"Главбух", N 17, 2003

ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

ПЕРЕСЧИТАТЬ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ?

Недавно в Классификацию основных средств были внесены изменения. Все бы ничего, но эти изменения вступили в силу задним числом - с 1 января 2003 г. Поэтому "полетели" все расчеты, которые бухгалтер делал, определяя величину прибыли от продажи имущества. Увы, вздохнете вы, придется пересчитывать всю выручку, полученную за имущество в этом году. Не расстраивайтесь! Бывает, что рутинная работа с расчетами и бумагами приносит пользу.

Здесь многое зависит от имущества: когда его ввели в эксплуатацию и насколько успешно продали. И в некоторых случаях пересчет выручки выгоден предприятию. Мы расскажем, что это за ситуации и как вам в них нужно действовать. Из статьи вы также узнаете, когда выручку лучше не пересчитывать и какими аргументами тогда доказывать налоговикам свою правоту.

Как в налоговом учете рассчитывают

результат от продажи основных средств?

Прибыль (или убыток) от продажи основного средства в налоговом учете определяют по следующей формуле:

П = В - НДС - Р - Ос,

где П - прибыль (или убыток) от продажи основного средства; В - выручка от продажи основного средства; НДС - налог на добавленную стоимость, начисленный при реализации основного средства; Р - расходы, связанные с продажей основного средства; Ос - остаточная стоимость проданного основного средства.

Разберем каждый из элементов.

Выручка от продажи основного средства за вычетом начисленного НДС в налоговом учете включается в доходы от реализации. Это установлено п.1 ст.249 Налогового кодекса РФ.

В какой момент предприятию надо отразить выручку, зависит от метода, которым определяют доходы и расходы в налоговом учете.

Если предприятие утвердило метод начисления, то доход от реализации признается в тот день, когда был подписан акт о приемке-передаче основных средств (п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ). Именно этот документ подтверждает переход права собственности на имущество от одного предприятия к другому. При этом если продаются здания или сооружения, то акт надо заполнить по форме N ОС-1а. Для других основных средств используют форму N ОС-1.

Напомним, что обе эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

А вот тем предприятиям, которые используют кассовый метод, одного акта о приемке-передаче основных средств недостаточно для того, чтобы показать выручку в налоговом учете.

Им еще необходимо получить деньги от покупателя.

Именно в тот день, когда покупатель оплатил имущество, и нужно отразить доход от продажи основного средства в налоговом учете. Это следует из п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ.

Теперь поговорим о том, что касается расходов.

Вполне возможно, что при реализации основных средств продавцу придется потратиться на упаковку имущества, его транспортировку, хранение и т.д. Все эти расходы учитываются при расчете прибыли (или убытка) от продажи основных средств. На это указано в п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ.

Итак, у нас остался последний элемент - остаточная стоимость проданного основного средства. Порядок ее расчета зависит от того, когда имущество было введено в эксплуатацию - до 1 января 2002 г. или после (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

По объектам, которые начали использовать до указанной даты, остаточная стоимость рассчитывается следующим образом (все данные берут из налогового учета):

Ос = Вс - А,

где Ос - остаточная стоимость имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2002 г.; Вс - восстановительная стоимость основного средства; А - сумма начисленной амортизации по основному средству.

При этом восстановительная стоимость такого имущества - это его первоначальная стоимость, скорректированная на сумму переоценок, которые были проведены до 1 января 2002 г. Конечно, если предприятие не переоценивало свои основные средства, то вместо восстановительной берут первоначальную стоимость имущества.

Теперь о тех основных средствах, которые были введены в эксплуатацию после 1 января 2002 г. Их остаточная стоимость равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, которые рассчитаны по правилам налогового учета.

Как видите, и в том и в другом случае расчет сделать несложно. Но, как мы уже упоминали, 9 июля 2003 г. Правительство РФ издало Постановление N 415, которое внесло изменения в Классификацию основных средств, да еще задним числом - с 1 января 2003 г. А, как известно, на основании именно этого документа рассчитывается амортизация в налоговом учете. Об этом говорится в п.4 ст.258 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что само Постановление N 415 вступило в силу с 22 июля 2003 г. Это следует из п.6 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

Поэтому те основные средства, которые были введены в эксплуатацию 22 июля 2003 г. и позднее, надо амортизировать в соответствии с обновленной Классификацией. Соответственно при продаже такого имущества ничего пересчитывать не придется.

А если организация продает те основные средства, которые начали эксплуатировать до 22 июля? В такой ситуации предприятию необходимо сравнить срок полезного использования основного средства, который был установлен до изменений в Классификации, и срок, который указан в новой редакции документа.

Понятно, результатом такого сравнения могут быть три случая:

- изменения в Классификации не затронули имущества предприятия;

- срок полезного использования в обновленной Классификации меньше, чем тот, который был установлен до изменений;

- новый срок полезного использования превышает старый срок, утвержденный до изменений.

Как организации рассчитать остаточную стоимость основного средства, а следовательно, и результат от продажи в каждом из этих случаев, мы расскажем ниже. А для наглядности мы обобщили в схеме, как изменения в Классификации влияют на расчет амортизации.

Варианты начисления амортизации

     
   ————————————————¬  —————————¬  ——————————————————————————————————¬
   |    Введены    |  |Основные|  |Введены в эксплуатацию до 22 июля|
   | в эксплуатацию|<—+средства+—>|             2003 г.             |
   |22 июля 2003 г.|  |        |  |                                 |
   |   и позднее   |  |        |  |                                 |
   L———————T————————  L—————————  L————————————————————————————————T—
           |          ————————————————————¬  ———————————————————¬  |
           |          |    Амортизация    |  |     Изменения    |  |
           |          |    начисляется    |  |  в Классификации |  |
           |          |     по норме,     |  | не затронули срок|  |
           |          |    утвержденной   |<—+   использования  |<—+
           |          |     при вводе     |  |основного средства|  |
          \ /         |   в эксплуатацию  |  |                  |  |  
   ————————————————¬  L————————————————————  L———————————————————  |
   |  Амортизация  |  ————————————————————¬  ———————————————————¬  |
   |  начисляется  |  |    Амортизация    |  |     Согласно     |  |
   |    с учетом   |  |  пересчитывается  |  |  изменениям срок |  |
   |   изменений   |  |   по новой норме  |<—+   использования  |<—+
   |в Классификации|  | с 1 января 2003 г.|  |    уменьшился    |  |
   L————————————————  L————————————————————  L———————————————————  |  
                      ————————————————————¬  ———————————————————¬  |
                      |    Амортизация    |  |     Согласно     |  |
                      |    начисляется    |  |  изменениям срок |  |
                      |  по старой норме, |  |   эксплуатации   |  |
                      |    утвержденной   |<—+    увеличился    |<——
   

¦ при вводе ¦ ¦ ¦ ¦ в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ L-------------------- L----------------- ————

Срок использования

основного средства остался прежним

Это означает, что предприятие не столкнулось с проблемой пересчета амортизации. А потому для верного расчета остаточной стоимости ей достаточно взять первоначальную (восстановительную) стоимость имущества и вычесть из нее сумму начисленной амортизации. Заметьте: в том месяце, когда основное средство продано, амортизацию по нему надо начислить. А вот со следующего месяца делать этого уже нельзя. Об этом говорится в п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ.

Если в результате продажи имущества получена прибыль, в налоговом учете делают следующее. Выручку от продажи (за вычетом НДС) включают в доходы от реализации (п.1 ст.249 Налогового кодекса РФ). А остаточную стоимость и затраты, связанные с реализацией, относят к расходам (п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ).

Но, возможно, продажа основного средства принесла убыток предприятию. Тогда необходимо руководствоваться п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что убыток от реализации имущества надо включать в прочие расходы организации постепенно в течение определенного периода. Этот период рассчитывают следующим образом. Берут общий срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию имущества, и вычитают из него количество месяцев, в течение которых предприятие эксплуатировало объект. Затем сумму убытка делят на рассчитанную разницу. Результат - та часть убытка, которую ежемесячно надо включать в прочие расходы при расчете налога на прибыль.

Пример 1. В августе 2003 г. ООО "Зеленые улицы" продало за 13 200 руб. (в том числе НДС - 2200 руб.) свой мотороллер, который был приобретен в феврале 2002 г. и в том же месяце введен в эксплуатацию. ООО "Зеленые улицы" определяет доходы и расходы для расчета налога на прибыль методом начисления. В налоговом учете первоначальная стоимость мотороллера равна 15 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств мотороллер относится к третьей группе амортизируемого имущества (код ОКОФ 15 3591000). Поэтому срок полезного использования мотороллера установили в 50 месяцев. Предприятие применяет линейный метод начисления амортизации. Следовательно, ежемесячная норма амортизации равна:

1 : 50 мес. x 100% = 2%.

Изучив Постановление Правительства РФ N 415, бухгалтер ООО "Зеленые улицы" пришел к выводу, что изменения в Классификации не затронули мотороллеры - они по-прежнему включаются в третью амортизационную группу. ООО "Зеленые улицы" начисляло амортизацию по мотороллеру в течение 18 месяцев - с марта 2002 г. по август 2003 г. включительно. Таким образом, сумма амортизации, начисленная ООО "Зеленые улицы" к моменту продажи мотороллера, составила:

15 000 руб. x 2% x 18 мес. = 5400 руб.

Тогда остаточная стоимость мотороллера равна:

15 000 руб. - 5400 руб. = 9600 руб.

Предположим, что дополнительных расходов на продажу мотороллера у ООО "Зеленые улицы" не было. Таким образом, результат от реализации основного средства у предприятия составит:

13 200 руб. - 2200 руб. - 9600 руб. = 1400 руб.

В августе 2003 г. ООО "Зеленые улицы" при расчете налога на прибыль в доходы от реализации включит 11 000 руб. (13 200 - 2200), а в расходы - 9600 руб.

Срок полезного использования уменьшился

Итак, организация выяснила, что в результате изменений в Классификации срок полезного использования основного средства уменьшился. Что это значит?

Рассмотрим сначала ситуацию, когда бухгалтер обнаружил изменение срока использования до того, как предприятие продало имущество.

Раз срок использования сократился, то ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет выше. Следовательно, расходы будут больше, а налог на прибыль меньше. Понятно, что такая ситуация выгодна предприятию, то есть улучшает его положение. Поэтому здесь нужно применить п.4 ст.5 Налогового кодекса РФ и пересчитать амортизацию по новой норме уже с 1 января 2003 г., как того требует п.2 Постановления N 415.

Приведем еще один аргумент в пользу пересчета амортизации. Продавая основное средство, не исключено, что вы получите убыток, а не прибыль от такой операции. Как мы уже говорили, этот убыток списывается не сразу, а ежемесячно равными частями до тех пор, пока не закончится срок использования проданного имущества. Поэтому если изменения в Классификации основных средств привели к сокращению срока использования проданного объекта, то убыток вы сможете включить в расходы при расчете налога на прибыль быстрее.

Пересчет амортизации с начала года повлечет за собой пересчет налога на прибыль в тех периодах, по которым уже сданы декларации. Поэтому если вы отчитываетесь ежемесячно, то в налоговую инспекцию придется подать уточненные декларации за январь, февраль, март, апрель и май. А если на момент, когда вы взялись пересчитывать налог, вы успели отчитаться за июнь, июль или август - то и за эти месяцы представьте налоговикам уточненные декларации.

Если декларации вы подаете раз в квартал, то обратитесь в налоговую с уточненным документом за I квартал. А если до того, как пересчитать налог, вы отчитались и за полугодие, то подайте также уточненную полугодовую декларацию.

Пример 2. В феврале 2003 г. ООО "Дорожник" приобрело прицеп к автомобилю "КамАЗ" грузоподъемностью 10 тонн. Первоначальная стоимость прицепа - 125 000 руб.

Чтобы определить срок полезного использования прицепа, ООО "Дорожник" обратилось к Классификации основных средств. В четвертой группе в позиции "Прицепы и полуприцепы" было примечание - "кроме прицепов и полуприцепов для автомобилей и тракторов грузоподъемностью более 8 т". Так как прицеп был куплен к автомобилю грузоподъемностью 10 тонн, ООО "Дорожник" включило новый прицеп в пятую группу, в которой учитываются сами грузовые автомобили грузоподъемностью свыше 5 и до 15 тонн.

По тем основным средствам, которые включаются в пятую амортизационную группу, срок полезного использования можно установить с 7 лет 1 месяца до 10 лет включительно. ООО "Дорожник" установило для своего прицепа срок использования 85 месяцев. Организация начисляет амортизацию линейным методом. Поэтому ежемесячная норма амортизации по прицепу равна:

1 : 85 мес. x 100% = 1,18%.

Прицеп ввели в эксплуатацию в феврале 2003 г., а с марта стали начислять амортизацию. С марта по июнь начислили амортизацию в сумме:

125 000 руб. x 1,18% x 4 мес. = 5900 руб.

В июле 2003 г. бухгалтер ООО "Дорожник" узнал об изменениях в Классификации основных средств. Изучив их, он выяснил, что теперь все прицепы независимо от того, к каким автомобилям они куплены, включаются в четвертую амортизационную группу (код 15 3410195). Следовательно, срок использования надо устанавливать от 5 лет 1 месяца до 7 лет включительно.

Поэтому бухгалтер ООО "Дорожник" решил изменить срок использования прицепа и установил его равным 72 месяцам. Тогда новая норма амортизации по прицепу составила:

1 : 72 мес. x 100% = 1,39%.

Затем бухгалтер пересчитал сумму амортизации, начисленной с марта по июнь. Новая ее сумма составила 6950 руб. (125 000 руб. x 1,39% x 4 мес.).

Предположим, что ООО "Дорожник" отчитывается раз в квартал и на момент, когда бухгалтер сделал пересчет, декларацию за полугодие он сдать не успел. Следовательно, ему придется подать уточненную декларацию лишь за I квартал. Там надо указать, что сумма амортизации за I квартал больше на 262,5 руб. (125 000 руб. x (1,39% - 1,18%) x 1 мес.), чем это было показано в изначальной декларации. В сентябре 2003 г. ООО "Дорожник" продало свой прицеп за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Никаких расходов, связанных с реализацией прицепа, у организации не было. Тогда результат от продажи прицепа равен:

120 000 руб. - 20 000 руб. - (125 000 руб. - 125 000 руб. x 1,39% x 7 мес.) = -12 837,5 руб.

Таким образом, ООО "Дорожник" получило убыток от продажи прицепа. Его надо учитывать при расчете налога на прибыль в течение 65 месяцев (72 - 7) начиная с октября. При этом каждый месяц на расходы нужно списывать по 197,5 руб. (12 837,5 руб. : 65 мес.).

Конечно, в июле 2003 г. могло выясниться, что в связи с изменениями в Классификаторе сократился срок использования того имущества, которое вы уже успели продать в 2003 г. Нужно ли пересчитывать результат от такой продажи?

Давайте разберемся. Увеличив сумму амортизации, вы тем самым увеличите прибыль (или уменьшите убыток) от продажи имущества. Поэтому в целом налог на прибыль у вас останется неизменным. Следовательно, здесь нельзя сделать вывод - ухудшилось ваше положение как налогоплательщика или улучшилось - оно осталось тем же. Однако в тех случаях, когда от продажи имущества получен убыток, более короткий срок использования позволит списать его на расходы быстрее. Поэтому если у вас именно такая ситуация, то вам выгоднее пересчитать амортизацию по новым нормам.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, несколько изменив их. Предположим, что ООО "Дорожник" продало прицеп в июне 2003 г. Поэтому результат от реализации был рассчитан следующим образом:

120 000 руб. - 20 000 руб. - (125 000 руб. - 125 000 руб. x 1,18% x 4 мес.) = -19 100 руб.

Этот убыток предприятие должно было списывать в течение 81 месяца (85 - 4), включая в расходы ежемесячно по 235,8 руб. (19 100 руб. : 81 мес.).

Однако в июле выяснилось, что Классификация основных средств изменилась.

Напомним, что новый срок использования прицепа был установлен в 72 месяца.

Амортизация, начисленная с марта по июнь по старой норме, равна 5900 руб. (125 000 руб. x 1,18% x 4 мес.). А согласно новой норме она составила 6950 руб. (125 000 руб. x 1,39% x 4 мес.). То есть на 1050 руб. (6950 - 5900) больше.

А результат от реализации, рассчитанный исходя из нового срока амортизации прицепа, равен:

120 000 руб. - 20 000 руб. - (125 000 руб. - 125 000 руб. x 1,39% x 4 мес.) = -18 050 руб.

Как видно, убыток от продажи прицепа снизился также на 1050 руб. (19 100 - 18 050).

Поэтому сумма налога на прибыль за период с января по июнь после перерасчета не изменилась.

Однако списывать "новый" убыток придется не в течение 81 месяца, а в течение 68 месяцев (72 - 4). Поэтому начиная с июля ежемесячно в расходы можно включать по 265,44 руб. (18 050 руб. : 68 мес.).

Срок полезного использования увеличился

Предположим, что в результате изменений в Классификации срок использования основного средства увеличился. Опять же разобьем ситуацию на два случая: когда основное средство продается после изменений в Классификации и до них.

Сначала о первом случае. Раз срок использования имущества увеличился, то сумма ежемесячных амортизационных отчислений, которые включаются в расходы, уменьшится. Соответственно возрастают облагаемые доходы, а за ними и налог на прибыль. Поэтому за те отчетные периоды (начиная с 1 января 2003 г.), по которым вы уже сдали декларации, придется подать уточненные документы.

Кроме того, придется доплатить налог на прибыль, а также заплатить пени за просрочку платежей.

Понятно, что такая ситуация невыгодна предприятию. Поэтому мы вправе обратиться к п.2 ст.5 Налогового кодекса РФ, где сказано, что те документы, которые ухудшают положение налогоплательщика, не имеют обратной силы. Другими словами, не могут вступать в действие задним числом.

Таким образом, если изменения в Классификации приводят к тому, что налог на прибыль у вас возрастает, то вы имеете право не пересчитывать амортизацию с начала года. Однако свою позицию вам, возможно, придется отстаивать в суде.

Получается, что применять новые нормы надо с 22 июля 2003 г. - когда Постановление N 415 вступило в силу. Однако мы поспорим и с этим утверждением. Дело в том, что увеличить срок использования имущества можно только в случаях его реконструкции, модернизации или технического перевооружения. На это прямо указано в п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ. Поэтому даже после того, как вступило в силу Постановление N 415, по тем основным средствам, которые уже введены в эксплуатацию, пересчитывать амортизационные начисления не надо. Но и здесь оговоримся - налоговики вряд ли поддержат эту точку зрения.

Если вы хотите избежать всех споров с налоговиками, то пересчитайте амортизацию с 1 января 2003 г. А можно прибегнуть к "промежуточному" варианту - начать начислять амортизацию по новым нормам с июля 2003 г. Однако повторимся, на наш взгляд, такие требования налоговых органов противоречат нормам Налогового кодекса.

Разберем второй случай: надо ли пересчитывать результат от продажи основных средств, которые были реализованы до 22 июля 2003 г.? Если вы это сделаете, то получится следующее. Уменьшив сумму амортизации, вы уменьшите расходы. Но одновременно уменьшите и прибыль от продажи имущества (или увеличите убыток).

В итоге налог на прибыль за период с января по июнь останется неизменным. Тем не менее больший срок полезного использования заставит вас дольше списывать убыток - в том случае, если основное средство было продано с отрицательным результатом.

Естественно, это невыгодно. А потому мы считаем, что пересчитывать амортизацию не нужно, руководствуясь все тем же п.2 ст.5 Налогового кодекса РФ.

Л.П.Семенова

Аудитор

ООО "Холдинг

"Зауральский Экономический

Арбитраж-Аудит"

С.М.Липатова

Налоговый консультант

Подписано в печать

27.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——