"Налоговый вестник", N 9, 2003

ОБ УЧЕТЕ РАСХОДОВ ПО СОБСТВЕННЫМ ВЕКСЕЛЯМ

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N N 7, 8, 2003)

Возникающий дисконт должен списываться пропорционально тому времени, в течение которого вексель фактически находится на балансовых счетах. Проще всего это сделать через деление дебетового сальдо по счету 52502 (на дату первичного размещения векселя) на срок "дата погашения - (минус) дата размещения векселя" и умножения полученной величины на срок, прошедший с даты составления векселя до конца соответствующего отчетного периода либо до даты погашения векселя.

Понятно, что в прямом смысле данную формулу использовать невозможно: ведь банк, размещая вексель "по предъявлении", не знает и не может знать дату погашения этого векселя. Именно поэтому МНС России и рекомендовало в качестве такой даты и только для целей вышеуказанного расчета процентов, включаемых в налоговую базу по методу начисления, принимать максимально возможную дату, по которую данный вексель может быть на руках у векселедателя. Эта дата определяется как дата составления + 365 дней от даты составления. Если же в векселе "по предъявлении" заявлено, что он может обращаться более или менее одного года, то для включения процентов по методу начисления следует принимать тот срок, который заявлен в таком векселе, даже несмотря на то, что фактически вексель может быть предъявлен ранее даты окончания этого векселя.

В случае погашения такого векселя до даты "дата составления + 365 дней" возникает ситуация, когда методом начисления в налоговой базе была учтена величина, например 70 руб., а фактический дисконт составил не 70 руб., а 100 руб. В этом случае для корректировки недоначисленных процентов следует разницу в 30 руб. показать в налоговой декларации как внереализационные расходы (строка 040 Листа 02). Естественно, что вышеуказанная сумма в 100 руб. должна быть пронормирована согласно ст.269 НК РФ.

Еще одно замечание: если при наращении методом начисления получается, что рассчитанная по некоему алгоритму сумма процентов больше, чем сумма, принимаемая согласно ст.269 НК РФ, то даже при методе начисления в качестве расходов принимается только отнормированная сумма.

3.3.5. Выдача дисконтного векселя

"по предъявлении, но не ранее"

Пример. 1 января 2003 г. выдан дисконтный вексель "по предъявлении, но не ранее 5 февраля 2003 г.". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года начиная с 5 февраля 2003 г., то есть в любой день с 5 февраля 2003 г. по 4 февраля 2004 г.

Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб. Вексель погашен 15 августа 2003 г.

     
   ———————————T———————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |   Дата   |   Описание операции   |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————+———————————————————————+————————+————————+———————————+
   |01.01.2003|Получено в счет оплаты | 30102, | 52303  |    900    |
   |          |выпущенных векселей    | 20202, |        |           |
   |          |                       | 40702  |        |           |
   |          |Отнесено на счет       | 52502  |        |    100    |
   |          |предстоящих выплат по  |        |        |           |
   |          |векселям               |        |        |           |
   |15.08.2003|Погашен вексель        | 52301  | 20202, |  1 000    |
   |          |                       |        | 30102, |           |
   |          |                       |        | 40702  |           |
   |          |Сумма дисконта списана | 70204  | 52502  |    100    |
   |          |на расходы             |        |        |           |
   +——————————+———————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем   |
   |простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если же вексель не был оплачен в срок (15 августа 2003 г.), а по каким-либо обстоятельствам оплачен только 17 августа 2003 г., то вместо проводок, оформленных 15 августа 2003 г., совершаются следующие проводки:

     
   ———————————T———————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |   Дата   |   Описание операции   |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————+———————————————————————+————————+————————+———————————+
   |15.08.2003|Учтены обязательства,  |  52301 | 52406  |   1 000   |
   |          |подлежащие исполнению  |        |        |           |
   |17.08.2003|Оплачен вексель        |  52406 | 20202, |   1 000   |
   |          |                       |        | 30102, |           |
   |          |                       |        | 40702  |           |
   |          |Выплаченные проценты   |  70204 | 52502  |     100   |
   |          |отнесены на расходы    |        |        |           |
   |          |по "кассе"             |        |        |           |
   L——————————+———————————————————————+————————+————————+————————————
   

Вексельное законодательство не запрещает по согласованию сторон погасить свой вексель досрочно, то есть ранее срока "не ранее". В этом случае проводки будут следующими (допустим, выкуп осуществлен 2 февраля 2003 г.):

     
   ———————————T———————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |   Дата   |   Описание операции   |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————+———————————————————————+————————+————————+———————————+
   |01.01.2003|Получено в счет оплаты | 30102, | 52303  |     900   |
   |          |векселя от первого     | 20202, |        |           |
   |          |векселедержателя       | 40702  |        |           |
   |          |Отнесено на счет       | 52502  |        |     100   |
   |          |предстоящих выплат     |        |        |           |
   |          |по векселям            |        |        |           |
   |02.02.2003|Оплачен вексель        | 52302  | 30102, |   1 000   |
   |          |                       |        | 20202, |           |
   |          |                       |        | 40702  |           |
   |          |Дисконт отнесен на     | 70204  | 52502  |     100   |
   |          |расходы                |        |        |           |
   L——————————+———————————————————————+————————+————————+————————————
   

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению досрочно, например 2 февраля 2003 г., но по цене ниже номинала (допустим, 970 руб.), то проводки, кроме первой, будут следующими.

     
   ———————————T———————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |   Дата   |   Описание операции   |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————+———————————————————————+————————+————————+———————————+
   |01.01.2003|Получено в счет оплаты | 30102, | 52303  |    900    |
   |          |векселя от первого     | 20202, |        |           |
   |          |векселедержателя       | 40702  |        |           |
   |          |Отнесено на счет       | 52502  |        |    100    |
   |          |предстоящих выплат     |        |        |           |
   |          |по векселям            |        |        |           |
   |02.02.2003|Сумма        — кассовый| 52302  | 52502  |     30    |
   |          |"скидки"       метод   |        |        |           |
   |          |со старого             |        |        |           |
   |          |дисконта               |        |        |           |
   |          |(разница     — метод   |        | 70104  |           |
   |          |между новым  начисления|        |        |           |
   |          |и старым               |        |        |           |
   |          |дисконтами)            |        |        |           |
   |          |Оплачен вексель        | 52305  | 30102, |    970    |
   |          |                       |        | 20202, |           |
   |          |                       |        | 40702  |           |
   |          |Дисконт отнесен        | 70204  | 52502  |     70    |
   |          |на расходы             |        |        |           |
   L——————————+———————————————————————+————————+————————+————————————
   

Для налогообложения эта ситуация практически полностью идентична вышеприведенной по дисконтным векселям. В связи с этим важно обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ);

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абз.3 п.4 ст.328 НК РФ).

1. Вексель "по предъявлении, но не ранее" может быть предъявлен досрочно. Это происходит каждый раз, когда вексель предъявляется в любой день после дня составления до дня "не ранее". Вексельное законодательство не предъявляет особых требований к погашению векселя по определенной цене, поэтому такой вексель может быть погашен как по номиналу, так и по цене ниже номинала.

Для налогообложения принимаются проценты, рассчитываемые как минимальная из следующих сумм:

- сумма фактического дисконта.

Эта сумма определяется либо методом прямого счета (на основе первичных документов), либо принимается равной сумме проводки Д-т 70204 К-т 52502 (этот вариант используется при правильном ведении учета по кассовому методу). Если же бухгалтерский учет ведется по методу начисления, то эта сумма определяется как разница между суммой проводок (между оборотами) по каждому лицевому счету 523xx в корреспонденции со счетами 20202, 30102, 40702.

В вышеприведенном примере это сумма 70 руб.;

- сумма расчетного дисконта.

Эта сумма определяется по следующей формуле:

D

     
        ——— х F,
         Q
   
   где D — дисконт по векселю на дату размещения векселя (дебетовое сальдо по счету 52502);
   Q — число дней от даты составления векселя до даты погашения (то есть до даты "не ранее");
   F — фактическое число дней от даты составления до даты погашения векселя.
   
   В вышеприведенном примере (погашение векселя за 970 руб.) указанная расчетная величина составит: ((100 руб. : 364 дн.) х 120 дн.) = 32,96 руб.
   2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат (либо даты, с которой возможно начисление процентов (в данном случае — дата составления), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (либо даты, с которой прекращается начисление процентов (в данном случае — дата "не ранее" + 365 дней) (при отсутствии прямой ссылки о сроке обращения векселя), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.
   2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой платежа (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется.
   В этом случае необходимо рассчитать часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов. Рассчитывается эта сумма следующим образом:
   произведение полученных денежных средств
   (Д—т 30102, 20202, 40702 К—т 47422, 47423)
   на расчетный процент
   (дисконт : (номинал — дисконт)) : (365 дн. : (срок "не ранее" + 365 дн. — дата составления))
   и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя.
   Под датой погашения для расчета периода времени следует понимать минимальную из дат: либо дату фактической выплаты денежных средств, либо дату, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким—либо обстоятельствам), то есть дату "не ранее" + 365 дней.
   2.2. Если оплата за вексель производится по предоплате (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.
   2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования векселем по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39—П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета", в соответствии с которым проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня.
   Таким образом, проценты (в виде дисконта) определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка. Поэтому процентная ставка для сравнения с предельной ставкой по ст.269 НК РФ рассчитывается также путем деления фактического дисконта (сумма проводки Д—т 70204 К—т 52502) на поступившую сумму в счет оплаты векселя (сумма проводки Д—т 30102 К—т 52301) и деления полученной величины на отношение (365 дн. : фактический срок пользования денежными средствами в днях).
   2.4. Хотя гл.25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня "не ранее + 365 дней от даты составления" и не начисляются за следующий срок, то есть когда вексель переведен на счет 52406, при условии, что перевод осуществлен после даты "не ранее" + 365 дней. 365 дней применяются, если в векселе не указан другой срок обращения векселя;
   — проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.
   1. Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя, так как это и есть дата, на которую получено обязательство (см. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ—3—02/729).
   2. Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то данная средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), в котором выдан (либо составлен) вексель. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в п.1 ст.269 НК РФ установлена возможность расчета среднего процента по выкупленному дисконтному векселю, но не аннулированному, а размещенному повторно (именно поэтому мы и говорим про квартал, месяц, в котором выдан либо составлен вексель).
   В случае применения среднего процента следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента необходима некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.
   3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.п.2 — 4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя—россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), применяются первые два правила ограничения процентов;
   — проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, то есть вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов.
   Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы невозможно в неизменном виде взять из бухгалтерского учета, поскольку по дебету счета 52502 отражается сумма дисконта, которая будет списана на расходы единовременно.
   Возникающий дисконт следует списывать пропорционально тому времени, в течение которого вексель фактически находится на балансовых счетах. Проще всего это сделать через деление дебетового сальдо по счету 52502 на дату первичного размещения векселя на срок "дата погашения — (минус) дата размещения векселя" и умножения полученной величины на срок, прошедший с даты составления векселя до конца соответствующего отчетного периода либо до даты погашения векселя.
   Понятно, что в прямом смысле данную формулу использовать невозможно: ведь банк, размещая вексель "по предъявлении, но не ранее", не знает и не может знать дату погашения этого векселя. Именно поэтому МНС России и рекомендовало в качестве такой даты и только для целей вышеуказанного расчета процентов, включаемых в налоговую базу по методу начисления, принимать максимально возможную дату, по которую данный вексель может быть на руках у векселедателя. Эта дата определяется как дата "не ранее" + 365 дней от даты "не ранее". Если же в векселе "по предъявлении, но не ранее" заявлено, что он может обращаться более или менее одного года, то для включения процентов по методу начисления следует принимать тот срок, который заявлен в таком векселе, даже несмотря на то, что фактически вексель может быть предъявлен ранее даты окончания этого векселя.
   Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в случае погашения такого векселя до даты "не ранее" + 365 дней возникает ситуация, когда методом начисления в налоговой базе были учтены, например, 70 руб., а фактический дисконт составил не 70 руб., а 100 руб. В этом случае для корректировки недоначисленных процентов следует разницу в 30 руб. показать в налоговой декларации как внереализационные расходы (строка 040 Листа 02). Естественно, что сумма в 100 руб. должна быть пронормирована согласно ст.269 НК РФ.
   Еще одно замечание: если при наращении методом начисления получается, что рассчитанная по некоему алгоритму сумма процентов больше, чем сумма, принимаемая согласно ст.269 НК РФ, то даже при методе начисления в качестве расходов принимается только отнормированная сумма.
   
   3.4. Выдача дисконтного векселя
   "во столько—то времени от предъявления"
   
   Пример. 1 января 2003 г. выдан дисконтный вексель, подлежащий погашению через 35 дней со дня предъявления. В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен, во—первых, в течение одного года с момента выдачи векселя — для получения акцепта или визы, а во—вторых, через 35 дней с момента первого предъявления — для получения самого платежа по векселю.
   Номинал векселя — 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб. Вексель был предъявлен первый раз 15 августа 2003 г., а второй раз — 20 сентября 2003 г.
     
   ————————————T——————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |    Дата   |   Описание операции  |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +———————————+——————————————————————+————————+————————+———————————+
   |01.01.2003 |Учтены выпущенные     | 30102, | 52301  |     900   |
   |           |векселя               | 20202, |        |           |
   |           |                      | 40702  |        |           |
   |           |Отнесено в счет       | 52502  |        |     100   |
   |           |предстоящих выплат по |        |        |           |
   |           |векселям              |        |        |           |
   |19.09.2003 |Вексель "через 35 дней| 52302  | 52406  |   1 000   |
   |(за день до|от предъявления" в    |        |        |           |
   |20.09.2002)|день предъявления     |        |        |           |
   |           |перенесен на счет     |        |        |           |
   |           |"векселя к исполнению"|        |        |           |
   |20.09.2003 |Погашены обязательства| 52406  | 20202, |   1 000   |
   |           |по векселю            |        | 30102, |           |
   |           |                      |        | 40702  |           |
   |           |Выплаченные проценты  | 70204  | 52502  |     100   |
   |           |отнесены на расходы по|        |        |           |
   |           |"кассе"               |        |        |           |
   +———————————+——————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем   |
   |простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вексельное законодательство не запрещает по согласованию сторон погашать свой вексель досрочно, то есть ранее срока "во столько-то времени от предъявления". В этом случае будут оформляться следующие проводки (допустим, выкуп осуществлен 10 сентября 2003 г.).

     
   ———————————T———————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |   Дата   |   Описание операции   |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————+———————————————————————+————————+————————+———————————+
   |01.01.2003|Получено в счет оплаты | 30102, | 52301  |     900   |
   |          |векселя от первого     | 20202, |        |           |
   |          |векселедержателя       | 40702  |        |           |
   |          |Отнесено на счет       | 52502  |        |     100   |
   |          |предстоящих выплат     |        |        |           |
   |          |по векселям            |        |        |           |
   |10.09.2003|Оплачен вексель        | 52302  | 30102, |   1 000   |
   |          |                       |        | 20202, |           |
   |          |                       |        | 40702  |           |
   |          |Дисконт отнесен на     | 70204  | 52502  |     100   |
   |          |расходы                |        |        |           |
   L——————————+———————————————————————+————————+————————+————————————
   

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению досрочно, например 10 сентября 2002 г., но по цене ниже номинала (допустим, 970 руб.), то проводки, кроме первой, будут следующими.

     
   ———————————T———————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |   Дата   |   Описание операции   |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————+———————————————————————+————————+————————+———————————+
   |01.01.2003|Получено в счет оплаты | 30102, | 52301  |    900    |
   |          |векселя от первого     | 20202, |        |           |
   |          |векселедержателя       | 40702  |        |           |
   |          |Отнесено на счет       | 52502  |        |    100    |
   |          |предстоящих выплат по  |        |        |           |
   |          |векселям               |        |        |           |
   |10.09.2003|Сумма       — кассовый | 52302  | 52502  |     30    |
   |          |"скидки"    метод      |        |        |           |
   |          |со старого             |        |        |           |
   |          |дисконта               |        |        |           |
   |          |(разница    — метод    |        | 70104  |           |
   |          |между       начисления |        |        |           |
   |          |новым и                |        |        |           |
   |          |старым                 |        |        |           |
   |          |Оплачен вексель        | 52302  | 30102, |    970    |
   |          |                       |        | 20202, |           |
   |          |                       |        | 40702  |           |
   |          |Дисконт отнесен на     | 70204  | 52502  |     70    |
   |          |расходы                |        |        |           |
   L——————————+———————————————————————+————————+————————+————————————
   

Для целей налогообложения следует обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ);

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абз.3 п.4 ст.328 НК РФ).

1. Вексель "во столько-то времени от предъявления" в принципе не может быть предъявлен досрочно. Единственный вариант досрочного погашения этого векселя - это погашение обязательств по векселю до истечения установленного срока погашения, определяемого как период времени от даты предъявления к погашению до даты погашения, указываемый в векселе как определенное количество дней (показано на примере - см. выше).

Для налогообложения принимается дисконт, рассчитываемый как минимальная из следующих сумм:

а) сумма фактического дисконта.

Эта сумма определяется либо методом прямого счета (на основе первичных документов), либо принимается равной сумме проводки Д-т 70204 К-т 52502 (этот вариант используется при правильном ведении учета по кассовому методу). Если же бухгалтерский учет ведется по методу начисления, то эта сумма определяется как разница между суммой проводок (между оборотами) по каждому лицевому счету 523xx в корреспонденции с денежными счетами 20202, 30102, 40702.

В вышеприведенных примерах эта сумма составляет 70 руб. и 100 руб.;

б) сумма расчетного дисконта. (Обратите внимание на примечание к формуле.)

Эта сумма определяется по следующей формуле:

D

     
        ——— х F,
         Q
   
   где D — дисконт по векселю на дату размещения векселя (дебетовое сальдо по счету 52502);
   Q — фактическое число дней от даты составления векселя до даты погашения (то есть до даты предъявления плюс срок "столько—то времени от предъявления");
   F — фактическое число дней от даты составления до даты погашения векселя.
   
   Примечание. до даты предъявления векселя векселедатель не может знать величину Q. Поэтому на практике само ограничение с использованием формулы суммы расчетного дисконта может быть использовано лишь в случае, если вексель предъявлен в первый же день срока (на дату составления), а погашен ранее срока "столько—то времени от составления", поскольку только в этом случае сама возможность применения вышеуказанных положений очевидна.
   
   2. Дисконт для налогового учета начисляется за период времени от большей из дат (либо даты, с которой возможно начисление процентов (дисконта) (то есть даты составления векселя), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (либо даты, с которой прекращается начисление процентов (в нашем случае для налогообложения принимается дата "дата предъявления" + срок "столько—то времени от предъявления"), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.
   2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой платежа (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется.
   В этом случае необходимо рассчитать часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов, для чего необходимо рассчитать дисконт (Д—т 52502) по отношению к полученной сумме денежных средств (Д—т 30102, 20202, 40702 К—т 47422, 47423) в расчете на фактическое количество дней начиная с даты зачисления до даты выплаты денежных средств. При этом вместо даты выплаты применяется дата окончания так называемого нормального срока обращения векселя, если на дату окончания нормального срока обращения вексель не погашен.
   2.2. Если оплата за вексель производится по предоплате (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.
   В случае применения среднего процента следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.
   2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39—П, в соответствии с которым проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.
   2.4. Хотя гл.25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня предъявления векселя к оплате включительно (то есть в вышеуказанном примере проценты с 1 января 2003 г. по 2 февраля 2003 г.);
   — проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.
   Сама методика приведена выше, здесь же остановимся на следующем.
   1. Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя, так как это и есть дата, на которую получено обязательство (см. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации).
   2. Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то эта средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), на который приходится дата начала начисления процентов по векселю (ведь на другую дату эта процентная ставка не участвует в расчете средней ставки). Средняя ставка рассчитывается не по всем процентным векселям "через такое—то время от предъявления", а только по тем, которые выданы в одном квартале (месяце) и по которым период "столько—то времени от предъявления" (квартал, месяц) совпадает. Это является одним из дополнительных условий, кроме предусмотренных ст.269 НК РФ, для возможности расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам.
   В случае применения среднего процента следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.
   3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.п.2 — 4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя—россиянина и на каждую из отчетных дат не было фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;
   — проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, то есть вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов.
   Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы невозможно взять в неизменном виде из бухгалтерского учета, поскольку по дебету счета 52502 отражается сумма дисконта, которая будет списана на расходы единовременно.
   Возникающий дисконт следует списывать пропорционально тому времени, в течение которого вексель фактически находится на балансовых счетах. Проще всего это сделать через деление дебетового сальдо по счету 52502 на дату первичного размещения векселя на срок "столько—то времени от даты предъявления — (минус) дата размещения векселя" и умножения полученной величины на срок, прошедший с даты составления векселя до конца соответствующего отчетного периода либо до даты погашения векселя.
   Понятно, что в прямом смысле данную формулу использовать невозможно: ведь банк, размещая вексель "во столько—то времени от предъявления", не знает и не может знать дату погашения этого векселя. Именно поэтому МНС России и рекомендовало в качестве такой даты и только для целей вышеуказанного расчета процентов, включаемых в налоговую базу по методу начисления, принимать максимально возможную дату, по которую данный вексель может быть на руках у векселедателя. Эта дата определяется как дата "столько—то времени от даты предъявления" + 365 дней. Если же в векселе "во столько—то времени от предъявления" заявлено, что он может обращаться более или менее одного года, то для включения процентов по методу начисления следует принимать тот срок, который заявлен в таком векселе, даже несмотря на то, что фактически вексель может быть предъявлен ранее даты окончания действия этого векселя.
   
   Г.И.Писцов
   Подписано в печать
   11.08.2003
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——