покупателю в момент их оплаты. Следовательно, получив аванс, продавец утрачивает право собственности на подлежащие передаче покупателю товары, т.е. с экономической точки зрения он теряет возможность использования их в обороте, что ликвидирует эффект "двойного объема средств".

Ситуация 5. Здесь организация-продавец отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) покупателю на условиях последующей оплаты. Ситуация одинаково характеризуется как для случая продажи работ или услуг, так и для случая продажи вещного имущества (товаров), т.к. согласно условию заключенного договора право собственности на товары переходит к покупателю в момент их передачи. С экономической точки зрения факт продажи товара до момента получения денег от покупателя означает предоставление средств в пользование покупателя с изъятием их из оборота продавца, т.е. кредит. Однако в силу условия договора о дифференциации стоимостного выражения обязательства в зависимости от сроков оплаты это кредит не бесплатный. И следовательно, кредитование покупателя в данном случае становится невыгодным продавцу. Такая ситуация могла бы быть выгодна для него только если дополнительная прибыль, которую он мог бы получить в случае скорейшей оплаты товара по более низким ценам, превышает соответствующую разницу в ценах.

Ситуация 6 - зеркальное отражение ситуации 5. Она характеризуется выгодностью для покупателя. Приобретая в собственность поступающие товары и при этом одновременно получая рассрочку платежа, покупатель в этом случае использует эффект "двойного объема средств". Вместе с тем данная ситуация прибыльна для предприятия-покупателя только в том случае, если разница в ценах, определяемая договором в зависимости от срока оплаты, превышает дополнительную прибыль, которую покупатель может заработать, используя в обороте в течение определенного для оплаты товаров срока сумму минимальной из определяемых договором цен.

Ситуация 7. Единственное отличие от ситуации 5 заключается в моменте перехода к покупателю права собственности на реализуемые товары. Договором в качестве момента перехода права собственности устанавливается момент оплаты их покупателем. Данное чисто юридическое отличие в случае, если предметом заключаемого договора выступает вещное имущество (товары), может иметь определяющее значение именно с экономической точки зрения. Дело в том, что сохранение до момента оплаты права собственности на товары за продавцом лишает факт их передачи (отгрузки) значения предоставления средств покупателю, т.к. получив товары, покупатель, до момента оплаты счета не являясь их собственником, не может и распоряжаться ими, т.е. не может использовать полученное имущество у себя в обороте. Вместе с тем, лишая покупателя возможности направить данный товар в оборот, продавец, фактически отгружая реализуемые ценности, не сохраняет его и за собой. Таким образом, в данном случае с момента отгрузки товара покупателю до момента его оплаты подобный товар как бы умирает для хозяйственного оборота обеих сторон сделки, не принося доходов ни покупателю, ни продавцу. На этом основании с экономической точки зрения ситуация 7 приравнивается к ситуации 5.

Ситуация 8 является зеркальным отражением ситуации 7. По сравнению с ситуацией 6 введение в договор условия о переходе к покупателю права собственности на товары только после их оплаты продавцу лишает факт получения ценностей от поставщика экономического значения кредита, т.к. отсутствие права распоряжения товарами делает невозможным использование их в обороте до момента оплаты.

Мы рассмотрели восемь ситуаций, которые необходимо иметь в виду при проведении договорной политики в тех случаях, когда администрация сознательно принимает во внимание экономическую природу бухгалтерских обязательств, понимая, что их объем всегда является функцией времени.

Теперь рассмотрим ситуации, когда согласно договорной политике администрация не дифференцирует стоимостное выражение обязательств в зависимости от сроков их погашения с поправкой на фактор временной ценности денежных средств.

В этом случае тоже возникают ситуации, которые могут быть выгодны одной стороне в ущерб другой. И тут надо помнить, что почти всегда, когда выигрывает кредитор, проигрывает дебитор и наоборот. Выбирая договорную политику, администрация обеспечивает финансовые преимущества своей организации за счет контрагентов.

Проанализируем те же восемь ситуаций, которые мы рассмотрели выше, в иных условиях.

Ситуация 9 может быть охарактеризована как наименее выгодная для покупателя из всех нами рассмотренных. В этом случае, поскольку согласно договору приобретение товаров предполагает их предварительную оплату, покупатель перечисляет продавцу деньги авансом. Вместе с тем такая "ускоренная" оплата в соответствии с условиями заключенного договора не меняет цены приобретаемых товаров (работ, услуг). Поэтому мало того, что покупатель, перечисляя аванс, фактически кредитует продавца, он кредитует его совершенно бесплатно. Таким образом, в данном случае дебиторская задолженность покупателя представляет собой в чистом виде величину отвлеченных средств покупателя - "дыру в активе", как правило, на значительный срок, а может быть, навсегда. Такое положение вещей сохраняется как в том случае, когда предметом договора служат работы или услуги, так и в том, когда покупатель приобретает вещное имущество - товары, поскольку согласно условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю только после их передачи, т.е. общим порядком.

Ситуация 10 - это самая выгодная комбинация для продавца. Получая аванс от покупателя и не неся при этом дополнительных расходов по уменьшению цены обязательства, он реально платит меньше, а в ряде случаев существенно меньше. В связи со "скорейшей" оплатой продавец имеет бесплатный кредит в сумме выплаченного покупателем аванса. Условие же о моменте перехода права собственности на товары общим порядком (при их передаче) создает, даже в случае когда предметом сделки служат не работы или услуги, а вещное имущество, возможность при получении аванса использования в обороте "двойного объема средств" - полученных денег и соответствующей массы товаров.

Ситуация 11 предполагает, что покупатель, перечисляя деньги, становится собственником товаров, получая возможность использования их в обороте. Тем самым сумма аванса не образует отвлеченных средств. И следовательно, единственным отрицательным фактором в этом случае является то, что, выплачивая аванс, покупатель не получает скидки за ускоренную оплату, т.к. заключенный им договор не содержит условий о дифференциации цен в зависимости от сроков оплаты.

Ситуация 12 для продавца товаров характеризуется тем, что с момента получения аванса он утрачивает право собственности на товары. Следовательно, эффект "пользования двойным объемом средств" в данном случае не возникает. Выгодность данной ситуации для продавца сохраняется в том, что цена сделки не зависит от срока оплаты товаров. И, следовательно, в данной ситуации продавец получает вперед те же деньги, что мог бы получить, реализуя товары на условиях их последующей оплаты.

Ситуации 11 и 12 в случае, если предметом заключаемых между покупателем и продавцом договоров выступают работы или услуги, являются совершенно аналогичными ситуациям 9 и 10. Если же предметом договоров служит вещное имущество (товары), то экономический смысл данных ситуаций полностью меняет условие договора о моменте перехода права собственности на товары.

Ситуация 13 представляет собой вариант самой невыгодной сделки для продавца, как и ситуации 9 для покупателя. Продавец, отгружая покупателю товары, утрачивает право собственности на них. Товары приобретаются покупателем на условиях последующей оплаты, и при этом цена обязательства по сделке никак не меняется в зависимости от сроков погашения покупателем своей задолженности. Тем самым сумма дебиторской задолженности покупателя с момента передачи товаров до момента их оплаты представляет собой для продавца величину отвлеченных средств. При этом убытки от наличия в активе баланса дебиторской задолженности определяются как дополнительная прибыль, которую организация-продавец могла бы заработать, используя деньги в обороте, получи она их от покупателя раньше определенного договором срока.

Ситуация 14 выгодна для покупателя в той же степени, в какой она невыгодна для продавца. Приобретая в собственность товары на условиях последующей оплаты по тем же ценам, по которым их можно было бы купить, заплатив аванс, покупатель получает абсолютно бесплатный кредит на сумму задолженности перед поставщиком. При этом с момента возникновения обязательства до момента его погашения он пользуется как приобретенными товарами, так и деньгами поставщика.

Ситуация 15 для продавца товаров с экономической точки зрения невыгодна в такой же степени, что и ситуация 13. Если по условиям договора право собственности до момента оплаты товаров покупателем и остается у продавца, сам факт отгрузки (передачи) товаров до их оплаты изымает эти ценности из его (продавца) хозяйственного оборота. И, следовательно, совершенно аналогично ситуации 13 стоимость переданных покупателю ценностей представляет собой отвлеченные средства продавца.

Ситуация 16, напротив, предполагает включение в договор условия о переходе права собственности на товары только после их оплаты. Это исключает для покупателя возможность, получив товары, использовать их в хозяйственном обороте до момента оплаты, т.е. до момента изъятия из оборота денежных средств в объеме цены данных товаров. Следовательно, по сравнению с ситуацией 14 ни отсутствие в договоре условия о дифференциации цен в зависимости от сроков оплаты, ни оплата товаров после их фактического поступления не создает для покупателя в период с даты поступления товаров до даты их оплаты эффекта пользования "двойным объемом средств". Согласно условиям договора до погашения задолженности перед поставщиком получившему товары покупателю в ситуации 16 будет принадлежать только право владения ими, что делает невозможным использование полученных ценностей в хозяйственном обороте до их фактической оплаты.

Таким образом, в ситуациях 15 и 16 основное отличие сочетания рассматриваемых нами условий распространяется только на сделки, предметом которых является вещное имущество - товары. Согласно условиям заключаемых договоров право собственности на товары переходит к покупателю после их оплаты. Следовательно, в случае когда предметом договоров выступают работы и (или) услуги, ситуации 15 и 16 нужно рассматривать как полностью аналогичные ситуациям соответственно 13 и 14.

Таким образом, изменения условий договоров, предполагающих возникновение обязательств организации, способны привести к возникновению дополнительных прибылей и убытков.

Подписано в печать

29.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ БУХГАЛТЕРА И ФИНАНСИСТА" (Пятов М.Л.) ("МЦФЭР", 2003)