"Экономико-правовой бюллетень", N 9, 2003

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ПЕРВОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Авторы номера

Е.Карсетская, В.Мешалкин, М.Васильева,

И.Михайлов, А.Чумаков, Ю.Михалычева

Уважаемые читатели!

Этот номер журнала посвящен анализу арбитражной практики рассмотрения дел по вопросам применения части первой Налогового кодекса РФ.

Это важно, потому что время идет, и все законы - удачные и не очень - проверяются практикой.

За годы действия части первой Налогового кодекса РФ налогоплательщикам пришлось изучить изложенные в нем положения налогового законодательства, ознакомиться с правилами проведения налоговых проверок, уяснить (порой на собственном примере), за что и в каком порядке взыскиваются налоговые санкции, научиться обжаловать действия и бездействие налоговых органов.

Однако в хозяйственной деятельности организаций встречаются некоторые спорные вопросы налогообложения, которые находят свое решение только при их рассмотрении в суде.

Анализируя судебную практику, можно убедиться, что порой и хорошо знакомые нормы открываются в неожиданном ракурсе, что остроумные и весомые аргументы, найденные налогоплательщиком, влекут за собой изменение правовой позиции суда по, казалось бы, уже изученному вопросу. Но для того чтобы налогоплательщику доказать правоту своей позиции в суде, необходимо прежде всего хорошо знать нормы налогового законодательства.

Честь и хвала тем налогоплательщикам, кто смог переломить привычную инерцию и не побоялся защищать свои права в судебных баталиях с налоговыми органами. Ведь таким образом решается не только частный налоговый спор юридического лица или предпринимателя (и зачастую в пользу последних). Рассмотрение таких споров в судах, пусть незаметно и постепенно, но формирует правовую культуру, которая должна быть присуща цивилизованному обществу.

Кроме того, уроки арбитражной практики неизбежно стимулируют наших уважаемых законодателей к тому, чтобы корректировать наиболее неудачные формулировки действующих налоговых законов и проявлять более строгий подход к разработке и принятию новых.

Уверены, что предлагаемые материалы, подготовленные нашими экспертами, послужат вам надежным подспорьем как в текущей работе, так и в случае возникновения спорных ситуаций.

Главный редактор

Крутякова Татьяна

КОНТРОЛЬ ЦЕН ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Сделки, подпадающие под контроль

В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в строго определенных случаях, а именно:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Сделки между взаимозависимыми лицами

В соответствии со ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Следует учитывать, что в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лиц взаимозависимыми по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При применении пп.1 п.2 ст.40 НК РФ неоднократно возникал вопрос относительно того, вправе ли налоговые органы проверять правильность применения цен по сделкам, заключенным лицами, не отвечающими признакам взаимозависимых лиц, определенным п.1 ст.20 НК РФ, и не признанными взаимозависимыми судом.

По данному вопросу сложилась достаточно противоречивая арбитражная практика.

Некоторые суды придерживаются позиции, согласно которой налоговые органы вправе проверять правильность применения цен лишь в том случае, когда лица являются взаимозависимыми на основании п.1 ст.20 НК РФ.

Иные лица помимо указанных в п.1 ст.20 НК РФ могут быть признаны взаимозависимыми только в судебном порядке. До тех пор, пока суд не признает этих лиц взаимозависимыми, они таковыми не являются.

Следовательно, налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по сделкам, заключенным между такими лицами.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2003 г. N А56-19497/02 (Извлечение)

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС.

Инспекция МНС, признав, что сделка совершена между взаимозависимыми лицами, осуществила проверку правильности применения цен по сделке между этими лицами.

Арбитражный суд иск ЗАО удовлетворил, указав, что у ИМНС не было оснований проверять обоснованность применения цен по договору и осуществлять перерасчет налогооблагаемой базы.

Кассационная инстанция решение суда подтвердила, указав, что одним из оснований проверки является факт заключения сделки между взаимозависимыми лицами, которыми в силу п.1 ст.20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Названная норма также содержит исчерпывающий перечень отношений, которые могут оказывать такое влияние. В судебном порядке, предусмотренном п.2 ст.20 НК РФ, взаимозависимость участников сделки не установлена. При таких обстоятельствах у ИМНС отсутствуют основания проверять правильность применения цены по сделке, а следовательно, и осуществлять перерасчет налогооблагаемой базы.

Иной подход к решению рассматриваемого вопроса демонстрирует ФАС Московского округа.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 15 марта 2001 г. N КА-А40/1018-01 (Извлечение)

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к ОАО и ЗАО о признании их взаимозависимыми.

Суд отказал в принятии к рассмотрению этого заявления.

Апелляционная и кассационная инстанции оставили определение без изменения.

ФАС оставил ранее вынесенные судебные акты без изменений, указав на то, что заявление о признании лиц взаимозависимыми в целях применения ст.20 НК РФ как самостоятельный предмет рассмотрения не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Вопрос о взаимозависимости участников сделки должен рассматриваться судом только после того, как налоговая инспекция уже произвела проверку правильности применения цен по сделке и произвела доначисление налога, и в рамках процесса, касающегося оспаривания решения налогового органа.

К сожалению, в настоящее время ВАС РФ поддерживает именно второй подход к названной проблеме.

Обратите внимание! По мнению президиума ВАС РФ, налоговому органу для проведения проверки правильности применения цен по сделкам не требуется предварительного признания лиц, заключивших сделку, взаимозависимыми.

Факт взаимозависимости между участниками сделки устанавливается в ходе судебного разбирательства, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога (п.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Товарообменные операции

Определение товарообменных (бартерных) операций в налоговом законодательстве отсутствует. Как правило, данные операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). Отличительный признак таких сделок - отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги).

В соответствии с пп.2 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по товарообменным сделкам и в случае, если цена, применяемая участниками товарообменной сделки, отличается от рыночной более чем на 20%, произвести доначисление налогов.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 23 декабря 1999 г. N А23-222/15-99А

Налоговая инспекция провела выездную проверку ОАО. В январе - феврале 1999 г. ОАО реализовало свою продукцию ООО на основании товарообменной сделки по заниженным ценам. Инспекция провела анализ рыночных цен на однородные товары и доначислила ОАО сумму налога.

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным постановления налоговой инспекции.

Решением суда в иске отказано. При принятии решения суд исходил из следующего.

В соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам по товарообменным операциям. Расчеты между ОАО и ООО производились путем товарообменных операций. Примерно 98% продукции ОАО отгружалось ООО в обмен на сырье.

В то же время ООО являлось основным покупателем ОАО.

Колебание цен при отпуске другим покупателям той же продукции составляло от 32 до 203%, что подтверждается данными налоговой проверки.

Отклонение цен в сделках, совершенных ОАО в январе - феврале 1999 г. с ООО, привело к занижению кредитового оборота по начислению НДС и занижению НДС.

ФАС оставил решение арбитражного суда в силе.

Обратите внимание! Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.

Внешнеторговые сделки

Внешнеторговые сделки - это сделки в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности.

Обратите внимание! На основании пп.3 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен, предусмотренных только самим внешнеторговым контрактом.

Так, например, если российская сторона - покупатель по внешнеторговому контракту впоследствии реализует приобретенный товар, налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по последующим сделкам.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 ноября 2001 г. N А56-19901/01 (Извлечение)

ФАС Северо-Западного округа указал: довод налоговой инспекции о том, что в соответствии с пп.3 п.2 ст.40 НК РФ допускается проверка налоговым органом цен, предусмотренных не только в самом внешнеторговом контракте, но и в связанных с ним иных договорах, не может быть признан состоятельным, поскольку он основан на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов.

В пп.3 п.2 ст.40 НК РФ, как и в иных подпунктах того же пункта, приведен перечень тех сделок, по которым налоговый орган уполномочен проверять цены. В том случае, если договор заключен между двумя российскими организациями, у налоговых органов отсутствует основание для проведения проверки правильности применения цен.

Сделки, в которых отклонение от уровня цен,

применяемых налогоплательщиком

по идентичным (однородным) товарам,

составляет более 20%

Если цены, применяемые налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, отклоняются более чем на 20% в сторону понижения или повышения в пределах непродолжительного периода времени, налоговый орган также вправе произвести проверку правильности применения цен.

Следует отметить, что понятие "непродолжительный период" НК РФ не определено. Непродолжительный период является относительно определенным сроком, т.е. в данном случае закон ограничился указанием ориентира - "непродолжительный", не установив его конкретную длительность. При этом необходимо иметь в виду, что в случае его "завышения" суд вправе признать действия налогового органа по контролю за правильностью применения цен по сделкам неправомерными на основании пп.4 п.2 ст.40 НК РФ.

Отметим, что судами понятие "непродолжительный период времени" определяется в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17 марта 2002 г. N Ф09-666/03-АК).

Определение рыночной цены

Если налоговый орган произвел проверку правильности применения цен на основании п.2 ст.40 НК РФ и в ходе проверки установил, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) более чем на 20%, он вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Отметим, что вынесение решения о доначислении налога - право налогового органа, а не обязанность.

Обратите внимание! В качестве показателя для перерасчета налога должна применяться именно рыночная цена товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии со ст.40 НК РФ, а не какие-либо иные показатели, в том числе величина себестоимости товаров (п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Так, например, в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

Арбитраж

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 (п.5)

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации недоимки по ряду налогов, образовавшейся в результате занижения налоговой базы, и пеней.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на неправильное применение налоговым органом положений ст.40 НК РФ и, соответственно, на необоснованный перерасчет налоговой базы и суммы налогов.

Суд отказал в удовлетворении требования, исходя из следующего.

Из акта проверки видно, что организация в октябре 2000 г. совершила ряд сделок по продаже продукции. В течение указанного месяца имел место значительный разброс цен по отдельным сделкам - более чем на 20%.

На этом основании налоговый орган, руководствуясь пп.4 п.2 и п.3 ст.40 НК РФ, осуществил перерасчет налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов. При этом для целей налогообложения была определена средняя цена реализации продукции ответчиком в названный период.

Указанные действия налогового органа не соответствуют положениям п.3 ст.40 НК РФ.

Согласно данной норме в рассматриваемом случае заявителю следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем представленный в суд перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате ответчиком, не основан на законе.

В связи с изложенным требование заявителя о взыскании с ответчика недоимки по налогам не может быть удовлетворено.

Налоговому органу для доначисления налога необходимо сначала установить рыночную цену товара (работы, услуги).

Согласно п.3 ст.40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Законодатель дает также определение идентичных товаров. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

В соответствии с п.7 ст.40 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Обратите внимание! Налоговому органу для подтверждения обоснованности доначисления налога необходимо представить информацию о ценах на идентичные товары и только при отсутствии такой информации - на однородные.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 22 января 2002 г. N КА-А41/8205-01 (Извлечение)

ОАО оказывает услуги по реализации горячей воды. Инспекция МНС произвела проверку правильности применения цен по сделкам, заключенным ОАО, и установила, что ОАО реализовывало горячую воду предприятию по цене, отличающейся более чем на 20% в сравнении с реализацией этих услуг другим потребителям, что вызвало доначисление налогов и пени на основании п.3 ст.40 НК РФ. По решению инспекции ОАО было привлечено к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ.

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения.

Арбитражный суд иск отклонил, поскольку налоговым органом обоснован расчет рыночной цены услуг на рынке однородных товаров.

Апелляционная инстанция оставила решение арбитражного суда в силе.

ФАС ранее вынесенные судебные акты отменил по следующим обстоятельствам.

В соответствии с пп.3, 4, 9 ст.40 НК РФ налогооблагаемая база при доначислении налогов в порядке ст.40 НК РФ определяется исходя из рыночных цен товаров (работ, услуг), сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров (работ, услуг).

Согласно п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Поскольку на рынке города имелись идентичные реализуемым истцом услугам по подаче тепловой энергии в виде горячей воды услуги, у налогового органа не имелось оснований при расчете рыночной цены учитывать однородные услуги по подаче тепловой энергии в виде пара, отличающегося от горячей воды по показателям объема.

Обратите внимание! При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2003 г. N А56-26243/02

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения предприятием налогового законодательства, о чем составила акт. Из акта следует, что предприятие при реализации щебня допускало отклонения цен от рыночных более чем на 20%. Это подтверждено справкой биржи. Данное нарушение привело к занижению налогооблагаемой базы по отдельным налогам.

В результате налоговая инспекция вынесла решение о доначислении предприятию НДС и налога на прибыль, а также о начислении пеней и дополнительных платежей по налогу на прибыль.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным ее решения.

Решением суда иск удовлетворен.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

ФАС оставил в силе ранее принятые судебные акты, указав, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В данном случае справка биржи не может служить основанием для определения рыночной цены на щебень, реализуемый истцом, так как не содержит сведений об объемах поставляемых партий и условиях оплаты. Кроме того, использованные предприятием цены на щебень, правильность которых проверена налоговым органом, в отличие от цен, приведенных в справке биржи, не включали в себя НДС и стоимость доставки.

Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В том случае, если предоставляемая информация о ценах на идентичные (однородные) товары не учитывает условий о качестве и количестве товара, сроков и условий его поставки, она не может быть принята во внимание при определении рыночной цены на товар (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2003 г. N А56-26243/02).

Пунктом 11 ст.40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Сложившаяся арбитражная практика показывает, что суды далеко не всю информацию о рыночных ценах, предоставляемую налоговыми органами, признают в качестве информации, полученной из официальных источников.

Так, например, исследуя источник информации, использованный налоговым органом, суд пришел к выводу, что бюллетень иностранной коммерческой информации (БИКИ) не является таким официальным источником, не содержит информации о биржевых котировках (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2003 г. N Ф04/357-1641/А27-2002).

Суд не признал также в качестве официального источника информации экспертное заключение таможенной лаборатории о рыночной стоимости товара, проданного на экспорт, поскольку оно было основано только на информации, полученной из отгрузочных документов и справочных источников о цене товара на внутреннем рынке, что противоречит требованиям п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 января 2003 г. N А56-24555/02).

Под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), уполномоченные ими юридические или физические лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 7 июня 2000 г. N Ф04/1412-250/А75-2000 отметил, что в качестве информации, полученной из официальных источников, признаются сведения о ценах, предоставленные государственными органами статистики.

В заключение отметим, что согласно п.12 ст.40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, изложенными в п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ.

ПОСТАНОВКА НА НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

И СНЯТИЕ С НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В соответствии с п.1 ст.83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно:

- по месту нахождения организации;

- по месту нахождения обособленных подразделений организации;

- по месту жительства физического лица;

- по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Обратите внимание! Если налогоплательщик состоит на налоговом учете в соответствующем налоговом органе по одному из предусмотренных названной статьей оснований, ему нет необходимости повторно вставать на налоговый учет в этом же налоговом органе по иному основанию.

Арбитраж

Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п.39)

Принимая во внимание то, что ст.83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст.83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

Срок постановки на налоговый учет

Налогоплательщик обязан подать в налоговый орган заявление о постановке на учет в течение 10 дней после его государственной регистрации (п.3 ст.83 НК РФ).

Обратите внимание! 10-дневный срок постановки на учет в налоговом органе исчисляется с момента государственной регистрации налогоплательщика, а не с даты получения свидетельства о государственной регистрации.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 марта 2002 г. N Ф03-А49/02-2/422 (Извлечение)

Гражданин был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 16 января 2001 г., свидетельство о государственной регистрации было выдано 22 января 2001 г. Предприниматель обратился в налоговый орган с заявлением о постановке на налоговый учет 30 января 2001 г.

В результате налоговая инспекция привлекла предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.116 НК РФ, за пропуск 10-дневного срока постановки на учет и обратилась в суд с иском о взыскании штрафа.

Арбитражный суд в удовлетворении иска отказал, указав на то, что срок подачи заявления исчисляется с момента получения свидетельства о государственной регистрации.

ФАС решение арбитражного суда отменил, указав, что индивидуальный предприниматель обязан был встать на налоговый учет в течение 10 дней с момента государственной регистрации, т.е. с 16 января 2001 г.

Если свидетельство о государственной регистрации получено налогоплательщиком по истечении 10-дней с момента государственной регистрации, суды рассматривают этот факт в качестве отсутствия вины (подробнее см. с. 54 - 56) налогоплательщика за пропуск срока постановки на налоговый учет.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2003 г. N А56-23649/02 (Извлечение)

ЗАО зарегистрировано 28 декабря 2001 г. Свидетельство о государственной регистрации ЗАО получило 8 января 2002 г. и подало заявление о постановке на налоговый учет 15 января 2002 г., т.е. с нарушением 10-дневного срока, установленного п.3 ст.83 НК РФ.

В результате налоговый орган принял решение о привлечении ЗАО к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.116 НК РФ, и обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с ЗАО штрафа.

Отказывая налоговому органу во взыскании с ЗАО штрафа, суд первой инстанции указал на то, что поскольку ЗАО получило свидетельство о государственной регистрации 8 января 2002 г., то и 10-дневный срок для направления заявления о постановке на учет организации в налоговом органе в качестве налогоплательщика, установленный п.3 ст.83 НК РФ, следует исчислять с этой даты.

Апелляционная инстанция посчитала такой вывод суда первой инстанции ошибочным, указав, что названный срок следует исчислять со дня регистрации юридического лица, т.е. с 28 декабря 2001 г. Однако апелляционная инстанция оставила решение от 18 октября 2002 г. без изменения в связи с пропуском налоговым органом шестимесячного срока взыскания налоговой санкции в судебном порядке, установленного ст.115 НК РФ.

Кассационная инстанция считает выводы суда апелляционной инстанции ошибочными, а выводы суда первой инстанции правомерными по следующим основаниям.

В п.3 ст.83 НК РФ указано, что организация обязана подать в налоговый орган по месту нахождения заявление о постановке на учет в течение 10 дней после ее государственной регистрации.

При этом согласно ч.1 п.1 ст.84 НК РФ при подаче заявления о постановке на учет организация одновременно представляет копии свидетельства о государственной регистрации и других документов, заверенных в установленном порядке.

Как установлено судебными инстанциями, свидетельство о государственной регистрации получено учредителем общества 8 января 2002 г.

В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" регистрирующий орган обязан не позднее одного рабочего дня с момента государственной регистрации выдать заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в государственный реестр.

ФАС указал, что на период с 28 декабря 2001 г. по 8 января 2002 г. приходится 5 рабочих дней. В данном случае документы о регистрации получены ЗАО 8 января 2002 г. С этого дня и следует исчислять срок подачи заявления о постановке на налоговый учет. Налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о постановке на налоговый учет 15 января 2002 г., т.е. в срок, установленный п.3 ст.83 НК РФ.

Отметим, что в приведенном выше деле ФАС Северо-Западного округа высказал мнение о том, что 10-дневный срок постановки на учет исчисляется с момента получения свидетельства о государственной регистрации.

На наш взгляд, подобный подход не соответствует законодательству, поскольку ст.83 НК РФ определяет исчисление срока постановки на учет с момента государственной регистрации, а не с момента получения свидетельства о регистрации.

Однако в том случае, если свидетельство по вине регистрирующего органа выдано в такой срок, что у налогоплательщика отсутствует возможность встать на учет в налоговый орган в установленные сроки, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственность в связи с отсутствием вины.

Ответственность за нарушение срока

постановки на налоговый учет

и уклонение от постановки на налоговый учет

За нарушение срока постановки на учет в налоговом органе предусмотрена налоговая ответственность, установленная ст.116 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.116 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного ст.83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

В том случае, если налогоплательщик нарушил срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней, он может быть привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 10 000 руб.

Необходимо отметить, что арбитражные суды при взыскании с налогоплательщиков штрафов, предусмотренных ст.116 НК РФ, учитывают обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (подробнее см. с. 59 - 60).

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2002 г. N 3420/02 (Извлечение)

Гражданка А была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 14 марта 2001 г. Заявление о постановке на налоговый учет было представлено в налоговый орган 16 мая 2001 г., т.е. по истечении срока, установленного ст.83 НК РФ.

В результате налоговая инспекция привлекла предпринимателя к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 5000 руб. и обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании штрафа.

Арбитражный суд иск удовлетворил.

Президиум ВАС РФ решение суда отменил и направил дело на новое рассмотрение по следующим обстоятельствам.

Предприниматель пояснила, что предпринимательскую деятельность она фактически не осуществляла, так как была занята уходом за ребенком. В период, в котором в соответствии с Налоговым кодексом РФ необходимо было встать на налоговый учет, ребенок болел. Источников дохода предприниматель не имеет.

В данном случае для удовлетворения требований инспекции о взыскании с предпринимателя штрафа недостаточно только констатации факта правонарушения без учета обстоятельств его совершения. При новом рассмотрении спора суду необходимо оценить соразмерность начисленного налоговым органом штрафа тяжести совершенного правонарушения.

Следует отметить, что законодательством предусмотрена налоговая ответственность не только за несвоевременную постановку на налоговый учет, но и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

В соответствии с п.1 ст.117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 000 руб.

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней (п.2 ст.117 НК РФ).

На практике часто встречаются ситуации, когда налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности, предусмотренной ст.117 НК РФ, за то, что организация-налогоплательщик осуществляет деятельность вне места своего нахождения и при этом не подала заявление в налоговый орган для постановки на учет ее обособленного подразделения. Однако для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в такой ситуации налоговому органу необходимо доказать факт осуществления деятельности налогоплательщиком через обособленное подразделение.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2001 г. N 2026

ИМНС России обратилась в арбитражный суд с иском к государственному унитарному предприятию (ГУП) "Московское отделение Октябрьской железной дороги" о взыскании штрафных санкций, предусмотренных п.1 ст.117 НК РФ за ведение деятельности ГУП через обособленное подразделение без постановки его на налоговый учет.

Решением суда в удовлетворении исковых требований отказано.

ФАС оставил решение арбитражного суда в силе.

Согласно ст.11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

В акте проверки, в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также в материалах дела отсутствуют доказательства фактического оборудования ответчиком стационарных рабочих мест.

Постановка на учет

обособленных подразделений

В том случае, если организация осуществляет деятельность через обособленное подразделение, заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п.4 ст.83 НК РФ).

В соответствии со ст.11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 февраля 2002 г. N Ф08-268/2002 (Извлечение)

Инспекцией МНС России на основании акта о нарушении налогового законодательства принято решение о признании ЗАО нарушителем положений п.1 ст.83 НК РФ и привлечении его к ответственности по п.1 ст.117 НК РФ за ведение деятельности обособленным подразделением без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев со взысканием штрафа 20 000 руб.

Налогоплательщик сумму штрафа в добровольном порядке не уплатил и обратился в арбитражный суд с иском о признании решения налогового органа недействительным.

Арбитражный суд иск удовлетворил.

Удовлетворяя иск, арбитражный суд исходил из того, что у ЗАО нет обособленного подразделения, поскольку об этом не указано в учредительных документах предприятия.

ФАС решение арбитражного суда отменил и передал дело на новое рассмотрение по следующим обстоятельствам.

В соответствии с п.4 ст.83 НК РФ при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

В п.2 ст.11 НК РФ дано понятие "обособленное подразделение организации", согласно которому это любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места.

Таким образом, оборудование стационарных рабочих мест и следует считать созданием обособленного подразделения.

Указание в соответствии с п.6 ст.55 ГК РФ в учредительных документах юридического лица о существовании обособленного подразделения (представительства, филиала) может служить доказательством по данного рода спорам.

Однако отсутствие такого упоминания не означает отсутствие события налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена в ст.117 НК РФ, поскольку понятие "обособленное подразделение организации" по ст.11 НК РФ шире понятия "обособленное подразделение юридического лица" по ст.55 ГК РФ.

Обязанность налогового органа по постановке

налогоплательщика на налоговый учет

На основании п.2 ст.84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство.

Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ не предусматривает ситуации, когда налоговый орган может отказать налогоплательщику в выдаче свидетельства о постановке на налоговый учет.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2002 г. N А13-7719/01-08 (Извлечение)

ООО обратилось в налоговую инспекцию с просьбой выдать свидетельство о постановке на налоговый учет.

Налоговая инспекция в выдаче свидетельства отказала в связи с необходимостью внести изменения в устав ООО.

В результате ООО обратилось в арбитражный суд с иском об обжаловании бездействия инспекции МНС России и об обязании выдать свидетельство о постановке на налоговый учет.

Решением суда исковые требования удовлетворены.

ФАС оставил решение арбитражного суда в силе по следующим обстоятельствам. Согласно п.2 ст.84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство, форма которого устанавливается МНС России.

Отказ налоговой инспекции в выдаче свидетельства о постановке на налоговый учет в связи с необходимостью внести изменения в учредительные документы неправомерен, так как такое основание для отказа нормативными актами не установлено.

Порядок уведомления налоговых органов

об изменении в уставных и других учредительных

документах организации, а также об изменении

места жительства индивидуального предпринимателя

В соответствии с п.3 ст.84 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы об изменениях в уставных и других учредительных документах организаций.

К изменениям, требующим уведомления налоговых органов, относятся в том числе изменения, связанные с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности.

Срок уведомления налогового органа составляет 10 дней с момента регистрации изменений в учредительных документах.

Нет однозначного ответа на вопрос: в соответствии с какой статьей Налогового кодекса РФ - ст.126 или ст.129 - налогоплательщика следует привлекать к ответственности в случае нарушения срока уведомления налогового органа об изменениях в учредительных документах?

Статья 129 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в виде взыскания штрафа в размере 1000 руб. В том случае, если те же деяния совершены повторно в течение календарного года, размер штрафа увеличивается до 5000 руб.

Статья 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Следует отметить, что арбитражная практика по применению налоговой ответственности за непредставление в налоговый орган в установленный срок сведений об изменениях в уставных и других учредительных документах не однозначна.

Так, одни суды считают, что в этом случае налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст.129 НК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 мая 2002 г. N А38-14/3-02 (Извлечение)

Решением общего собрания акционеров ЗАО были внесены изменения в учредительные документы. Данные изменения зарегистрированы Государственной регистрационной палатой 27 июля 2001 г.

14 августа 2001 г. ЗАО представило в инспекцию МНС (ИМНС) уведомление об изменении в уставных документах.

ИМНС, усмотрев в действиях ЗАО нарушение установленного п.3 ст.84 НК РФ 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении в уставных документах, составила акт, на основании которого было принято решение о привлечении ЗАО к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде 50 руб. штрафа.

Поскольку штраф не был уплачен, ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к ЗАО о взыскании налоговых санкций.

Решением арбитражного суда в удовлетворении иска отказано.

Отказывая в иске, суд исходил из того, что в действиях ЗАО отсутствует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п.1 ст.126 НК РФ, поскольку представленные ответчиком уведомления не относятся к документам и сведениям, связанным с налоговым контролем.

При этом арбитражный суд квалифицировал деяния ЗАО по ст.129.1 НК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

ФАС оставил вынесенные судебные акты без изменений по следующим обстоятельствам.

Пунктом 1 ст.126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

По смыслу этой статьи ответственность применяется за непредставление в налоговые органы документов и сведений, которые необходимы для осуществления налогового контроля за уплатой конкретных налогов.

Поскольку к числу таких документов сообщение об изменении учредительного документа и уведомление об изменении места нахождения не относятся, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика правонарушения, ответственность за которое предусмотрена указанной нормой.

Другие суды считают, что за несвоевременное представление сведений об изменении уставных и других учредительных документов налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности на основании п.1 ст.126 НК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июля 2002 г. N Ф04/2527-472/А70-2002 (Извлечение)

Инспекция МНС России обратилась в арбитражный суд с иском к ООО о взыскании штрафа на основании п.1 ст.126 НК РФ за нарушение срока представления сообщения о внесении изменений в учредительные документы.

Решением суда исковые требования удовлетворены.

Удовлетворяя частично исковые требования, арбитражный суд исходил из следующего.

В п.1 ст.126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п.3 ст.84 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны в 10-дневный срок сообщать в налоговый орган по месту учета об изменениях в уставных и других документах, связанных с изменением места нахождения или места жительства.

В данном случае изменения в уставе зарегистрированы 19 октября 2001 г., сообщение об изменениях представлено в налоговый орган 4 марта 2002 г., т.е. с пропуском установленного срока, в связи с чем судом правомерно взыскан штраф в размере 50 руб.

ФАС оставил решение арбитражного суда в силе.

В том случае, если индивидуальный предприниматель изменил место жительства, он обязан в течение 10 дней уведомить налоговый орган, в котором он состоит на учете, об изменении места жительства.

Снятие с налогового учета

В случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления (п.5 ст.84 НК РФ).

Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ не предусматривает в качестве основания для отказа в снятии с налогового учета наличие у налогоплательщика недоимки по платежам в бюджет.

Однако на практике в том случае, если налогоплательщик имеет документально подтвержденную задолженность по платежам в бюджет, налоговый орган отказывает налогоплательщику в снятии с учета.

Арбитражные суды не выработали однозначного подхода к решению указанной проблемы.

Так, некоторые суды поддерживают решения налоговых органов в отказе снятия с учета налогоплательщиков в случае наличия недоимки, другие суды признают такие действия налоговых органов незаконными.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 12 сентября 2002 г. N А08-2078/02-20 (Извлечение)

Общим собранием участников ООО было принято решение о ликвидации общества, о чем помещена публикация в газете. В адрес инспекции МНС России ООО были направлены письма с сообщением о принятом решении о ликвидации ООО. В ИМНС был передан промежуточный ликвидационный баланс.

В связи с процедурой ликвидации ООО инспекцией проведена выездная налоговая проверка, о чем составлен акт проверки.

Далее ООО был составлен окончательный ликвидационный баланс, из которого следует, что предприятие задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами не имеет.

Одновременно истцом направлено заявление в ИМНС о снятии с налогового учета, однако действий, предусмотренных п.5 ст.84 НК РФ, ответчиком произведено не было.

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц инспекции МНС России, выразившихся в отказе снять с налогового учета предприятие в связи с его ликвидацией и обязании произвести данное действие.

Решением суда исковые требования удовлетворены.

Удовлетворяя исковые требования, суд исходил из того, что законодатель не связывает исполнение обязанности по снятию с учета в налоговом органе с финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика, что истцом соблюдены требования ст.ст.61 - 64 ГК РФ при ликвидации юридического лица по решению его учредителей.

Однако ФАС решение арбитражного суда отменил по следующим основаниям.

Порядок ликвидации юридического лица определен ст.63 ГК РФ, согласно которой составление ликвидационного баланса допустимо лишь после завершения расчетов с кредиторами, чьи требования удовлетворяются в соответствии с очередностью, установленной ст.64 ГК РФ.

Из промежуточного ликвидационного баланса следует, что ООО имело задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами. Названные платежи отнесены к четвертой очереди удовлетворения требований кредиторов.

В деле отсутствуют данные о том, соблюдены ли истцом требования ст.64 ГК РФ.

Между тем нарушение правил очередности удовлетворения кредиторской задолженности означает и нарушение ст.63 ГК РФ, что влечет правомерность отказа в снятии с налогового учета, поскольку ликвидацию юридического лица нельзя считать осуществленной.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 31 октября 2002 г. N КА-А41/7085-02 (Извлечение)

Учредителем сельскохозяйственного производственного кооператива (далее - СПК) принято решение о добровольной ликвидации, в связи с чем СПК подал заявление в налоговый орган о снятии с налогового учета. Налоговый орган в снятии с учета отказал на том основании, что у СПК имеется задолженность по непогашенным налоговым санкциям.

В результате СПК обратился в арбитражный суд с иском к инспекции МНС России о признании действий ответчика по отказу в снятии с учета в налоговом органе в связи с его ликвидацией неправомерными и обязании ответчика снять с учета СПК в течение 14 дней после вступления решения в законную силу.

Арбитражный суд иск удовлетворил.

Апелляционная инстанция оставила решение суда в силе.

ФАС также оставил в силе ранее вынесенные судебные акты.

Согласно п.5 ст.84 НК РФ в случае ликвидации организации снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.

Поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено представление каких-либо дополнительных документов и требований для снятия с учета при ликвидации организации, судом первой инстанции бездействие налогового органа, выразившееся в непроизведении действий по снятию с учета истца, правомерно признано незаконным, нарушающим права истца.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы ИМНС о наличии недоимки и возможности снятия с учета при соблюдении истцом правил ликвидации организации, поскольку данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по настоящему спору и Налоговым кодексом РФ соблюдение правил ликвидации в качестве условия снятия с налогового учета не предусмотрено.

Обратите внимание! Если налоговый орган не может подтвердить наличие недоимки у налогоплательщика и отказывает в снятии с налогового учета в установленный законодательством срок с целью проведения налоговой проверки, арбитражные суды признают подобные действия налоговых органов незаконными.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 11 февраля 2003 г. N КА-А40/338-03 (Извлечение)

Единственным участником ООО было принято решение о добровольной ликвидации, в связи с чем в налоговый орган было подано заявление о снятии с налогового учета с приложением к нему документов, подтверждающих процедуру ликвидации, которые были получены инспекцией.

Налоговый орган в снятии с учета ООО отказал на основании того, что у ООО имеется задолженность перед бюджетом, в связи с чем до снятия организации с налогового учета необходимо провести налоговую проверку.

В связи с этим ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании действий (бездействий) должностных лиц ИМНС незаконными.

Арбитражный суд иск удовлетворил.

Апелляционная инстанция оставила решение суда в силе.

Удовлетворяя исковые требования, суды обеих инстанций указали, что к заявлению о снятии с налогового учета, поданному истцом в ИМНС России, были приложены все необходимые документы, подтверждающие процедуру ликвидации. Так как нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено представление каких-либо дополнительных документов для снятия с налогового учета при ликвидации, бездействие налогового органа является незаконным и нарушает права истца.

ФАС оставил все ранее вынесенные решения в силе, отметив следующее.

Пункт 5 ст.84 НК РФ не устанавливает проведение проверки в качестве необходимого условия для снятия с налогового учета, наличие недоимки документально не подтверждено, суд первой инстанции предоставлял возможность ответчику установить, действительно ли у ООО имеется недоимка, кроме того, истец неоднократно обращался в инспекцию с письмами о месте и времени проведения сверки расчетов с указанием всех необходимых реквизитов организации, которые были получены ответчиком, что подтверждается отметками, но инспекцией каких-либо действий произведено не было.

В заключение отметим, что в соответствии с п.6 ст.84 НК РФ постановка налогоплательщиков на учет и снятие с учета осуществляются бесплатно.

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА

Уплата законно установленных налогов - это основная обязанность каждого налогоплательщика (ст.57 Конституции РФ, пп.1 п.1 ст.23 НК РФ).

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п.2 ст.44 НК РФ). Такими обстоятельствами могут быть, например, получение гражданином дохода (налог на доходы физических лиц), реализация организацией товара (работы, услуги) (налог на добавленную стоимость), получение нефтепродуктов (акцизы), оплата приобретенного товара наличными денежными средствами (налог с продаж) и т.д.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа от 31 июля 2002 г. N Ф09-1586/02-АК

Предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, не оплатил стоимость патента на занятие предпринимательской деятельностью за 2001 г. Причиной неоплаты явилось то, что в этом году он предпринимательскую деятельность не вел и доходов от нее не получал. Однако ИМНС обратилась в суд с требованием о взыскании с предпринимателя стоимости патента.

Арбитражный суд во взыскании стоимости патента налоговому органу отказал и указал, что обстоятельствами, с которыми законодательство о едином налоге связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате данного налога, являются вид осуществляемой им деятельности, а также наличие источника дохода. Эти обстоятельства отсутствуют, значит, оплачивать патент предприниматель не должен.

Уплата налога за налогоплательщика

третьими лицами

Пунктом 1 ст.45 НК РФ установлено, что уплата налога производится налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Это означает, что налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. лично, исполнить свою обязанность по уплате налога.

Уплата налога за налогоплательщика третьими лицами возможна только в случаях, установленных НК РФ. К таким случаям относятся:

1) удержание и перечисление в бюджет суммы налога налоговыми агентами (ст.24 НК РФ);

2) уплата налога учредителями (участниками) в случае недостаточности средств у ликвидируемой организации (п.2 ст.49 НК РФ).

Уплата налога учредителями (участниками) возможна только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам (п.15 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Например, субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества несут участники полного товарищества (п.1 ст.75 ГК РФ), участники общества с дополнительной ответственностью (п.1 ст.95 ГК РФ) и т.д.;

3) уплата налога правопреемником в случае реорганизации юридического лица (ст.50 НК РФ).

Согласно п.2 ст.50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям;

4) уплата налога за счет стоимости заложенного имущества третьего лица (п.3 ст.73 НК РФ);

5) уплата налога поручителем (ст.74 НК РФ).

Обратите внимание! Исполнение налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с налогоплательщиком в иных случаях НК РФ не предусматривает.

* * *

Отдельно следует сказать о возможности уплаты налога за налогоплательщика его законным или уполномоченным представителем.

На наш взгляд, принятие лицом на себя обязательств по уплате налогов и сборов за других налогоплательщиков в рамках налогового представительства действующим законодательством не допускается.

Объясняется это следующим.

Во-первых, самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога или сбора (п.1 ст.45 НК РФ) означает, в первую очередь, перечисление в бюджет денежных средств, принадлежащих налогоплательщику. Такими средствами являются только те средства, которые принадлежат непосредственно самому налогоплательщику.

Если уплата налога производится из средств, находящихся у третьего лица, то определить, чьи именно средства (этого лица или налогоплательщика) пошли на уплату налога, становится невозможным, поскольку деньги, находящиеся в обороте, обезличены. Поэтому для признания обязанности налогоплательщика по уплате налога выполненной самостоятельно требуется, чтобы деньги перечислялись со счета самого налогоплательщика, а не его представителя.

Во-вторых, конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком соответствующих средств в уплату налога с расчетного счета налогоплательщика (п.2 ст.45 НК РФ).

Участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через уполномоченного представителя не изменяет установленного п.2 ст.45 НК РФ порядка исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов - предъявления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения на уплату соответствующего налога. Следовательно, обязанность по уплате налога можно считать исполненной только в том случае, если средства в уплату налога списываются именно со счета налогоплательщика, но не его представителя.

В-третьих, согласно ст.29 НК РФ роль уполномоченного представителя налогоплательщика сводится только к представлению интересов налогоплательщика в его отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В-четвертых, согласно п.6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" агенту (поверенному, комиссионеру) не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала (доверителя, комитента), регулируемых налоговым законодательством РФ. То есть представитель налогоплательщика, действующий на основании доверенности налогоплательщика, не может платить налоги за последнего.

Отметим, что такого же подхода при решении данного вопроса придерживается и МНС России. Так, Письмом МНС России от 21 июня 1999 г. N 18-1-04/920 налоговым органам было предписано отражать в лицевых счетах налогоплательщиков суммы поступивших налогов только в том случае, если эти суммы списываются именно со счета налогоплательщика.

В то же время арбитражная практика, сложившаяся на данный момент по этому вопросу, далеко не однозначна. В практике федеральных арбитражных судов имеются прямо противоположные решения.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 октября 2000 г. N А56-14297/00

Налогоплательщик поручил на основании доверенности своим представителям уплатить за него налог за счет его собственных денежных средств. Факт уплаты налогов через представителей и того, что перечисленные денежные средства являлись средствами налогоплательщика, налоговым органом не оспаривался. Однако, по мнению налогового органа, обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается только после того, как он лично уплатит налог, поэтому налоговый орган отказался признать уплату налогов налогоплательщиком.

Налогоплательщик обратился суд. Решением арбитражного суда первой инстанции иск налогоплательщика был удовлетворен. Кассационная инстанция вынесенное решение оставила без изменений. Суд посчитал, что действия налогоплательщика не противоречат НК РФ. Следовательно, обязанность по уплате налогов им выполнена и налоговый орган обязан считать уплаченными соответствующие суммы налога.

Правомерность уплаты налога за налогоплательщика его представителем подтверждают и Постановление ФАС Поволжского округа от 22 мая 2001 г. N А65-10585/2000-СА1-7к, и некоторые другие судебные решения.

Но таких решений немного. Гораздо больше случаев, когда суды принимают противоположные решения.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 6 марта 2002 г. N КГА40/1129-02

Между ЗАО и ООО был заключен договор поручения, согласно которому ЗАО поручало, а ООО принимало на себя обязательства погасить задолженность ЗАО по страховым взносам в Пенсионный фонд в сумме 9 868 062 руб. в сроки, установленные согласованным графиком. Для исполнения данного поручения ЗАО передало ООО три векселя РАО "Газпром" на общую сумму 13 000 000 руб.

ООО не выполнило своих обязательств по договору поручения. В связи с этим ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к ООО о расторжении заключенного между сторонами договора поручения и взыскании с ответчика суммы долга и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Решением арбитражного суда иск был удовлетворен частично. В пользу ЗАО с ООО была взыскана сумма долга и проценты. В расторжении договора поручения было отказано, поскольку суд пришел к выводу о действительности договора.

ФАС отменил вынесенное решение и указал, что в соответствии со ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора). Это означает, что уплата налога (сбора) за третье лицо законом не допускается. Следовательно, заключенный сторонами договор является согласно ст.168 ГК РФ ничтожной сделкой. Таким образом, суд первой инстанции неправомерно не признал спорную сделку ничтожной, как противоречащую закону.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 ноября 2000 г. N Ф04/2757-558/А75-2000

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о признании незаконным решения налогового органа о взыскании задолженности по налогам. Налогоплательщик считал, что он исполнил обязанность по уплате налогов, поскольку налоги были перечислены в бюджет за него другим юридическим лицом.

Однако суд в иске налогоплательщику отказал, сославшись на то, что налогоплательщик не исполнил требование п.1 ст.45 НК РФ о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога. По мнению суда, платежные поручения на уплату налогов должны быть направлены в банк самим налогоплательщиком. При этом суд отверг ссылку налогоплательщика на ст.26 НК РФ на том основании, что данная норма определяет возможность участия налогоплательщика в налоговых отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом, а обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога установлена пп.1 п.1 ст.23 и п.1 ст.45 НК РФ.

Практика свидетельствует, что большинство судов кассационной инстанции придерживаются мнения о том, что налог должен быть уплачен налогоплательщиком самостоятельно (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 августа 2001 г. N А33-3422/01-СЗ-ФО2-1911/01-С1 и др.).

Досрочная уплата налога

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена налогоплательщиком в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Но налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов и досрочно (п.1 ст.45 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что указанная правовая норма подразумевает досрочную уплату налога до наступления установленного законом срока только при наличии соответствующей обязанности.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 22 марта 2002 г. N КА-А40/1491-02

ООО досрочно перечислило в уплату налогов имеющиеся у него свободные денежные средства, но в бюджет указанные суммы не поступили, в связи с чем налоговый орган отказался указанные платежи зачесть в счет уплаты налогов. ООО обратилось в арбитражный суд с иском об обязании ИМНС зачесть платежи по налогам как уплаченные.

Арбитражный суд удовлетворил иск ООО только частично. Отказ суда в удовлетворении требований ООО был продиктован следующим.

Согласно п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. При этом правом досрочно уплатить конкретный налог налогоплательщик может воспользоваться не по своему усмотрению, а лишь при возникновении у него самой обязанности уплатить этот налог.

Обязанность же по уплате конкретного налога или сбора, как это установлено в п.2 ст.44 НК РФ, возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Указанные обстоятельства для ООО не возникли. Следовательно, обязанности по уплате налогов и оснований для их исчисления у ООО не имелось. Поэтому перечисленные суммы нельзя считать налоговыми платежами, уплаченными досрочно.

Момент исполнения обязанности по уплате налога.

Добросовестность налогоплательщика

С понятием "исполнение обязанности по уплате налога в срок" тесно связано понятие "момент исполнения обязанности".

Момент исполнения обязанности по уплате налога (сбора) установлен ст.45 НК РФ. Согласно п.2 этой статьи обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организации связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

Напомним, что до вступления в силу части первой НК РФ (т.е. до 1 января 1999 г.) действовала норма п.3 ст.11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", устанавливающая, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается только уплатой им налога либо отменой налога. И только Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П положило конец многочисленным спорам предприятий с налоговыми органами, связанным с повторным взысканием налогов, перечисленных в установленные сроки, но не поступивших в бюджет вовремя.

Однако норма п.2 ст.45 НК РФ (так же как и Постановление Конституционного Суда РФ N 24-П) одновременно вызвала и злоупотребления со стороны ряда налогоплательщиков. С помощью различных финансовых схем создавалось формальное наличие денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, открытом в неплатежеспособном банке, и таким образом, по сути, выполнялось условие о достаточном денежном остатке, что давало возможность налогоплательщику уклониться от реальной уплаты налогов в бюджет.

В сложившейся ситуации МНС России обратилось в Конституционный Суд с ходатайством о разъяснении Постановления N 24-П. По результатам рассмотрения этого ходатайства Конституционным Судом было принято Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О, где было сказано, что выводы, сделанные Конституционным Судом в Постановлении N 24-П, касаются только добросовестных плательщиков налогов. Тем самым все налогоплательщики были условно поделены на две категории: добросовестных и недобросовестных.

Несмотря на сделанные Конституционным Судом РФ разъяснения, вопросы о применении п.2 ст.45 НК РФ до конца сняты не были, ведь ни в НК РФ, ни в актах Конституционного Суда РФ не содержится четкого определения добросовестного или недобросовестного налогоплательщика. Возникает вопрос: какие налогоплательщики являются недобросовестными?

Недобросовестность - это оценочная категория, поэтому в каждом отдельном случае ее наличие или отсутствие в действиях лица должен будет устанавливать суд, оценивая все обстоятельства дела. А до момента признания налогоплательщика недобросовестным действует презумпция его добросовестности (см. Определение Конституционного Суда РФ N 138-О).

Следует отметить, что МНС России Письмом от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@ выработало для своих подразделений собственные рекомендации по применению Определения N 138-О, указало на необходимость сбора доказательств недобросовестности налогоплательщика, но не установило, какие именно доказательства недобросовестности следует собирать.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2002 г. N 6773/01

Акционерное общество в феврале 1998 г. представило в банк заявление на перевод денежной суммы для уплаты НДС за январь 1998 г.

В нарушение договора на расчетно-кассовое обслуживание и ст.845 ГК РФ банк списал с расчетного счета общества денежные средства, однако в бюджет по назначению их не перечислил. В августе 1998 г. банк признан банкротом, открыто конкурсное производство. Учитывая, что денежные средства в уплату НДС в бюджет не поступили, общество со своего счета в другом банке уплатило сумму НДС за январь, февраль, март, июнь 1998 г. Считая обязанность по уплате НДС за январь 1998 г. выполненной повторно, общество подало заявление налоговому органу о зачете суммы январского платежа в счет уплаты предстоящих платежей по НДС.

В проведении зачета обществу было отказано. Поэтому акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС об обязании произвести зачет денежных средств на основании ст.78 НК РФ. Первая и апелляционная инстанции суда, отказывая в удовлетворении искового требования о зачете, исходили из того, что спорные платежи в бюджет не поступили и, следовательно, факта излишней уплаты налога в бюджет не было, в связи с чем заявление о зачете не удовлетворено налоговым органом правомерно.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение и постановление апелляционной инстанции, сослался на ст.57 Конституции РФ, п.2 ст.45 НК РФ и пришел к выводу о правомерности требований налогоплательщика о зачете спорной суммы. Президиум ВАС РФ все вынесенные судебные решения отменил и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку пришел к выводу, что судами не исследовался вопрос о добросовестности действий налогоплательщика.

Как указал Президиум ВАС РФ, чтобы признать обязанность налогоплательщика по уплате налога неисполненной, налоговому органу необходимо доказать недобросовестность налогоплательщика. Этот вопрос судами не исследовался. Если налоговый орган не докажет недобросовестность налогоплательщика, то он обязан будет признать уплату налога состоявшейся и принять решение о зачете излишне уплаченной суммы НДС.

Приведем наиболее часто встречающиеся примеры недобросовестного исполнения обязанности по уплате налога:

- налогоплательщик перечисляет налог со счета в "проблемном" банке, хотя имеет денежные средства в банках, своевременно осуществляющих платежи (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 22 октября 2002 г. N 2045/01);

- денежный остаток, необходимый для уплаты налога, создается на расчетном счете в "проблемном" банке формально посредством внутренних банковских проводок (Постановления Президиума ВАС РФ от 28 августа 2001 г. N 1497/01, от 18 сентября 2001 г. N 9409/00, от 18 июля 2002 г. N 7374/01 и др.).

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01

Как следует из материалов дела, акционерное общество открыло расчетный счет в банке. Затем оно заключило договоры займа с третьими лицами, также имеющими счета в указанном банке, и за счет полученных средств произвело уплату налогов в бюджет. Однако налоговые платежи до бюджета не дошли, поскольку на корреспондентском счете банка денежные средства отсутствовали.

Налоговый орган отказался признать указанные суммы уплаченными в бюджет, в связи с чем акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании обязанности по уплате налогов исполненной.

Арбитражный суд требования налогоплательщика удовлетворил. Однако Президиум ВАС все вынесенные судебные решения отменил и направил дело на новое рассмотрение. Президиум ВАС РФ усмотрел в действиях налогоплательщика признаки недобросовестного поведения, поскольку истец совместно с другими участниками сложившихся по настоящему делу отношений намеренно создавал ситуацию формального наличия средств на его счете при отсутствии финансовых средств на корреспондентском счете банка.

Взыскание суммы неуплаченного налога

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговым органом производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.ст.46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.ст.47 и 48 НК РФ.

По общему правилу взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке. Но из этого правила существуют и исключения.

Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2002 г. N А56-28620/01

Налоговая инспекция провела выездную проверку АО. По результатам проведенной проверки налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику ряда налогов, а также начислил пени и штраф. Решение налогового органа было основано на изменении юридической квалификации сделки - признании недействительным договора между АО и третьим лицом. Требование об уплате налогов, пени и штрафа АО добровольно не выполнило, в связи с чем налоговый орган принял решение о взыскании налогов и пени за счет имущества АО.

АО обратилось в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа.

Удовлетворяя иск общества, арбитражный суд указал, что обязанность по уплате налога в данном случае основана на изменении юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. В такой ситуации взыскание налога и пеней может быть произведено только в судебном порядке;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2001 г. N А05-4601/00-254/20

Налоговая инспекция провела налоговую проверку некоммерческого партнерства. В ходе проверки налоговый орган установил, что партнерство, считая деятельность по ведению реестров владельцев ценных бумаг непредпринимательской, не исчисляло и не уплачивало с нее налоги на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог, на содержание ЖКХ и на имущество. Инспекция доначислила партнерству налоги, пени, а также штраф за их неполную уплату.

Для взыскания указанных платежей налоговый орган вынужден был обратиться в арбитражный суд. Иск о взыскании с партнерства налогов и пеней был предъявлен инспекцией на основании п.1 ст.45 НК РФ, установившего, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Арбитражный суд требования налоговой инспекции удовлетворил.

Отметим, что указанные выше ограничения не распространяются на случаи доначисления налога по правилам ст.40 НК РФ (п.9 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Поэтому если налоговый орган доначислит налоги, исходя из рыночных цен в соответствии со ст.40 НК РФ, то доначисленные суммы налогов могут быть взысканы с налогоплательщика в бесспорном порядке.

Взыскание налога с физического лица всегда производится в судебном порядке, при этом не важно, обладает это лицо статусом индивидуального предпринимателя или нет.

Бесспорное взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Налоговый орган должен принять решение о бесспорном взыскании в течение 60 дней после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговому органу, чтобы взыскать с налогоплательщика причитающиеся к уплате суммы налогов, придется обращаться в суд.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2002 г. N 8479/01

В связи с неисполнением организацией в установленный срок требования об уплате налогов, пеней и штрафных санкций налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о принудительном взыскании указанных платежей с налогоплательщика.

Арбитражный суд первой инстанции прекратил производство по делу в части взыскания недоимки и пени на основании п.1 ст.85 АПК РФ, поскольку, по мнению суда, данный спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Как указал суд, согласно ст.ст.45 и 75 НК РФ взыскание налога и пеней с юридических лиц осуществляется в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено Кодексом. Налоговый орган не подтвердил наличие оснований, установленных НК РФ, при которых у него отсутствует возможность взыскания сумм налога и пени в бесспорном порядке.

Апелляционная и кассационная инстанции поддержали изложенную позицию суда первой инстанции.

Президиум ВАС РФ признал ошибочным прекращение производства по делу в части взыскания недоимки и пеней и направил дело на новое рассмотрение. В обоснование своей позиции Президиум ВАС РФ сослался на п.3 ст.46 НК РФ, который предусматривает право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки и пеней с юридического лица в течение 60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающихся к уплате сумм налога и пеней.

Если на момент обращения в суд истек установленный законом 60-дневный срок с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога, налоговый орган на основании ст.46 НК РФ не имеет возможности для бесспорного взыскания недоимки и пени. Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, указанное обстоятельство не лишает налоговый орган права на обращение в суд для взыскания задолженности по налогам и пени в судебном порядке.

Если окажется, что денежных средств на расчетном счете налогоплательщика недостаточно для уплаты налога, то налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю.

Согласно п.4 ст.47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества.

Особое внимание следует обратить на случаи взыскания налога за счет имущества, переданного во владение (пользование, распоряжение) третьим лицам посредством признания сделок по передаче имущества недействительными.

Порядок расторжения договоров и признания недействительными сделок установлен гл.9 и 29 ГК РФ. При этом важно иметь в виду, что потребность обратить взыскание налога на имущество собственника, находящееся во владении, пользовании или распоряжении третьего лица, не является сама по себе достаточным основанием для признания судом сделки недействительной или для расторжения договора (п.14 Постановления Пленума ВС и ВАС РФ N 41/9). Иными словами, нельзя расторгнуть договор или признать недействительной сделку только потому, что существует необходимость взыскания налога. Указанные действия должны производиться в строгом соответствии с положениями ГК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 17 января 2002 г. N А36-141/10-01

ИМНС приняла решение о взыскании недоимки по налогам и пени за счет имущества предприятия, мотивируя его тем, что требования об уплате указанной суммы налогоплательщиком не исполнены, а решения о взыскании этой суммы за счет денежных средств, находящихся на банковских счетах предприятия, оставлены без удовлетворения, поскольку инкассовые поручения возвращены банком с отметками о закрытии расчетных счетов, на которые была выставлена данная сумма.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения ИМНС.

Арбитражный суд, рассматривая дело, установил, что несмотря на получение налоговым органом информации о наличии других расчетных счетов, открытых предприятием, ИМНС не приняла мер к выставлению на эти счета инкассовых распоряжений. Однако обращение взыскания на иное имущество возможно только при наличии доказательств об отсутствии у налогоплательщика достаточных денежных средств на его расчетных счетах.

Поскольку ИМНС имела информацию о других счетах налогоплательщика, но не использовала ее для выполнения условий, предусмотренных ст.ст.46, 47 НК РФ, ее решение о взыскании налога за счет иного имущества предприятия судом было признано незаконным.

В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм (п.5 ст.47 НК РФ).

В отношении налогоплательщика - физического лица действует несколько иной порядок взыскания налога.

В случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.

Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица подается в арбитражный суд (если налогоплательщик является предпринимателем) или в суд общей юрисдикции (если физическое лицо предпринимателем не является). Такое заявление должно быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица производится последовательно в отношении:

- денежных средств на счетах в банке;

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи.

Так же как и в случае взыскания налога с юридического лица, в ситуации с физическим лицом обязанность по уплате налога будет считаться исполненной лицом с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ

НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

Общие положения об ответственности

за совершение налоговых правонарушений

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст.106 НК РФ).

Анализ приведенного определения позволяет выделить три квалифицирующих признака налогового правонарушения:

1) противоправность действий (бездействия) лица;

2) наличие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) ответственность за совершение противоправных действий (бездействия), установленная Налоговым кодексом РФ.

Противоправность деяния применительно к налоговым правоотношениям означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные Налоговым кодексом РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах (ст.1 НК РФ).

Например, противоправность будет иметь место, если налогоплательщик необоснованно применит налоговую льготу по НДС, предусмотренную ст.149 НК РФ.

Если же действия налогоплательщика будут противоречить иному правовому акту, например приказу (инструкции, указанию) МНС России (или другого участника налоговых правоотношений), говорить о противоправности деяния нельзя.

Это объясняется тем, что приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и взиманием сборов, к числу актов законодательства о налогах и сборах не относятся (п.2 ст.4 НК РФ).

Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения - второй признак такого правонарушения. При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакам налогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности (ст.109 НК РФ).

Существуют две формы вины лица в совершении налогового правонарушения - умысел и неосторожность.

Умысел в действиях лица усматривается в том случае, если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе одного налогового правонарушения.

В частности, п.3 ст.122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание санкций в размере 40% от неуплаченных сумм налога. А за аналогичные действия, но совершенные по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20%.

При определении вины как квалифицирующего признака налогового правонарушения следует помнить, что ее наличие в действиях организации-налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ст.110 НК РФ).

Наличие или отсутствие вины в действиях того или иного лица первоначально определяет налоговый орган. Однако его мнение не является окончательным.

В том случае, если лицо считает себя невиновным в совершении правонарушения, окончательный вердикт о наличии либо отсутствии вины в действиях (бездействии) лица выносит суд.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 26 мая 2003 г. N КА-А40/3236-03

В ходе проведения проверки акционерного общества налоговый орган установил, что общество в течение полутора лет необоснованно пользовалось налоговой льготой по НДС, установленной для предприятий, имеющих в штате инвалидов.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании налоговых санкций, предусмотренных в п.1 ст.122 НК РФ.

Рассмотрев возникший спор, суд отказал налоговому органу во взыскании штрафа с АО. Свое решение арбитражный суд аргументировал следующим.

АО своевременно подавало в налоговый орган налоговые декларации за указанный период с отражением в них льготы, и налоговая инспекция в соответствии со ст.88 НК РФ имела возможность установить неправомерное применение льготы, однако указания с ее стороны относительно данного обстоятельства отсутствовали. В такой ситуации, по мнению суда, вины АО в совершении налогового правонарушения нет. А при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения оно к налоговой ответственности не привлекается (п.2 ст.109 НК РФ).

Вместе с тем не всегда виновное действие (бездействие), подпадающее под определение налогового правонарушения, будет вести к применению мер налоговой ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается.

В соответствии со ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Важно помнить, что при применении пп.3 п.1 ст.111 НК РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 5)).

Установленная Налоговым кодексом РФ ответственность за совершение противоправного деяния - третий признак налогового правонарушения.

Суть его состоит в том, что виновное и противоправное действие (бездействие) лица будет признаваться налоговым правонарушением лишь тогда, когда подобные деяния лица образуют состав налогового правонарушения, за который в Налоговом кодексе РФ предусмотрена соответствующая налоговая санкция.

При привлечении лица к ответственности необходимо также соблюдение ряда условий, перечисленных в ст.108 НК РФ, которые представляют собой своего рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания на правонарушителя.

Статьей 108 НК РФ установлены следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

2. Никто не может быть повторно привлечен к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

4. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

5. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

6. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечении лица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций незаконным.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 26 февраля 2002 г. N А68-108/13-01

Решением налогового органа общество Г было привлечено к налоговой ответственности в связи с неполной уплатой налога на прибыль, налога на содержание ЖКХ и налога на пользователей автодорог. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с общества Г налоговых санкций.

Арбитражный суд исковые требования налогового органа удовлетворил лишь частично, поскольку в ходе судебного разбирательства было установлено, что общество Г было привлечено к ответственности на основании актов проверки не только общества Г, но и другого налогоплательщика со схожим названием.

Принимая во внимание положения ст.108 НК РФ, суд сделал вывод, что общество Г не может нести ответственность за правонарушения, допущенные другим налогоплательщиком, так как это два разных юридических лица.

Следует помнить, что предусмотренная Налоговым кодексом РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если данное правонарушение не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ (п.3 ст.108 НК РФ, см. также Письмо МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734).

Так, например, неуплата сумм налога является налоговым правонарушением (ст.122 НК РФ).

Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является одновременно и уголовным преступлением (ст.198 УК РФ).

Различие составов налогового правонарушения и уголовного преступления заключается в наличии умысла в действиях лица (уголовное преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, не может быть совершено по неосторожности), а также в сумме нанесенного государству ущерба (неуплаченного налога). Для привлечения к уголовной ответственности сумма неуплаченного налога должна быть более 200 МРОТ.

Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если сумма неуплаченного налога будет менее 200 МРОТ.

Если же указанная сумма превысит 200 МРОТ и данное деяние налогоплательщик совершит умышленно, то будет применяться уже не налоговая, а уголовная ответственность (см. п.34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Если к ответственности за налоговое правонарушение привлекается организация, то независимо от этого ее должностные лица могут быть привлечены к административной, уголовной или иной ответственности, если в действиях этих лиц будет присутствовать состав соответствующего правонарушения.

В ст.112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность лица за налоговое правонарушение.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым. Кроме двух указанных в ст.112 НК РФ обстоятельств (тяжелые личные и семейные обстоятельства, угроза или принуждение либо материальная, служебная или иная зависимость лица), в качестве смягчающих могут быть признаны и любые другие обстоятельства.

Например, в качестве смягчающих обстоятельств могут быть признаны факт совершения налогового правонарушения впервые, незначительность правонарушения, отсутствие умысла на совершение правонарушения и другие обстоятельства.

Правом на признание конкретных обстоятельств смягчающими обладает только суд.

Обратите внимание! При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 Налогового кодекса РФ за совершение налогового правонарушения (п.3 ст.114 НК РФ).

То есть при наличии смягчающих обстоятельств суд обязан (а не вправе) уменьшить размер налоговой санкции.

Необходимо учитывать, что в п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п.19 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 19 мая 2003 г. N А23-345/03А-3-42

Организация подала в налоговый орган заявление о постановке на учет по истечении трех месяцев со дня государственной регистрации. Тем самым она нарушила положения ст.83 НК РФ, согласно которой заявление о постановке на учет должно подаваться в налоговый орган в течение 10 дней после государственной регистрации.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с организации штрафа на основании п.1 ст.116 НК РФ в сумме 5000 руб.

При рассмотрении данного дела арбитражный суд установил, что налоговое правонарушение совершено организацией неумышленно и не повлекло каких-либо вредных последствий. Эти обстоятельства арбитражный суд расценил как обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, в связи с чем уменьшил размер взыскиваемого штрафа до 500 руб.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 16 июня 2003 г. N А09-1663/02-12

Предприятием были открыты 4 расчетных счета в банке, однако сообщение об открытии счетов в ИМНС не поступило. За допущенные нарушения налогового законодательства предприятие было привлечено к ответственности по ст.118 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 20 000 руб.

С заявлением о взыскании штрафа ИМНС обратилась в арбитражный суд.

Решением суда заявленные требования были удовлетворены частично: суд, установив в действиях предприятия налоговые нарушения, снизил размер штрафа до 1000 руб., поскольку пришел к выводу, что у предприятия имелись смягчающие ответственность обстоятельства.

В качестве смягчающих суд принял следующие обстоятельства: правонарушение допущено впервые, вредные последствия не наступили, сведения об открытии счетов представлялись, но ошибочно были направлены в другую налоговую инспекцию.

Отягчающее ответственность обстоятельство предусмотрено только одно - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п.2 ст.112 НК РФ).

Аналогичными правонарушениями являются правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье гл.16 Налогового кодекса РФ.

Например, применение ранее к лицу мер ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ) не будет признаваться отягчающим обстоятельством при привлечении лица к ответственности по ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

Вместе с тем не любой факт совершения аналогичного правонарушения будет рассматриваться в качестве отягчающего обстоятельства.

Как указано в п.3 ст.112 НК РФ, ранее совершенное правонарушение будет признаваться отягчающим обстоятельством только при условии, если со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции прошло не более 12 месяцев.

Наличие отягчающего обстоятельства увеличивает размер налоговой санкции в два раза (п.4 ст.114 НК РФ).

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 июня 2002 г. N 5452

Индивидуальный предприниматель в нарушение п.3 ст.83 НК РФ не подал в налоговую инспекцию заявление о постановке на налоговый учет.

По факту совершенного правонарушения руководитель налоговой инспекции принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п.2 ст.116 НК РФ в виде взыскания штрафа. В указанный в требовании инспекции срок предприниматель штраф не заплатил, и налоговая инспекция обратилась в суд.

В судебном заседании налоговый орган заявил ходатайство об увеличении размера взыскиваемого штрафа в соответствии с п.4 ст.114 НК РФ (наличие отягчающих обстоятельств), в обоснование которого указал, что ранее предприниматель привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение по п.1 ст.116 НК РФ.

Арбитражный суд отклонил ходатайство налоговой инспекции. Пунктами 1 и 2 ст.116 НК РФ предусмотрены два разных состава налогового правонарушения. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по п.2 ст.116 НК РФ в случае, когда он ранее уже привлекался к ответственности по п.1 ст.116 НК РФ, не означает, что налогоплательщик привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение.

Суд кассационной инстанции оставил вынесенное решение без изменения.

Отдельные виды налоговых правонарушений

Нарушение срока постановки на учет

в налоговом органе (ст.116 НК РФ)

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Сроки для подачи заявлений о постановке на учет установлены ст.83 НК РФ.

Статья 116 НК РФ за пропуск срока постановки на учет в налоговом органе, установленного ст.83 НК РФ, предусматривает ответственность в виде штрафа в размере 5000 либо 10 000 руб. в зависимости от длительности такого правонарушения.

Обратите внимание! На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст.83 НК РФ, не может быть возложена обязанность повторно вставать на учет в том же налоговом органе, но по иному упомянутому в ст.83 НК РФ основанию (Постановление Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2001 г. N 2891/01).

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 апреля 2003 г. N Ф08-1248/2003-469А

Гражданка А. зарегистрировалась в качестве предпринимателя, но заявление в налоговый орган о постановке на учет не подала.

Налоговая инспекция расценила действия предпринимателя как нарушение требований ст.83 НК РФ и вынесла решение о привлечении предпринимателя к ответственности на основании п.1 ст.116 НК РФ.

Предприниматель обратилась в арбитражный суд с иском о признании решения ИМНС недействительным.

Арбитражный суд в иске отказал, сославшись на то, что факт налогового правонарушения подтверждается материалами дела.

Постановлением апелляционной инстанции вынесенное решение было отменено, иск удовлетворен.

Судебный акт мотивирован тем, что истец не может быть привлечен к налоговой ответственности за неподачу заявления о постановке на налоговый учет в качестве предпринимателя в том же самом налоговом органе, поскольку на момент регистрации в качестве предпринимателя А. уже была зарегистрирована в ИМНС в качестве физического лица по месту жительства.

Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции, указав на ошибочность выводов, которые сделала апелляционная инстанция, и оставил в силе решение арбитражного суда.

Уклонение от постановки на учет

в налоговом органе (ст.117 НК РФ)

В соответствии со ст.117 НК РФ к налоговой ответственности привлекаются налогоплательщики, которые осуществляют деятельность без постановки на учет в налоговых органах и умышленно не встают на налоговый учет.

Поскольку понятие "деятельность" в тексте данной статьи не раскрывается, возникает вопрос: какая деятельность имеется в виду в данном случае - только предпринимательская или вообще любая деятельность лица, не обязательно связанная с получением доходов?

Представляется, что ст.117 НК РФ применяется в случае осуществления лицом именно предпринимательской деятельности, ведь размер санкций определяется в зависимости от полученного налогоплательщиком в результате такой деятельности дохода. А получение дохода - это основная цель предпринимательской деятельности (ст.2 ГК РФ).

Термин "уклонение" подразумевает совершение налогоплательщиком определенных действий с целью избежать постановки на учет.

Уклонением может быть признано, например, сообщение налоговому органу недостоверных сведений о местонахождении имущества, игнорирование требований налогового органа о необходимости постановки на учет и т.п.

Определить, имело ли место со стороны налогоплательщика именно уклонение от постановки на учет, достаточно сложно. Как правило, споры, связанные с применением ст.117 НК РФ, разрешаются судом, который оценивает все обстоятельства дела и делает окончательный вывод.

Санкции, предусмотренные ст.117 НК РФ, достаточно серьезны. На основании этой статьи с налогоплательщика может быть взыскано до 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 марта 2001 г. N Ф08-646/2001-2904А

Московский техникум открыл свой филиал в Северо-Кавказском регионе. Заявление о постановке на учет в налоговом органе было подано налогоплательщиком с нарушением срока, установленного налоговым законодательством.

Установив данный факт, налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании санкций, предусмотренных п.2 ст.116 и п.1 ст.117 НК РФ.

Арбитражный суд требования налогового органа удовлетворил частично, взыскав штраф, предусмотренный ст.116 НК РФ. В остальной части иска было отказано.

В своем решении арбитражный суд указал следующее.

Во-первых, одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по ст.ст.116 и 117 НК РФ не допускается. Во-вторых, диспозиция ст.117 НК РФ предусматривает уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

Налоговый орган не представил доказательств уклонений, имеющих место со стороны налогоплательщика, следовательно, ответственность по ст.117 НК РФ в данном случае применена быть не может.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию арбитражного суда.

Нарушение срока представления сведений

об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ)

Штраф в размере 5000 руб. предусмотрен Налоговым кодексом РФ в отношении тех налогоплательщиков, которые в 10-дневный срок (п.2 ст.23 НК РФ) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета в банке.

Статья 118 НК РФ не указывает, о каком счете в банке идет речь. Не уточняет это и ст.23 НК РФ.

Можно предположить, что в ст.118 НК РФ, равно как и в ст.23 НК РФ, говорится о счетах, открытых налогоплательщиками в банках на основании договора банковского счета, т.е. о расчетных и текущих счетах налогоплательщика, на которые поступают и с которых расходуются денежные средства, полученные им от контрагентов по хозяйственным операциям.

Об иных счетах, используемых налогоплательщиком для других целей (ссудный или депозитный счет), по нашему мнению, налогоплательщик сообщать не обязан.

Поэтому в случае непредставления налогоплательщиком сведений об открытии ссудного или депозитного счета ответственность по ст.118 НК РФ к нему не применяется.

Сделанный нами вывод подтверждает и судебная практика (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июля 2002 г. N 10335/01).

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа от 17 апреля 2003 г. N Ф09-1070/03-АК

ИМНС обратилась в арбитражный суд и иском к ООО о взыскании штрафа в сумме 5000 руб. по ст.118 НК РФ за нарушение срока представления сведений о закрытии расчетного счета.

Арбитражный суд заявленные требования удовлетворил.

Однако апелляционная инстанция вынесенное решение отменила и во взыскании штрафа отказала.

Отказывая во взыскании штрафа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика состава вменяемого ему правонарушения, поскольку расчетный счет ООО был закрыт по инициативе банка в одностороннем порядке, в связи с чем состав правонарушения применительно к диспозиции ст.118 НК РФ в действиях общества отсутствует.

Непредставление налоговой декларации

(ст.119 НК РФ)

Согласно ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

А если срок непредставления декларации превысит 180 дней, то штраф взыскивается уже в размере 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (см. также п.1 Письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734).

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 20 июня 2003 г. N А09-11398/02-16

Предприниматель пропустил срок подачи налоговой декларации по ЕНВД за III квартал 2002 г. (19 июня), подав ее только 8 июля 2002 г.

В связи с этим ИМНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя штрафа по п.1 ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по ЕНВД.

При этом налоговый орган исходил из того, что просрочка представления декларации составила не 18 дней - с 19 июня 2002 г. по 8 июля 2002 г., а два неполных месяца - с 19 июня по 30 июня 2002 г. и с 1 июля по 8 июля 2002 г. Поскольку ст.119 НК РФ определен порядок исчисления штрафа за каждый полный и неполный месяц со дня представления декларации, то размер штрафа, по мнению ИМНС, составил 404 руб. - за первый неполный месяц и 404 руб. - за второй неполный месяц.

Арбитражный суд требования ИМНС удовлетворил частично. При этом суд отметил, что налоговый орган неправильно исчислил размер штрафа.

В соответствии со ст.6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Течение срока, исчисляемого месяцами, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

В данном случае отсчет срока должен вестись с даты, установленной налоговым законодательством для представления налоговой декларации. Такой датой является 19 июня 2002 г. Соответствующие месяц и дата просрочки в один календарный месяц наступают 19 июля 2002 г. Следовательно, просрочка в данном случае составила только один неполный календарный месяц.

Обратите внимание! Из текста ст.119 НК РФ следует, что ответственность за непредставление налоговой декларации может применяться только к налогоплательщикам и не может применяться к другим лицам, например к налоговым агентам.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 15 мая 2003 г. N А14-9847/02/282/1

Региональная организация на основании договора аренды нежилого помещения, являющегося федеральной собственностью, платила ежемесячно помимо арендной платы НДС в течение января - июня 2001 г., но не представляла в налоговую инспекцию за данный период налоговые декларации по НДС.

ИМНС расценила действия организации как правонарушение и обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации налоговых санкций по п.2 ст.119 НК РФ.

Арбитражный суд в удовлетворении искового заявления отказал.

При этом суд руководствовался следующим. Из п.2 ст.119 НК РФ следует, что ответственность, предусмотренная данным пунктом, применяется только к налогоплательщику. Арендаторы федерального имущества признаются налоговыми агентами. Поскольку региональная организация является налоговым агентом, применение к ней ответственности в соответствии с п.2 ст.119 НК РФ нельзя признать правомерным.

Укажем еще на один важный момент.

Если срок непредставления декларации, по которой налог к доплате равен нулю, составит менее 180 дней, то к налогоплательщику применяется штраф в размере 100 руб.

Если же срок непредставления указанной декларации будет более 180 дней, то никакие санкции к налогоплательщику не применяются.

Очевидно, законодатель "забыл" установить минимальный размер санкции за правонарушение, предусмотренное п.2 ст.119 НК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2003 г. N Ф08-397/2003-152А

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя налоговых санкций в размере 100 руб. по п.1 ст.119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДС.

Решением арбитражного суда в иске было отказано, поскольку, по мнению суда, санкция за данное налоговое правонарушение исчисляется от суммы налога, подлежащего уплате, а сумма налога в данном случае - 0 руб.

Не согласившись с принятым решением, налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просила вынесенное решение отменить, считая, что суд неправильно дал толкование п.1 ст.119 НК РФ.

Суд кассационной инстанции жалобу налогового органа удовлетворил и вынес решение о взыскании с предпринимателя указанного штрафа.

В своем решении ФАС отметил, что законодатель не связывает привлечение к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ с ведением хозяйственной деятельности, а исходит лишь из того, является ли лицо налогоплательщиком и выполнило ли оно требования о представлении налоговой декларации (ст.ст.23 и 80 НК РФ).

Следовательно, даже если сумма налога к уплате по налоговой декларации равна нулю вследствие отсутствия объекта налогообложения, наличия льготы или по другим причинам, с налогоплательщика должен быть взыскан минимальный размер штрафа 100 руб., установленный п.1 ст.119 НК РФ.

В настоящее время существуют как декларации по налогам (НДС, налогу на доходы физических лиц), так и расчеты по налогам. Например расчет по единому налогу на вмененный доход, расчет авансового платежа по ЕСН и др.

Возникает вопрос: применяется ли ст.119 НК РФ в случае непредставления расчетов по налогу?

Обратимся к определению понятия "налоговая декларация".

В соответствии со ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Из приведенного определения следует, что признакам налоговой декларации отвечает только тот расчет по налогу, который содержит все необходимые данные для исчисления и уплаты налога.

В расчете по единому налогу на вмененный доход такие данные имеются, и поэтому он фактически является налоговой декларацией.

Следовательно, непредставление в установленный срок расчета по единому налогу на вмененный доход является таким же правонарушением, как и непредставление налоговой декларации, и влечет ответственность по ст.119 НК РФ.

Отметим, что аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (Письмо от 4 января 2001 г. N 04-05-18/1).

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 января 2003 г. N А56-31456/02

В соответствии с решением налогового органа индивидуальный предприниматель был привлечен к налоговой ответственности согласно п.1 ст.119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговых деклараций - расчетов по единому налогу на вмененный доход. С заявлением о взыскании штрафа налоговый орган обратился в суд.

Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд пришел к заключению, что расчет сумм единого налога не является налоговой декларацией, и во взыскании штрафа отказал.

Налоговая инспекция обжаловала вынесенное решение.

Суд кассационной инстанции отменил решение арбитражного суда как ошибочное. ФАС указал, что расчет ЕНВД отвечает признакам налоговой декларации, предусмотренным ст.80 НК РФ, поэтому наложение на предпринимателя штрафа в данном случае является обоснованным.

А вот расчет ежемесячных авансовых платежей по ЕСН не содержит всех данных, необходимых для исчисления и уплаты ЕСН, и в силу этого налоговой декларацией не признается (п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 30 апреля 2003 г. N А48-3384/02-8

Предприниматель, выступающий в качестве работодателя, несвоевременно сдавал расчеты авансовых платежей по ЕСН. Установив это, налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к ответственности по ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации.

Предприниматель отказался уплатить штраф в добровольном порядке, в связи с чем налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Арбитражный суд отказал налоговой инспекции в удовлетворении ее требований и указал, что расчет авансовых платежей по единому социальному налогу налоговой декларацией не является.

Анализ сведений, подлежащих отражению в расчете по единому социальному налогу (п.3 ст.243 НК РФ), показывает, что они не в полной мере соответствуют составу данных, подлежащих отражению в налоговой декларации.

Поэтому оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной ст.119 НК РФ, у налогового органа не имелось.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов

и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ)

Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность, пожалуй, за самые распространенные правонарушения, а именно за отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, за систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Размер санкций установлен в зависимости от того, в течение скольких налоговых периодов совершалось подобное правонарушение: если в течение одного налогового периода, то сумма штрафа составляет 5000 руб., если в течение нескольких - 15 000 руб.

При применении ст.120 НК РФ необходимо обратить внимание на два существенных момента.

1. Отсутствие одного первичного документа (или счета-фактуры) не может считаться грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, так как ст.120 НК РФ упоминает об этих документах во множественном числе.

2. Налоговые периоды по разным налогам различны (по НДС - месяц (квартал), по налогу на прибыль - год).

Поэтому встает вопрос: как следует квалифицировать указанное правонарушение (по п.1 или п.2 ст.120 НК РФ) в случае, когда грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения касается налогов, у которых налоговые периоды различны?

Например, организация в течение полугода неправильно отражала на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации продукции. Таким образом, по налогу на прибыль правонарушение совершалось в течение одного налогового периода, а по НДС - в течение нескольких периодов.

В данном случае правонарушение, по нашему мнению, должно квалифицироваться по п.2 ст.120 НК РФ, поскольку в действиях лица будет иметь место состав правонарушения, предусмотренный этим пунктом. Иными словами, в подобной ситуации достаточно факта грубого нарушения хотя бы по одному налогу.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа от 22 мая 2003 г. N Ф09-1486/03-АК

В ходе проведения проверки налоговая инспекция выявила, что ООО неправильно отразило итоговые данные у себя в бухгалтерском учете и отчетности, хотя все необходимые первичные документы у него имелись.

Налоговый орган посчитал, что ООО допустило налоговое правонарушение и приняло решение о взыскании с ООО штрафа на основании п.1 ст.120 НК РФ за грубое нарушение обществом правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

ООО штраф не уплатило, поэтому налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд.

Арбитражный суд в удовлетворении требований налоговой инспекции отказал, так как пришел к выводу, что в действиях ООО признаков указанного налогового правонарушения нет.

У общества имеются первичные документы, позволяющие вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. бухгалтерский учет велся обществом в полном объеме. Неправильное отражение итоговых данных в бухгалтерском учете и отчетности (причем не хозяйственных операций, не учета денежных средств и др.) имело место на основании использования полных и правильных документов первичного учета. Кроме того, неправильное отражение имело место только один раз.

При таких условиях действия общества нельзя считать грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Неуплата или неполная уплата сумм налога

(ст.122 НК РФ)

Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за ненадлежащее выполнение налогоплательщиком своей главной обязанности - своевременно и в полном объеме платить законно установленные налоги. Санкция за такое правонарушение установлена в виде штрафа в размере 20% сумм неуплаченного налога.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 3 июня 2003 г. N А64-4948/02-17

ООО представило в налоговую инспекцию уточненные расчеты по НДС, на основании которых оно должно было доплатить в бюджет суммы НДС. Однако доплату НДС общество не произвело, поскольку по указанному налогу у него имелась переплата.

Налоговая инспекция, рассмотрев представленные расчеты, приняла решение о привлечении ООО к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы (иного неправильного исчисления налога) на основании п.1 ст.122 НК РФ.

Добровольно общество штраф не уплатило, в связи с чем налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Суд во взыскании штрафа отказал, сославшись на п.4 ст.81 НК РФ, в котором сказано, что если необходимые изменения внесены в налоговую декларацию после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления и уточненных расчетов уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени.

По мнению суда, наличие переплаты налога к моменту направления плательщиком в инспекцию дополнительных расчетов с доначисленными суммами этого налога, исключает ответственность, установленную п.1 ст.122 НК РФ, так как доначисленную сумму НДС общество к моменту представления уточненных расчетов фактически уже уплатило.

Причиной неуплаты (неполной уплаты) налога могут быть различные неправомерные действия налогоплательщика, в том числе занижение налоговой базы, неправильное исчисление налога и др.

В то же время занижение налоговой базы может произойти в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (п.3 ст.120 НК РФ).

Ответственность по какой статье Налогового кодекса РФ следует применять в данном случае? Долгое время этот вопрос оставался без ответа.

Спор о применении указанных статей дошел до Конституционного Суда РФ.

В своем Определении от 18 января 2001 г. N 6-О Конституционный Суд РФ указал: положения п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Решение о применении конкретной статьи суд должен принимать самостоятельно, исходя из фактических обстоятельств дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.

Сложившаяся в настоящее время арбитражная практика исходит из того, что если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, то применяется ответственность, установленная п.3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст.120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. N 3097/01).

Аналогичного подхода придерживается и МНС России в Письме от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1060.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2003 г. N А05-12129/02-609/11

Налоговая инспекция провела выездную проверку ООО. В ходе проверки ООО не представило налоговому органу первичные документы за 1999 - 2000 гг. в связи с их утерей. По результатам проверки налоговым органом был составлен акт и вынесено решение, которым общество на основании п.3 ст.120 НК РФ привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 15 000 руб.

Поскольку штраф не был уплачен обществом в добровольном порядке, налоговая инспекция обратилась в суд с иском о его взыскании.

В своем решении арбитражный суд указал, что обществом действительно допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, но, несмотря на это, в иске налоговому органу суд все же отказал.

Основанием для отказа во взыскании штрафа послужило то, что налоговая инспекция не доказала, что указанное нарушение повлекло занижение налоговой базы.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 23 апреля 2003 г. N А23-1587/02А-14-117

По результатам камеральной проверки налоговый орган установил, что ООО не полностью уплатило налог на прибыль по итогам 9 месяцев 2001 г. Решением налогового органа ООО было привлечено к ответственности за неполную уплату налога на основании ст.122 НК РФ.

С заявлением о взыскании штрафных санкций ИМНС обратилась в арбитражный суд.

Арбитражный суд во взыскании штрафа отказал по следующим основаниям.

Статьей 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшей в спорный период, определено, что налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

Из анализа ст.ст.52, 54, 55 НК РФ можно сделать вывод, что налоговая база формируется по итогам налогового периода, и только после формирования налоговой базы исчисляется налог.

Платежи, которые устанавливаются до формирования налогооблагаемой базы, именуются авансовыми платежами.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. За неуплату авансовых платежей по итогам отчетного периода налоговая ответственность не предусмотрена.

Невыполнение налоговым агентом обязанности

по удержанию и (или) перечислению налогов

(ст.123 НК РФ)

В соответствии со ст.123 НК РФ налоговый агент, не исполнивший надлежащим образом обязанность по удержанию и перечислению сумм налога, подвергается штрафу в размере 20% от сумм, подлежащих перечислению.

Пленум ВАС РФ в п.44 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил применение ст.123 НК РФ.

Так, было отмечено, что при рассмотрении споров судам необходимо учитывать следующее. Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика исходя из того, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Таким образом, при применении ответственности по ст.123 НК РФ налоговому органу необходимо будет доказать, что налоговый агент имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика.

Такая возможность имеется у налогового агента всегда, когда имеют место денежные выплаты. То есть если налоговый агент выплатил доход налогоплательщику в натуральной форме, а впоследствии выплатил денежные средства, то из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств он обязан удержать налог, в том числе и в отношении дохода, выплаченного в натуральной форме.

Кроме того, Пленум ВАС РФ указал, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика или нет (п.44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Если сумма налога налоговым агентом была удержана, но в нарушение установленного порядка не была перечислена в бюджет, то помимо штрафа налоговый агент обязан уплатить в бюджет сумму удержанного налога, а также пени за несвоевременную уплату налога в бюджет (ст.75 НК РФ).

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 6 марта 2002 г. N КА-А40/1120-02

ООО заключило договор с жилищно-строительным кооперативом, в соответствии с которым ООО обязалось финансировать строительство 22 квартир путем перечисления средств на счет генподрядчика, а ЖСК гарантировал принятие в члены кооператива работников ООО. ООО произвело все предусмотренные договором платежи. Работники ООО были приняты в члены кооператива, и им были выделены квартиры. С сумм, перечисленных на строительство дома, подоходный налог ООО не удерживался, так как указанные платежи не были персонифицированы.

По мнению налогового органа, работники в данной ситуации получили доход от ООО в натуральной форме в виде квартир, поскольку ООО платило за них паевые взносы. На основании этого ООО решением налогового органа было привлечено к ответственности по ст.123 НК РФ.

С иском о взыскании штрафа налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд установил следующее.

ООО в данном случае не выплачивало доход ни в денежной, ни в натуральной форме, поскольку денежные средства поступали генподрядчику, а квартиры работники получили не от ООО, а от кооператива. Кроме того, в деле имелись извещения об уплате налога работниками ООО, по которым физические лица уплатили налог в связи с приобретением жилья.

Учитывая это, арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал.

Непредставление налоговому органу сведений,

необходимых для осуществления

налогового контроля (ст.126 НК РФ)

Пункт 1 ст.126 НК РФ предусматривает взыскание штрафа за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Штраф взыскивается в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Ответственность за одно и то же налоговое правонарушение не может быть применена дважды, поэтому на основании ст.126 НК РФ не может быть привлечено к ответственности лицо, которое подверглось штрафу за правонарушения, предусмотренные ст.ст.116 и 117 (неподача заявления о постановке на учет в налоговом органе), 118 (непредставление информации об открытии (закрытии) счета в банке), 119 (непредставление налоговой декларации) НК РФ.

Отсюда следует, что п.1 ст.126 НК РФ, по сути, устанавливает ответственность за непредставление отдельных документов, например бухгалтерской отчетности, документов, необходимых для проверки правильности исчисления и уплаты налогов (первичных документов, счетов-фактур и т.п.), запрошенных налоговым органом у налогоплательщика (налогового агента) на основании ст.93 НК РФ.

При применении ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, необходимо помнить, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган - на бумажном или магнитном носителе (п.45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 3 марта 2003 г. N КА-А40/791-03

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к ООО о взыскании штрафных санкций за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок документов, истребованных налоговым органом.

ООО заявило встречные исковые требования о признании недействительным решения налоговой инспекции, в соответствии с которым с общества взыскивались суммы штрафных санкций.

Решением арбитражного суда ИМНС в иске было отказано, поскольку, по мнению суда, отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности.

Для применения ответственности за правонарушение, предусмотренное п.1 ст.126 НК РФ, необходимо, чтобы в требовании налогового органа были указаны конкретные документы (с указанием точного наименования документа, даты составления, номера), находящиеся у налогоплательщика (налогового агента) и их количество.

В рассматриваемом деле требование, направленное налогоплательщику, не позволяет определить, какие конкретно документы и их количество истребовались у ООО.

Поэтому привлечь общество к налоговой ответственности на основании п.1 ст.126 НК РФ нельзя.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 6 февраля 2002 г. N КА-А40/199-02

Налоговая инспекция потребовала у организации документы, необходимые для проверки. Ввиду большого количества истребуемых документов (более 40 000) налогоплательщик не успел в пятидневный срок изготовить копии и представить их в налоговый орган.

Решением налогового органа организация была привлечена к ответственности на основании ст.126 НК РФ.

Однако суды всех инстанций отказали налоговому органу во взыскании санкций.

Поводом для этого послужили следующие обстоятельства:

- в требовании о представлении документов не была определена дата, от которой следовало отсчитывать пятидневный срок;

- в требовании налоговый орган не указал точное количество истребуемых документов;

- вины организации в допущенном правонарушении не было, поскольку изготовить копии 40 000 документов за 5 дней практически невозможно;

- налоговый орган опоздал с обращением в суд, так как шестимесячный срок, отведенный Налоговым кодексом РФ для обращения в суд для взыскания налоговых санкций, истек.

Пункт 2 ст.126 НК РФ, в отличие от п.1, касается случаев непредставления налоговым органам информации о налогоплательщике уже не самим налогоплательщиком, а третьими лицами. Размер штрафа за подобные правонарушения составляет 5000 руб.

Неправомерное несообщение сведений

налоговому органу (ст.129.1 НК РФ)

Согласно ст.129.1 НК РФ на лицо, не сообщившее (несвоевременно сообщившее) налоговому органу сведения, которое оно обязано было сообщить, может быть наложен штраф в размере 1000 руб.

А если несообщение (несвоевременное сообщение) имело место два раза и более в календарном году, то сумма штрафа возрастает до 5000 руб.

Ответственность по ст.129.1 НК РФ применяется при условии, что деяние лица не подпадает под признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Несмотря на определенное сходство норм ст.ст.129.1 и 126 НК РФ можно с достаточной определенностью разграничить области их применения.

Субъектом ответственности по ст.126 НК РФ может быть только налогоплательщик или налоговый агент.

К ответственности по ст.129.1 НК РФ привлекаются иные (за исключением налогоплательщиков и налоговых агентов) лица, а именно органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (ст.85 НК РФ).

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2003 г. N Ф09-283/03-АК

Предприниматель сообщил в налоговый орган об изменении своего места жительства с нарушением срока, установленного п.2 ст.23, п.3 ст.84 НК РФ. В связи с этим решением налогового органа он был привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.129.1 НК РФ в виде штрафа в размере 1000 руб.

В целях взыскания штрафа ИМНС обратилась в арбитражный суд.

Решением арбитражного суда в удовлетворении исковых требований было отказано.

Отказывая в удовлетворении иска, суд исходил из отсутствия в действиях ответчика состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст.129.1 НК РФ.

Ответственность по ст.129.1 НК РФ наступает за несвоевременное несообщение сведений налоговому органу иными лицами, обязанными сообщать такие сведения (не являющимися налогоплательщиками или налоговыми агентами). В данном случае требования о взыскании штрафа с предпринимателя могут быть заявлены только на основании ст.126 НК РФ.

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

Налоговый кодекс РФ выделяет налоговые проверки камеральные (проводимые по месту нахождения налогового органа) и выездные (проводимые по месту нахождения налогоплательщика).

Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка деятельности налогоплательщика проводится на основе:

- налоговых деклараций;

- документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога;

- других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст.88 НК РФ).

Для проведения камеральной налоговой проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа - она проводится в рамках исполнения служебных обязанностей должностным лицом налогового органа и начинается в день представления налогоплательщиком вышеперечисленных документов.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе:

- истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения;

- получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Для дачи объяснений налогоплательщик может быть вызван в налоговый орган. Для этого ему должно быть направлено письменное уведомление в произвольной форме (пп.4 п.1 ст.31 НК РФ).

Что же касается истребования документов и иных сведений, то Налоговый кодекс РФ не определяет, какие именно документы могут быть истребованы. Следовательно, это могут быть любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (договоры, приказы, бухгалтерские документы и т.д.). Требование об их представлении также должно быть направлено в письменной форме.

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ истребование документов в процессе камеральной проверки является правом налогового органа.

Однако на практике суды, как правило, указывают, что истребование документов, необходимых для принятия решения, является обязанностью налогового органа, и неисполнение этой обязанности считают нарушением прав налогоплательщика.

Действительно, решить вопрос о наличии недоимки и тем более о наличии состава налогового правонарушения можно только путем оценки совокупности всех обстоятельств дела.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 1 марта 2001 г. N КА-А40/718-01

Решением арбитражного суда был удовлетворен иск ООО о признании недействительным решения ИМНС о привлечении ООО к налоговой ответственности.

ФАС, обсудив доводы кассационной жалобы ИМНС, не нашел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

В решении ИМНС о привлечении ООО к налоговой ответственности было указано на отсутствие в копии ГТД отметки таможенного органа о фактическом вывозе товара за пределы территорий государств - участников СНГ.

Суд первой инстанции ознакомился с подлинным документом, на котором такая отметка имеется, и пришел к правильному выводу о нарушении ответчиком положений ст.ст.88 и 101 НК РФ об истребовании всех необходимых документов и получении возражений от налогоплательщика по результатам проверки до вынесения решения о доначислении налога и взыскании пени и штрафов.

Последствия непредставления требуемых налоговым органом в процессе камеральной проверки документов прямо не предусмотрены.

Принято считать, что порядок представления документов в этом случае регулируется ст.93 НК РФ, в соответствии с которой истребованные документы должны быть представлены налоговому органу в пятидневный срок с момента получения требования.

В противном случае налоговый орган вправе оштрафовать налогоплательщика по ст.126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ.

Однако п.2 той же ст.93 НК РФ предусмотрено, что в случае отказа налогоплательщика представить требуемые документы должностное лицо налогового органа вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст.94 НК РФ.

Поскольку выемка, как следует из положений ст.94 НК РФ, проводится только в процессе выездной проверки, можно сделать вывод о том, что и положения ст.93 НК РФ относятся к случаям истребования документов в процессе выездной, а не камеральной проверки.

Эта позиция не бесспорна, однако иногда налогоплательщикам даже удавалось получить поддержку суда в таких ситуациях.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-западного округа от 24 июля 2001 г. N А42-2648/01-27

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к ОАО о взыскании штрафа в размере 200 руб. согласно п.1 ст.126 НК РФ за непредставление документов и сведений, необходимых для проведения камеральной проверки.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в иске было отказано.

Суд кассационной инстанции поддержал ранее принятые судебные акты, указав следующее.

Задачей камеральной проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Поскольку право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках осуществления камеральной проверки обусловлено необходимостью подтверждения положений налоговой декларации, в случае непредставления таких документов по требованию налогового органа налогоплательщику при наличии оснований может быть отказано в принятии соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы.

Но учитывая характер и назначение такой формы налогового контроля, налоговый орган в данном случае не вправе производить выемку документов, а также налагать на налогоплательщика штраф, предусмотренный ст.126 НК РФ.

Справедливости ради отметим, что в большинстве случаев суды все же придерживаются иной позиции и взыскивают в таких ситуациях с налогоплательщиков штраф по ст.126 НК РФ.

Здесь требуется обратить внимание на следующие моменты.

Как указано в ст.88 НК РФ, налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика любые документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Но штраф по ст.126 НК РФ может налагаться за непредставление только тех документов и (или) иных сведений, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа отказал ИМНС в удовлетворении иска о взыскании штрафа по ст.126 НК РФ в связи с тем, что актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено представление договоров, актов выполненных работ, платежных документов, накладных, затребованных от налогоплательщика в процессе камеральной проверки (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2003 г. N А05-11796/02-630/22).

Обратите внимание! Начиная с 1 июля 2002 г. налоговые органы вправе штрафовать налогоплательщиков за непредставление документов также и по ст.15.6 КоАП РФ.

Круг документов, за непредставление которых налогоплательщик может быть привлечен к административной ответственности, очерчен в ст.15.6 КоАП РФ более широко, включая документы, необходимые для осуществления налогового контроля.

Обратите внимание! Составление акта налоговой проверки по результатам камеральной проверки в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено.

В то же время из ряда статей Налогового кодекса РФ - пп.7 и 9 п.1 ст.21, пп.7 п.1 ст.32, ст.ст.101 и 101.1 - можно сделать вывод, что акт составляется и направляется налогоплательщику для представления возражений или объяснений независимо от того, какая проводилась проверка - выездная или камеральная.

По мнению ВАС РФ, составление акта обязательно только по результатам выездной налоговой проверки.

Что касается срока для обращения налогового органа в суд (6 месяцев) с иском о взыскании налоговой санкции по результатам камеральной проверки, то он должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления (см. п.37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Тем не менее арбитражные суды первой, а порой и второй инстанции проявляют строптивость и не всегда считаются с мнением ВАС РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 2 июня 2003 г. N А36-233/2-02

Арбитражный суд удовлетворил заявление унитарного предприятия о признании недействительным решения ИМНС.

Рассмотрев кассационную жалобу ИМНС, ФАС указал, что инспекция приняла решение о доначислении налога на прибыль и взыскании штрафа по результатам камеральной проверки, однако акт камеральной проверки составлен не был.

Согласно пп.7 и 9 п.1 ст.21 и пп.7 п.1 ст.32 НК РФ налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта проверки (камеральной или выездной), а последний вправе представить в налоговый орган пояснения по исчислению и уплате налогов, а также возражения по акту проведенной проверки.

Невыполнение налоговым органом указанных действий лишает налогоплательщика возможности представить в налоговый орган свои пояснения или возражения, а возможно, и доказать отсутствие вины в совершении вменяемого ему правонарушения. В такой ситуации неправомерно не только привлечение к налоговой ответственности, но и доначисление соответствующего налога и пени.

С учетом изложенного налогоплательщики, которых не ознакомили с актом камеральной проверки, могут использовать приведенную аргументацию в суде, если они не согласны с решением налогового органа, вынесенным по результатам налоговой проверки. Возможно, суд поддержит налогоплательщика.

Результатом проверки может быть:

1) в случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, - сообщение об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок (под ошибками в данном случая подразумеваются только те ошибки, которые не влекут применение мер налоговой ответственности);

2) в случае выявления сумм доплат по налогам - требование об уплате соответствующей суммы налога и пени;

3) в случае выявления состава налогового правонарушения - применение мер налоговой ответственности.

Требование об уплате налога - это направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога и обязанности ее уплатить в установленный срок вместе с соответствующей суммой пеней (ст.69 НК РФ).

Форма такого требования утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465.

Требование, выставляемое по результатам налоговой проверки, должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вынесения соответствующего решения, и в нем должен быть указан срок на его добровольное исполнение (см. п.4 ст.69 и ст.70 НК РФ).

Срок добровольного исполнения не должен превышать 10 календарных дней со дня получения требования налогоплательщиком (см. п.5 Порядка направления требования об уплате налога..., утвержденного Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159).

Специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки в ст.88 НК РФ не предусмотрено.

По мнению ВАС РФ, такое решение в любом случае должно быть принято в пределах срока самой проверки, т.е. в пределах трех месяцев с ее начала (п.9 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Информационное письмо ВАС РФ N 71).

Если налогоплательщик добровольно не исполнит требование об уплате налога в установленный срок, то взыскание производится в принудительном порядке.

Напомним, что взыскание налога с организаций может быть произведено в бесспорном порядке, а с физических лиц - только в судебном (подробнее см. с. 46).

В случае если выявленные нарушения влекут применение мер налоговой ответственности, то налогоплательщику направляется требование об уплате налоговой санкции (его форма также утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465).

Взыскание налоговых санкций производится только в судебном порядке (как с организаций, так и с физических лиц), однако до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму штрафа (п.1 ст.104 НК РФ).

* * *

Камеральная налоговая проверка может продолжаться в пределах трех месяцев с момента представления проверяемого документа (ст.88 НК РФ).

Проведение камеральной проверки за пределами этого срока незаконно. В этом случае налогоплательщик имеет право обжаловать действия должностных лиц налогового органа в вышестоящий налоговый орган или в суд (см. пп.12 п.1 ст.21 и ст.138 НК РФ).

Обратите внимание! Требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленные в суд по результатам проверки, проведенной с нарушением трехмесячного срока, будут являться незаконными только при нарушении установленных сроков для обращения налогового органа в суд.

Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п.9 Приложения к Информационному письму ВАС РФ N 71 (в данном пункте комментируется дело о взыскании налога с налогоплательщика - физического лица), при рассмотрении требований налогового органа о взыскании налога и пеней по результатам камеральной проверки судам в первую очередь необходимо проверить соблюдение налоговым органом срока для подачи искового заявления в суд о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица.

Такое заявление может быть подано налоговым органом в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, срок на обращение в суд надлежит исчислять по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного ст.70 НК РФ срока на направление требования (10 дней с момента принятия решения).

Если налоговый орган обратится в суд в пределах этого срока, то его требования будут рассмотрены по существу, даже если камеральная проверка проводилась с превышением трехмесячного срока.

Пример. Налоговый орган проводил камеральную проверку предпринимателя А на основе налоговой декларации, представленной в налоговый орган 25 марта 2003 г.

Камеральная проверка должна была быть закончена не позднее 25 июня 2003 г., тем не менее она продолжалась до 15 июля 2003 г. По результатам проверки было принято решение о доначислении налога и пеней. Требование об уплате налога было направлено налогоплательщику 30 июля 2003 г., т.е. с нарушением 10-дневного срока, установленного ст.70 НК РФ.

Рассчитаем срок для обращения налогового органа в суд.

Срок, не позднее которого должна была быть закончена камеральная проверка, - 25 июня 2003 г. Срок для направления требования - не позднее 5 июля 2003 г. Срок для добровольного исполнения - не позднее 15 июля 2003 г. Срок для обращения в суд - не позднее 15 января 2004 г.

Следовательно, если налоговый орган обратится в суд с иском о взыскании доначисленного налога и пеней в срок до 15 января 2004 г., то такое требование будет рассмотрено по существу, несмотря на допущенные нарушения. Если позже - то в иске будет отказано по причине пропуска установленного срока.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной, проводится только по месту нахождения налогоплательщика и на основании письменного решения руководителя (его заместителя) налогового органа (ст.89 НК РФ).

Выездные налоговые проверки назначаются в соответствии с Порядком назначения выездных налоговых проверок, утвержденным Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 (далее - Порядок).

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Это положение касается всех видов проверок, однако камеральная проверка фактически не охватывает такой большой период, поскольку проводится на основе текущих документов.

Другой важный момент, закрепленный Налоговым кодексом РФ, - это запрет на проведение в течение одного календарного года двух выездных проверок и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Исключение составляют случаи, когда:

1) выездная проверка осуществляется в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика;

2) выездная проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Из приведенных положений следует, что повторными не являются:

- проверки в течение календарного года по разным налогам;

- проверки в течение календарного года разных периодов.

Обратите внимание! Даже если проверки имеют разную тематическую направленность, но касаются одних и тех же налогов и за один и тот же период, то проведение таких проверок является неправомерным.

Президиум ВАС РФ в п.8 Приложения к Информационному письму ВАС РФ N 71 в качестве примера такой проверки привел следующий случай.

На предприятии была проведена выездная налоговая проверка правильности и своевременности уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Проводя повторную налоговую проверку в течение календарного года, налоговый орган аргументировал необходимость ее проведения тем, что она носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика.

Как указал ВАС РФ, предыдущей проверкой были охвачены все операции налогоплательщика, в том числе и внешнеэкономические.

Следовательно, действия налогового органа неправомерны.

Выездная проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или по нескольким налогам.

* * *

Срок проведения выездной налоговой проверки по общему правилу должен составлять не более двух месяцев.

В исключительных случаях продолжительность выездной налоговой проверки может быть увеличена до трех месяцев только по решению вышестоящего налогового органа.

Что считать исключительными случаями, Налоговый кодекс РФ не разъясняет.

По мнению МНС России, основаниями для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:

- проведение проверок крупных налогоплательщиков - организаций;

- необходимость проведения встречных проверок и (или) направления запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте);

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- иные исключительные обстоятельства (см. Письмо МНС России от 7 сентября 1999 г. N АС-6-16/705@).

Как показывает судебная практика, в качестве основания для продления проверки до трех месяцев суды признают также такие обстоятельства, как необходимость проведения встречных налоговых проверок, большой объем бухгалтерской документации, большой период проверки, при условии надлежащего оформления такого продления (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 10 июня 2002 г. N А23-112/02А-14-12).

Помимо этого в случаях, когда выездная проверка проводится в отношении организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

Отметим, что налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.

Срок проведения проверки рассчитывается следующим образом.

Дата начала проверки - это дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения о проведении выездной налоговой проверки.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика.

В указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст.93 НК РФ и представлением им документов, запрашиваемых при проведении проверки.

Заметим, что поскольку в срок проведения проверки включается время именно фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, то налоговые органы считают возможным прерывать проверку на некоторое время неограниченное число раз.

Этот вопрос Налоговым кодексом РФ не урегулирован, а у судебных органов единой позиции нет.

Арбитраж

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 января 2002 г. N Ф03-А59/02-2/6

Совместное предприятие (далее - СП) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения ИМНС о приостановлении выездной налоговой проверки.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в иске СП было отказано со ссылкой на отсутствие оснований для признания решения о приостановлении выездной налоговой проверки недействительным.

СП подало кассационную жалобу, указав, что в Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы права, регулирующие возможность приостановления выездной налоговой проверки (увеличив ее до 10 месяцев вместо двух).

Отказывая в удовлетворении кассационной жалобы, ФАС отметил, что выездная налоговая проверка действительно не может продолжаться более двух месяцев. При этом срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика.

Как установлено судами, срок проведения выездной налоговой проверки с учетом времени фактического нахождения проверяющих на территории СП не нарушен. Запрет на приостановление выездной налоговой проверки законодательством не установлен.

В то же время существуют и иные судебные решения по этому вопросу.

Так, например, ФАС Центрального округа признал недействительным решение ИМНС о приостановлении выездной налоговой проверки ООО на том основании, что Налоговый кодекс РФ не предоставляет налоговым инспекциям право приостанавливать выездные налоговые проверки ни при каких обстоятельствах.

Косвенное указание в п.1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 (далее - Инструкция о порядке составления акта) на возможность приостанавливать проверку, по мнению суда, не основано на законе (см. Постановление ФАС Центрального округа от 27 марта 2003 г. А23-3480/02А-5-234).

В другом судебном решении ФАС Центрального округа отметил, что в двухмесячный срок проведения выездной проверки действительно не засчитываются периоды между датой вручения налогоплательщику требования о представлении документов и датой представления им документов, запрашиваемых при проведении проверки.

Однако материалами дела должны быть подтверждены сведения о том, кому адресован запрос, что запрашивалось налоговым органом или иным органом по его поручению, связан ли этот запрос с проведением проверки соблюдения налогового законодательства у данного налогоплательщика.

Если такое подтверждение отсутствует, то решение о приостановлении выездной налоговой проверки с формулировкой "с 30 октября 2001 г. до получения ответа" следует признать недействительным (см. Постановление ФАС Центрального округа от 27 мая 2002 г. N А62-4121/2001).

Дата окончания проверки - это дата составления проверяющими справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (ст.89 НК РФ).

Форма такой справки установлена Приложением 3 к Инструкции о порядке составления акта.

* * *

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут:

- проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика;

- производить осмотр (обследование) помещений и территорий налогоплательщика, документов и предметов;

- истребовать необходимые для проверки документы и проводить их выемку;

- привлекать экспертов и специалистов, а также свидетелей.

Рассмотрим эти действия более подробно.

Инвентаризация

Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке утверждено Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N N 20н, ГБ-3-04/39 (далее - Положение об инвентаризации).

Для целей проведения инвентаризации руководитель налогового органа (его заместитель) должен издать письменное распоряжение (по установленной форме) о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика, в котором указываются порядок и сроки ее проведения, состав инвентаризационной комиссии, и зарегистрировать такое распоряжение в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации.

Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, также устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).

Проверка фактического наличия имущества должна проводиться при участии должностных лиц, материально ответственных лиц и работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

По результатам проведенной инвентаризации должна быть составлена ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, по установленной форме, которая подписывается председателем комиссии.

Результаты инвентаризации также должны быть отражены в акте проверки.

Основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

При этом наличие нарушений должно быть доказано. В противном случае налогоплательщик может оспорить решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, в суде.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 25 июня 2002 г. N А55-2445/02-29

Арбитражный суд удовлетворил иск крестьянского фермерского хозяйства (КФХ) о признании недействительным решения межрайонной ИМНС в части обязания внесения в бухгалтерский учет исправлений об оприходовании излишков товарно-материальных ценностей, малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Суд кассационной инстанции согласился с решением арбитражного суда по следующим основаниям.

Решение ИМНС было вынесено на основании акта выездной проверки КФХ.

В соответствии со ст.53 АПК РФ налоговый орган обязан доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.

Однако, как указал суд, ответчик не представил доказательства, подтверждающие обоснованность выявленных в ходе инвентаризации излишков в виде основных средств, доказательства, подтверждающие принадлежность имущества, перечисленного в п.п.9 - 13 инвентаризационной описи, правильность оценки стоимости указанного имущества.

Поскольку наличие излишков документально не подтверждено, не может быть признано правомерным и решение, принятое на основании акта проверки.

Осмотр помещений и территорий,

документов и предметов

Для проведения осмотра не требуется специального оформления. Осмотр проводится по решению должностных лиц, осуществляющих проверку.

Законным является осмотр, при проведении которого (ст.92 НК РФ):

- присутствуют понятые в количестве не менее двух человек, не заинтересованные в исходе дела и не являющиеся должностными лицами налоговых органов. Понятые обязаны письменно удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии (ст.98 НК РФ);

- лицу, в отношении которого осуществляется налоговая проверка (его представителю, а также специалистам), предоставлено право участвовать в проведении осмотра;

- составляется протокол осмотра.

При необходимости при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снятие копий с документов или другие действия.

Общие требования, предъявляемые к протоколу, установлены ст.99 НК РФ.

В протоколе должны быть указаны:

- место и дата производства конкретного действия;

- время начала и окончания действия;

- должность и фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

- фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

- содержание действия, последовательность его проведения;

- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол должен быть подписан составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

Если при производстве осмотра были сделаны фото- или видеозаписи, то они должны быть приложены к протоколу.

Как показывает практика, налоговые органы в процессе проведения проверок достаточно часто нарушают установленные формальности.

Налогоплательщик вправе этим воспользоваться, чтобы оспорить решение налогового органа, - ведь доказательства, полученные с нарушением федерального закона, не имеют доказательственной силы (п.3 ст.64 АПК РФ, п.2 ст.55 ГПК РФ).

Так, например, при рассмотрении иска предпринимателя к ИМНС арбитражный суд установил, что протоколы осмотра были сфальсифицированы (см. Постановление ФАС Центрального округа от 5 марта 2003 г. N А35-983/02А). В другом случае протокол осмотра документов вообще не составлялся (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 февраля 2002 г. N Ф03-А59/01-2/2849).

Установление подобных фактов судом не влечет безусловного признания недействительным решения налогового органа о доначислении налогов и взыскании налоговых санкций (принятого по результатам налоговой проверки). Для признания незаконным самого решения суд должен оценить и другие доказательства, представленные налоговым органом.

Поэтому в первом случае ФАС Центрального округа указал, что в материалах дела кроме установленных судом сфальсифицированных протоколов осмотра торговых мест имеются другие документы и сведения, подтверждающие использование предпринимателем дополнительных торговых мест, оценка которым не дана, и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

А во втором случае ФАС Дальневосточного округа принял решение о признании незаконными действий должностного лица налогового органа по производству осмотра документов и о признании недействительным постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Для целей проведения проверки, и в частности для проведения осмотра (обследования), должностные лица должны быть допущены на территорию и в помещение налогоплательщика.

При этом важно помнить, что должностные лица налогового органа должны предъявить следующие документы:

- служебные удостоверения;

- решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика (п.1 ст.91 НК РФ).

Обратите внимание! Если налогоплательщик препятствует доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения (кроме жилых помещений), то налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

Для этого руководитель проверяющей группы обязан составить соответствующий акт, который должен быть подписан им и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись (п.3 ст.91 НК РФ).

В этом случае к налогоплательщику также могут быть применены меры административной ответственности в соответствии со ст.19.4 КоАП РФ - предупреждение или наложение административного штрафа в размере от 10 до 20 МРОТ.

Отметим, что ответственность налогоплательщика наступает только в том случае, если требование налогового органа является законным.

Следовательно, только в этом случае возникает и право налогового органа определять подлежащие уплате налогоплательщиком суммы налогов на основании оценки данных о налогоплательщике или по аналогии.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа от 27 июня 2000 г. N Ф09-611/2000-АК

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с ЗАО штрафа за незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа в помещение ответчика (ст.124 НК РФ).

Решением арбитражного суда в иске было отказано.

При рассмотрении кассационной жалобы налогового органа ФАС поддержал решение суда первой инстанции.

Как было установлено судом, вменяемое ответчику правонарушение выразилось в отказе налоговому органу в доступе в принадлежащий ему торговый киоск.

Материалами дела подтверждается, что в качестве основания для доступа в вышеуказанное торговое помещение налогоплательщика должностными лицами налогового органа было предъявлено постановление о проведении проверки хозяйствующих субъектов, осуществляющих деятельность на территории Верх-Исетского района г. Екатеринбурга. При этом какого-либо указания о проведении выездной налоговой проверки ЗАО в упомянутом постановлении не было.

Таким образом, у налогового органа не было законного основания для доступа в помещение налогоплательщика.

Истребование документов

Должностные лица налогового органа вправе осматривать любые финансовые документы и при необходимости истребовать их у налогоплательщика.

В соответствии с положениями ст.93 НК РФ налогоплательщик обязан по требованию налогового органа представить запрашиваемые документы в пятидневный срок в виде заверенных копий.

Обратите внимание! Требование о представлении документов должно быть оформлено в письменном виде в произвольной форме.

Это не указано прямо в Налоговом кодексе РФ, однако следует из ст.89 НК РФ, в которой говорится о вручении требования.

Очевидно, что вручить можно только письменный документ. Кроме того, доказать несоблюдение пятидневного срока при устном требовании практически невозможно.

Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ (подробнее см. с. 79).

С 1 июля 2002 г. действует также ст.15.6 КоАП РФ аналогичного содержания. В ней понятие "документы, ответственность за непредставление которых предусматривается" дано более широко: документы, необходимые для осуществления налогового контроля (т.е. не только те, которые прямо предусмотрены налоговым законодательством, но и иные - по усмотрению налогового органа).

Истребованы могут быть только те документы, которые действительно есть у налогоплательщика. Поэтому нельзя применить меры налоговой ответственности к налогоплательщику, не исполнившему требование налогового органа, основанное лишь на предположении последнего о том, что определенные документы должны существовать (см. Постановление ФАС Московского округа от 21 октября 2002 г. N КА-А40/6978-02).

Выемка документов и предметов

Налоговый орган вправе произвести выемку необходимых для проверки документов и предметов.

В отношении документов Налоговый кодекс РФ называет два общих основания для принятия решения о выемке:

- налогоплательщик отказывается представить истребованные налоговым органом документы в виде заверенных должным образом копий (ст.93 НК РФ);

- у должностных лиц налогового органа, осуществляющих проверку, имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены (ст.89 НК РФ).

В отношении предметов никаких особых оснований для выемки не установлено.

Обратите внимание! Выемка документов и предметов должна быть произведена с соблюдением правил, предусмотренных ст.94 НК РФ.

Нарушения этих правил, которые достаточно часто случаются на практике, дают налогоплательщикам право оспаривать действия налоговых органов.

В частности, для производства выемки необходимо мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п.1 ст.94 НК РФ).

Отсутствие в постановлении налогового органа должного обоснования (мотивов) для производства выемки рассматривается судами как основание для признания такого постановления недействительным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28 августа 2001 г. N А55-5270/01-30).

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговый кодекс РФ не дает определения, какое время считать ночным для целей производства выемки. На основании п.1 ст.11 НК РФ в этом случае можно применять временные рамки, установленные уголовно-процессуальным законодательством, - с 22 до 6 часов по местному времени (ст.5 УПК РФ).

Для выемки документов и предметов необходимо присутствие понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. О производстве выемки должен быть составлен протокол с соблюдением вышеназванных требований.

Обратите внимание! Выемка производится только после отказа проверяемого лица выдать документы или предметы добровольно.

Этот факт должен быть доказан налоговым органом. Сам по себе факт выемки не доказывает, что налогоплательщик отказался представить истребованные документы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2002 г. N А65-9220/2001-СА1-29к).

Обратите внимание! Документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, изъятию не подлежат.

Так, например, суд удовлетворил иск банка о признании недействительным решения налогового органа о производстве выемки заключенных с физическими лицами депозитных договоров.

Как было отмечено судом, изъятые депозитные договоры физических лиц не имели отношения к проводимой налоговой проверке и не являлись предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, так как в акте проверки данное обстоятельство не нашло отражения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 24 апреля 2001 г. N А57-11413/2000-9).

Привлечение экспертов и специалистов

В ходе проведения проверки к работе налоговых инспекторов могут быть привлечены лица, обладающие специальными познаниями в вопросах, подлежащих разрешению в процессе проведения проверки (ст.ст.95, 96 НК РФ).

Привлечение эксперта производится на основании постановления должностного лица налогового органа о проведении экспертизы.

В таком постановлении должны быть указаны:

- основания для назначения экспертизы;

- фамилия эксперта;

- наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

- вопросы, поставленные перед экспертом;

- материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п.3 ст.95 НК РФ).

В случае назначения экспертизы налогоплательщику важно помнить, что у него есть определенные права:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Экспертиза должна проводиться в рамках налоговой проверки, а копия заключения эксперта должна быть приложена к акту проверки.

Экспертиза, проведенная после подписания акта проверки, в качестве доказательства судами не рассматривается (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2001 г. N А56-10608/01).

Зачастую суды, признавая факт совершения налогоплательщиком правонарушения недоказанным, прямо указывают налоговым органам на то, что они не воспользовались своим правом на проведение экспертизы, - в случаях, когда представленных доказательств недостаточно (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2001 г. N А56-32180/99).

Для привлечения специалиста, в отличие от привлечения эксперта, не требуется особого постановления налогового органа, и специалист не составляет экспертного заключения.

Как правило, специалист привлекается для совершения определенных действий, облегчающих работу проверяющих (в частности, специалист может присутствовать при осмотре документов и предметов, или в необходимых случаях - для осуществления перевода (ст.97 НК РФ)). Составленный при осмотре протокол должен быть подписан также и специалистом.

За отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода может быть наложен административный штраф по ст.129 НК РФ.

Участие свидетеля

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Обратите внимание! Показания свидетеля должны быть оформлены протоколом (п.1 ст.90 НК РФ) в установленном порядке.

Любые иные письменные формы объяснений свидетелей судами в качестве доказательств не рассматриваются.

Арбитраж

(Постановление ФАС Поволжского округа от 17 июля 2001 г. N А65-1090/2001-СА1-34)

Предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным ее решения.

Арбитражный суд иск удовлетворил ввиду недоказанности обоснованности начисления истцу налогов, пени и штрафа.

ФАС, рассмотрев кассационную жалобу ИМНС, поддержал решение суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, ИМНС была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты в бюджет предпринимателем единого налога на вмененный доход. Согласно решению и акту проверки доначисление налогов и применение финансовых санкций налоговым органом произведены на основании актов обследования и объяснительной работника истца.

Признавая решение налогового органа недействительным, суды исходили из того, что ответчик не доказал обстоятельства, послужившие основанием для его принятия. Ни объяснительная, ни акт обследования в качестве доказательств в Налоговом кодексе не указаны. Доказательствами могут являться протокол допроса свидетеля, предупрежденного об ответственности за дачу ложных показаний (ст.90 НК РФ), или протокол осмотра, произведенного с участием понятых (ст.92 НК РФ).

Не могут привлекаться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (например, адвокат или аудитор).

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п.3 ст.90 НК РФ).

В данном случае подразумевается конституционное право граждан не свидетельствовать против самого себя, а также близких родственников - супругов, родителей, детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и сестер, дедушки, бабушки и внуков (ст.51 Конституции РФ, ст.5 УПК РФ).

Если же таких оснований нет, то отказ свидетеля дать показания является неправомерным и влечет наложение штрафа в соответствии со ст.128 НК РФ.

* * *

Не позднее двух месяцев после составления по результатам выездной налоговой проверки справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемого лица.

Требования к составлению такого акта установлены положениями ст.100 НК РФ, а также Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

О порядке составления такого акта мы уже писали в нашем журнале (см. статью "Порядок и сроки взыскания налоговых санкций" в ЭПБ N 10 за 2002 г.).

Обратите внимание! Нарушения требований к акту налоговой проверки рассматриваются как основание для признания акта не соответствующим закону.

Таких случаев немало в судебной практике.

Так, ФАС Центрального округа, рассматривая кассационную жалобу межрайонной ИМНС на решение суда первой инстанции об отказе ИМНС во взыскании штрафных санкций с предпринимателя, указал, что акт налоговой проверки, в котором не изложены признаки вменяемого налогоплательщику правонарушения и обстоятельств его совершения, как они установлены проведенной проверкой, нельзя признать соответствующим законодательству (см. Постановление ФАС Центрального округа от 9 июня 2003 г. N А09-244/03-30).

В другом случае в акте проверки не был зафиксирован вменяемый налогоплательщику состав правонарушения (неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы) в проверяемом периоде и не были отражены суммы штрафов по каждому нарушению, исчисленные по итогам отчетного периода.

В связи с этим суды арбитражной и кассационной инстанций отказали налоговому органу в иске о взыскании санкций (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 марта 2003 г. N Ф04/1306-360/А45-2003).

Акт выездной налоговой проверки должен быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо предпринимателю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения (п.5 ст.100 НК РФ).

Как разъяснил ВАС РФ, суды обязаны принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, даже в том случае, если двухнедельный срок будет превышен (см. п.29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5).

По истечении двухнедельного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение (п.2 ст.101 НК РФ):

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены:

- обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;

- документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

- решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ.

На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст.101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п.6 ст.101 НК РФ).

Как указал ВАС РФ, по смыслу данного пункта нарушение должностным лицом налогового органа требований ст.101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

Суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения (п.30 Постановления Пленума ВАС РФ N 5).

В Информационном письме Президиума ВАС РФ N 71 приведен пример такой ситуации, когда нарушения требований ст.101 НК РФ были достаточно существенны, чтобы отказать налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа. В решении налогового органа о привлечении АО к ответственности отсутствовали указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылки на документы и иные сведения, на которых были основаны выводы налогового органа. Это лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав (п.10 названного Информационного письма).

В то же время суд, оценив характер допущенных нарушений, может признать решение налогового органа законным несмотря на эти нарушения.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 мая 2003 г. N Ф08-1423/2003-532А

Арбитражный суд отказал банку в удовлетворении требования о признании недействительными решения ИМНС и требования об уплате налогов.

Банк обратился с кассационной жалобой в ФАС, указав, что ИМНС не составлена справка о проведенной проверке, нарушены сроки рассмотрения акта налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, содержание акта не соответствует требованиям законодательства.

Изучив материалы дела, ФАС решил, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению, в частности, по следующим основаниям.

Нарушение налоговой инспекцией срока вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, отсутствие в нем ссылок на возражения банка не являются безусловным основанием для отмены такого решения. В данном случае суд должен дать оценку допущенным нарушениям и их влиянию на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Выводы судебных инстанций не противоречат п.6 ст.101 НК РФ, устанавливающему возможность отмены решения налогового органа в связи с несоблюдением его должностными лицами требований данной статьи.

Из содержания приведенной нормы не следует обязательность признания судом выводов налогового органа незаконными только по причине нарушения процедуры привлечения к ответственности.

В другом случае суд пришел к выводу, что не может служить причиной для отмены по существу законного решения налогового органа несоблюдение последним требований п.1 ст.101 НК РФ об извещении налогоплательщика о рассмотрении материалов (см. Постановление ФАС Центрального округа от 3 августа 2001 г. N А36-17/10-01).

РЕГИОНАЛЬНЫЕ И МЕСТНЫЕ НАЛОГИ

Общие начала законодательства о региональных и

местных налогах и сборах

Налоговая система Российской Федерации

Налоговая система Российской Федерации включает в себя следующие виды налогов и сборов:

- федеральные налоги и сборы;

- налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги и сборы);

- местные налоги и сборы.

В соответствии с пп."и" п.1 ст.71 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы (ст.132 Конституции РФ).

В соответствии с абз.2 п.5 ст.3 НК РФ налоги (сборы) субъектов РФ, местные налоги (сборы) устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Система региональных и местных налогов и сборов устанавливается Налоговым кодексом РФ (абз.3 п.5 ст.3 НК РФ).

Виды региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться на территории соответствующих субъектов или муниципальных образований, перечислены в ст.ст.14 и 15 НК РФ.

Однако на основании ст.32.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ст.ст.14 и 15 НК РФ вводятся в действие со дня признания утратившим силу Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы).

Поэтому в настоящий момент перечень региональных и местных налогов, которые могут взиматься на территории субъектов и муниципальных образований, установлен ст.ст.20 и 21 Закона об основах налоговой системы.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" субъекты РФ имеют право устанавливать налоги в рамках исчерпывающего перечня налогов, закрепленного федеральным законом.

Как указывает Конституционный Суд РФ, установление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, детально определять субъекты и объекты налогообложения, порядок и сроки уплаты налогов, правила предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.

Определением от 5 февраля 1998 г. Конституционный Суд РФ распространил правовую позицию, изложенную в его Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П, также и на правоотношения по установлению налогов и сборов органами местного самоуправления (муниципальными образованиями).

Постановление и Определение Конституционного Суда РФ способствовали централизации налоговой системы Российской Федерации. До принятия указанного Постановления Конституционный Суд РФ допускал возможность установления общих принципов налогообложения законами субъектов РФ.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П для субъектов РФ не исключалась возможность устанавливать собственные налоги и сборы, но лишь в пределах, определенных Конституцией РФ, и с соблюдением основных прав и свобод граждан.

Таким образом, установление государственными органами власти субъектов РФ или органами местного самоуправления налогов и сборов, не предусмотренных федеральным законодательством (Законом об основах налоговой системы), неправомерно.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 6 февраля 2003 г. N А65-10224/2002-СА1-29

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о возврате уплаченного налога на ликвидацию ветхого жилья и соответствующих пеней.

Арбитражным судом первой инстанции иск удовлетворен полностью.

Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции данное решение отменено.

ФАС отменил постановление суда апелляционной инстанции. Суд признал незаконными установление и взимание на территории Республики Татарстан целевого налога на ликвидацию ветхого жилья.

Налог на ликвидацию ветхого жилья введен и подлежал уплате на территории Республики Татарстан на основании Закона Республики Татарстан от 13 июня 1996 г. N 648 "О целевом налоге на ликвидацию ветхого жилья".

Однако, как указал суд, налоговое законодательство содержит запрет на установление региональных и местных налогов, не предусмотренных Законом об основах налоговой системы (ст.18) и Налоговым кодексом РФ (ст.12).

Статьями 71, 72 Конституции РФ установлено, что законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам.

Так как ст.2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что до введения в действие ст.ст.13, 14, 15 НК РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетные фонды, не установленные ст.ст.19, 20, 21 Закона об основах налоговой системы, не взимаются, установление и взимание на территории Республики Татарстан целевого налога на ликвидацию ветхого жилья незаконны.

Система региональных и местных налогов

В соответствии с абз.2 п.5 ст.3 НК РФ региональные и местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления.

Статьей 4 НК РФ установлено, что органы исполнительной власти субъектов РФ и исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Следовательно, нормативный правовой акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий конкретный налог или сбор на территории субъекта РФ или муниципального образования, должен быть принят законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ или представительным органом местного самоуправления.

Некоторые вопросы вызывает неопределенность формулировок ст.4 НК РФ.

С одной стороны, Налоговый кодекс РФ допускает возможность регулирования отношений, связанных с взиманием налогов и сборов, нормативными правовыми актами органов исполнительной власти субъекта РФ и исполнительных органов местного самоуправления.

С другой стороны, данные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Сфера правового регулирования исполнительными органами вопросов налогообложения не определена с достаточной степенью ясности и четкости.

На наш взгляд, исполнительные органы не вправе принимать правовые акты, которые каким-либо образом влияют на исчисление и уплату налога или сбора.

Совершенно очевидно, что регулирование всех элементов налогообложения, предусмотренных ст.17 НК РФ, может осуществляться только законодательным органом государственной власти субъекта РФ или представительным органом местного самоуправления.

Нормативными правовыми актами исполнительных органов могут регулироваться вопросы, которые связаны с установлением, изменением или отменой налогов и сборов.

Например, Постановлением главы Талдомского района Московской области от 18 марта 2003 г. N 437 "О ставках земельного налога в 2003 году на территории Талдомского района" установлены ставки земельного налога. В преамбуле Постановления указано, что оно принято на основании Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" и Закона Московской области от 16 июня 1995 г. N 18/95-ОЗ "О плате за землю в Московской области".

Однако ни Закон РФ "О плате за землю", ни Закон Московской области "О плате за землю в Московской области" не наделяют исполнительные органы местного самоуправления (к которым относится и глава района) правом устанавливать элемент налогообложения - налоговую ставку.

Следовательно, данное Постановление издано с нарушением порядка, установленного ст.4 НК РФ.

* * *

В компетенции органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления по вопросам налогов и сборов определять содержание нормативных правовых актов о налогах и сборах.

Пункт 2 ст.18 Закона об основах налоговой системы устанавливает, что компетенция органов государственной власти в решении вопросов о налогах определяется в соответствии с данным Законом и другими законодательными актами Российской Федерации.

Условия установления конкретных региональных и местных налогов и сборов определяются соответствующими нормами Налогового кодекса РФ, Закона об основах налоговой системы и иных федеральных законов.

Согласно ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, ст.17 НК РФ устанавливает позитивные требования к содержанию актов о налогах и сборах.

В соответствии с п.3 ст.17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Таким образом, региональный или местный налог может считаться установленным только в том случае, если соответствующим нормативным правовым актом установлены все элементы налогообложения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Обратите внимание! Органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе устанавливать лишь некоторые элементы налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Полномочия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления при установлении на территории субъекта РФ или муниципального образования конкретного налога определяются соответствующими главами части второй Налогового кодекса РФ и ст.ст.20 и 21 Закона об основах налоговой системы.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 апреля 2001 г. N Ф03-А73/01-2/555

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к инспекции Министерства РФ по налогам и сборам о признании недействительным решения инспекции, которым на индивидуального предпринимателя наложен штраф за неуплату налога на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров.

ФАС частично удовлетворил кассационную жалобу индивидуального предпринимателя на решение арбитражного суда и постановление апелляционной инстанции арбитражного суда.

Суд признал, что взыскиваемый с индивидуального предпринимателя налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров не был законно установлен, поскольку Решение Малого совета Комсомольского-на-Амуре совета городского совета народных депутатов N 94/3, которым указанный налог вводился в действие на территории города, не определило срок уплаты данного налога в бюджет.

* * *

Региональные и местные налоги устанавливаются законом субъекта РФ или нормативным правовым актом органа местного самоуправления, которые не могут противоречить Налоговому кодексу РФ и федеральному законодательству о налогах и сборах.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными органами государственной власти субъектов РФ или представительными органами местного самоуправления, не могут нарушать общих принципов налогообложения, установленных в Российской Федерации.

Условия несоответствия нормативного правового акта о налогах и сборах Налоговому кодексу РФ установлены ст.6 НК РФ.

Органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, в частности, не могут определять элементы налогообложения, которые регулируются Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами применительно к конкретным видам налогов и сборов.

Верховный Суд РФ

Определение Верховного Суда РФ от 18 октября 2002 г. N 59-Г02-15

Определением Верховного Суда РФ оставлена без удовлетворения кассационная жалоба Амурского областного совета народных депутатов на решение Амурского областного суда от 26 августа 2002 г. о признании противоречащими федеральному законодательству некоторых положений Закона Амурской области от 28 апреля 1999 г. N 149-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для деятельности по розничной продаже товаров на территории Амурской области".

При этом Верховный Суд РФ указал следующее.

Положения ст.ст.5 - 7 оспариваемого Закона предусматривают порядок определения налогооблагаемой базы. Эти нормы областного Закона противоречат ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности в Российской Федерации", в соответствии с которой нормативными правовыми актами законодательных органов государственной власти субъектов РФ определяются: сферы предпринимательской деятельности в пределах перечня, установленного ст.3 данного Федерального закона; размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога; налоговые льготы; порядок и сроки уплаты единого налога; иные особенности взимания единого налога в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Кроме того, в ст.12 НК РФ при установлении регионального налога законодательными органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются только Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, региональный законодатель не вправе устанавливать порядок определения налогооблагаемой базы.

* * *

В соответствии со ст.5 НК РФ по общему правилу:

- акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;

- акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 11 февраля 2003 г. N А68-64/АП-02

ФАС оставил без изменения решение и постановление арбитражного суда о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания недоимки по налогу на прибыль и дополнительных платежей по налогу на прибыль.

Суд указал, что в соответствии с п.1 ст.8 Федерального закона N 118-ФЗ от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" налог на прибыль предприятий и организаций в местные бюджеты зачисляется по ставкам, установленным представительными органами местного самоуправления, в размере не выше 5%.

Налоговая ставка по налогу на прибыль в части, зачисляемой в местный бюджет муниципального образования "Город Ефремов и Ефремовский район Тульской области", была установлена Решением Совета народных депутатов названного муниципального образования N 21-57 от 14 ноября 2000 г. "О ставке налога на прибыль предприятий и организаций" в размере 5%. Названное решение было официально опубликовано в газете "Заря" 21 февраля 2001 г.

Статьей 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Так как налоговым периодом по налогу на прибыль предприятий и организаций является один год, решение об установлении ставки по данному налогу в части, зачисляемой в местный бюджет, опубликованное 21 февраля 2001 г., вступило в силу только 1 января 2002 г.

Следовательно, ставка по налогу на прибыль предприятий и организаций в части, зачисляемой в местный бюджет, установленная Решением Совета народных депутатов названного муниципального образования N 21-57 от 14 ноября 2000 г., на протяжении 2001 г. не подлежала применению.

Кроме того, следует иметь в виду, что согласно ст.15 Конституции РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах может вступить в силу только в том случае, если он опубликован для всеобщего сведения.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 апреля 2001 г. N Ф03-А73/01-2/555

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к инспекции Министерства РФ по налогам и сборам о признании недействительным решения инспекции, которым на него наложен штраф за неуплату налога на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров.

ФАС указал, что Положение, утвержденное Постановлением главы администрации г. Комсомольска-на-Амуре от 24 июля 1992 г. N 345, устанавливающее срок уплаты налога на перепродажу автомобилей, не было опубликовано, поэтому в силу ст.15 Конституции РФ применению не подлежит.

В связи с тем что один из элементов налогообложения, а именно срок уплаты налога, не установлен, взыскание штрафа за неуплату налога на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров неправомерно.

* * *

Если нормативные правовые акты субъекта РФ или органа местного самоуправления о налогах и сборах не соответствуют критериям, описанным выше, противоречат Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам, на налогоплательщика не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, введенные данными актами (абз.3 п.5 ст.3 НК РФ).

Признание нормативного правового акта не соответствующим Налоговому кодексу РФ или иному федеральному закону осуществляется в судебном порядке.

В соответствии со ст.13 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.

Аналогичные положения установлены и ст.11 ГПК РФ.

Признание нормативных правовых актов о налогах и сборах не соответствующими Налоговому кодексу РФ может осуществляться как в связи с разрешением судом конкретного дела, так и в особом порядке судебного контроля.

Суд, установив, что нормативный правовой акт субъекта РФ или органа местного самоуправления о налогах и сборах противоречит Налоговому кодексу РФ или федеральному закону, принимает решение на основании Налогового кодекса РФ или федерального закона.

Виды региональных и местных налогов

Региональные налоги

В соответствии с Законом об основах налоговой системы в Российской Федерации могут устанавливаться следующие виды региональных налогов и сборов:

- лесной доход <2>;

- налог на имущество предприятий;

- сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц <3>;

- налог с продаж <3>;

- транспортный налог.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Статьей 7 Закона РФ от 17 июля 1992 г. N 3331-1 "О бюджетной системе Российской Федерации на 1992 год" были введены отчисления (сбор) на воспроизводство, охрану и защиту лесов.

В соответствии со ст.11 Федерального закона от 31 марта 1995 г. N 39-ФЗ "О федеральном бюджете на 1995 год" отчисления на воспроизводство, охрану и защиту лесов отменены с 1 апреля 1996 г.

В настоящий момент сборы, связанные с пользованием лесным фондом, предусмотрены Лесным кодексом РФ. Однако арендная плата за аренду участков леса и лесные подати не являются налоговыми платежами, поскольку не отвечают признакам налогов и сборов, установленных ст.8 НК РФ. На установление и взимание лесных податей и арендной платы за аренду участков леса законодательство о налогах и сборах не распространяется.

<3> Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что с 1 января 2004 г. прекращается взимание сбора на нужды образовательных учреждений и налога с продаж.

В настоящий момент взимание сбора на нужды образовательных учреждений невозможно в тех субъектах РФ, в которых введен в действие налог с продаж (ст.3 Федерального закона от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Статьей 2 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" перечень региональных налогов и сборов дополнен с 1 ноября 2004 г. налогом на игорный бизнес.

Налог на имущество предприятий

Федеральный законодатель ограничил права субъектов РФ по установлению данного налога.

Региональные органы государственной власти Российской Федерации не могут самостоятельно принимать решение о введении данного налога на территории соответствующего субъекта РФ.

Вопреки общим принципам установлений региональных налогов и сборов налог на имущество предприятий вводится законодательными актами Российской Федерации одновременно на всей территории Российской Федерации.

Органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право определять лишь конкретные ставки налога на имущество предприятий, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

В настоящий момент налог на имущество организаций взимается на основании Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество предприятий).

Закон о налоге на имущество предприятий предусматривает следующие полномочия субъектов Российской Федерации в области установления налога на имущество предприятий:

- установление конкретных ставок налога в пределах, установленных данным Законом (ст.6 Закона о налоге на имущество предприятий);

- установление для отдельных категорий плательщиков дополнительных льгот по налогу в пределах сумм, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ (ст.5 Закона о налоге на имущество предприятий).

При этом в соответствии с абз.4 ст.6 Закона о налоге на имущество предприятий при отсутствии решений законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации об установлении конкретных ставок налога на имущество предприятий применяется максимальная ставка налога, предусмотренная данным Законом.

Установление налоговых ставок для отдельных предприятий не допускается.

Согласно ст.56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения налоговых льгот, не могут носить индивидуальный характер.

Налог с продаж

Компетенция органов государственной власти субъектов РФ при установлении налога с продаж определена ст.347 НК РФ.

Устанавливая налог, субъект РФ определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты, формы отчетности по налогу.

При установлении налога с продаж субъекты РФ очень часто нарушают сроки введения в действие нормативных правовых актов, предусматривающих обязанность уплаты данного налога.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 6 мая 2003 г. N А68-АП-11/12-03

Инспекция МНС России обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по налогу с продаж за I квартал 2002 г. и соответствующих пеней.

Арбитражный суд отказал инспекции МНС России в иске, указав следующее.

На территории Тульской области налог с продаж установлен и введен в действие Законом Тульской области от 26 ноября 1998 г. N 102-ЗТО "О налоге с продаж".

Законом N 283-ЗТО внесены изменения и дополнения в Закон Тульской области "О налоге с продаж". Согласно ст.3 Закона N 283-ЗТО этот Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу с продаж. Закон N 283-ЗТО был опубликован в газете "Тульские известия" 28 февраля 2002 г.

Следовательно, его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 апреля 2002 г.

Таким образом, правовые основания для уплаты налога с продаж у налогоплательщика возникают с 1 апреля 2002 г., и, следовательно, требование налогового органа о взыскании с индивидуального предпринимателя налога с продаж за I квартал 2002 г. и соответствующих пеней является необоснованным.

Транспортный налог

Транспортный налог устанавливается законами субъектов РФ в соответствии с гл.28 НК РФ.

Согласно ст.356 НК РФ законодательные (представительные) органы субъекта РФ, вводя налог, определяют ставку налога в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу.

При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Налог на игорный бизнес

Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" Налоговый кодекс РФ дополнен гл.29 "Налог на игорный бизнес".

Данная глава вступает в силу с 1 января 2004 г. Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 182-ФЗ п.1 ст.20 Закона об основах налоговой системы дополняется с 1 ноября 2003 г. новым пунктом "Налог на игорный бизнес".

В соответствии со ст.369 НК РФ субъекты РФ имеют право устанавливать ставки налога на игорный бизнес в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ.

В том случае, если налоговые ставки не установлены законами субъектов РФ, налог взимается по минимальным ставкам, указанным в ст.369 НК РФ.

Обращаем внимание на то, что Налоговый кодекс РФ не предусмотрел право субъектов РФ устанавливать на своей территории налог на игорный бизнес (как, например, транспортный налог).

В то же время п.2 ст.20 Закона об основах налоговой системы установлено, что на всей территории Российской Федерации взимается только один вид регионального налога - налог на имущество предприятий, установленный законодательными актами Российской Федерации.

При этом введение в действие гл.29 НК РФ не может означать автоматическое установление налога на игорный бизнес на территории всех субъектов РФ; иное противоречит абз.2 п.5 ст.3 НК РФ.

Представляется, что данные законодательные противоречия могут быть предметом судебных споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

Местные налоги

В настоящий момент согласно ст.21 Закона об основах налоговой системы органами местного самоуправления могут устанавливаться следующие налоги и сборы <4>:

- налог на имущество физических лиц;

- земельный налог;

- регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;

- налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

- курортный сбор;

- сбор за право торговли;

- целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели;

- налог на рекламу;

- налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

- сбор с владельцев собак;

- лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

- лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

- сбор за выдачу ордера на квартиру;

- сбор за парковку автотранспорта;

- сбор за право использования местной символики;

- сбор за участие в бегах на ипподромах;

- сбор за выигрыш на бегах;

- сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;

- сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;

- сбор за право проведения кино- и телесъемок;

- сбор за уборку территорий населенных пунктов;

- сбор за открытие игорного бизнеса.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Согласно ст.2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы" при введении в действие законами субъектов РФ налога с продаж не взимаются местные налоги и сборы, установленные ст.21 Закона об основах налоговой системы, за исключением налога на имущество физических лиц, регистрационного сбора с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, земельного налога, курортного сбора, целевых сборов и налога на рекламу.

В связи с изменениями, внесенными в ст.21 Закона об основах налоговой системы Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", с 1 января 2004 г. в Российской Федерации будут действовать следующие виды местных налогов и сборов:

- налог на имущество физических лиц;

- земельный налог;

- регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;

- налог на рекламу.

Взимание остальных местных налогов и сборов, предусмотренных ст.21 Закона об основах налоговой системы, прекращается с 1 января 2004 г. (ст.9 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ).

Налог на имущество физических лиц, земельный налог и регистрационный сбор устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории.

При этом конкретные ставки этих налогов определяются законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом Российской Федерации (п.2 ст.21 Закона об основах налоговой системы).

Земельный налог

Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" установлены объект налогообложения земельным налогом и средние ставки данного налога.

Субъектам РФ и органам местного самоуправления указанным Законом предоставлено право определять ставки земельного налога на основе средних ставок.

Однако следует иметь в виду правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в его Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. N 77-10 "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году".

Конституционный Суд РФ указал, что в федеральном законодательстве не содержатся нормативные предписания о порядке расчета на основе средней ставки ставок земельного налога, дифференцированных по местоположению и определенным зонам соответствующей территории.

Нельзя считать допустимым такое положение вещей, когда дифференцированные ставки могут устанавливаться органами местного самоуправления и государственной власти субъектов Российской Федерации фактически произвольно, так как в силу различных методик расчетов ставок земельного налога средняя ставка лишается какого-либо смысла.

Арбитраж

Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 5 - 9 января 2003 г. N А47-3241/2002АК-28

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным п.1 Решения городского Совета депутатов города Новотроицка от 12 марта 2002 г. N 38 "Об установлении дифференцированных ставок земельного налога и арендной платы на территории муниципального образования "Город Новотроицк" как не соответствующего ст.7 Закона РФ "О плате за землю", ст.3 НК РФ.

Суд признал незаконными и недействующими некоторые положения Решения Совета депутатов города Новотроицка от 12 марта 2002 г. N 38 "Об установлении дифференцированных ставок земельного налога и арендной платы на территории муниципального образования "Город Новотроицк".

Суд, сославшись на указанное Постановление Конституционного Суда РФ, решил, что в условиях, когда средняя ставка земельного налога принимается за минимальную, установление дифференцированных ставок земельного налога нормативными правовыми актами органов местного самоуправления противоречит Налоговому кодексу РФ, в частности п.2 ст.53 НК РФ.

Налог на рекламу

Согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона об основах налоговой системы налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе.

При установлении налога на рекламу органы местного самоуправления не могут принимать решения, противоречащие налоговому законодательству Российской Федерации, в том числе ст.21 Закона об основах налоговой системы.

Например, не допускается возлагать обязанности налоговых агентов на организации, которые не обладают таким статусом в соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.

Закон об основах налоговой системы не предусматривает возможность возложения обязанностей по перечислению налога на рекламу рекламными агентствами.

Исходя из формулировок ст.21 Закона об основах налоговой системы организации и физические лица, рекламирующие свою продукцию, обязаны самостоятельно рассчитать и уплатить налог на рекламу.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 мая 2000 г. N А82-34/99-А/7

ФАС признал частично не действующим Приложение 3 к Решению Малого совета Ярославского городского совета народных депутатов от 6 мая 1993 г. N 124 - Положение о налоге на рекламу.

В соответствии с пп."з" п.1 ст.21 Закона об основах налоговой системы к местным налогам отнесен налог на рекламу, который уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе.

Следовательно, налогоплательщиками являются рекламодатели. Согласно п.4 той же ст.21 данный налог может быть установлен решением районных и городских представительных органов местного самоуправления.

Вышеназванным Положением о налоге на рекламу к плательщикам данного налога отнесены осуществляющие рекламу на территории города Ярославля юридические лица, в том числе иностранные юридические лица и предприниматели.

Пунктами 6.3, 6.5 вышеуказанного Положения определено, что предприниматели вносят сумму налога вместе с оплатой рекламных услуг в рекламное агентство, которое должно исчислять суммы налога и вносить его в городской бюджет.

Следовательно, в данном случае рекламному агентству вменено выполнение обязанностей налогового агента, что противоречит ст.21 Закона об основах налоговой системы.

При уплате местных налогов налогоплательщикам необходимо руководствоваться нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в том случае, если указанные акты соответствуют федеральному законодательству о налогах и сборах, приняты в пределах полномочий муниципальных органов, опубликованы и вступили в действие в соответствии с нормами ст.5 НК РФ.

Верховный Суд РФ

Определение Верховного Суда РФ от 23 октября 2001 г. N 5-Г01-133

Верховный Суд РФ признал противоречащим федеральному законодательству, недействующим и не подлежащим применению п.12 Решения Московского городского совета народных депутатов от 22 июля 1992 г. "О структуре доходов и расходов города Москвы на 1992 год", которым установлен налог на рекламу.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ). При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п.6 ст.3 НК РФ).

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 НК РФ).

Между тем оспариваемый п.12 Решения Московского городского совета народных депутатов от 22 июля 1992 г. "О структуре доходов и расходов города Москвы на 1992 год" этих элементов не содержит, в связи с чем не обеспечивает необходимую полноту и определенность регулирования этого налога.

Кроме того, этот пункт является правовой нормой постоянного действия, которая действует и в настоящее время. Однако находится она в нормативном акте ограниченного действия. Из названия Решения и его содержания усматривается, что оно принималось на 1992 г., и это обстоятельство также вызывает неясность в регулировании налога на рекламу и возможность произвольного истолкования оспариваемого п.12 Решения городского совета.

В связи с этим суд признал п.12 указанного Решения противоречащим федеральному налоговому законодательству, недействующим и не подлежащим применению.

Специальные налоговые режимы

Согласно ст.18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

Абзац 3 ст.18 НК РФ относит к специальным налоговым режимам упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства, систему налогообложения в свободных экономических зонах, систему налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, систему налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

Однако разд.VIII.1 "Специальные налоговые режимы" Налогового кодекса РФ устанавливает следующие налоговые режимы:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ единый сельскохозяйственный налог и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводятся в действие законами субъектов РФ.

Единый налог на вмененный доход для

отдельных видов деятельности

Согласно п.3 ст.346.26 НК РФ при введении ЕНВД законами субъектов РФ определяются:

1) порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта РФ;

2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного Налоговым кодексом РФ;

3) значения коэффициента К2, указанного в ст.346.27 НК РФ.

В соответствии со ст.346.27 НК РФ К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков субъектами РФ на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,01 до 1 включительно.

Единый сельскохозяйственный налог

Нормами гл.26.1 Налогового кодекса РФ установлен специальный налоговый режим - единый сельскохозяйственный налог.

Единый сельскохозяйственный налог вводится законами субъектов РФ на основании ст.346.1 НК РФ.

Субъекты РФ вправе определять налоговую ставку по данному налогу в соответствии с положениями ст.346.6 НК РФ.

Налоговая ставка, определенная в порядке, установленном ст.346.6 НК РФ, может быть увеличена нормативными правовыми актами субъекта РФ для отдельных категорий налогоплательщиков не более чем на 25%.

ФОНДЫ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ

Фонды обязательного страхования в нашей стране создаются для аккумулирования денежных средств на определенные цели: пенсионное, социальное, медицинское обеспечение.

В настоящий момент ЕСН заменяет налогоплательщикам уплату взносов по обязательному социальному и медицинскому страхованию. При этом они остаются страхователями по обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст.11 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах").

В соответствии со ст.9 Закона N 118-ФЗ с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, уплачиваемых в составе ЕСН, осуществляется налоговыми органами РФ.

В отношении плательщиков ЕСН налоговые органы проводят все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм ЕСН в порядке, установленном НК РФ.

Из приведенной нормы следует, что в настоящий момент органы Фонда социального страхования Российской Федерации не осуществляют учет плательщиков взносов по обязательному социальному страхованию (кроме обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний), а Фондов обязательного медицинского страхования (ФОМС) - по обязательному медицинскому страхованию (см. Письмо ФФОМС от 16 января 2001 г. N 310/20-1/и). Не осуществляют они и взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в соответствующие фонды. Все эти полномочия теперь возложены на налоговые органы.

Поскольку взносы по обязательному пенсионному страхованию остались за рамками ЕСН, то практически в прежнем объеме сохранились полномочия Пенсионного фонда РФ (далее - ПФР). По этим же основаниям ФСС РФ сохранил полномочия в сфере страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Обратим внимание также на следующее обстоятельство.

В соответствии с п.11 ст.84 НК РФ постановка на учет в органах государственных внебюджетных фондов производится в порядке, предусмотренном ст.84 НК РФ. При этом форма заявления о постановке на учет разрабатывается органами государственных внебюджетных фондов по согласованию с Министерством РФ по налогам и сборам.

Иными словами, по логике НК РФ постановка на учет в ПФР, ФСС РФ должна осуществляться в соответствии с требованиями НК РФ.

Однако в настоящий момент существуют специальные законы - Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" (далее - Закон о пенсионном страховании), Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон о страховании от несчастных случаев), - которые несколько по-иному регулируют данный вопрос (см. ниже). В такой ситуации возникает вопрос: нормы какого Закона имеют приоритет?

По нашему мнению, в данном случае в первую очередь надлежит применять специальные законы - Закон о пенсионном страховании и Закон о страховании от несчастных случаев, - как федеральные законы, принятые позднее НК РФ и содержащие специальное правовое регулирование. При отсутствии необходимых норм в специальном законе применяются нормы НК РФ.

Пенсионный фонд РФ

Правовое регулирование обязательного пенсионного страхования осуществляется посредством следующих нормативно-правовых актов: Конституции РФ, Закона о пенсионном страховании, законодательства РФ о налогах и сборах, Федеральных законов от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", иных федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними нормативных правовых актов Российской Федерации.

Основополагающим законом несомненно является Закон о пенсионном страховании. Данный Закон имеет важное значение и применительно к правоотношениям, связанным с уплатой платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой.

Законодательство о налогах и сборах (в первую очередь НК РФ) применяется к данным правоотношениям в части, не противоречащей Закону о пенсионном страховании (ст.2 Закона о пенсионном страховании).

Учет страхователей

В ст.6 Закона о пенсионном страховании перечислены страхователи (плательщики взносов) по обязательному пенсионному страхованию. Они разделены на три категории:

1. Лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе: организации; индивидуальные предприниматели (в том числе частные детективы и занимающиеся частной практикой нотариусы); физические лица (пп.1 п.1 ст.6 указанного Закона).

2. Индивидуальные предприниматели (в том числе частные детективы и занимающиеся частной практикой нотариусы), адвокаты (пп.2 п.1 ст.6).

3. Физические лица, добровольно вступившие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию (п.2 ст.6).

В ст.11 Закона о пенсионном страховании установлено, что перечисленные выше страхователи в обязательном порядке должны зарегистрироваться в территориальных органах ПФР в тридцатидневный срок.

Для разных категорий страхователей этот срок исчисляется по-разному:

- для работодателей-организаций, а также крестьянских (фермерских) хозяйств - со дня государственной регистрации по месту их нахождения. Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, регистрируются по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам;

- для физических лиц, которые самостоятельно уплачивают страховые взносы в бюджет ПФР, - со дня государственной регистрации (получения лицензии на осуществление определенной деятельности) по месту жительства этих физических лиц, а в случае осуществления их деятельности в другом месте - по месту осуществления этой деятельности;

- для физических лиц, осуществляющих прием на работу наемных работников по трудовому договору или по контракту, а также выплачивающих вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, на которые в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы, - со дня заключения соответствующих договоров по месту жительства физических лиц, осуществляющих прием на работу (выплачивающих вознаграждения).

Порядок регистрации страхователей в территориальных органах ПФР установлен в постановлениях Правления ПФР.

Для плательщиков взносов в ПФР, относящихся к первой категории, разработан Порядок регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержденный Постановлением Правления ПФР от 19 марта 2003 г. N 33п (далее - Порядок N 33п).

Для плательщиков взносов в ПФР, относящимся ко второй и третьей категориям, предназначен Порядок регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации в виде фиксированных платежей, утвержденный Постановлением Правления ПФР от 16 августа 2002 г. N 89п.

* * *

Действующим законодательством о пенсионном страховании не предусмотрено случаев, при которых происходит снятие с регистрационного учета названных выше трех категорий налогоплательщиков. Поэтому в силу норм ст.2 Закона о пенсионном страховании в данном случае надлежит руководствоваться положениями ст.84 НК РФ.

В соответствии с п.5 ст.84 НК РФ в случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи соответствующего заявления.

Страхователь также обязан уведомлять ПФР о смене места своего нахождения или места жительства в 10-дневный срок с момента такого изменения.

В этом случае соответствующий территориальный орган ПФР снимает его с учета в течение пяти дней после подачи страхователем заявления об изменении места своего нахождения или места жительства. Затем страхователь должен зарегистрироваться в ином территориальном органе ПФР в соответствии с порядком, приведенным выше. Также в 10-дневный срок страхователь-организация сообщает в орган ПФР об изменениях в уставных и других учредительных документах, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств (п.п.3, 4 ст.84 НК РФ).

Ответственность за нарушение законодательства

о пенсионном страховании

Ответственность по законодательству о налогах и сборах

Ответственность за нарушение законодательства о пенсионном обеспечении предусмотрена в ст.27 Закона о пенсионном страховании.

При этом нельзя забывать о том, что в силу ст.2 Закона о пенсионном страховании при отсутствии необходимых норм в Законе о пенсионном страховании надлежит руководствоваться положениями НК РФ.

В первую очередь это проявляется при использовании смягчающих/отягчающих вину плательщика обстоятельств.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 апреля 2003 г. N Ф08-1077/2003-516A

Управление ПФР обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с предпринимателя штрафа в размере 10 000 руб. за несвоевременную подачу заявления о постановке на учет в орган ПФР. Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, исковые требования удовлетворены частично. Взыскан штраф в размере 500 руб., в остальной части иска отказано.

Рассматривая кассационную жалобу управления ПФР, ФАС Северо-Кавказского округа указал, что, оценивая имеющиеся материалы дела, судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что ответчик правомерно привлечен к ответственности по ст.27 Закона о пенсионном страховании. Вместе с тем суд счел возможным в соответствии со ст.ст.112 и 114 НК РФ снизить размер штрафа до 500 руб.

В соответствии с п.7 ст.9 НК РФ органы государственных внебюджетных фондов (в том числе ПФР) являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Следовательно, применяя ответственность за совершение данного правонарушения, суды обоснованно руководствовались нормами НК РФ и, принимая решение об уменьшении подлежащей к взысканию суммы штрафа, правомерно учли смягчающие ответственность обстоятельства: совершение налогового правонарушения впервые и по неосторожности, признание вины ответчиком, наличие иждивенцев.

В п.19 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, с учетом приведенных норм судами первой и апелляционной инстанций правильно применены нормы материального и процессуального права, дана верная оценка всем обстоятельствам дела. Оснований для отмены принятых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

* * *

В абз.1 п.1 ст.27 Закона о пенсионном страховании предусмотрена ответственность за нарушение страхователем срока регистрации в органе ПФР в виде штрафа в размере 5 тыс. руб., а если срок регистрации в органе ПФР нарушен более чем на 90 дней, то 10 тыс. руб. (абз.3 п.1 ст.27 Закона о пенсионном страховании).

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 марта 2003 г. N Ф04/1370-221/А03-2003

Управление ПФР обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ООО штрафа в сумме 10 000 руб. на основании абз.2 п.1 ст.27 Закона о пенсионном страховании за нарушение срока регистрации в органе ПФР.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, требование управления ПФР удовлетворено частично, с ООО взыскано 2500 руб. штрафных санкций. В кассационной жалобе управление ПФР просило названные акты отменить и взыскать с ООО штраф в размере 10 000 руб.

Из материалов дела следует, что ООО было зарегистрировано постановлением администрации города 29 марта 2002 г. В соответствии с п.1 ст.11 Закона о пенсионном страховании ООО, являясь организацией-работодателем, обязано было зарегистрироваться в территориальном органе ПФР в 30-дневный срок со дня государственной регистрации. ООО представило заявление о его регистрации в территориальном органе ПФР 4 июля 2002 г.

Течение периода просрочки начинается по прошествии 30 дней, установленных законом для постановки на учет, т.е. в данном случае с 1 мая 2002 г. Следовательно, допущенная ООО просрочка составляет лишь 65 дней и оно должно быть привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 5000 руб. (по абз.1 п.1 ст.27 Закона о пенсионном страховании), а не 10 000 руб. (по абз.2 п.1 ст.27 Закона о пенсионном страховании). Поэтому с учетом смягчающих обстоятельств ФАС признал обоснованными решения предыдущих судебных инстанций о наложении штрафа в размере 2500 руб.

* * *

В абз.1 п.2 ст.27 Закона о пенсионном страховании предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий - 20% неуплаченных сумм страховых взносов.

Умышленное совершение данного деяния влечет взыскание штрафа в размере 40% неуплаченных сумм страховых взносов (абз.3 п.2 ст.27 Закона о пенсионном страховании).

Обратим внимание, что схожая норма предусмотрена в ст.122 НК РФ. Однако в ней установлена ответственность за неуплату налога. Так как взнос по обязательному пенсионному страхованию является не налогом, а сбором, то ст.122 НК РФ к нему неприменима <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Этот вывод верен и применительно к другим правонарушениям, предусмотренным ст.27 Закона о пенсионном страховании, сходным по конструкции с нормами гл.16 НК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 мая 2003 г. N А05-495/03-34/20

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с ЗАО штрафа, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за первое полугодие 2002 г. Решением арбитражного суда в иске отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе налоговая инспекция просила это решение отменить.

Судом было установлено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении ЗАО к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Поскольку в добровольном порядке штраф ЗАО не уплачен, налоговая инспекция обратилась с иском в суд.

Кассационная инстанция указала, что применение п.1 ст.122 НК РФ в данном случае неправомерно, так как эта норма предусматривает ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога. Страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии не включены в налоговую систему РФ, они не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами. Значит, в случае неуплаты страховых взносов ответственность за неуплату налога, предусмотренная ст.122 НК РФ, применяться не может. Ответственность же за нарушение законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании предусмотрена ст.27 Закона о пенсионном страховании.

Учитывая изложенное, ФАС Северо-Западного округа решение арбитражного суда оставил без изменения.

* * *

В абз.1 п.3 ст.27 Закона о пенсионном страховании предусмотрена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Законом о пенсионном страховании это лицо должно было сообщить в орган ПФР, в виде штрафа в размере 1000 руб.

Повторное в течение календарного года совершение данного деяния влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (абз.3 п.3 ст.27 Закона о пенсионном страховании).

* * *

Статьей 26 Закона о пенсионном страховании в качестве обеспечительной меры установлена пеня <6>. Она начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов, и определяется в процентах от неуплаченной суммы страховых взносов (процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Подчеркнем, что пеня не является мерой ответственности. Однако применение налоговых санкций, как правило, сопровождается и взысканием пени. Поэтому автор счел целесообразным осветить некоторые вопросы, связанные с ее уплатой.

Обратите внимание! Поскольку пеня не является мерой ответственности, то ее взыскание осуществляется независимо от привлечения страхователя к ответственности по ст.27 Закона о пенсионном страховании.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 января 2003 г. N А29-4849/02А

Управление ПФР обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании штрафа и пени за просрочку уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Поскольку страховые взносы в ходе судебного разбирательства были уплачены, то управление ПФР уточнило свои исковые требования, ограничившись требованием о взыскании с учреждения пени.

Решением арбитражного суда в иске было отказано. Апелляционная инстанция исковые требования о взыскании пени удовлетворила.

Учреждение обратилось с кассационной жалобой в ФАС Волго-Вятского округа, где было указано, что по причине отсутствия финансирования в первом полугодии 2002 г. оно не имело возможности уплатить страховые взносы в ПФР, в связи с чем за невиновные действия не может нести ответственности в виде взыскания пеней.

Рассмотрев жалобу, суд отказал в ее удовлетворении, указав в числе прочего, что в соответствии с п.п.1, 2 ст.26 Закона о пенсионном страховании исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Пенями признается денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными Законом о пенсионном страховании сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм страховых взносов и независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании (п.3 ст.26 Закона о пенсионном страховании).

На основании изложенного ФАС постановление апелляционной инстанции оставил без изменения.

* * *

Согласно п.2 ст.25 Закона о пенсионном страховании и п.7 ст.114 НК РФ взыскание недоимок, штрафов, пеней осуществляется в судебном порядке. Вместе с тем существует неопределенность в вопросе о том, кто вправе обращаться с соответствующими заявлениями в суд - ПФР или налоговые органы.

Это обусловлено нечеткой формулировкой ст.25 Закона о пенсионном страховании, где установлено, что контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. При этом взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке.

Из данной нормы не ясно, обладают ли органы ПФР правом взыскания вышеперечисленных штрафов. Кроме того, непонятно, могут ли осуществлять взыскание недоимки по страховым взносам и пеней налоговые органы.

Так, например, ФАС Московского округа в своей практике придерживается позиции, согласно которой органы ПФР не вправе применять к плательщику сборов санкции, предусмотренные ст.27 Закона о пенсионном страховании.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 14 мая 2003 г. N КАА40/2827-03

Отделение ПФР обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании штрафа с ООО за нарушение срока регистрации в территориальном органе ПФР. Решением арбитражного суда в иске отказано. В кассационной жалобе отделение ПФР просило об отмене решения арбитражного суда, как вынесенного с нарушением норм материального права.

Однако ФАС указал, что арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ООО неправомерно привлечено истцом к ответственности.

В соответствии со ст.2 Закона о пенсионном страховании правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом о пенсионном страховании.

В п.1 ст.25 Закона о пенсионном страховании установлено, что контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. Согласно п.2 ст.25 Закона о пенсионном страховании органы ПФР могут осуществлять только взыскание недоимки по страховым взносам и пеней.

Право на взыскание штрафа за несвоевременную регистрацию в органе ПФР у ответчика отсутствует.

На основании ст.9 Федерального закона N 118-ФЗ от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (в том числе ПФР), уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса), осуществляется налоговыми органами РФ.

В отношении плательщиков единого социального налога (взноса) налоговые органы проводят все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды.

Взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды (в том числе ПФР), образовавшихся на 1 января 2001 г., осуществляется налоговыми органами РФ в порядке, установленном НК РФ.

Исходя из указанных норм материального права арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что истец не вправе был налагать на ответчика взыскание в виде штрафа.

Установив эти обстоятельства, ФАС Московского округа решение арбитражного суда оставил без изменения.

По нашему мнению, суждение об отсутствии у ПФР права на взыскание предусмотренных ст.27 Закона о пенсионном страховании штрафов не обосновано.

Как следует из ст.5 Закона о пенсионном страховании, страховщиком по обязательному пенсионному страхованию является ПФР. При этом в пп.4 п.1 ст.11 Федерального закона "Об основах обязательного социального страхования" (этот нормативно-правовой акт носит более общий характер по отношению к Закону о пенсионном страховании) установлено, что страховщики имеют право взыскивать со страхователей в порядке, установленном законодательством РФ, недоимки по страховым взносам, а также налагать штрафы, начислять пеню и осуществлять другие начисления в соответствии с законодательством РФ. Иными словами, в специальном нормативно-правовом акте (к тому же принятом позднее НК РФ) полномочия ПФР по наложению штрафов на плательщиков взносов закреплены.

Поскольку Закон о пенсионном страховании четкого ответа по вопросу о полномочиях ПФР не дает, то необходимо руководствоваться нормами Федерального закона "Об основах обязательного социального страхования", который в свою очередь определяет пределы компетенции ПФР.

Что касается ст.9 Федерального закона N 118-ФЗ от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", в котором расширяются полномочия налоговых органов в сфере контроля за государственными социальными внебюджетными фондами (в том числе ПФР), то в ней идет речь лишь о тех фондах, взносы в которые уплачиваются в составе ЕСН. Как известно, взносы в ПФР не входят в их число. Поэтому положения ст.9 Закона N 118-ФЗ в отношении ПФР неприменимы.

Таким образом, по мнению автора, органы ПФР обладают правом по взысканию с плательщиков взносов по обязательному пенсионному страхованию сумм недоимок, пеней, штрафов. Налоговые же органы в силу п.1 ст.25 Закона о пенсионном страховании обладают лишь функциями налогового контроля. Поэтому они имеют право лишь обращаться с исковыми требованиями о взыскании налоговых санкций.

Ответственность по КоАП РФ

В п.1 ст.15.3 КоАП РФ предусмотрена ответственность должностных лиц за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в органе государственного внебюджетного фонда в виде взыскания штрафа в размере от 5 до 10 МРОТ.

В п.2 ст.15.3 КоАП РФ предусмотрена ответственность должностных лиц за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в органе государственного внебюджетного фонда, в размере от 20 до 30 МРОТ.

В п.1 ст.15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность граждан (имеются в виду сотрудники организации или индивидуального предпринимателя, не являющиеся должностными лицами) и должностных лиц за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно за представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде в размере от 1 до 3 МРОТ (для граждан) либо от 3 до 5 МРОТ (для должностных лиц).

Ответственность по УК РФ

В соответствии со ст.198 УК РФ уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере (200 МРОТ), наказывается штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или одного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет. Если это деяние совершено в особо крупном размере (500 МРОТ) или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.194, 198, 199 УК РФ, то оно наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Согласно ст.199 УК РФ уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере (1000 МРОТ), наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет. Если это деяние совершенно группой лиц по предварительному сговору; лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.194, 198, 199 УК РФ; неоднократно; в особо крупном размере (5000 МРОТ), то оно наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст.ст.198, 199 НК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Фонд социального страхования РФ

В настоящий момент существует два вида взносов на обязательное социальное страхование - взносы в составе ЕСН и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Соответственно для них предусмотрено разное правовое регулирование.

В первом случае вопросы уплаты взносов на обязательное социальное страхование, контроля, взыскания недоимок, пеней, штрафов урегулированы в НК РФ.

Во втором случае применяются Закон о страховании от несчастных случаев, Федеральные законы о бюджете ФСС РФ на соответствующие годы, а также принятые в соответствии с названными Законами нормативно-правовые акты.

К таким актам в первую очередь необходимо отнести Порядок регистрации страхователей в исполнительных органах Фонда социального страхования РФ (утвержден Постановлением Фонда социального страхования РФ от 4 декабря 2000 г. N 119, далее - Порядок N 119). В нем урегулированы вопросы постановки страхователей на регистрационный учет в исполнительных органах ФСС РФ и снятия их с учета.

При регистрации физических и юридических лиц в качестве страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний органы ФСС РФ одновременно ведут их учет в качестве страхователей по государственному социальному страхованию (т.е. ведут учет страхователей, уплачивающих взносы в ФСС РФ в составе ЕСН). По логике п.п.1.9, 1.10, 2.5 Порядка N 119 учет в качестве страхователей по государственному социальному страхованию осуществляется автоматически вместе с учетом по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и не требует от страхователей предоставления каких-либо дополнительных документов или совершения каких-либо дополнительных действий.

Учет страхователей

Согласно ст.5 Закона о страховании от несчастных случаев страхователями по данному виду обязательного страхования являются:

1) юридическое лицо любой организационно-правовой формы (в том числе иностранная организация, осуществляющая свою деятельность на территории РФ и нанимающая граждан РФ);

2) физическое лицо <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Обратим внимание, что регистрация физических лиц производится на срок действия трудовых договоров (контрактов) либо соответствующих гражданско-правовых договоров. В случае продления срока действия трудовых договоров (контрактов) либо соответствующих гражданско-правовых договоров до окончания срока их действия или заключения нового договора (договоров) и представления страхователем необходимых документов в исполнительный орган Фонда повторная регистрация физического лица не производится, а срок регистрации продлевается до момента прекращения договоров.

При этом, как следует из ст.ст.5 и 6 Закона о страховании от несчастных случаев, названные лица выступают страхователями, если они нанимают лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с п.1 ст.5 названного Закона, а именно:

- физических лиц, выполняющих работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;

- физических лиц, осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем;

- физических лиц, выполняющих работу на основании гражданско-правового договора, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

В случае если лицо является страхователем по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то оно должно зарегистрироваться в органах ФСС РФ.

Общие правила регистрации определены в ст.6 Закона о страховании от несчастных случаев:

- регистрация страхователей - юридических лиц осуществляется в десятидневный срок со дня их государственной регистрации;

- регистрация страхователей - физических лиц, нанимающих работников на основании трудового договора (контракта), - в десятидневный срок со дня заключения трудового договора (контракта) с первым из нанимаемых работников;

- регистрация страхователей, обязанных уплачивать страховые взносы на основании гражданско-правового договора, - в десятидневный срок со дня заключения указанного договора.

Если юридическое лицо подает заявление о регистрации в качестве страхователя по месту нахождения обособленных подразделений, то для подачи такого заявления установлен срок 1 месяц (п.4 ст.83 НК РФ, п.1.5 Порядка N 119).

Более подробно вопросы регистрации страхователей разрешены в Порядке N 119.

В течение пяти дней с момента представления страхователем заявления о постановке на учет и всех необходимых документов (их перечень приведен в Порядке N 119) процедура регистрации должна быть завершена. В результате ему выдается страховое свидетельство, подтверждающее факт регистрации в качестве страхователя (форма страхового свидетельства для юридических лиц приведена в Приложении 4 к Порядку N 119, для физических лиц - в Приложении 6 к Порядку N 119).

Если осуществлялась регистрация обособленного подразделения, то после завершения процедуры регистрации исполнительным органом Фонда выдается уведомление (его форма приведена в Приложении 5 к Порядку N 119). Экземпляр данного уведомления исполнительный орган ФСС РФ, зарегистрировавший юридическое лицо по месту нахождения обособленного подразделения, направляет в орган ФСС РФ по месту нахождения юридического лица в трехдневный срок со дня его выдачи.

При регистрации страхователю присваивается регистрационный номер, который указывается в страховом свидетельстве. Кроме того, страхователю присваивается код подчиненности, указывающий на исполнительный орган Фонда, в котором страхователь зарегистрирован в текущий момент.

Также в ходе регистрации юридическим и физическим лицам, а также обособленным подразделениям юридических лиц исполнительным органом Фонда в установленном порядке определяются размеры страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании страхового тарифа, установленного Федеральным законом от 12 февраля 2001 г. N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год" <9>, и исходя из класса профессионального риска отрасли (подотрасли) экономики, которой соответствует основной вид деятельности страхователя, его обособленного подразделения (см. Приложение к Правилам отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31 августа 1999 г. N 975).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> В ст.1 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 183-ФЗ установлено, что в 2003 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, установленным этим Законом.

Размер страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний указывается в специальном уведомлении (Приложение 9 к Порядку N 119), выдаваемом исполнительным органом Фонда страхователю вместе со страховым свидетельством (уведомлением о регистрации в качестве страхователя юридического лица по месту нахождения обособленного подразделения).

Если в последующем размер страховых взносов изменяется (в связи с изменением законодательства РФ, основного вида деятельности страхователя либо в связи с назначением страхователю скидки или надбавки к страховому тарифу), орган ФСС РФ направляет страхователю новое уведомление с указанием в нем даты изменения размера страховых взносов.

Копии уведомлений о размерах страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, выдаваемых страхователям, хранятся в учетных делах страхователей.

Страхователи должны обязательно перерегистрироваться. Согласно п.1.8 Порядка N 119 сроки перерегистрации страхователей в органах Фонда устанавливаются региональными отделениями Фонда.

* * *

В п.п.4.1 и 4.2 Порядка N 119 предусмотрены следующие основания снятия страхователей с регистрационного учета:

1) прекращение деятельности юридического лица в результате его ликвидации (признания банкротом) или реорганизации;

2) принятие решения о закрытии обособленного подразделения юридического лица;

3) изменение места нахождения юридического лица (обособленного подразделения юридического лица) или изменения места нахождения физического лица;

4) по окончании срока действия трудовых договоров (контрактов) либо соответствующих гражданско-правовых договоров физического лица - работодателя.

Во всех случаях, кроме последнего, снятие с учета осуществляется на основании заявления страхователя. Одновременно с ним в орган ФСС РФ представляется страховое свидетельство (уведомление), заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающих в соответствии с законодательством РФ наступление обстоятельств, являющихся причиной снятия с учета, а также копия документа, подтверждающего снятие страхователя с учета в налоговом органе.

При ликвидации юридического лица снятие с учета осуществляется после завершения процедуры ликвидации юридического лица и снятия юридического лица с учета в налоговом органе при условии погашения страхователем задолженности перед исполнительным органом Фонда (кроме случаев банкротства). А при ликвидации юридического лица, имеющего обособленные подразделения, это юридическое лицо обязано сняться с учета также в исполнительных органах Фонда по месту нахождения обособленных подразделений. В этом случае снятие юридического лица с учета исполнительным органом Фонда по месту его нахождения осуществляется после представления документов, подтверждающих снятие страхователя с учета в исполнительных органах Фонда по месту нахождения обособленных подразделений.

В случае несостоятельности (банкротства) снятие юридического лица с учета осуществляется на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства и сведений, сообщаемых налоговыми органами об исключении страхователя из государственного реестра.

В соответствии с п.4.4 Порядка N 119 до принятия решения о снятии страхователя с учета исполнительный орган Фонда проводит камеральную и при необходимости выездную проверку страхователя. Эти проверки проводятся в соответствии с нормами НК РФ.

Решение о снятии страхователя с учета принимается руководителем исполнительного органа Фонда в форме приказа (распоряжения).

Ответственность за нарушение законодательства

об обязательном социальном страховании

Ответственность по законодательству

о налогах и сборах

Статьей 19 Закона о страховании от несчастных случаев предусмотрен достаточно развернутый перечень оснований, при которых наступает ответственность страхователей.

Вместе с тем следует учитывать, что в абз.2 ст.8 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" (действие которого продлено и на 2003 г. - см. ст.8 Федерального закона от 8 февраля 2003 г. N 25-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2003 год") указано, что за нарушение страхователями сроков регистрации (постановки на учет) в исполнительном органе Фонда, за неуплату или неполную уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в результате занижения облагаемой базы, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия), за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица исполнительного органа Фонда, проводящего проверку полноты и правильности уплаты страхователем страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, расходования средств обязательного социального страхования и обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на территорию или в помещение страхователя исполнительные органы Фонда применяют к страхователям штрафные санкции в размерах, установленных частью первой НК РФ за аналогичные налоговые правонарушения.

Этот порядок действует начиная с 2002 г.

Обратите внимание! До 2002 г. привлечение страхователя к ответственности по основаниям, предусмотренным НК РФ, не допускалось.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2003 г. N А56-32153/02

Отделение ФСС РФ обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя 10 000 руб. штрафа за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в исполнительном органе ФСС РФ в качестве страхователя. Решением арбитражного суда в иске отказано. В апелляционном порядке решение не обжаловалось.

В кассационной жалобе отделение ФСС РФ просит отменить решение суда как не соответствующее законодательству.

Как следует из материалов дела, предприниматель зарегистрирован 15 октября 1997 г. Трудовой договор (контракт) с первым из нанимаемых работников заключен 27 июня 2000 г. С заявлением о регистрации в качестве страхователя физического лица предприниматель обратился в исполнительный орган Фонда 16 апреля 2002 г.

По результатам рассмотрения акта камеральной проверки отделением ФСС РФ принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности в виде взыскания 10 000 руб. штрафа за нарушение срока подачи заявления в исполнительный орган ФСС РФ в соответствии с п.2 ст.116 НК РФ.

Согласно ст.8 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" за нарушение страхователями сроков регистрации (постановки на учет) исполнительные органы ФСС РФ применяют к страхователям штрафные санкции в размерах, установленных частью первой НК РФ.

Суд первой инстанции отказал отделению ФСС РФ в иске, так как Закон "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" обратной силы не имеет и не распространяется на отношения, возникшие до вступления его в силу.

Соответственно до вступления Закона в силу ответственность за нарушение срока постановки на учет, установленная НК РФ, к страхователям не применялась.

С учетом изложенного ФАС Северо-Западного округа решение арбитражного суда оставил без изменения.

Из приведенного выше абз.2 ст.8 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" следует, что нормы НК РФ имеют приоритет перед Законом о страховании от несчастных случаев при совершении страхователем правонарушений, названных в данном абзаце. Следовательно, плательщик взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний может быть привлечен к ответственности по основаниям, предусмотренным гл.16 НК РФ.

Так, например, ст.116 НК РФ предусмотрено, что за нарушение срока регистрации в качестве страхователя взыскивается штраф в размере 5000 руб. Если срок нарушен более чем на 90 дней, то штраф взыскивается в размере 10 000 руб.

Обратите внимание! Ответственность страхователей по НК РФ не является административно-правовой. Нормы КоАП РФ об ответственности за нарушение законодательства о страховании от несчастных случаев применяются наряду с нормами НК РФ, и эти нормы не зависят друг от друга.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 29 мая 2003 г. N КА-А40/3302-03

Отделение ФСС РФ обратилось в арбитражный суд с требованием к ООО о взыскании 5000 руб. штрафа за нарушение срока регистрации (постановки на учет) в исполнительных органах Фонда. Решением арбитражного суда в удовлетворении заявленного требования отказано. На данное решение отделением ФСС РФ подана кассационная жалоба.

Как установлено арбитражным судом первой инстанции, ООО нарушен срок регистрации (постановки на учет) в исполнительном органе Фонда, установленный ст.6 Закона о страховании от несчастных случаев. Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражный суд исходил из того, что решение о привлечении ООО к ответственности за нарушение срока регистрации (постановки на учет) в исполнительных органах Фонда принято отделением ФСС РФ после введения в действие КоАП РФ. Согласно ст.15.3 КоАП за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе привлечению к ответственности подлежат должностные лица. Юридические лица к числу субъектов, подлежащих привлечению к ответственности за названное правонарушение, упомянутой статьей КоАП не отнесены.

ФАС Московского округа данные выводы арбитражного суда первой инстанции признал ошибочными и решение арбитражного суда города Москвы отменил.

Согласно ч.1 ст.1.1 КоАП вопросы административной ответственности регулируются исключительно законодательством об административных правонарушениях, которое состоит из КоАП РФ и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации.

ООО привлечено к ответственности на основании п.1 ст.116 НК РФ в силу ст.8 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год", который на момент введения в действие КоАП не отменен и утратившим силу не признан. ООО в Московской регистрационной палате зарегистрировано 19 апреля 2002 г. С заявлением о постановке на учет в Отделение ФСС РФ обратилось 19 июня 2002 г., т.е. с нарушением установленного срока. Поэтому действия ООО образуют состав правонарушения, предусмотренного п.1 ст.116 НК РФ. Следовательно, требование о взыскании штрафа в размере 5000 руб. подлежит удовлетворению.

Обратим внимание, что правонарушение, аналогичное изложенному в ст.116 НК РФ и с аналогичной санкцией, приведено и в ст.19 Закона о страховании от несчастных случаев (это верно и для других налоговых правонарушений, предусмотренных гл.15 НК РФ и одновременно ст.19 Закона о страховании от несчастных случаев).

Однако если орган ФСС РФ квалифицирует деяние именно по ст.19 Закона о страховании от несчастных случаев, то такое решение неправомерно и может быть обжаловано в суде.

Лишь в случае совершения правонарушений, не предусмотренных абз.2 ст.8 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2002 год", квалификация этих деяний осуществляется по специальным законам.

Так, в настоящий момент в соответствии со ст.19 Закона о страховании от несчастных случаев нарушение установленного срока представления страховщику установленной отчетности или ее непредставление влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб., а повторное совершение указанных деяний в течение календарного года - в размере 5 тыс. руб. <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Аналогичная норма действовала и в 2002 г. в соответствии с абз.3 ст.8 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год".

Данный состав не поглощается ст.119 НК РФ, предусматривающей ответственность за непредставление налоговой декларации. Поэтому при непредставлении отчетности по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний страхователь привлекается к ответственности по абз.6 п.1 ст.19 Закона о страховании от несчастных случаев, а не по ст.119 НК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа от 30 декабря 2002 г. N Ф09-2685/02АК

Отделение ФСС РФ обратилось в арбитражный суд с иском к автономной некоммерческой организации о взыскании штрафа по п.1 ст.119 НК РФ в сумме 1000 руб.

Решением арбитражного суда иск удовлетворен частично, с ответчика в доход Фонда взыскано 250 руб. штрафа, в остальной части иска отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение изменено, в удовлетворении иска отказано.

При рассмотрении дела в порядке кассационного производства было установлено, что при камеральной проверке автономной некоммерческой организации выяснено, что отчетность (расчетная ведомость) представлена ответчиком с пропуском установленного срока. Изложенное обстоятельство явилось основанием для принятия решения от 25 апреля 2002 г. N 1089 о привлечении организации к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ.

ФАС Уральского округа указал, что в ст.8 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" за нарушение срока представления отчетности установлена ответственность в виде штрафа в размере 1000 руб. (как отмечалось выше, эта норма аналогична абз.6 п.1 ст.19 Закона о страховании от несчастных случаев и действовала в 2002 г.).

Материалами дела подтверждается факт несвоевременного представления отчетности за IV квартал 2001 г., однако поскольку отделение ФСС РФ неверно квалифицировало действия автономной некоммерческой организации по п.1 ст.119 НК РФ, то исковые требования удовлетворению не подлежат.

В связи с изложенным постановление апелляционной инстанции оставлено без изменения.

Обратите внимание! Обязанность представления отчетности по взносам не поставлена в зависимость от наличия у страхователя базы для исчисления и уплаты страховых взносов.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2003 г. N А26-6606/02-26

Отделение ФСС РФ обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ООО 1000 руб. штрафа за нарушение срока представления расчетной ведомости. Решением арбитражного суда в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции это решение оставлено без изменения.

Рассматривая это дело в кассационной инстанции, ФАС Северо-Западного округа установил следующее.

ФСС РФ провел проверку сроков представления расчетной ведомости ООО, о чем составлен акт. В ходе проверки установлено, что ООО не представило в ФСС в установленный срок расчетную ведомость за I квартал 2002 г. По результатам проверки вынесено решение о наложении на ООО штрафа в размере 1000 руб.

Из материалов дела видно, что ООО состоит на учете в ФСС как страхователь, следовательно, обязано представлять расчетные ведомости в установленные сроки. Обязанность представлять расчетную ведомость не ставится законодателем в зависимость от наличия базы для начисления взносов и от обязанности уплачивать взносы.

Ответственность за несвоевременное представление расчетных ведомостей приведена в ст.8 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" и предусматривает применение санкций в виде взыскания штрафа в размере 1000 руб., а за повторное совершение указанного деяния в течение календарного года - штрафа в размере 5000 руб.

Таким образом, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что решение и постановление суда вынесены с нарушением норм материального права, в связи с чем они были отменены, а исковые требования отделения ФСС РФ - удовлетворены.

В соответствии с абз.7 п.1 ст.19 Закона о страховании от несчастных случаев (аналогичная норма предусмотрена и в абз.4 ст.8 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2002 год", который действует в 2003 г.) привлечение страхователя к ответственности осуществляется страховщиком в порядке, аналогичном порядку, установленному НК РФ для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Это означает, что органу ФСС РФ при привлечении страхователя к ответственности необходимо руководствоваться нормами гл.15 НК РФ, в частности применять ст.109 НК РФ об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности, ст.112 НК РФ об обстоятельствах, смягчающих ответственность страхователя и т.д.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 1 апреля 2003 г. N КА-А40/1590-03

Отделение ФСС РФ обратилось в арбитражный суд с иском к общественной организации о взыскании штрафа в сумме 5000 руб. за нарушение срока постановки на учет в исполнительном органе ФСС РФ, наложенного на основании ст.8 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" и ч.1 ст.116 НК РФ. Решением арбитражного суда иск удовлетворен частично. С ответчика взыскан штраф в сумме 500 руб. В кассационной жалобе истец просит отменить решение.

Рассматривая дело, ФАС Московского округа установил, что общественная организация совершила действия, которые формируют состав нарушения, предусмотренного ст.8 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год", в связи с чем вывод суда о доказанности совершения ответчиком правонарушения и обоснованности требований МРО ФСС РФ является правомерным. При этом ст.8 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" установлено, что порядок взыскания штрафов, предусмотренных этой статьей, определяется частью первой НК РФ. Статья 112 НК РФ предусматривает возможность смягчения судом ответственности при наличии обстоятельств, которые судом признаны смягчающими ответственность. Из решения суда следует, что такие обстоятельства судом были установлены.

На этом основании решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

Также орган ФСС РФ должен соблюдать порядок проведения проверок, предусмотренный гл.14 НК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2003 г. N А56-29546/02

Отделение ФСС РФ обратилось в арбитражный суд с иском к общественному научному фонду о взыскании 10 000 руб. штрафа, предусмотренного п.2 ст.116 НК РФ. Решением арбитражного суда в иске отказано. В кассационной жалобе отделение ФСС просит отменить решение суда.

Из материалов дела следует, что общественный научный фонд нарушил срок постановки на учет в ФСС РФ. Отделением ФСС составлен акт камеральной проверки и принято решение о привлечении общественного научного фонда к предусмотренной п.2 ст.116 НК РФ ответственности за нарушение срока постановки на учет свыше 90 дней с момента государственной регистрации.

При рассмотрении спора суд первой инстанции установил, что отделением ФСС допущены нарушения положений п.1 ст.101 НК РФ, выразившиеся в том, что общественный научный фонд не извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, и на этом основании отказал в иске. В соответствии с п.6 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа.

ФАС указал, что данное правило правомерно применено арбитражным судом, так как отделение ФСС РФ нарушило положения ст.101 НК РФ. На этом основании решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

* * *

В ст.19 Закона о страховании от несчастных случаев также приведены следующие негативные последствия нарушения норм законодательств об обязательном социальном страховании, которые нельзя отнести к мерам ответственности.

1. Суммы произведенных страхователем с нарушением требований законодательных или иных нормативных правовых актов либо не подтвержденных документами в установленном порядке расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием, а также на оплату отпуска застрахованного (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством РФ) на весь период лечения и проезда к месту лечения и обратно в счет уплаты страховых взносов не засчитываются.

2. Страхователь несет ответственность за достоверность представляемых страховщику сведений, необходимых для назначения застрахованным обеспечения по страхованию. В случае недостоверности указанных страхователем сведений излишне понесенные расходы на обеспечение по страхованию в счет уплаты страховых взносов не засчитываются.

* * *

Так же как и для взносов по обязательному пенсионному страхованию, для обеспечения соблюдения сроков уплаты взносов по обязательному социальному страхованию предусмотрена пеня. Механизм ее начисления приведен в ст.22.1 Закона о страховании от несчастных случаев.

Органы ФСС РФ взыскивают пеню (а также суммы недоимок) в бесспорном порядке путем направления в банк или иную кредитную организацию, в которой открыты счета страхователя, инкассового поручения (распоряжения) на списание со счета страхователя - юридического лица и перечисление в соответствующий исполнительный орган Фонда необходимых денежных средств (абз.1 ст.8 Федерального закона от 12 февраля 2001 г. N 7-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2001 год", который сохранял свою юридическую силу как в 2002, так и в 2003 г. - см. ст.9 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2002 год", ст.8 Федерального закона от 8 февраля 2003 г. N 25-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2003 год").

Ответственность по административному

и уголовному законодательству

В случаях, установленных соответствующими нормативно-правовыми актами, наступает также уголовная и административная ответственность. Основания и условия возникновения такой ответственности описаны выше (см. с. 148 - 149).

ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА, СБОРА, ПЕНИ

Главная обязанность налогоплательщика состоит в уплате налогов и сборов в сроки, точно установленные налоговым законодательством. Несоблюдение сроков влечет негативные последствия в виде наложения штрафов, пеней.

На практике нередко случаются ситуации, когда налогоплательщик не может своевременно исполнить свою обязанность. Это может произойти как по не зависящим от налогоплательщика причинам, так и по его собственной вине.

В таких ситуациях налоговое законодательство позволяет изменить срок уплаты налогов, т.е. перенести его на более позднюю дату.

Правовые основы изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени содержатся в гл.9 НК РФ.

Налоговое законодательство выделяет четыре вида изменения сроков уплаты налогов, сборов, пеней: отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит.

Кроме того, еще одним вариантом изменения сроков уплаты является реструктуризация задолженности по налогам и сборам, которая также позволяет налогоплательщикам перенести уплату задолженности по налогам и сборам на более поздний срок.

В настоящее время право на реструктуризацию задолженности налогоплательщикам не предоставляется. Этим правом продолжают пользоваться те налогоплательщики, которые получили право на реструктуризацию до 2002 г.

Общие положения

Хотя все виды изменения сроков уплаты налогов и сборов имеют определенные особенности, тем не менее их объединяют многие общие положения. Рассмотрим сначала положения, общие для всех видов, а затем перейдем к особенностям каждого из них.

Для удобства объединим отсрочку, рассрочку, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит общим термином "отсрочка".

Правовой основой получения отсрочек в федеральный бюджет наряду с положениями Налогового кодекса РФ является Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, утвержденный Приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н (далее - Порядок предоставления отсрочки).

* * *

Для получения права на изменение сроков уплаты налога или сбора следует обратиться в уполномоченный орган, который определяется в зависимости от того, по каким налогам и сборам необходимо получить отсрочку.

Если налогоплательщиком принято решение о подаче заявления на получение отсрочки, то заявление подается:

- по федеральным налогам и сборам - в Минфин России;

- по региональным налогам и сборам - в финансовый орган субъекта РФ;

- по местному налогу (сбору) - в финансовый орган муниципального образования.

Если налоговым законодательством предусмотрено, что федеральный налог или сбор перечисляется в бюджеты разного уровня, то в соответствии с вышесказанным решение в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, принимается Минфином России, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или в местный бюджет, - финансовым органом субъекта или муниципалитета (п.2 ст.63 НК РФ).

Пример. Федеральный налог по добытым полезным ископаемым распределяется следующим образом:

- 40% от суммы налога - в доход федерального бюджета;

- 60% от суммы налога - в доход бюджета субъекта РФ.

Поэтому для получения отсрочки по налогу на добычу полезных ископаемых заявление необходимо направить не только в Минфин России, но и в соответствующий финансовый орган субъекта РФ.

При получении отсрочки по региональным налогам и сборам, поступающим в бюджеты разного уровня, в части налога, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, следует обращаться в финансовый орган субъекта РФ, а в части налога, поступающего в местный бюджет, - в финансовый орган муниципального образования (п.3 ст.63 НК РФ).

Отсрочка может быть также предоставлена по уплате налогов или сборов, поступающих во внебюджетные фонды. В таком случае заявление подается в соответствующий внебюджетный фонд - ПФР, ФСС РФ.

* * *

Статья 62 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, наличие которых в любом случае исключает возможность изменения срока уплаты налога и сбора.

Так, исключается предоставление отсрочки, если в отношении заинтересованного лица:

- возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

- проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

- имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное место жительства.

В том случае, если уполномоченный орган выяснит такие обстоятельства уже на стадии вынесения решения об изменении срока уплаты налога, такое решение должно быть отменено.

* * *

Отсрочка, рассрочка и налоговый кредит могут быть предоставлены при наличии следующих оснований.

1. Лицу причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (пп.1 п.2 ст.64 НК РФ).

К обстоятельствам непреодолимой силы не относятся нарушение обязательств со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств (п.3 ст.410 ГК РФ).

2. Налогоплательщику задержано финансирование из бюджета или задержана оплата выполненного этим лицом государственного заказа (пп.2 п.2 ст.64 НК РФ).

В случаях, указанных выше в п.п.1 и 2, уполномоченный орган не вправе отказать в предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита.

Однако обязанность уполномоченного органа в таких случаях отсрочить уплату налога или сбора ограничена суммой, которая не превышает сумму ущерба или сумму недофинансирования (неоплаты госзаказа). В части же, превышающей сумму ущерба или недофинансирования, финансовый орган вправе в отсрочке отказать.

3. Лицу грозит банкротство в случае единовременной выплаты им налога.

4. Имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога.

5. В отношении налогов или сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, Таможенным кодексом РФ предусмотрена возможность изменения сроков по уплате налогов и сборов.

Таковы общие основания для предоставления отсрочки, рассрочки и налогового кредита.

Дополнительные основания изменения срока уплаты налога могут устанавливаться законами субъектов РФ в отношении региональных и местных налогов и сборов (п.12 ст.65 НК РФ).

Обратите внимание! Указанные выше обстоятельства являются основанием предоставления только отсрочки, рассрочки и налогового кредита.

Такой вид изменения сроков уплаты налога, как инвестиционный налоговый кредит, предполагает наличие совершенно иных оснований (см. с. 184).

* * *

Для получения права на отсрочку обязательно представляются следующие документы (п.9 Порядка предоставления отсрочки).

1. Заявление налогоплательщика.

2. Справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени, определенных в п.1 ст.62 НК РФ.

3. Справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о задолженности в бюджеты разных уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках, налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения.

4. Обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия рассрочки (отсрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога.

5. Копия устава (положения) организации.

6. Баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился за отсрочкой.

7. Документы об имуществе, которое может являться или является предметом залога, либо поручительство, а в случаях обращения за получением налогового кредита - заверенные в установленном порядке копии договора залога имущества либо поручительства.

Кроме перечисленных документов в зависимости от основания предоставления отсрочки должны быть представлены также иные документы.

Так, в случае причинения лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы дополнительно к указанным выше должны быть также представлены:

- документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований;

- справка о сумме нанесенного ущерба, заверенная уполномоченным на это органом.

В зависимости от конкретных обстоятельств непреодолимой силы такими органами могут выступать, например, Минздрав России, Минтруд России, Росгидромет и т.д.

Если основанием явилась задержка финансирования из государственного бюджета, следует представить также документ, подтверждающий факт задержки. Подтверждающим документом может служить письмо или справка, полученная от главного распорядителя кредита. Форма этих документов может быть произвольной.

Итак, до обращения за предоставлением отсрочки налогоплательщику следует обратиться за документами, подтверждающими факт задержки финансирования, к государственному заказчику или государственному распределителю кредита (Письмо Минфина России от 22 мая 2000 г. N 04-01-10).

При угрозе банкротства представляются:

- пояснительная записка о причинах возникновения необходимости единовременной уплаты налогов с указанием их сумм;

- сведения о расчетных, валютных, депозитных счетах и наличии средств на них по состоянию на начало года, на начало каждого квартала и на дату обращения за изменением срока уплаты налога или сбора;

- сведения о предоставленных отсрочках, рассрочках, налоговых кредитах по такому же основанию в региональный и местные бюджеты;

- документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов.

Перечень таких документов определен в Распоряжении ФСФО России от 13 апреля 2001 г. N 111-р "О даче заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налога".

Согласно вышеназванному Распоряжению для получения заключения о возможности наступления банкротства организации в случае единовременной уплаты налога необходимо представить в территориальный орган ФСФО:

- справку налогового органа о величине налогов организации, подлежащих единовременной уплате, и о величине начисленных и уплаченных налогов за последний отчетный период текущего года;

- бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств;

- форму федерального государственного статистического наблюдения за затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг) за последний год и за последний отчетный период текущего года.

Заключение о возможности наступления банкротства будет дано только в следующих случаях:

- у организации есть в наличии собственные оборотные средства и разность между величинами собственного капитала и внеоборотных активов меньше величины налогов, подлежащих единовременной уплате;

- величина прибыли, полученной организацией после налогообложения за последний отчетный период, меньше величины налогов, подлежащих единовременной уплате;

- в отношении организации не возбуждено дело о банкротстве.

В остальных случаях дается заключение либо об отсутствии возможности наступления банкротства организации при единовременной уплате сумм налога, либо о возможности наступления банкротства по другим основаниям, не связанным с единовременной уплатой сумм налога.

О дополнительных документах, которые требуются для предоставления инвестиционного налогового кредита, будет сказано ниже (см. с. 185).

* * *

В соответствии с п.6 ст.64 НК РФ решение об изменении срока уплаты налога должно быть принято уполномоченным органом в течение месяца.

В случае неполного представления необходимых документов соответствующий орган сначала запрашивает необходимую информацию, которую налогоплательщик должен представить в трехдневный срок (п.5 Порядка предоставления отсрочки).

В тех случаях, когда с учетом срока получения ответа на такой запрос решение не может быть принято в течение одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика, заявление подлежит возврату по причине неполного представления требуемых документов.

Поэтому при подаче заявления об изменении срока уплаты налога следует быть очень внимательным, чтобы не упустить из вида ни один документ.

* * *

Обратите внимание! На время рассмотрения и принятия решения об изменении срока уплаты налогов и сборов налогоплательщик вправе обратиться в соответствующий орган с ходатайством о временном приостановлении уплаты суммы задолженности <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Приостановление уплаты задолженности при подаче заявления на предоставление инвестиционного налогового кредита не предусмотрено.

Ходатайство подлежит рассмотрению в недельный срок.

Период приостановления уплаты задолженности засчитывается в срок предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита.

В случае отказа от предоставлении отсрочки (рассрочки) пеня начисляется за весь период приостановления уплаты налога или сбора.

Следует учитывать, что если обращение о приостановлении уплаты налога не поступало, то в таком случае производится начисление пени начиная со дня, следующего после истечения срока уплаты, по день вступления в силу решения о предоставлении отсрочки или рассрочки.

* * *

На органы, принявшие решение об изменении сроков уплаты налога или сбора возлагается обязанность по контролю за исполнением налогоплательщиком своих обязательств, к которым относятся:

- своевременная уплата текущих налогов и сборов во все уровни бюджета в полном размере;

- своевременное погашение причитающихся сумм задолженности в полном размере;

- в случае наступления оснований, указанных в п.1 ст.62 НК РФ, незамедлительное извещение Минфина России и налогового органа по месту учета.

Если налогоплательщик не соблюдает принятых на себя обязательств, то уполномоченный орган вправе принять решение об отмене ранее принятых решений о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита.

* * *

По общему правилу действие отсрочки прекращается истечением срока действия соответствующего решения или договора (п.1 ст.68 НК РФ).

Но действие отсрочки может прекратиться досрочно в следующих случаях.

1. Налогоплательщик сам досрочно уплачивает всю причитающуюся сумму налога и сбора и соответствующие проценты.

2. Уполномоченный орган принимает решение о досрочном прекращении отсрочки.

Это происходит при допущении налогоплательщиком нарушения, которое может выразиться в несоблюдении сроков уплаты платежей согласно графику решения, нарушении договора о залоге, при наступлении оснований, указанных в ст.62 НК РФ.

В таком случае налогоплательщику отправляется решение заказным письмом не позднее пяти рабочих дней со дня принятия такого решения. В течение 30 дней налогоплательщик обязан уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день начиная со дня, следующего за днем получения решения, по день уплаты этой суммы включительно.

При этом неуплаченная сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением за период действия отсрочки, и фактически уплаченными суммами и процентами.

Согласно п.6 ст.68 НК РФ такое решение может быть обжаловано в суд.

3. Договор о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите может досрочно прекратиться и по соглашению сторон.

4. Договор о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращен по решению суда.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2002 г. N А42-3454/01-25

Налоговая инспекция обратилась с иском о расторжении соглашения о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Решением суда в удовлетворении исковых требований отказано.

Как следует из материалов дела, между ООО и администрацией города был заключен договор об инвестиционном налоговом кредите в соответствии с Законом РФ от 20 декабря 1991 г. N 2071-1 "Об инвестиционном налоговом кредите". В связи с введением в действие части первой НК РФ налоговая инспекция требует расторгнуть этот договор.

Согласно ст.68 НК РФ действие договора об инвестиционном налоговом кредите может быть прекращено досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока, а также по соглашению сторон или по решению суда. Основанием досрочного прекращения договора может являться нарушение предприятием условий этого договора. В данном случае таких нарушений не выявлено.

Так как нормы Налогового кодекса РФ не содержат такого основания принудительного досрочного прекращения договора об инвестиционном налоговом кредите, как изменение обстановки вследствие изменения законодательства о налогах и сборах, у налогового органа нет оснований требовать досрочного прекращения договора об инвестиционном налоговом кредите.

Отсрочка (рассрочка)

По своей сути отсрочка и рассрочка по уплате налога и сбора представляют собой перенос срока уплаты налога на срок от одного до шести месяцев.

При этом при отсрочке налог уплачивается единовременно по истечении срока, на который предоставлена отсрочка, в случае же рассрочки налог уплачивается поэтапно.

Отсрочка или рассрочка может быть предоставлена как по одному налогу, так и по нескольким.

Обратите внимание! Отсрочка или рассрочка может быть предоставлена только в отношении сумм налогов и сборов и только налогоплательщику.

Отсрочка или рассрочка не может быть предоставлена налоговому агенту.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 сентября 2002 г. N А05-4992/01-245/20

ГУП обратилось в арбитражный суд о признании недействительным решения финансового управления об отказе в предоставлении отсрочки по уплате налогов и принуждении ответчика предоставить отсрочку по уплате налогов.

Решением суда в удовлетворении иска отказано.

Как следует из материалов дела, ГУП обратилось с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате налогов на имущество, на землю, подоходного налога и арендной платы за пользование земельным участком в бюджет города.

В удовлетворении иска было отказано.

Как указал суд, по арендной плате за пользование земельным участком отсрочка не может быть предоставлена в силу того, что арендная плата не является налоговым платежом.

Кроме того, не может быть предоставлена отсрочка и по уплате подоходного налога, так как отсрочка предоставляется только по уплате налогов, а не по их удержанию и перечислению.

Следует отметить, что помимо общих оснований изменения срока уплаты налога налоговое законодательство указывает еще один случай, когда отсрочка (рассрочка) может быть предоставлена, а именно если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.

Перечень таких сезонных отраслей и видов деятельности утвержден Постановлением Правительства РФ от 6 августа 1999 г. N 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения".

* * *

Налоговое законодательство не требует от налогоплательщика в обязательном порядке обеспечить исполнение уплаты задолженности залогом имущества или поручительством.

Однако, как показала практика, нередко органы, в компетенцию которых входит решение вопросов о предоставлении отсрочки или рассрочки, требуют заключения договора залога имущества или оформления поручительства. При этом в качестве залогодателя может выступать не только сам налогоплательщик (плательщик сбора), но и третье лицо.

В случае неисполнения налогоплательщиком в установленный срок взятых на себя обязательств по уплате отсроченной задолженности и соответствующих процентов такая обязанность исполняется за счет стоимости заложенного имущества.

Если обязанность по возврату задолженности обеспечена поручительством, то в случае ее неисполнения солидарную ответственность будет нести поручитель.

* * *

Документом, устанавливающим право на отсрочку (рассрочку), является приказ соответствующего финансового органа, форма которого содержится в Приложении 1 к Порядку предоставления отсрочки.

В приказе обязательно содержатся следующие данные:

- сумма задолженности;

- налог, по уплате которого предоставляется рассрочка (отсрочка);

- сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов.

Если обязанность по уплате суммы задолженности в соответствии с принятым решением обеспечена залогом имущества или поручительством, то решение о предоставлении отсрочки должно содержать информацию и о соответствующем имуществе.

В этом случае необходимо также заключить договор между налоговым органом и налогоплательщиком о залоге имущества.

* * *

Перенос предусмотренного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога на более поздний срок с экономической точки зрения является своего рода кредитом, который предоставляется за счет бюджетных средств. Поэтому за пользование таким правом налогоплательщик обязан уплатить проценты.

В соответствии с п.4 ст.64 НК РФ размер процентов составляет 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В настоящее время ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 16% (Телеграмма ЦБ РФ от 20 июня 2003 г. N 1296-У "О процентной ставке рефинансирования, установленной с 21 июня 2003 года").

Порядок расчета процентов за пользование бюджетными средствами при предоставлении отсрочек и рассрочек по уплате налогов и сборов определен Письмом Минфина России от 12 мая 1999 г. N АС-6-09/398.

В случаях причинения налогоплательщику ущерба в результате обстоятельств непреодолимой силы или по причине задержки финансирования из бюджета или задержки оплаты государственного заказа отсрочка (рассрочка) предоставляется безвозмездно.

* * *

В настоящее время остается нерешенным вопрос относительно возможности получения отсрочки (рассрочки) по налогам, уплачиваемым в рамках специальных налоговых режимов (упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

По спорному вопросу есть Письмо Минфина России от 8 мая 2003 г. N 04-01-10/2-31, которое содержит следующие разъяснения.

Налог, уплачиваемый в связи с применением специального налогового режима, заменяет уплату совокупности налогов и сборов одним налогом и в соответствии с действующим законодательством не относится ни к федеральным, ни к региональным или местным налогам.

Таким образом, единый налог в понимании Налогового кодекса РФ не является налогом, поэтому для предоставления отсрочки (рассрочки) по его уплате в соответствии с гл.9 НК РФ нет законных оснований.

Учитывая изложенное, вопросы об изменении срока уплаты и о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки по налогам, уплачиваемым в рамках специальных налоговых режимов, законодательством РФ о налогах и сборах не регламентируются.

Вместе с тем эти вопросы заслуживают внимания, но для их решения нужно внести соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ.

Таким образом, в настоящее время при применении специальных налоговых режимов правовых оснований для получения отсрочки (рассрочки) нет.

* * *

Согласно п.12 ст.64 НК РФ законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате региональных и местных налогов.

Так, например, в соответствии с Законом города Москвы от 9 февраля 2000 г. N 1 "О дополнительных основаниях и условиях изменения сроков уплаты налогов и сборов" отсрочка (рассрочка) может предоставляться также по следующим основаниям:

- направление средств в сроки, совпадающие с уплатой налогов, на реализацию собственных инвестиционных программ;

- аккумуляция финансовых ресурсов для закупок сырья и материалов, необходимых для последующего наращивания производства и реализации продукции и увеличения на этой основе объемов налоговых поступлений;

- принятие мотивированных решений Правительства Москвы в отношении поддержки предприятий и организаций отдельных отраслей народного хозяйства, являющихся приоритетными для города.

При этом отсрочка или рассрочка предоставляется с начислением процентов исходя из ставки, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

* * *

Отсрочка и рассрочка могут быть предоставлены также по страховым взносам, начисляемым во внебюджетные фонды.

Предоставление рассрочки (отсрочки) по уплате авансового платежа по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, регулируется Порядком организации работы по предоставлению налогоплательщикам отсрочки или рассрочки по уплате авансового платежа по единому социальному налогу, зачисляемого в федеральный бюджет, утвержденным Постановлением Правления ПФР от 5 сентября 2001 г. N 146.

Обратите внимание! В соответствии с п.2 вышеназванного Порядка налогоплательщик должен обратиться за отсрочкой (рассрочкой) по уплате авансового платежа по ЕСН обязательно до наступления срока его уплаты. В противном случае невнесенный авансовый платеж становится недоимкой.

А на недоимку не распространяются предусмотренные ст.63 НК РФ нормы предоставления отсрочки или рассрочки. Как недоимка авансовый платеж подлежит взысканию с начислением пеней.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 25 апреля 2002 г. N А14-9675-01/335/11

Организация обратилась в арбитражный суд о признании недействительным решения отделения ПФР об отказе в предоставлении отсрочки по уплате страховых взносов в ПФР.

Суд в удовлетворении иска отказал.

Как следует из материалов дела, истец обратился с заявлением об освобождении от уплаты пени за весь период просрочки. ПФР в предоставлении такого права отказал на следующем основании: отсрочка или рассрочка может быть предоставлена только в том случае, если плательщики страховых взносов обратятся в ПФР до наступления установленных сроков уплаты текущих страховых взносов. Так как плательщик обратился в ПФР по истечении установленного законодательством срока уплаты, отсрочка ему предоставлена быть не может.

Обращаем внимание, что вышеуказанным Порядком отсрочки по уплате авансового платежа по ЕСН установлено, что по суммам, не превышающим 1 млн руб., вопросы предоставления отсрочки рассматриваются региональными отделениями ПФР. Если же сумма превышает 1 млн руб., то такие вопросы рассматриваются ПФР по согласованию с Минфином России.

* * *

Предоставление отсрочек (рассрочек) по уплате части ЕСН, направляемой в ФСС РФ, регулируется Порядком организации работы по предоставлению отсрочек или рассрочек по уплате авансового платежа по единому социальному налогу в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением ФСС РФ от 19 марта 2002 г. N 28.

Заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) должно быть подано до наступления срока уплаты авансового платежа.

Если срок уплаты авансового платежа предшествует дню вступления в силу решения о предоставлении отсрочки или рассрочки, пени, причитающиеся за время со дня, установленного для уплаты авансового платежа, до дня вступления в силу указанного решения, включаются в сумму задолженности, в отношении которой предоставляется рассрочка (отсрочка).

Налоговый кредит

Налоговый кредит - это перенос срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года с единовременным или поэтапным погашением задолженности (п.1 ст.65 НК РФ).

Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или по нескольким налогам.

Обратите внимание! Налоговый кредит предоставляется только в отношении налогов.

* * *

Для получения налогового кредита, в отличие от рассрочки (отсрочки), одного решения уполномоченного органа недостаточно.

После рассмотрения представленных документов и принятия решения о предоставлении налогового кредита заинтересованное лицо и соответствующий финансовый орган должны составить договор о налоговом кредите, форма которого приведена в Приложении 2 к Порядку предоставления отсрочки (утвержден Приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н).

Договор обязательно должен содержать следующие существенные условия (п.6 ст.65 НК РФ):

- сумму задолженности с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит;

- срок действия договора;

- начисляемые проценты;

- порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов;

- документы об имуществе, которое является предметом залога, либо договор поручительства.

* * *

Налоговый кредит может быть предоставлен только при условии обеспечения договора либо залогом имущества, либо поручительством третьих лиц.

Сущность залога имущества состоит в том, что при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате задолженности налоговый орган вправе взыскать эту сумму за счет стоимости заложенного имущества (п.3 ст.73 НК РФ).

При залоге залогодателем может быть как сам налогоплательщик, так и третье лицо. При этом стороны в договоре должны определить, остается заложенное имущество у залогодателя или передается налоговому органу.

* * *

Проценты за пользование налоговым кредитом, так же как и при отсрочке (рассрочке), не начисляются в том случае, если основанием принятия такого решения явилось:

- причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Если налоговый кредит предоставляется по причине угрозы банкротства в случае единовременной выплаты всей суммы налога, размер процентов составляет ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую за период договора о налоговом кредите.

Инвестиционный налоговый кредит

Наиболее специфичной и сложной формой изменения сроков уплаты налогов является инвестиционный налоговый кредит.

Суть его состоит в том, что налогоплательщику предоставляется право в течение определенного периода времени в определенных размерах уменьшать свои налоговые платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен кредит за каждый отчетный период, до тех пор пока сумма, не уплаченная организацией в результате таких уменьшений, не станет равной сумме кредита, предусмотренной договором. Конкретный порядок уменьшения платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.

В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.

В том случае, если накопленная сумма кредита превысит предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, для такого отчетного периода, разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.

Обратите внимание! Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Получателем инвестиционного налогового кредита может быть только организация.

Срок, на который может быть предоставлен кредит, довольно продолжителен - от одного года до пяти лет.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям (п.5 ст.67 НК РФ).

Еще одна особенность инвестиционного налогового кредита состоит в том, что проценты начисляются в любом случае независимо от основания предоставления кредита.

Размер процентов определяется по соглашению сторон, но он не может быть ниже 1/2 и более 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.6 ст.67 НК РФ).

* * *

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен при наличии следующих оснований (ст.67 НК РФ):

1) проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами.

По данному основанию инвестиционный налоговый кредит предоставляется в размере 30% от стоимости приобретенного организацией оборудования.

Условием предоставления кредита в таком случае является использование соответствующего оборудования исключительно для реализации указанных выше целей.

При этом следует учитывать, что в течение срока действия договора реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования, приобретение которого явилось условием предоставления налогового кредита, допускается только в порядке, определенном в договоре;

2) осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

По второму и третьему основанию сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и организацией, претендующей на предоставление инвестиционного налогового кредита.

* * *

Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены.

Так, для предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль согласно вышеуказанному Порядку предоставления отсрочки необходимо представить не только документы, подтверждающие основание для получения такого кредита, но также и бизнес-план инвестиционного проекта в соответствии с Порядком предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств Бюджета развития Российской Федерации и Положением об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 1997 г. N 1470, с экспертным заключением Министерства экономики РФ о качестве проекта и целесообразности его реализации.

Форма бизнес-плана приведена в вышеназванном Положении об оценке эффективности инвестиционных проектов.

* * *

Инвестиционный налоговый кредит оформляется договором.

При этом форма договора устанавливается органом исполнительной власти, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Форма договора по налогу на прибыль установлена Порядком предоставления отсрочки.

Договор должен обязательно содержать следующие существенные условия:

- порядок уменьшения налоговых платежей;

- сумму кредита (с указанием налога, по которому он предоставлен);

- срок действия договора;

- начисляемые на сумму кредита проценты;

- порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;

- документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;

- обязательство организации не допускать в течение срока действия договора реализации или передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, для приобретения которого и был взят кредит. Либо могут быть определены условия такой реализации.

* * *

В отличие от отсрочки, рассрочки, налогового кредита, положения о которых не предусматривают специальных видов ответственности за нарушение условий их предоставления, договор инвестиционного налогового кредита предполагает наличие ответственности организации за нарушение условий предоставления кредита.

Так, ст.68 НК РФ устанавливает ответственность в следующих двух случаях.

1. Организация нарушает предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита.

В таком случае организация обязана в течение 30 дней уплатить:

- все не уплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога;

- соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения договора.

2. Организация нарушает свои обязательства по кредиту, предоставленному в связи с выполнением этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлением ею особо важных услуг населению.

В таком случае организация обязана не позднее трех месяцев со дня расторжения договора уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Реструктуризация кредиторской задолженности по налогам

и сборам, а также задолженности по начисленным пеням

и штрафам перед федеральным бюджетом

Правовой основой реструктуризации является Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002.

Сущность реструктуризации задолженности состоит в том, что сумма задолженности по налогам и сборам, определенная на соответствующую дату, погашается организацией в течение шести лет путем внесения ежеквартальных платежей согласно утвержденному графику. При этом прекращается начисление пеней на задолженность, но уплачиваются проценты.

Право на реструктуризацию задолженностей предоставлялось налогоплательщикам до 2002 г.

В настоящее время актуальным является вопрос об утрате права на реструктуризацию, а также о его восстановлении.

В соответствии с п.7 вышеназванного Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности организация утрачивает право на реструктуризацию в двух случаях:

- если налогоплательщиком не уплачены платежи в соответствии с графиком погашения задолженности;

- если на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, у организации имеются задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц.

При этом следует обратить внимание на тот факт, что причиной прекращения утраты права на реструктуризацию может быть просто допущенная налогоплательщиком ошибка при заполнении платежных документов, например неверно указан КБК. В этом случае из-за непоступления в бюджет соответствующих платежей это право утрачивается.

При наличии таких обстоятельств налоговый орган по месту нахождения организации в течение месяца должен принять решение о прекращении реструктуризации.

В случае принятия налоговым органом решения о прекращении права налогоплательщика на реструктуризацию на сумму задолженности по налогам и сборам снова начинают начисляться пени в соответствии со ст.75 НК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 августа 2002 г. N Ф08-2966/2002-1066А

Организация обратилась с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о прекращении права на реструктуризацию кредиторской задолженности.

Суд первой инстанции удовлетворил иск на основании того, что организацией было допущено только однократное нарушение графика погашения задолженности по налогам и сборам. Поэтому решение налоговой инспекции признано необоснованным.

В кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменено.

В соответствии с п.7 Порядка реструктуризации организация утрачивает право на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за текущим кварталом, задолженности по уплате в бюджет текущих налоговых платежей, а также при неуплате платежей, установленных графиком.

Организация своевременно не внесла соответствующие платежи, поэтому решение налоговой инспекции является обоснованным.

* * *

В случае утраты права на реструктуризацию налогоплательщик может обратиться за восстановлением этого права.

Согласно абз.2 п.7 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности (в ред. от 11 ноября 2002 г.) в случае, если организация потеряла право на реструктуризацию после ноября 2002 г., для его восстановления необходимо:

- подать соответствующее заявление не позднее 90 дней со дня принятия решения об утрате права на реструктуризацию;

- уплатить текущие налоговые платежи;

- уплатить сумму недоимки реструктурированной задолженности в соответствии с графиком ее погашения;

- уплатить сумму пеней, начисленную с момента утраты права на реструктуризацию;

- досрочно выполнить график погашения реструктурируемой задолженности за один квартал вперед.

При соблюдении вышеуказанных условий в течение 90 дней налогоплательщик приобретает право на восстановление реструктуризации.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июня 2002 г. N А52/237/2002/2

ЗАО обратилось с иском в суд о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в восстановлении права на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет.

Решением суда в иске отказано.

Как следует из материалов дела, ЗАО направило заявление с просьбой восстановить реструктуризацию задолженности по налогам и пеням в бюджет, не уплатив пени. Инспекция отказала истцу в удовлетворении заявления в связи с неполной уплатой им пеней по НДС.

В соответствии с п.7 Порядка реструктуризации утраченное право восстанавливается только при условии оплаты текущих налоговых платежей, сумм в погашение реструктурированной задолженности в соответствии с графиком и пеней, начисленных за неуплату налоговых платежей с момента возникновения нарушения условий реструктуризации.

Так как ЗАО не уплатило пени в полном объеме, нарушений закона со стороны налоговой инспекции допущено не было. Отказ в восстановлении права на реструктуризацию является правомерным.

Итак, для сравнения обобщим основные особенности рассмотренных видов изменения сроков уплаты налогов, сборов и пеней - отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита - в форме таблицы.

     
   ————————————————T———————————————T————————————T———————————————————¬
   | Виды изменения|   Отсрочка,   |  Налоговый |   Инвестиционный  |
   | сроков уплаты |   рассрочка   |   кредит   |  налоговый кредит |
   |    налогов,   |               |            |                   |
   | сборов, пеней |               |            |                   |
   +———————————————+———————————————+————————————+———————————————————+
   |Кто имеет право|Юридическое или|Только юридическое лицо         |
   |на получение   |физическое лицо|                                |
   +———————————————+———————————————+————————————T———————————————————+
   |По каким       |По всем налогам и сборам    |По налогу на       |
   |налогам        |                            |прибыль, а также   |
   |предоставляется|                            |по региональным и  |
   |               |                            |местным налогам    |
   +———————————————+————————————————————————————+———————————————————+
   |Основание      |1. Причинение лицу ущерба в |1. Проведение      |
   |предоставления |результате стихийного       |организацией       |
   |               |бедствия, технологической   |научно—            |
   |               |катастрофы или иных         |исследовательских  |
   |               |обстоятельств непреодолимой |или опытно—        |
   |               |силы.                       |конструкторских    |
   |               |2. Задержка финансирования  |работ либо         |
   |               |из бюджета или оплаты       |технического       |
   |               |выполненного этим лицом     |перевооружения     |
   |               |государственного заказа.    |собственного       |
   |               |3. Угроза банкротства в     |производства.      |
   |               |случае единовременной       |2. Осуществление   |
   |               |выплаты налога              |внедренческой или  |
   |               +———————————————T————————————+инновационной      |
   |               |4. Если        |            |деятельности, в том|
   |               |имущественное  |            |числе создание     |
   |               |положение      |            |новых или          |
   |               |физического    |            |совершенствование  |
   |               |лица           |            |применяемых        |
   |               |исключает      |            |технологий,        |
   |               |возможность    |            |создание новых     |
   |               |единовременной |            |видов сырья или    |
   |               |уплаты налога. |            |материалов.        |
   |               |5. Если        |            |3. Выполнение      |
   |               |производство и |            |организацией особо |
   |               |(или)          |            |важного заказа по  |
   |               |реализация     |            |социально—         |
   |               |товаров, работ |            |экономическому     |
   |               |или услуг носит|            |развитию региона   |
   |               |сезонный       |            |или предоставление |
   |               |характер.      |            |ею особо важных    |
   |               |6. Наличие     |            |услуг населению    |
   |               |иных оснований,|            +———————————————————+
   |               |предусмотренных|            |                   |
   |               |Таможенным     |            |                   |
   |               |кодексом РФ    |            |                   |
   +———————————————+———————————————+————————————+———————————————————+
   |Срок           |1 — 6 месяцев  |3 —         |1 — 5 лет          |
   |предоставления |               |12 месяцев  |                   |
   +———————————————+———————————————+————————————+———————————————————+
   |Оформление     |Приказ         |Договор о   |Договор об         |
   |предоставления |уполномоченного|налоговом   |инвестиционном     |
   |               |органа         |кредите     |налоговом кредите  |
   +———————————————+———————————————+————————————+———————————————————+
   |Обеспечение    |Не обязательно |Обязательно обеспечение залогом |
   |возврата       |               |имущества или поручительством   |
   |суммы          |               |                                |
   |задолженности  |               |                                |
   |налогоплатель— |               |                                |
   |щиком          |               |                                |
   +———————————————+———————————————+————————————T———————————————————+
   |Проценты за    |Если основание              |От 1/2 до          |
   |пользование    |предоставления — пп.1 и 2   |3/4 ставки         |
   |               |п.2 ст.64 НК РФ, то проценты|рефинансирования   |
   |               |не взимаются                |ЦБ РФ              |
   |               +———————————————T————————————+———————————————————+
   |               |В остальных    |В остальных |                   |
   |               |случаях        |случаях     |                   |
   |               |1/2 ставки     |ставка      |                   |
   |               |рефинансирова— |рефинансиро—|                   |
   |               |ния ЦБ РФ      |вания ЦБ РФ |                   |
   +———————————————+———————————————+————————————+———————————————————+
   |Прекращение    |1. Истечение срока.                             |
   |действия       |2. Досрочная уплата налогоплательщиком суммы    |
   |отсрочки       |отсрочки и процентов.                           |
   |               |3. Решение уполномоченного органа о досрочном   |
   |               |прекращении отсрочки (при нарушении условий     |
   |               |предоставления)                                 |
   |               +———————————————T————————————————————————————————+
   |               |               |4. Досрочное прекращение по     |
   |               |               |соглашению сторон.              |
   |               |               |5. Досрочное прекращение по     |
   |               |               |решению суда                    |
   L———————————————+———————————————+—————————————————————————————————
   

Подписано в печать

28.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——