"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2003

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НА ЗЕРНОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Переработка зерна и зернопродуктов осуществляется на зерноперерабатывающих предприятиях. В статье будут рассмотрены особенности учета, связанные с ведением предприятием только двух видов основной производственной деятельности: переработки давальческого зерна и зернопродуктов и производства собственной продукции из зерновых.

О том, какие существуют особенности ведения бухгалтерского и налогового учета на таких предприятиях, вы узнаете из этой статьи.

Общие принципы ведения бухгалтерского учета

Зерноперерабатывающие предприятия занимаются хранением, сушкой и подработкой зерна, принятого на ответственное хранение от других организаций (поклажедателей). А также эти предприятия перерабатывают зерно на давальческой основе и производят из него продукты питания и хлебопродукты. Кроме того, в производственную структуру предприятий подразделения вспомогательного производства входят и обслуживающие хозяйства. Подразделения вспомогательного производства - ремонтные мастерские, транспортный цех, энергосиловой и водоснабжающий цехи, котельная - оказывают услуги цехам основного производства и на сторону. Обслуживающие хозяйства - животноводческие, птицеводческие и молочные фермы, теплицы, столовая, ЖКХ и т.п. - производят продукцию и оказывают услуги для собственных нужд предприятия и на сторону. Доходы и расходы от этих видов деятельности относятся к доходам и расходам от обычных видов деятельности.

Бухгалтерский учет доходов и расходов и формирование финансового результата по каждому виду деятельности ведется на соответствующих субсчетах, открытых к счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 90, субсчет "Доходы от продаж", 90, субсчет "Себестоимость продаж", 90, субсчет "Прибыли и убытки от продаж".

В соответствии со сложившейся хозяйственной практикой организации-поклажедатели и давальцы рассчитываются за оказанные услуги по хранению и давальческой переработке зерновых продукцией (зерном или продуктами его переработки). Поэтому наряду с давальческим сырьем на предприятии производится переработка собственного зерна, а также выпуск муки, круп и других хлебопродуктов.

Формирование расходов по переработке зерна

в бухгалтерском и налоговом учете

В хозяйственной деятельности зерноперерабатывающих предприятий удельный вес доходов от оказания услуг по переработке продукции составляет, как правило, более 70 процентов от общего годового объема доходов от реализации. Для учета расходов на оказание услуг по давальческой переработке зерна применяется позаказный метод. В то же время учет затрат на производство собственной готовой продукции осуществляется попередельным методом.

Формируется фактическая себестоимость собственной готовой продукции в соответствии:

- с Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, которые утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. N АБ-21-Д;

- с Методическими рекомендациями по учету себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, которые приведены в Письме Минфина России от 26 сентября 1996 г. N 83, и Методическими рекомендациями по учету себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях мукомольно-крупяной и комбикормовой промышленности.

Правила оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции в бухгалтерском учете даны в п.п.59 и 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Они значительно отличаются от правил оценки НЗП и остатков готовой продукции, установленных в ст.319 Налогового кодекса РФ для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и с выполнением работ (оказанием услуг). В связи с этим при ведении зерноперерабатывающим предприятием двух видов деятельности необходимо вести отдельный бухгалтерский и налоговый учет прямых и косвенных расходов по видам деятельности, а также производить отдельный расчет остатков незавершенного производства по каждому виду деятельности. Кроме того, необходимо отдельно определять суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции. При этом в налоговом учете для выпущенной готовой продукции и оказанных услуг по давальческой переработке применяется свой метод определения суммы прямых расходов, относящейся к остатку НЗП на конец месяца, в зависимости от вида производства. Такой порядок установлен в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. В этом случае очень актуальным является вопрос о порядке распределения прямых и косвенных расходов (общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих) между указанными видами основной производственной деятельности.

Очевидно, что часть расходов, осуществленных предприятием в текущем отчетном периоде, на основании первичных учетных документов можно сразу отнести к прямым расходам по конкретному виду производственной деятельности. В частности, прямые материальные расходы всегда относятся к определенному виду производства собственной продукции и услуги по давальческой переработке. При сдельной форме оплаты труда суммы оплаты труда по нарядам и начисления на них можно отнести к конкретному виду деятельности. Однако существуют прямые расходы, которые невозможно отнести непосредственно к какому-то конкретному виду деятельности. Такими расходами являются расходы на оплату труда рабочих (при повременной системе), осуществляющих переработку собственного и давальческого зерна в одном цехе на одной производственной линии. К ним также относятся суммы амортизации производственного оборудования цехов основного производства при переработке собственного и давальческого сырья одновременно в цехах основного производства на одних и тех же производственных линиях и т.п. В этом случае предприятие в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета должно самостоятельно определить механизм распределения прямых расходов по видам деятельности с применением экономически обоснованных показателей. Аналогичное положение для налогового учета содержится в абз.13 разд.6.3.3 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль.

Также в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация должна самостоятельно выбрать критерий распределения косвенных (общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих) расходов между видами деятельности. Это могут быть показатели общей суммы всех прямых расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, а также суммы любого элемента прямых расходов: материальные расходы, расходы на оплату труда производственного персонала и т.п. При выборе критерия распределения прямых и косвенных расходов между видами деятельности предприятие должно руководствоваться принципом рациональности. Он изложен в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В соответствии с этим принципом польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на ее подготовку. Исходя из этого принципа, подавляющее большинство зерноперерабатывающих предприятий для распределения прямых и косвенных расходов между видами деятельности используют показатель прямых материальных затрат. В этом случае расчет сумм прямых расходов по двум видам основной деятельности производится по следующей формуле:

МРсп

ФОТ ОПРсп = ----------- х ФОТ ОПРобщ, (1)

МРсп + МРдп

где ФОТ ОПРсп - сумма начисленных расходов по заработной плате основных производственных рабочих, приходящаяся на изготовление собственной продукции; МРсп - материальные расходы на изготовление собственной продукции; МРдп - материальные расходы на изготовление продукции из давальческого сырья (сумма, учитываемая по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку", и сумма собственных материалов, использованных для производства давальческой продукции); ФОТ ОПРобщ - общая сумма начисленных расходов по заработной плате рабочих основного производства за текущий отчетный период.

Расчет сумм амортизации основных средств по двум видам основной производственной деятельности производится по формуле:

МРсп

АмОСсп = ----------- х АмОСобщ, (2)

МРсп + МРдп

где АмОСсп - сумма начисленной амортизации основных средств, приходящаяся на изготовление собственной продукции; МРсп - материальные расходы по изготовлению собственной продукции; МРдп - материальные расходы на изготовление продукции из давальческого сырья (сумма, учитываемая по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку", плюс сумма собственных материалов, использованных для производства давальческой продукции); АмОСобщ - общая сумма амортизации основных средств, начисленная за текущий период.

Аналогичным образом распределяются между видами деятельности общепроизводственные, общехозяйственные (управленческие) и коммерческие расходы в бухгалтерском учете.

Однако при выборе способа признания управленческих и коммерческих расходов в бухгалтерском учете предприятие должно учесть следующее очень важное обстоятельство. Для того чтобы расходы текущего периода, участвующие в бухгалтерской оценке НЗП и готовой продукции, содержали как можно меньше различий с налоговым учетом, необходимо выбрать в бухгалтерском учете вариант списания управленческих и коммерческих расходов на себестоимость реализованной продукции текущего периода. Такой способ списания установлен в п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Совершенно очевидно, что состав управленческих и коммерческих расходов в бухгалтерском учете во многом совпадает с составом прочих косвенных расходов в налоговом учете. Используя данный вариант списания управленческих и коммерческих расходов, предприятие может одновременно решить несколько сложных проблем. Во-первых, этим оно исключит возникновение временных разниц между косвенными расходами в бухгалтерском и налоговом учете. Списывая управленческие и коммерческие расходы в себестоимость реализованной продукции текущего периода, предприятие устраняет временные разницы в их признании.

Во-вторых, предприятие таким образом очистит состав расходов, участвующих в оценке незавершенного производства и собственной готовой продукции, от расходов, которые формируют постоянные разницы.

В этом случае в составе прямых производственных расходов останутся только расходы, приводящие к возникновению временных разниц. Для примера рассмотрим возникновение временных разниц в оставшихся производственных расходах, которые учитываются в бухгалтерском учете на счетах 20, 23 и 25. Эти расходы участвуют в формировании остатков незавершенного производства текущего периода и стоимости собственной готовой продукции. Но в бухгалтерском и налоговом учете они признаются по-разному (в частности, расходы, связанные с потреблением цехами основного производства электроэнергии, воды и отопления, которые отпускаются сторонними организациями). В бухгалтерском учете данные расходы являются прямыми расходами и учитываются в стоимости незавершенного производства и собственной готовой продукции текущего периода. Однако в налоговом учете они относятся к косвенным расходам, что предусмотрено в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Поэтому в налоговом учете эти расходы не участвуют в оценке незавершенного производства и готовой продукции, а в полном объеме списываются на финансовый результат текущего периода. В этом случае в бухгалтерском учете возникнут временные разницы. В связи с этим на конец отчетного периода в бухгалтерском учете будут начислены суммы отложенных налоговых активов <*> и обязательств, относящиеся к себестоимости проданной готовой продукции и услуг по давальческой переработке, реализованных в отчетном периоде.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О том, каким образом учитываются в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы и обязательства, читайте в N 2, 2003 на с. 21.

Учет расходов вспомогательных производств

При ведении зерноперерабатывающим предприятием двух видов основной деятельности очень важным является вопрос распределения фактических расходов, связанных с оказанием вспомогательными производствами услуг для основного производства.

Вспомогательные производства на зерноперерабатывающих предприятиях являются необходимым звеном в обеспечении деятельности цехов основного производства. К цехам вспомогательного производства относятся энергосиловые, водоснабжающие цехи, котельная, транспортный цех, ремонтные мастерские и другие цехи. Затраты по содержанию цехов вспомогательного производства учитываются в текущем периоде непосредственно на соответствующих субсчетах счета 23. В конце текущего месяца суммы фактических расходов вспомогательных цехов распределяются между видами деятельности основного производства, а также между управленческими подразделениями и обслуживающими производствами и хозяйствами. Поскольку расходы, приходящиеся на производственные подразделения, связаны с количеством потребленных услуг вспомогательных цехов, то их сумму можно определить исходя из доли потребленных услуг в общем количестве услуг, оказанных вспомогательными цехами. Таким образом, сумма фактических расходов распределяется на расходы основного производства по видам деятельности пропорционально доле услуг, потребленных основными производственными подразделениями в общем объеме услуг, оказанных вспомогательными цехами, с учетом показателя прямых материальных затрат.

В налоговом учете фактические затраты на оказание услуг цехами вспомогательного производства учитываются в составе материальных расходов.

В случае если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, то их оценка производится исходя из оценки работ, услуг в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ (п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ). То есть в этом случае стоимость услуг вспомогательного производства учитывается в сумме прямых затрат, относящихся к деятельности цехов вспомогательного производства.

Однако сама стоимость этих услуг является косвенным расходом. Так сказано в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Поэтому в стоимость выпущенной собственной готовой продукции и оказанных услуг по давальческой переработке зерна она не включается, а сразу учитывается в составе косвенных расходов текущего периода. Это положение относится ко всем видам потребляемых результатов работ (услуг) вспомогательного производства, за исключением ремонтного цеха.

Прямые расходы ремонтного цеха учитываются в изложенном порядке только в том случае, если ремонтный цех выполняет также работы на сторону. В этом случае суммы прямых расходов на ремонтные работы распределяются на работы, реализованные на сторону, и на работы, выполненные для собственных нужд предприятия. Затем прямые расходы на ремонтные работы, выполненные для собственных нужд, суммируются с косвенными расходами на эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, которые выделены в отдельную статью расходов на основании пп.2 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ.

Если же ремонтный цех не оказывает услуги на сторону, то суммы расходов на ремонт собираются по отдельной статье расходов и учитываются в налоговом учете по правилам, установленным в ст.260 Налогового кодекса РФ.

Бухгалтерский учет операций

по давальческой переработке зерна

Договор на переработку сырья может быть квалифицирован как договор давальческой переработки только при условии, что обязанностью заказчика является поставка существенной доли материалов, составляющих материальную основу готовой продукции. В соответствии с договором на переработку давальческого сырья одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) работу по переработке давальческого сырья (изготовлению продукции из давальческого сырья), составляющего материальную основу производимой продукции, и сдать ее результат заказчику. Заказчик в свою очередь обязуется принять результат работы и оплатить его.

В договоре на переработку давальческого сырья должны содержаться условия, обеспечивающие возможность контроля качества производимой продукции, норм выхода готовой продукции и возвратных отходов. В договоре на давальческую переработку зерновых следует установить:

- номенклатуру и технические характеристики готовой продукции (в том числе нормы затрат сырья на производство продукции и нормы образования отходов);

- количество готовой продукции по одному заказу;

- срок выполнения заказа;

- график поставки сырья и материалов;

- порядок передачи готовой продукции заказчику (непосредственно после выпуска или при формировании определенной партии (партионный отпуск)) и т.п.;

- порядок использования (утилизации) возвратных (безвозвратных) отходов производства (возвратные отходы могут передаваться заказчику либо оставаться у подрядчика на возмездной или безвозмездной основе);

- порядок оплаты: оплата стоимости выполненных работ может осуществляться как денежными средствами, так и передаваемым в переработку сырьем либо готовой продукцией переработки и т.п.

Порядок отражения операций по давальческой переработке в бухгалтерском учете зависит от условий, установленных сторонами в заключаемом ими договоре. Например, договором может быть установлено, что оплата услуг по давальческой переработке производится давальческим зерном и составляет 15 процентов от сдаваемой в переработку партии зерна. При этом стоимость оказанных услуг по переработке определяется исходя из согласованной сторонами цены 1 тонны давальческого зерна. В этом случае зерно, полученное в качестве оплаты за оказанные услуги по переработке, приходуется на счете 10, субсчет "Сырье и материалы". Если же договором устанавливается, что оплата услуг по давальческой переработке производится продукцией, произведенной из давальческого зерна, то в этом случае готовая продукция переработки приходуется на счете 41, субсчет "Товары на складах".

Полученное для переработки зерно не переходит в собственность предприятия-переработчика. Поэтому стоимость полученного зерна учитывается за балансом на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре. При переработке давальческого сырья могут также частично использоваться материалы переработчика.

Рассмотрим на примере отражение хозяйственных операций по оказанию услуг по давальческой переработке.

Пример 1. ОАО "Комбинат хлебопродуктов N 1" (переработчик) заключило с ООО "Мельник" (заказчиком) договор на давальческую переработку 1050 т пшеницы по цене 700 руб. за 1 т для производства 1000 т муки. Оплата услуг по давальческой переработке осуществляется продукцией переработки (мукой) из расчета 15 процентов от общего объема произведенной продукции - 150 т по цене 1100 руб. за 1 т. Себестоимость услуг по давальческой переработке составляет 120 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия данные операции отражаются следующими проводками:

Дебет 003

- 735 000 руб. - оприходовано 1050 т пшеницы по договорной цене (включая НДС);

Кредит 003

- 735 000 руб. - 1050 т давальческой пшеницы передано в переработку;

Дебет 20 субсчет "Давальческая переработка" Кредит 02 (23, 25, 60, 70, 69, 76)

- 120 000 руб. - учтены расходы на переработку давальческого зерна;

Дебет 002

- 1 100 000 руб. (1100 руб. х 1000 т) - передано из производства на склад 1000 т давальческой муки по договорной цене (включая НДС - 100 000 руб.);

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от продаж"

- 165 000 руб. (1100 руб. х 150 т) - начислена выручка за услуги по давальческой переработке согласно акту выполненных работ;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 76 субсчет "НДС" (68)

- 27 500 руб. - начислен НДС согласно счету-фактуре на выполненные работы (услуги);

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 субсчет "Давальческая переработка"

- 120 000 руб. - списана себестоимость услуг по давальческой переработке зерна;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 17 500 руб. - отражен финансовый результат от оказания услуг по переработке давальческого зерна;

Дебет 41 Кредит 60

- 150 000 руб. (1000 руб. х 150 т) - оприходовано 150 т муки в счет оплаты давальческой переработки согласно акту приемки-передачи;

Дебет 19 Кредит 60

- 15 000 руб. - учтен НДС (10%) по оприходованной муке согласно счету-фактуре;

Дебет 60 Кредит 62

- 165 000 руб. - отражен взаиморасчет за оказание услуг по давальческой переработке согласно акту зачета взаимных обязательств;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 15 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по оприходованной и оплаченной продукции;

Кредит 002

- 165 000 руб. (1100 руб. х 150 т) - списано с ответственного хранения 150 т муки, переданной в оплату давальческой переработки;

Кредит 002

- 935 000 руб. (1100 руб. х 850 т) - отгружено 850 т муки давальцу согласно акту приемки-передачи и ТТН.

По окончании переработки давальческого зерна переработчик представляет отчет о расходовании материалов давальца. Если по результатам этого отчета остается неизрасходованное зерно, то возможны следующие варианты расчетов:

1) переработчик возвращает сырье давальцу. В этом случае производится списание давальческого зерна по акту приемки-передачи с кредита счета 003;

2) переработчик покупает зерно у давальца, при этом стоимость зерна засчитывается в счет оплаты услуг по давальческой переработке.

Бухгалтерский учет операций

по производству собственной продукции

В процессе переработки зерна из одного вида сырья одновременно производят несколько видов и сортов хлебопродуктов. Для определения себестоимости каждого вида и сорта готовой продукции сначала определяются затраты на помол в целом, а затем уже определяется себестоимость 1 тонны калькулируемой продукции. На мукомольных предприятиях калькуляционной единицей является 1 тонна муки и крупы по видам и сортам, отрубей и мучки. При сортовых помолах пшеницы и ржи, когда одновременно вырабатываются несколько сортов муки, манная крупа, отруби и кормовая мучка, распределение общей суммы затрат на помол (производственной себестоимости) по сортам производится по постоянным условным коэффициентам, установленным на отдельные сорта продукции.

Так, при помолах пшеницы на муку отраслевыми методическими рекомендациями по учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) установлены следующие коэффициенты:

- мука пшеничная высшего сорта - 4,0;

- мука пшеничная первого сорта - 2,8;

- мука пшеничная второго сорта - 2,6;

- крупа манная - 4,2;

- мучка и отруби - 1,0.

Распределение общей суммы затрат на помол по сортам продукции производится следующим образом:

1) определяется сумма условных единиц продукции данного помола; для этого количество каждого сорта продукции умножается на установленный коэффициент;

2) определяются затраты на одну условную единицу; для этого вся сумма затрат по помолу делится на общую сумму условных единиц;

3) определяется себестоимость каждого сорта продукции. Для этого затраты на одну условную единицу умножаются на количество условных единиц каждого сорта.

Для проверки правильности распределения затрат на помол себестоимость каждого сорта умножается на его количество. Сумма затрат по всем сортам должна дать в итоге фактическую себестоимость в целом.

Пример 2. При трехсортном помоле пшеницы было выработано продукции.

     
   ———————————————————————T—————————————T————————————T——————————————¬
   |  Наименование сортов |Количество, т|  Условные  |Сумма условных|
   |                      |             |коэффициенты|    единиц    |
   +——————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Мука высшего сорта    |      420    |     4,0    |     2 982    |
   +——————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Мука первого сорта    |      900    |     2,8    |     5 850    |
   +——————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Мука второго сорта    |      990    |     2,6    |     5 643    |
   +——————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Манная крупа          |       30    |     4,2    |       258    |
   +——————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Отруби                |      555    |     1,0    |       555    |
   +——————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Всего                 |    2 895    |            |    15 288    |
   L——————————————————————+—————————————+————————————+———————————————
   

Общая сумма затрат на переработку по помолу составила 458 640 руб.

Себестоимость 1 условной единицы - 30 руб. (458 640 руб. : 15 288 у. е.).

Себестоимость отдельных видов продукции при этом составит.

     
   —————————————T—————————T—————————————T————————————T————————————————¬
   |Наименование|  Сумма  |Себестоимость| Фактический|Производственная|
   |   сортов   | условных|  продукции, |     вес    |  себестоимость |
   |            |  единиц |     руб.    |продукции, т|    1 т, руб.   |
   |            |продукции|             |            |                |
   +————————————+—————————+—————————————+————————————+————————————————+
   |Мука высшего|   2 982 |    89 460   |      420   |       213      |
   |сорта       |         |             |            |                |
   +————————————+—————————+—————————————+————————————+————————————————+
   |Мука первого|   5 850 |   175 500   |      900   |       195      |
   |сорта       |         |             |            |                |
   +————————————+—————————+—————————————+————————————+————————————————+
   |Мука второго|   5 643 |   169 290   |      990   |       171      |
   |сорта       |         |             |            |                |
   +————————————+—————————+—————————————+————————————+————————————————+
   |Манная крупа|     258 |     7 740   |       30   |       258      |
   +————————————+—————————+—————————————+————————————+————————————————+
   |Отруби      |     555 |    16 650   |      555   |        30      |
   +————————————+—————————+—————————————+————————————+————————————————+
   |Итого       |  15 288 |   458 640   |    2 895   |        —       |
   L————————————+—————————+—————————————+————————————+—————————————————
   

Выпущенная готовая продукция поступает на склад. В бухгалтерском учете движение и остатки готовой продукции учитываются на счете 40 по фактической производственной себестоимости. Учет ведется в натурально-стоимостном выражении с аналитикой по видам продукции.

Фактическую себестоимость готовой продукции можно рассчитать только по окончании отчетного периода (месяца). Движение же продукции происходит ежедневно (выпуск, отпуск, отгрузка, реализация), поэтому для текущего учета необходима условная оценка продукции. Текущий, ежедневный учет движения готовой продукции ведется или по плановой производственной себестоимости, или по договорным ценам организации, называемым учетными.

Плановая себестоимость или договорная цена единицы продукции разрабатывается организациями самостоятельно. В конце месяца плановая себестоимость должна быть доведена до фактической путем расчета сумм и процентов отклонений по группам готовой продукции. В бухгалтерском учете операции по формированию себестоимости готовой продукции могут отражаться с использованием счета 40 или без его использования. Рассмотрим учет собственной готовой зернопродукции на примере.

Пример 3. Предприятие осуществило односортный помол 1000 т ржи в ржаную муку. Плановые затраты (плановая производственная себестоимость) по данному помолу составили 944 000 руб. Производственная себестоимость 1 т ржаной муки определяется путем деления общей суммы затрат по данному помолу на количество выработанной продукции. Плановая себестоимость остатков готовой продукции (ржаной муки) на складе на начало месяца составляет 560 000 руб. Сумма отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на начало месяца, равна -22 400 руб. Это означает, что в предыдущем месяце была осуществлена экономия фактических затрат по сравнению с плановыми затратами. Сумма отклонений, приходящаяся на выпущенную за отчетный месяц продукцию, составила -37 760 руб. За отчетный месяц реализовано готовой продукции в оценке по плановой себестоимости на сумму 800 000 руб.

В бухгалтерском учете операции по производству и реализации собственной готовой продукции отражаются следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 10 (02, 70, 69, 60, 76)

- 906 240 руб. (944 000 - 37 760) - учтены расходы на помол 1000 т ржи по фактическим затратам;

Дебет 40 Кредит 20

- 906 240 руб. - списаны расходы на помол 1000 т ржи по фактическим затратам;

Дебет 43 Кредит 40

- 944 000 руб. - списаны расходы на помол 1000 т ржи по плановой производственной себестоимости;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от продаж"

- 1 100 000 руб. - начислена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 100 000 руб. - начислен НДС (10%);

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 800 000 руб. - списана плановая производственная себестоимость реализованной продукции.

Рассчитаем процент отклонения, приходящийся на готовую продукцию отчетного месяца (с учетом остатков готовой продукции на складе на начало месяца):

(22 400 руб. + 37 760 руб.) : (560 000 руб. + 944 000 руб.) х 100% = 4%.

Сумма отклонений, приходящаяся на реализованную продукцию, составляет:

800 000 руб. х 4% = -32 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 40 Кредит 90 субсчет "Себестоимость продаж"

- 32 000 руб. - списана сумма экономии - отклонения фактической себестоимости от плановой, приходящаяся на реализованную продукцию;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 232 000 руб. - отражена прибыль от реализации готовой продукции в отчетном месяце.

Налоговый учет расходов на производство

собственной продукции и переработку давальческого зерна

Сравним правила налогового учета расходов на производство собственной продукции и переработку давальческого зерна.

     
   ———————————————T——————————————————T——————————————————T——————————————¬
   |   Критерий   |   Производство   |    Переработка   |  Комментарии |
   |   сравнения  |    собственной   |   давальческого  |   и ссылки   |
   |              |     продукции    |       сырья      |на нормативные|
   |              |                  |                  |     акты     |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————+
   |1. Группировка|Материальные      |Материальные      |Порядок       |
   |расходов:     |затраты; расходы  |затраты           |группировки   |
   |а) прямые     |на оплату труда   |(несущественная   |расходов на   |
   |              |персонала,        |доля); расходы на |прямые и      |
   |              |участвующего в    |оплату труда      |косвенные     |
   |              |процессе          |персонала,        |аналогичен в  |
   |              |производства,     |участвующего в    |обоих случаях |
   |              |включая ЕСН,      |процессе          |(п.1 ст.318   |
   |              |начисленный на    |производства,     |НК РФ)        |
   |              |указанные суммы   |включая ЕСН,      |              |
   |              |расходов на оплату|начисленный на    |              |
   |              |труда; сумма      |указанные суммы   |              |
   |              |амортизации по    |расходов на оплату|              |
   |              |основным          |труда; сумма      |              |
   |              |средствам,        |амортизации по    |              |
   |              |используемым при  |основным          |              |
   |              |производстве      |средствам,        |              |
   |              |                  |используемым при  |              |
   |              |                  |производстве      |              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————+
   |б) косвенные  |Иные расходы, не  |Иные расходы, не  |              |
   |              |являющиеся        |являющиеся        |              |
   |              |внереализационными|внереализационными|              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————+
   |2. Наличие    |Сырье и материалы;|Прямые            |Статья 318 и  |
   |прямых        |комплектующие     |материальные      |п.1 ст.254    |
   |материальных  |изделия и (или)   |затраты           |НК РФ         |
   |затрат        |полуфабрикаты     |несущественны либо|              |
   |              |                  |отсутствуют.      |              |
   |              |                  |Условиями договора|              |
   |              |                  |может быть        |              |
   |              |                  |предусмотрено, что|              |
   |              |                  |для выполнения    |              |
   |              |                  |процесса          |              |
   |              |                  |производства      |              |
   |              |                  |подрядчик         |              |
   |              |                  |использует        |              |
   |              |                  |какие—либо        |              |
   |              |                  |собственные       |              |
   |              |                  |материалы, доля   |              |
   |              |                  |которых в готовой |              |
   |              |                  |продукции по      |              |
   |              |                  |сравнению с       |              |
   |              |                  |давальческим      |              |
   |              |                  |компонентом мала  |              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————+
   |3. Порядок    |Оценка            |Отсутствует       |Пункт 2 ст.319|
   |оценки готовой|производится по   |готовая продукция.|НК РФ         |
   |продукции     |сумме прямых      |Производственные  |              |
   |              |расходов с учетом |затраты формируют |              |
   |              |переходящих       |себестоимость     |              |
   |              |остатков с        |работ по          |              |
   |              |прошлого периода  |переработке       |              |
   |              |за минусом суммы  |давальческого     |              |
   |              |прямых затрат,    |сырья             |              |
   |              |приходящейся на   |                  |              |
   |              |остаток           |                  |              |
   |              |незавершенного    |                  |              |
   |              |производства      |                  |              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————+
   |4. Наличие    |Сырье и материалы |Срок выполнения   |Пункт 1 ст.319|
   |незавершенного|подверглись       |работ по заказу   |НК РФ         |
   |производства  |обработке, но не  |приходится на     |              |
   |на конец      |прошли всех       |несколько отчетных|              |
   |отчетного     |стадий,           |периодов.         |              |
   |периода       |предусмотренных   |Наличие или       |              |
   |              |технологическим   |отсутствие НЗП    |              |
   |              |процессом         |зависит от условий|              |
   |              |                  |договора          |              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————+
   |5. Порядок    |Оценивается по    |Оценивается по    |В первом      |
   |оценки        |сумме прямых      |сумме прямых      |случае        |
   |незавершенного|расходов, которая |расходов, которая |распределение |
   |производства  |распределяется на |распределяется на |производится  |
   |              |остатки НЗП:      |остатки НЗП       |исходя из     |
   |              |— в доле,         |пропорционально   |себестоимости,|
   |              |соответствующей   |доле незавершенных|а во втором — |
   |              |доле остатков в   |заказов на        |из выручки    |
   |              |исходном сырье    |выполнение работ в|(п.1 ст.319   |
   |              |— пропорционально |общем объеме      |НК РФ)        |
   |              |доле прямых затрат|выполняемых в     |              |
   |              |в плановой        |течение месяца    |              |
   |              |(нормативной)     |заказов на        |              |
   |              |стоимости         |выполнение работ  |              |
   |              |продукции.        |                  |              |
   |              |Порядок применения|                  |              |
   |              |первого или       |                  |              |
   |              |второго способа   |                  |              |
   |              |определяется      |                  |              |
   |              |отраслью, к       |                  |              |
   |              |которой относится |                  |              |
   |              |предприятие       |                  |              |
   L——————————————+——————————————————+——————————————————+———————————————
   

Рассмотрим налоговый учет расходов на производство собственной продукции и переработку давальческого зерна на примере.

Пример 4. ОАО "Комбинат хлебопродуктов N 1" производит комбикорм как из собственного, так и из давальческого зерна. Производство муки осуществляется на одной производственной линии одним и тем же персоналом. При производстве муки из давальческого сырья предприятие использует также несущественную долю собственных материалов.

Суммы прямых расходов между двумя видами деятельности предприятие распределяет пропорционально суммам прямых материальных затрат по формулам 1 и 2, приведенным в данной статье в разделе "Формирование расходов по переработке в бухгалтерском и налоговом учете".

Результаты расчетов приведены в таблице.

Формирование и распределение прямых расходов

на производство продукции

     
   ————T————————————T————————————T—————————T————————————T————————————T—————————————¬
   | N | Вид расхода|   Учетные  |  Сумма, |   Доля на  |Сумма прямых| Сумма прямых|
   |п/п|            |  регистры  |   руб.  |производство|  расходов, |  расходов,  |
   |   |            |            |         | собственной|приходящаяся| приходящаяся|
   |   |            |            |         |  продукции |     на     |      на     |
   |   |            |            |         |            |производство| переработку |
   |   |            |            |         |            | собственной|давальческого|
   |   |            |            |         |            | продукции, | сырья, руб. |
   |   |            |            |         |            |    руб.    |             |
   +———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 1 |      2     |      3     |    4    |      5     |      6     |      7      |
   +———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 1 |Амортизация |Счет 20     | 120 000 |    0,368   |     44 160 |     75 840  |
   |   |ОС          |            |         |            |            |             |
   +———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 2 |Оплата труда|Счет 20     |  810 000|    0,368   |    298 080 |    511 920  |
   +———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 3 |ЕСН         |Счет 20     |  280 000|    0,368   |    103 040 |    176 960  |
   +———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 4 |Собственные |Счет 20/    |1 200 000|    1,000   |  1 200 000 |      —      |
   |   |сырье и     |производство|         |            |            |             |
   |   |материалы,  |            |         |            |            |             |
   |   |используемые|            |         |            |            |             |
   |   |для         |            |         |            |            |             |
   |   |производства|            |         |            |            |             |
   |   |готовой     |            |         |            |            |             |
   |   |продукции   |            |         |            |            |             |
   +———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 5 |Сырье и     |Счет 20/    |   60 000|      —     |      —     |     60 000  |
   |   |материалы   |переработка |         |            |            |             |
   |   |собственные,|            |         |            |            |             |
   |   |используемые|            |         |            |            |             |
   |   |для         |            |         |            |            |             |
   |   |производства|            |         |            |            |             |
   |   |давальческой|            |         |            |            |             |
   |   |переработки |            |         |            |            |             |
   +———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 6 |Давальческое|Счет 003    |2 000 000|      —     |      —     |  2 000 000  |
   |   |сырье       |            |         |            |            |             |
   +———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 7 |Итого       |            |3 260 000|      —     |      —     |      —      |
   |   |материальных|            |         |            |            |             |
   |   |расходов    |            |         |            |            |             |
   |   |(стр. 4 +   |            |         |            |            |             |
   |   |стр. 5 +    |            |         |            |            |             |
   |   |стр. 6)     |            |         |            |            |             |
   +———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 8 |Итого прямых|            |4 470 000|            |  1 645 280 |  2 824 720  |
   |   |расходов    |            |         |            |            |             |
   L———+————————————+————————————+—————————+————————————+————————————+——————————————
   

В результате формирования этой таблицы предприятие-подрядчик получает две суммы, которые являются исходными для дальнейших расчетов. Так, сумма, сформированная в графе 6 строки 8, является суммой прямых расходов на производство собственной продукции за текущий период. Далее она распределяется между готовой продукцией и незавершенным производством.

Итоговая сумма, отраженная в графе 7 строки 8, является суммой прямых расходов на выполнение работ по переработке, которая формирует себестоимость выполненного заказа или распределяется на остаток НЗП и выполненные заказы.

М.А.Вишневская

Аудитор ЗАО "Актив"

Подписано в печать

08.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——