"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2003

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

У МНОГОПРОФИЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,

ПЕРЕВЕДЕННЫХ НА УПЛАТУ ЕНВД

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на пенсионное и социальное страхование организациями, осуществляющими виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, регулируется гл.26.3 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем данный порядок регулируется также федеральными законами и принятыми на их основе многочисленными ведомственными документами. Многие из них были изданы или введены в действие в 2003 г.

В этой статье мы расскажем о том, как должны осуществлять расчет сумм ЕСН и страховых взносов на пенсионное и социальное страхование многопрофильные предприятия, осуществляющие виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД.

Исчисление налоговой базы по ЕСН

и страховым взносам

Уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты:

- налога на прибыль организаций в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

- налога на добавленную стоимость в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога;

- налога с продаж в отношении операций, являющихся объектами обложения налогом с продаж;

- налога на имущество предприятий в отношении имущества, используемого для ведения деятельности, облагаемой единым налогом;

- единого социального налога.

С выплат работникам, занятым видами деятельности, не переведенными на уплату ЕНВД, единый социальный налог уплачивается в общеустановленном порядке.

В то же время данные организации продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с суммы всех выплат работникам по трудовым и гражданско-правовым договорам, включая работников, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД (абз.5 п.4 ст.346.26 Налогового кодекса РФ). Законодательством об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не предусмотрено никаких льгот для плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Минимальный тариф страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию установлен в размере 14 процентов. Сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за налоговый период, может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период с выплат работникам, занятым в сферах деятельности, переведенных на уплату ЕНВД (п.2 ст.346.32 Налогового кодекса РФ). Одновременно сумма единого налога уменьшается на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием).

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога. Многопрофильные предприятия являются плательщиками этих взносов как с выплат работникам, принятым по трудовым договорам и занятым в сферах деятельности, к которым применяется общий режим налогообложения, так и с выплат работникам, занятых в сферах деятельности, переведенных на уплату ЕНВД.

Порядок исчисления и уплаты ЕСН

Многопрофильные предприятия обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении данных видов деятельности. Это требование установлено в п.7 ст.346.26 Налогового кодекса РФ. Порядок ведения раздельного учета имущества и обязательств (как бухгалтерского, так и налогового) разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Выплаты, производимые по видам деятельности, переведенной на ЕНВД, должны рассчитываться и учитываться отдельно от расходов на оплату труда работников организации, являющихся объектом обложения ЕСН. К ним относятся выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) и которые отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (пп.1 и 3 ст.236 Налогового кодекса РФ).

Выплаты административно-управленческому персоналу и вспомогательному персоналу, занятым одновременно в нескольких видах деятельности, для целей обложения единым социальным налогом распределяются пропорционально доле соответствующего дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, в суммарном объеме всех доходов организации. Это требование содержится в п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ. Доходы от реализации определяются в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ.

В самой гл.26.3 Налогового кодекса РФ не содержится прямых указаний на порядок исчисления налоговой базы по единому социальному налогу при осуществлении многопрофильными организациями видов деятельности, облагаемых ЕНВД.

Порядок уплаты страховых взносов

На обязательное пенсионное страхование

Расходы организации на уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ являются расходами по обычным видам деятельности (п.8 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отражается проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 69.

Налоговой базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является налоговая база по единому социальному налогу, предусмотренная в ст.ст.236 - 238 Налогового кодекса РФ (п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ). Порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлен в ст.24 Закона N 167-ФЗ и практически аналогичен порядку исчисления и уплаты ЕСН. Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на все выплаты работникам, производимые по трудовым, гражданско-правовым договорам за выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам, как по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, так и по иным видам деятельности.

Трудовые обязанности работников, выполняемые ими в различных видах деятельности предприятия, должны быть закреплены в трудовом договоре, штатном расписании и иных локальных актах организации. Для документального подтверждения ведения раздельного учета расходов на оплату труда целесообразно виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, выделить в отдельные структурные подразделения, закрепив это в организационно-штатной структуре предприятия. В этом случае начисление выплат работникам по трудовым и гражданско-правовым договорам будет вестись раздельно по каждому подразделению. Это будет отражено при заполнении унифицированных форм первичных учетных документов по учету заработной платы: табелей учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (формы N N Т-12 и Т-13), расчетных ведомостей (форма N Т-51), расчетно-платежных ведомостей (форма N Т-49) и иных первичных документов.

Организация обязана вести учет сумм начисленных выплат и сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов, включая суммы уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по каждому работнику (п.4 ст.243 Налогового кодекса РФ). В этом случае рекомендуется для каждого работника завести отдельный налоговый регистр, в котором будет вестись учет всех выплат и начислений. Ежемесячно результаты учета переносятся в индивидуальную карточку учета указанных сумм по каждому работнику <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О том, каким образом заполнить карточку для сотрудника, занятого деятельностью, переведенной на ЕНВД, читайте в рубрике "Документация" на с. 58. Пример заполнения карточки при расчете налога с дохода работника по регрессивной шкале и в том случае, если сотрудник - инвалид, смотрите в журнале "Главбух" N 15 на с. 88.

Для распределения сумм выплат, начисленных административно-управленческому и вспомогательному персоналу, по видам деятельности и для расчета сумм ЕСН ежемесячно должна составляться бухгалтерская справка. Согласно п.3 ст.243 Налогового кодекса РФ организации обязаны производить начисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН. Аналогичный порядок определен и для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.1 ст.23 Закона N 167-ФЗ).

Согласно ст.346.30 гл.26.3 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. С учетом этого расчет соотношения между выручкой от деятельности, облагаемой ЕНВД, и выручкой от иных видов деятельности и исчисление на основании данного процентного соотношения ЕСН и страховых взносов нужно производить ежемесячно с уточнением суммы налоговых платежей по итогам квартала и календарного года.

В общем случае, когда организация не применяет регрессивную шкалу налогообложения и льготы по ЕСН, установленные в п.1 ст.239 Налогового кодекса РФ для организаций, имеющих в штате инвалидов, сумма ЕСН, уплачиваемая в федеральный бюджет, равна сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Согласно абз.4 п.3 ст.243 Налогового кодекса РФ, если в отчетном периоде (месяце) сумма примененного налогового вычета (сумма начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период, то эта разница признается занижением суммы ЕСН за отчетный месяц. Она должна быть уплачена в бюджет до 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН. В случае неуплаты с 16-го числа следующего месяца на эту сумму начисляются пени.

Многопрофильные организации, осуществляющие виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, составляют расчеты по авансовым платежам по ЕСН в полном объеме с учетом данных о выплатах и начислениях в пользу всех работников организации. Расчет по авансовым платежам по ЕСН представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Налоговая декларация по единому социальному налогу представляется по форме, утвержденной Приказом МНС России от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550, не позднее 30 марта следующего года (п.7 ст.243 Налогового кодекса РФ).

Одновременно организация должна представлять в территориальное отделение Пенсионного фонда Расчет по авансовым платежам на обязательное пенсионное страхование по форме.

Форма Расчета по авансовым платежам по взносам на обязательное пенсионное страхование утверждена Приказом МНС России от 28 марта 2002 г. N БГ-3-05/153.

Наряду с этим организация, осуществляющая виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, обязана представлять налоговую декларацию по ЕНВД в налоговый орган по месту осуществления такой деятельности. Налоговая декларация за отчетный период (квартал) представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п.3 ст.346.32 Налогового кодекса РФ).

В листе Ж налоговой декларации по строке 200 организация указывает общую сумму единого налога на вмененный доход по всем видам деятельности. В строке 210 указывается сумма начисленных и уплаченных за отчетный период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, которые занимаются деятельностью, облагаемой ЕНВД. В строке 220 организация показывает сумму страховых взносов, на которую может быть уменьшен единый налог. При этом необходимо учесть, что сумма исчисленного за налоговый период (квартал) ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. Так сказано в п.2 ст.346.32 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете должна отражаться только та сумма ЕНВД, которая подлежит уплате в бюджет, то есть уже уменьшенная на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд. Начисление суммы ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет по итогам отчетного квартала, отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по ЕНВД".

Пример 1. ЗАО "Форум" осуществляет оптовую торговлю бытовой техникой и оказывает услуги по ее ремонту. С 1 января 2003 г. услуги по ремонту бытовой техники переведены на уплату ЕНВД.

За первое полугодие 2003 г. доходы от реализации составили 4 000 000 руб., в том числе доходы от оказания услуг по ремонту бытовой техники - 1 000 000 руб., от оптовой торговли бытовой техникой - 3 000 000 руб. Внереализационные доходы за данный период составили 100 000 руб.

Расходы на оплату труда:

- работников, занятых оптовой торговлей бытовой техникой, - 350 000 руб.;

- работников, оказывающих услуги по ее ремонту, - 150 000 руб.

Расходы на заработную плату административно-управленческого персонала составили 100 000 руб. Сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет по итогам первого полугодия, составляет 150 000 руб.

В этом случае суммы ЕСН, исчисленные с части заработной платы, приходящейся на оптовую торговлю, определяются следующим образом.

1. Определяем соотношение выручки от оптовой торговли в общем объеме выручки:

3 000 000 руб. : (4 000 000 руб. + 100 000 руб.) х 100% = 73,17%.

2. Определяем сумму заработной платы административно-управленческого персонала, облагаемую ЕСН:

100 000 руб. х 73,17% = 73 170 руб.

3. Определяем налоговую базу по ЕСН:

350 000 руб. + 73 170 руб. = 423 170 руб.

4. Определяем сумму ЕСН, начисленную в федеральный бюджет:

423 170 руб. х 28% = 118 487,6 руб.

5. Определяем сумму взносов на пенсионное страхование, на которую может быть уменьшена сумма ЕНВД:

423 170 руб. х 14% = 59 243,8 руб.

6. Определяем сумму ЕНВД, причитающуюся к уплате в бюджет:

150 000 руб. : 2 = 75 000 руб.;

75 000 руб. > 59 243,8 руб.;

150 000 руб. - 59 243,8 руб. = 90 756,2 руб.

Взносы на обязательное социальное страхование

В 2003 г. порядок выплаты работникам пособий по социальному страхованию организациями, применяющими специальные налоговые режимы, регулируется Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ (далее - Закон N 190-ФЗ).

В ст.2 Закона N 190-ФЗ установлено, что работникам, работающим по трудовым договорам в таких организациях, пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются по общим правилам в соответствии с Основными условиями обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию и с Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию.

При этом выплата пособия по временной нетрудоспособности производится из двух источников:

- часть суммы пособия, не превышающая за полный календарный месяц 1 МРОТ, - за счет средств ФСС РФ, поступающих от единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- оставшаяся часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, превышающая 1 МРОТ, - за счет собственных средств организации.

Согласно п.2 ст.346.32 Налогового кодекса РФ сумма ЕНВД, рассчитанная за налоговый период (квартал), уменьшается также и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога уменьшается только на сумму пособий, выплаченных работникам за счет собственных средств организации. На это указано в п.8 разд.III Методических рекомендаций по применению главы 26.3 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за полный календарный месяц, то сумма ЕНВД может быть уменьшена на 11 250 руб. (11 700 - 450).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные в первом полугодии с заработной платы работников, оказывающих услуги по ремонту бытовой техники, составляют 59 243,8 руб. Кроме того, организация выплатила работнику, занятому в сфере услуг, пособие по временной нетрудоспособности в размере 5450 руб. Из этой суммы за счет средств организации было выплачено 5000 руб., за счет средств ФСС РФ - 450 руб.

ЗАО "Форум" может уменьшить сумму единого налога на вмененный доход на сумму уплаченных пенсионных взносов не более чем на 50 процентов:

150 000 руб. х 50% = 75 000 руб.

75 000 руб. > 59 243,8 руб.

Следовательно, организация может уменьшить ЕНВД на всю сумму уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, организация вправе уменьшить также сумму ЕНВД на сумму пособия по временной нетрудоспособности, выплаченную за счет собственных средств, - 5000 руб. (5450 - 450).

Таким образом, сумма ЕНВД, причитающаяся к уплате в бюджет за налоговый период, составит:

(150 000 руб. - 59 243,8 руб. - 5000 руб.) = 85 756,2 руб.

Согласно ст.3 Закона N 190-ФЗ предусмотрено два возможных варианта обеспечения пособиями по социальному страхованию работников, работающих в организациях, применяющих специальные налоговые режимы:

первый вариант - за счет средств ФСС РФ в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ; оставшаяся часть суммы пособия выплачивается за счет средств работодателя;

второй вариант - за счет средств ФСС РФ в полном объеме.

Многопрофильные организации, применяющие данный вариант, должны учитывать следующее. Согласно пп.1 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Однако предприятие на основании коллективного договора может выплачивать работникам из собственных средств пособия по временной нетрудоспособности, размер которых превышает размер пособий, установленный законодательством. В этом случае на суммы, превышающие размер пособия по временной нетрудоспособности, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются.

Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве не начисляются на часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой за счет средств организации. Об этом сказано в Письме Фонда социального страхования РФ от 18 апреля 2003 г. N 02-18/05-2417. Однако взносы на обязательное страхование от несчастных случаев не начисляются только на сумму в размере 11 700 руб. На сумму, превышающую законодательно установленный размер пособия по временной нетрудоспособности, взносы начисляются.

Применение второго варианта возможно лишь в случае, когда плательщик ЕНВД будет добровольно уплачивать в бюджет страховые взносы в порядке, установленном Законом N 190-ФЗ и Правилами добровольной уплаты в ФСС РФ страховых взносов на обязательное социальное страхование.

Согласно этим Правилам организация обязана ежемесячно начислять страховые взносы исходя из тарифа в размере 3 процентов от налоговой базы, определяемой в соответствии с гл.24 Налогового кодекса РФ. Организации, которые будут добровольно уплачивать взносы на социальное страхование в ФСС РФ, через шесть месяцев после уплаты страховых взносов могут выплачивать своим работникам, занятым в сферах деятельности, облагаемой ЕНВД, пособия полностью за счет средств ФСС РФ. До истечения шестимесячного срока пособия должны выплачиваться в порядке, описанном выше. Кроме того, в случае превышения суммы расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности над суммой начисленных страховых взносов организация имеет право получить недостающие средства в Фонде социального страхования РФ.

М.А.Вишневская

Аудитор ЗАО "Актив"

Подписано в печать

08.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——