"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2003

ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Для сближения правил бухгалтерского и налогового учета организация может использовать способ формирования резерва, установленный в ст.324.1 Налогового кодекса РФ. Но и в этом случае суммы фактических расходов на оплату отпусков из-за различия в составе расходов на оплату труда в целях бухгалтерского учета и налогообложения будут различаться.

В целях налогообложения не включаются в состав расходов на оплату труда выплаты, предусмотренные п.п.21 - 27, 29 ст.270 Налогового кодекса РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно различия в составе расходов на оплату труда в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрены в журнале "Главбух" N 3 в статье "Налоговый учет расходов на оплату труда" на с. 42.

Отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работников включаются в расходы на оплату труда (п.24 ст.255 Налогового кодекса РФ). Они ежемесячно списываются на расходы текущего отчетного периода. Так сказано в п.4 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Различия в суммах ежемесячных отчислений в резерв в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению в бухгалтерском учете постоянных разниц, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но никогда не учитываются (исключаются) при расчете налогооблагаемой прибыли.

Поскольку имеют место постоянные разницы в сумме прибыли в бухгалтерском и налоговом учете, то это приводит к начислению постоянного налогового обязательства. Оно определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Рассмотрим на примере формирование резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете и отражение в учете постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств.

Пример. Предприятие ООО "Восход" в соответствии с принятой учетной политикой формирует в бухгалтерском и налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков способом, установленным в ст.324.1 Налогового кодекса РФ. Данное предприятие относится к отрасли пищевой промышленности. Оно уплачивает страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве в размере 3 процентов.

1. Определяем ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда - 6 000 000 руб.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН, начисленного по максимальной ставке (35,6%), составляет 8 136 000 руб. (6 000 000 руб. + (6 000 000 руб. х 35,6%)). Она используется для расчета ежемесячных отчислений в резерв, созданный в налоговом учете.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев составляет 8 316 000 руб. (6 000 000 руб. + ((6 000 000 руб. х 35,6%) + (6 000 000 руб. х 3%))). Она используется для расчета ежемесячных отчислений в резерв, созданный в бухгалтерском учете.

Предполагаемая сумма, направляемая на оплату отпусков, - 570 000 руб.

Сумма ЕСН, начисленная по максимальной ставке, относящаяся к оплате отпусков, составляет:

570 000 руб. х 35,6% = 202 920 руб.

Сумма страховых взносов на страхование от несчастных случаев, относящаяся к оплате отпусков, составляет:

570 000 руб. х 3% = 17 100 руб.

Она используется только для расчета ежемесячных отчислений в резерв, созданный в бухгалтерском учете.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (предельная сумма налогового резерва) составляет:

570 000 руб. + 202 920 руб. = 772 920 руб.

Предельная сумма резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете составляет:

570 000 руб. + 202 920 руб. + 17 100 руб. = 790 020 руб.

Таким образом, ежемесячный процент отчислений в резерв в бухгалтерском учете составляет:

(790 020 руб. : 8 316 000 руб.) х 100% = 9,5%.

Ежемесячный процент отчислений в резерв в налоговом учете составляет:

(772 920 руб. : 8 136 000 руб.) х 100% = 9,5%.

Сумма отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков за год складывается из произведений месячной суммы расходов на оплату труда на ежемесячный процент отчислений в резерв.

2. Определяем размер ежемесячных отчислений в резервы в рублях.

Расчет сумм начисленных резервов приводится в таблицах.

Расчет резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

     
   ———————T——————————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   N  |  Показатель  |                                2003 г.                                |
   |строки|              +—————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |      |              |    I квартал    |    II квартал   |   III квартал   |    IV квартал   |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   1  |Расходы на    |1 400 000 руб.   |1 440 000 руб.   |1 500 000 руб.   |1 500 000 руб.   |
   |      |оплату труда  |                 |                 |                 |                 |
   |      |по данным     |                 |                 |                 |                 |
   |      |бухгалтерского|                 |                 |                 |                 |
   |      |учета         |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   2  |ЕСН,          |  498 400 руб.   |  512 640 руб.   |  534 000 руб.   |  534 000 руб.   |
   |      |начисленный на|(1 400 000 руб. х|(1 440 000 руб. х|(1 500 000 руб. х|(1 500 000 руб. х|
   |      |суммы оплаты  |35,6%)           |35,6%)           |35,6%)           |35,6%)           |
   |      |труда         |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   3  |Взнос на      |   42 000 руб.   |   43 200 руб.   |   45 000 руб.   |   45 000 руб.   |
   |      |страхование от|(1 400 000 руб. х|(1 440 000 руб. х|(1 500 000 руб. х|(1 500 000 руб. х|
   |      |несчастных    |3%)              |3%)              |3%)              |3%)              |
   |      |случаев       |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   4  |Ежемесячный   |       9,5%      |       9,5%      |       9,5%      |       9,5%      |
   |      |процент       |                 |                 |                 |                 |
   |      |отчислений в  |                 |                 |                 |                 |
   |      |резерв        |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   5  |Размер        |  184 338 руб.   |  189 604,8 руб. |  197 505 руб.   |  197 505 руб.   |
   |      |отчислений в  |                 |                 |                 |                 |
   |      |резерв за     |                 |                 |                 |                 |
   |      |квартал       |                 |                 |                 |                 |
   |      |((стр. 1 +    |                 |                 |                 |                 |
   |      |стр. 2 +      |                 |                 |                 |                 |
   |      |стр. 3) х     |                 |                 |                 |                 |
   |      |стр. 4)       |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   6  |Итого по      |  184 338 руб.   |  373 942,8 руб. |  571 447,8 руб. |  768 952,8 руб. |
   |      |отчетным      |                 |                 |                 |                 |
   |      |периодам      |                 |                 |                 |                 |
   |      |нарастающим   |                 |                 |                 |                 |
   |      |итогом        |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   7  |Различие в    |    3 990 руб.   |    4 104 руб.   |    4 275 руб.   |    4 275 руб.   |
   |      |суммах        |                 |                 |                 |                 |
   |      |начисленных   |                 |                 |                 |                 |
   |      |резервов в    |                 |                 |                 |                 |
   |      |бухгалтерском |                 |                 |                 |                 |
   |      |и налоговом   |                 |                 |                 |                 |
   |      |учете         |                 |                 |                 |                 |
   |      |(постоянные   |                 |                 |                 |                 |
   |      |разницы)      |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   8  |Итого по      |    3 990 руб.   |    8 094 руб.   |   12 369 руб.   |   16 644 руб.   |
   |      |отчетным      |                 |                 |                 |                 |
   |      |периодам      |                 |                 |                 |                 |
   |      |нарастающим   |                 |                 |                 |                 |
   |      |итогом        |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   9  |Постоянное    |      957,60 руб.|      984,96 руб.|    1 026,00 руб.|    1 026,00 руб.|
   |      |налоговое     |                 |                 |                 |                 |
   |      |обязательство |                 |                 |                 |                 |
   |      |(ПНО)         |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |  10  |Итого по      |      957,60 руб.|    1 942,56 руб.|    2 968,56 руб.|    3 994,56 руб.|
   |      |отчетным      |                 |                 |                 |                 |
   |      |периодам      |                 |                 |                 |                 |
   |      |нарастающим   |                 |                 |                 |                 |
   |      |итогом        |                 |                 |                 |                 |
   L——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

В бухгалтерском учете формирование резерва на оплату отпусков отражается записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96

- 768 952,8 руб. - начислен резерв на оплату отпусков.

Регистр-расчет резерва на оплату отпусков в налоговом учете

     
   ———————T——————————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   N  |  Показатель  |                                2003 г.                                |
   |строки|              +—————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |      |              |    I квартал    |    II квартал   |   III квартал   |    IV квартал   |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   1  |Расходы на    |  1 400 000 руб. | 1 440 000 руб.  | 1 500 000 руб.  | 1 500 000 руб.  |
   |      |оплату труда  |                 |                 |                 |                 |
   |      |по данным     |                 |                 |                 |                 |
   |      |бухгалтерского|                 |                 |                 |                 |
   |      |учета         |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   2  |ЕСН,          |    498 400 руб. |   512 640 руб.  |   534 000 руб.  |   534 000 руб.  |
   |      |начисленный на|(1 400 000 руб. х|(1 440 000 руб. х|(1 500 000 руб. х|(1 500 000 руб. х|
   |      |суммы оплаты  |35,6%)           |35,6%)           |35,6%)           |35,6%)           |
   |      |труда         |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   3  |Ежемесячный   |       9,5%      |       9,5%      |       9,5%      |       9,5%      |
   |      |процент       |                 |                 |                 |                 |
   |      |отчислений в  |                 |                 |                 |                 |
   |      |резерв        |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   4  |Размер        |    180 348 руб. |   185 500,8 руб.|   193 230 руб.  |   193 230 руб.  |
   |      |отчислений в  |                 |                 |                 |                 |
   |      |резерв за     |                 |                 |                 |                 |
   |      |квартал       |                 |                 |                 |                 |
   |      |((стр. 1 +    |                 |                 |                 |                 |
   |      |стр. 2) х     |                 |                 |                 |                 |
   |      |стр. 3)       |                 |                 |                 |                 |
   +——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   5  |Итого по      |    180 348 руб. |   365 848,8 руб.|   559 078,8 руб.|   752 308,8 руб.|
   |      |отчетным      |                 |                 |                 |                 |
   |      |периодам      |                 |                 |                 |                 |
   |      |нарастающим   |                 |                 |                 |                 |
   |      |итогом        |                 |                 |                 |                 |
   L——————+——————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

3. Работникам произведена оплата за предоставленные отпуска:

- в I квартале - 50 000 руб. ЕСН на указанную сумму начислен в размере 17 800 руб. (50 000 руб. х 35,6%); страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев - 1500 руб.;

- во II квартале - 200 000 руб. ЕСН на указанную сумму начислен в размере 71 200 руб. (200 000 руб. х 35,6%); страховые взносы начислены в размере 6000 руб. (200 000 руб. х 3%);

- в III квартале - 150 000 руб. ЕСН на указанную сумму начислен в размере 53 400 руб. (150 000 руб. х 35,6%); страховые взносы начислены в размере 4500 руб. (150 000 руб. х 3%);

- в IV квартале - 130 000 руб. ЕСН на указанную сумму начислен в размере 46 280 руб. (130 000 руб. х 35,6%); страховые взносы начислены в размере 3900 руб. (150 000 руб. х 3%).

Всего сумма фактических расходов на оплату отпусков за год с учетом соответствующих сумм ЕСН и страховых взносов в бухгалтерском учете составила 734 580 руб. ((50 000 + 17 800 + 1500) + (200 000 + 71 200 + 6000) + (150 000 + 53 400 + 4500) + (130 000 + 46 280 + 3900)).

Всего сумма фактических затрат на оплату отпусков за год в налоговом учете составила 718 680 руб. (50 000 + (17 800 + 200 000 + 71 200 + 150 000 + 53 400 + 130 000 + 46 280)).

Начисление расходов на оплату отпусков и сумм ЕСН и страховых взносов в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 96 Кредит 70 (69)

- 734 580 руб. - начислены расходы на оплату отпусков и суммы ЕСН и страховых взносов на страхование от несчастных случаев на производстве за отчетный период.

Регистр движения резерва на оплату отпусков в налоговом учете

     
   ——————————————T—————————————T———————————————T——————————T———————————————T—————————¬
   |    Период   |    Размер   |     Сумма     |  Размер  |     Сумма     |  Сумма  |
   |             |  отчислений |использованного|отчислений|использованного| резерва |
   |             |  в резерв в | резерва, руб. |в резерв в| резерва, руб. |по итогам|
   |             |бухгалтерском|               | налоговом|               |квартала,|
   |             | учете, руб. |               |  учете,  |               |   руб.  |
   |             |             |               |   руб.   |               |         |
   +—————————————+—————————————+———————————————+——————————+———————————————+—————————+
   |I квартал    |   184 338   |     69 300    | 180 348,0|     67 800    |112 548,0|
   +—————————————+—————————————+———————————————+——————————+———————————————+—————————+
   |I—е полугодие|   373 942,8 |    345 000    | 365 848,8|    339 000    | 26 848,8|
   +—————————————+—————————————+———————————————+——————————+———————————————+—————————+
   |9 месяцев    |   571 447,8 |    554 400    | 559 078,8|    542 400    | 16 678,8|
   +—————————————+—————————————+———————————————+——————————+———————————————+—————————+
   |Итого за год |   768 952,8 |    734 580    | 752 308,8|    718 680    | 33 628,8|
   L—————————————+—————————————+———————————————+——————————+———————————————+——————————
   

Таким образом, из-за различия в суммах отчислений в резервы на оплату отпусков постоянные разницы за отчетный период составили 16 644 руб. (строка 8 таблицы "Расчет резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете"). На основании имеющейся в аналитическом учете информации в конце отчетного периода нужно начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

- 3994,56 руб. (16 644 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В конце отчетного года бухгалтерия должна провести инвентаризацию резервов на оплату отпусков. При этом необходимо проверить правильность и обоснованность расходования резерва, а также сравнить недоиспользованную сумму резерва с суммой предстоящей оплаты неиспользованных отпусков за отчетный год.

По результатам инвентаризации величину резерва следует скорректировать.

Если резерв на оплату отпусков был использован не полностью, то его остаток необходимо сторнировать:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96

     
          ——————————————¬
        — |34 372,8 руб.| (768 952,8 — 734 580) — сторнирован резерв на оплату
          L——————————————
   

отпусков, который уменьшен на сумму неиспользованных средств.

В том случае, если организация намерена создавать такой резерв в бухгалтерском учете и в следующем году, то его остаток можно перенести на следующий год, а не списывать на финансовые результаты в конце отчетного года. Об этом сказано в Письме Минфина России от 10 марта 2000 г. N 04-02-05/1. Если организация решила перенести остаток резерва на оплату отпусков на следующий год, она должна закрепить это в учетной политике.

В налоговом учете не использованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва включаются в налоговую базу текущего года.

Если на следующий год организация решит не формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В этом случае в бухгалтерском учете 31 декабря 2003 г. должна быть сделана проводка:

Дебет 68 Кредит 99

- 3994,56 руб. - списана сумма постоянного налогового обязательства.

М.А.Вишневская

Аудитор ЗАО "Актив"

Подписано в печать

08.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——