"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2003

КУПЛЯ-ПРОДАЖА ПРЕДПРИЯТИЯ КАК ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА

Предприятие в целом как имущественный комплекс или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок. При заключении договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса возникает множество вопросов, связанных с особенностями правового регулирования такой сделки, с порядком перехода права собственности на предприятие от продавца к покупателю, с отражением операции в бухгалтерском и налоговом учете сторон сделки. Все эти вопросы мы и рассмотрим в нашей статье.

Правовые основы сделки

В ст.132 Гражданского кодекса РФ сказано, что предприятием называется имущественный комплекс, в состав которого входят все виды имущества и имущественных прав, используемые для осуществления предпринимательской деятельности.

А вот фирменное наименование предприятия не включается в состав предприятия и соответственно не может быть предметом купли-продажи. Ведь фирменное наименование является средством индивидуализации собственника предприятия, а не самого предприятия (п.4 ст.54 Гражданского кодекса РФ). В то же время право на ограниченное использование фирменного наименования предприятия может предоставляться другой организации в случаях, предусмотренных законодательством.

До того как заключить договор купли-продажи предприятия, продавец сначала должен зарегистрировать права на предприятие в целом (на предприятие как имущественный комплекс). Такое требование предусмотрено в п.2 ст.22 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Также придется пройти процедуру государственной регистрации и самого договора купли-продажи предприятия (п.3 ст.560 Гражданского кодекса РФ). Отметим, что, согласно п.2 ст.434 Гражданского кодекса РФ, договор купли-продажи предприятия заключается письменно и к нему прикладываются следующие документы:

акт инвентаризации имущества и обязательств организации;

бухгалтерский баланс организации на дату реализации;

заключение независимого аудитора о составе предприятия и его стоимости;

перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Следует иметь в виду, что по договору купли-продажи предприятия покупателю передается не все имущество, права и обязательства. Так, не могут передаваться лицензии и разрешения на занятие определенными видами деятельности, а также обязательства по уплате долгов кредиторам, которые отказались от перевода долгов на покупателя.

Продавец передает предприятие покупателю по передаточному акту. По этому акту покупатель приобретает право пользования и распоряжения имуществом и правами, входящими в состав предприятия (п.3 ст.564 Гражданского кодекса РФ). С этой же даты на покупателя переходят все риски случайной гибели или повреждения полученного имущества. А вот право собственности на предприятие переходит к покупателю только с момента государственной регистрации права. Так сказано в п.1 ст.564 Гражданского кодекса РФ. Правда, в договоре купли-продажи можно указать, что право собственности на предприятие перейдет к покупателю только после оплаты сделки. Это следует из п.3 ст.564 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, реализация предприятия как имущественного комплекса осуществляется в три этапа:

1) заключение и государственная регистрация договора купли-продажи предприятия;

2) передача предприятия от продавца к покупателю по передаточному акту и переход к покупателю права пользования и распоряжения предприятием и рисков случайной порчи и утраты имущества;

3) государственная регистрация права собственности покупателя на предприятие.

Бухгалтерский учет реализации предприятия у продавца

Поступления, связанные с продажей предприятия, отражаются в учете продавца в составе операционных доходов. Это следует из п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Сумма операционных доходов будет соответствовать стоимости предприятия, указанной в договоре купли-продажи.

Затраты, связанные с продажей предприятия, отражаются у продавца в составе операционных расходов. Так установлено в п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Эти расходы включают в себя фактическую себестоимость реализуемых активов, по которой они отражаются на балансе организации-продавца.

Пример 1. По договору купли-продажи ООО "Факел" продает предприятие как имущественный комплекс ЗАО "Форум". Цена сделки 6 300 000 руб. (в том числе НДС 933 520,01 руб.). В составе предприятия ЗАО "Форум" передаются имущество, имущественные права и обязательства ООО "Факел" (см. таблицу "Баланс ООО "Факел").

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                       Баланс ООО "Факел"                       |
   +————————————————————T———————————T———————————————————T———————————+
   |       Активы       |Сумма, руб.|      Пассивы      |Сумма, руб.|
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |Остаточная стоимость| 1 575 000 |Уставный капитал   |   290 000 |
   |основных средств,   |           |                   |           |
   |в том числе:        |           |                   |           |
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |первоначальная      | 2 625 000 |Нераспределенная   |   498 000 |
   |стоимость основных  |           |прибыль прошлых лет|           |
   |средств             |           |                   |           |
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |начисленная         | 1 050 000 |Кредиторская       | 4 742 000 |
   |амортизация основных|           |задолженность,     |           |
   |средств             |           |в том числе:       |           |
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |Незаконченный       | 1 225 000 |по обязательствам  |   595 000 |
   |капитальным         |           |перед бюджетом     |           |
   |строительством      |           |                   |           |
   |объект основных     |           |                   |           |
   |средств             |           |                   |           |
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |НДС по              |   245 000 |бюджетная ссуда    | 2 450 000 |
   |незаконченному      |           |                   |           |
   |капитальным         |           |                   |           |
   |строительством      |           |                   |           |
   |объекту основных    |           |                   |           |
   |средств             |           |                   |           |
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |Материально—        |   700 000 |по обязательствам  | 1 697 000 |
   |производственные    |           |перед третьими     |           |
   |запасы (МПЗ)        |           |лицами             |           |
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |Готовая продукция   |   980 000 |                   |           |
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |Дебиторская         |   700 000 |                   |           |
   |задолженность       |           |                   |           |
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |Денежные средства   |   105 000 |                   |           |
   +————————————————————+———————————+———————————————————+———————————+
   |Итого               | 5 530 000 |Итого              | 5 530 000 |
   L————————————————————+———————————+———————————————————+————————————
   

Кредиторы ООО "Факел" дали свое согласие на перевод долга покупателю ЗАО "Форум". Поэтому оплата за реализованный имущественный комплекс уменьшается на сумму переводимых обязательств в размере 1 697 000 руб. Задолженность ООО "Факел" по обязательствам перед бюджетом по ссуде и налогам в размере 3 045 000 руб. (595 000 + 2 450 000) погашается самим должником из средств, полученных от реализации предприятия.

Продажа предприятия будет отражена в учете ООО "Факел" следующими проводками (выручку в целях исчисления НДС предприятие определяет "по отгрузке"):

Дебет 02 Кредит 01

1 050 000 руб. списана начисленная амортизация по основным средствам;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01

1 575 000 руб. списана остаточная стоимость основных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 08

1 225 000 руб. списана себестоимость объекта, незаконченного строительством;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

245 000 руб. принят к вычету НДС в момент реализации объекта, незавершенного строительством;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 10

700 000 руб. списана фактическая себестоимость материально-производственных запасов;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 43

980 000 руб. списана фактическая себестоимость готовой продукции;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

700 000 руб. списана дебиторская задолженность покупателей;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Форум" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

6 300 000 руб. отражена выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса;

Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Форум""

1 697 000 руб. уменьшена задолженность покупателя на сумму переводимых обязательств по долгам;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

933 520,01 руб. начислен <*> НДС;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

186 479,99 руб. (6 300 000 1 575 000 1 225 000 700 000 980 000 700 000 933 520,01) отражена прибыль от реализации предприятия;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Форум"

4 603 000 руб. (6 300 000 1 697 000) поступили от покупателя деньги за проданное предприятие.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке расчета НДС мы расскажем в следующем разделе нашей статьи.

После реализации имущественного комплекса у ООО "Факел" останутся денежные средства на расчетном счете в размере 4 708 00 руб. (105 000 + 4 603 000). Перечень пассивов дополнится показателем бухгалтерской прибыли отчетного года 186 479,99 руб. Также изменится кредиторская задолженность (долг перед бюджетом). Он включает ранее существовавшую задолженность перед бюджетом (595 000 руб.) и обязательства перед бюджетом по НДС в сумме 688 520,01 руб. (933 520,01 245 000,00). Также необходимо начислить налог на прибыль с налогооблагаемой прибыли, полученной от продажи предприятия.

Порядок исчисления НДС

при продаже предприятия

Согласно п.1 ст.158 Налогового кодекса РФ, облагаемая база по НДС при реализации предприятия как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому активу. При этом цена каждого актива принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п.3 ст.158 Налогового кодекса РФ).

Если цена, по которой продано предприятие, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то поправочный коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости проданного имущества.

Если же цена, по которой продано предприятие, превышает балансовую стоимость реализованного имущества, то применяется иной порядок расчета поправочного коэффициента. В этом случае при его расчете из цены реализации предприятия и из общей балансовой стоимости имущества исключается балансовая стоимость дебиторской задолженности и ценных бумаг, если они не переоценивались.

Надо также отметить, что дебиторская задолженность, реализуемая в составе предприятия, не облагается НДС. Объясним почему.

Дело в том, что в соответствии с п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое реализуемое имущество либо имущество, предназначенное для реализации. Но, согласно п.2 ст.38 Налогового кодекса РФ, имущественные права (к которым относится дебиторская задолженность) не признаются имуществом, то есть не являются товаром.

Косвенным подтверждением того, что дебиторская задолженность не облагается НДС, служит и то, что в п.п.3 и 4 ст.158 Налогового кодекса РФ сказано, что для целей исчисления НДС цена каждого вида имущества (но не имущественных прав!) принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

При реализации предприятия в составе имущественного комплекса может продаваться имущество, которое было отражено в учете по стоимости с учетом НДС (например, легковые автомобили или микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г.). Порядок расчета облагаемой базы по НДС по такому имуществу установлен в п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ: цена реализуемого имущества (с учетом НДС и акцизов, но без налога с продаж) уменьшается на его балансовую стоимость.

Однако при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса порядок расчета облагаемой базы по НДС отдельно прописан в ст.158 Налогового кодекса РФ.

В п.4 ст.158 Налогового кодекса РФ установлено, что по каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, применяется расчетная ставка в размере 16,67 процента. А сумма налога определяется как доля налоговой базы, соответствующая расчетной ставке. Таким образом, при реализации любого имущества в составе предприятия НДС начисляется по ставке 16,67 процента с цены реализации.

В соответствии с п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ организация-продавец должна не позднее пяти дней со дня подписания сторонами передаточного акта выставить покупателю сводный счет-фактуру. При этом в графе "Всего с НДС" указывается цена, по которой было продано предприятие. Кроме того, в сводном счете-фактуре отдельно выделяются стоимость основных средств, нематериальных активов, прочих видов имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса (п.4 ст.158 Налогового кодекса РФ). В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Сводный счет-фактура составляется на основании специального расчета цен реализации для каждого актива, входящего в состав продаваемого предприятия.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, чтобы рассчитать НДС с реализации предприятия как имущественного комплекса.

Балансовая стоимость активов ООО "Факел" представлена в следующей таблице.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Балансовая стоимость активов ООО "Факел"            |
   +—————————————————————————————————————————————————————T——————————+
   |                      Активы                         |Балансовая|
   |                                                     |стоимость,|
   |                                                     |   руб.   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Остаточная стоимость основных средств                | 1 575 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Стоимость объекта, не завершенного строительством    | 1 225 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Материально—производственные запасы (МПЗ)            |   700 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Готовая продукция                                    |   980 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Дебиторская задолженность                            |   700 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Общая балансовая стоимость предприятия как           | 5 180 000|
   |имущественного комплекса                             |          |
   L—————————————————————————————————————————————————————+———————————
   

Чтобы определить цену реализации каждого актива, необходимо рассчитать поправочный коэффициент (К). Поправочный коэффициент рассчитывается по следующей формуле:

К = (ВР ДЗ) : (БС ДЗ),

где ВР выручка от продажи предприятия с НДС; ДЗ дебиторская задолженность; БС балансовая стоимость активов предприятия.

Таким образом, поправочный коэффициент будет равен:

(6 300 000 руб. 700 000 руб.) : (5 180 000 руб. 700 000 руб.) = 1,25.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Расчет цен реализации активов, входящих в состав продаваемого предприятия      |
   +————————————T————————————T—————————T—————————————T——————————T——————————T—————————————+
   |Наименование| Балансовая |Поправоч—|     Цена    |Ставка НДС|Сумма НДС,|     Цена    |
   |   актива   |  стоимость |ный—     |  реализации | к цене, %|   руб.   |  реализации |
   |            |актива, руб.|коэффи—  |актива с НДС,|          | (4 гр. х |    актива   |
   |            |            |циент    |     руб.    |          |  5 гр.)  |без НДС, руб.|
   |            |            |         |   (2 гр. х  |          |          |   (4 гр. —  |
   |            |            |         |    3 гр.)   |          |          |    6 гр.)   |
   +————————————+————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |      1     |      2     |    3    |      4      |     5    |     6    |      7      |
   +————————————+————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |Остаточная  |  1 575 000 |   1,25  |  1 968 750  |   16,67  |328 190,63| 1 640 559,37|
   |стоимость   |            |         |             |          |          |             |
   |основных    |            |         |             |          |          |             |
   |средств     |            |         |             |          |          |             |
   +————————————+————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |Объект      |  1 225 000 |   1,25  |  1 531 250  |   16,67  |255 259,38| 1 275 990,62|
   |основных    |            |         |             |          |          |             |
   |средств,    |            |         |             |          |          |             |
   |незавершен— |            |         |             |          |          |             |
   |ный строи—  |            |         |             |          |          |             |
   |тельством   |            |         |             |          |          |             |
   +————————————+————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |Материально—|    700 000 |   1,25  |    875 000  |   16,67  |145 862,5 |   729 137,5 |
   |производст— |            |         |             |          |          |             |
   |венные      |            |         |             |          |          |             |
   |запасы      |            |         |             |          |          |             |
   |(МПЗ)       |            |         |             |          |          |             |
   +————————————+————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |Готовая     |    980 000 |   1,25  |  1 225 000  |   16,67  |204 207,5 | 1 020 792,5 |
   |продукция   |            |         |             |          |          |             |
   +————————————+————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |Дебиторская |    700 000 |    —    |    700 000  |     —    |     —    |   700 000   |
   |задолжен—   |            |         |             |          |          |             |
   |ность       |            |         |             |          |          |             |
   +————————————+————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |Итого       |  5 180 000 |    —    |  6 300 000  |     —    |933 520,01| 5 366 479,99|
   L————————————+————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+——————————————
   

Налоговый учет реализации предприятия

у продавца

Выручка от реализации предприятия учитывается у продавца в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Так установлено в пп.1 п.1 ст.248 Налогового кодекса РФ. Выручка от реализации предприятия признается в учете продавца согласно методу начисления (ст.271 Налогового кодекса РФ) или кассовому методу (ст.273 Налогового кодекса РФ) в зависимости от того, какой метод учета доходов и расходов выбрала организация.

Величина расходов, уменьшающих доходы от реализации предприятия, определяется в соответствии с п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ. Расходами будет являться остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определенная на основании данных налогового учета, а также себестоимость материальных ресурсов, прочего имущества и имущественных прав. Также в состав расходов можно включить иные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия, например, оплата заключения независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.

Поскольку гл.25 Налогового кодекса РФ не предусматривает, что продавец должен определять облагаемую базу по налогу на прибыль отдельно по каждому активу, реализуемому в составе предприятия, продавец может рассчитать налогооблагаемую прибыль по предприятию в целом.

Однако возможно, что предприятие было реализовано по цене ниже балансовой стоимости входящего в него имущества и имущественных прав. Иными словами, предприятие было продано с убытком. Как нужно определять налогооблагаемую прибыль в такой ситуации? На этот счет существует два мнения.

Первое мнение

В отношении прав требования предполагается, что они реализуются по их фактической стоимости, если иное не указано в договоре цессии. Убыток от реализации имущества в полном объеме учитывается при налогообложении прибыли, кроме амортизируемого имущества. Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов и списывается в составе косвенных расходов текущего периода равными долями в течение срока, определяемого в виде разницы между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ).

Второе мнение

Продавец учитывает в целях налогообложения убыток от реализации предприятия в полном объеме, не разделяя его на убыток от реализации амортизируемого и неамортизируемого имущества. Ведь по договору купли-продажи предприятие реализуется в целом как имущественный комплекс, а в соответствии со ст.268 Налогового кодекса РФ такая реализация признается реализацией прочего имущества, а не амортизируемого. Мы придерживаемся этого мнения. Правда, есть вероятность, что такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Бухгалтерский учет приобретения предприятия у покупателя

Затраты покупателя, связанные с приобретением предприятия как имущественного комплекса, признаются расходами по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором купли-продажи. Так сказано в п.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Причем величина оплаты или кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок).

Таким образом, покупатель отражает у себя в учете приобретенное предприятие по стоимости, указанной в передаточном акте, а также с учетом расходов, непосредственно связанных с приобретением предприятия.

Покупатель отражает в учете каждый актив, приобретаемый в составе имущественного комплекса, в соответствии с его квалификацией. То есть основные средства должны быть оприходованы согласно требованиям ПБУ 6/01, материальные ценности по правилам, установленным ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), нематериальные активы согласно требованиям ПБУ 14/2000 (утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н).

Пример 3. Воспользуемся данными примеров 1 и 2.

После государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие в бухгалтерском учете ЗАО "Форум" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

1 640 559,37 руб. приобретены основные средства;

Дебет 19 Кредит 60

328 190,63 руб. отражен НДС по основным средствам;

Дебет 01 Кредит 08

1 640 559,37 руб. введены в эксплуатацию основные средства;

Дебет 08 Кредит 60

1 275 990,62 руб. приобретен объект основных средств, незавершенный строительством;

Дебет 19 Кредит 60

255 259,38 руб. отражен НДС по объекту основных средств, незавершенному строительством;

Дебет 10 Кредит 60

729 137,5 руб. приняты к учету материально-производственные запасы;

Дебет 19 Кредит 60

145 862,5 руб. отражен НДС по материально-производственным запасам;

Дебет 20 Кредит 10

729 137,5 руб. переданы материально-производственные запасы в производство;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

145 862,5 руб. возмещен из бюджета НДС по материально-производственным запасам;

Дебет 43 Кредит 60

1 020 792,5 руб. принята к учету готовая продукция;

Дебет 19 Кредит 60

204 207,5 руб. отражен НДС по приобретенной готовой продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

204 207,5 руб. возмещен из бюджета НДС по готовой продукции;

Дебет 76 Кредит 60

700 000 руб. принята к учету дебиторская задолженность.

После того как ЗАО "Форум" начнет начислять амортизацию по приобретенным основным средствам, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, бухгалтер запишет в учете:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

328 190,63 руб. возмещен из бюджета НДС по основным средствам.

Налоговый учет приобретения предприятия

у покупателя

В составе приобретенного предприятия покупатель может получить основные средства, фактический срок использования которых по состоянию на 1 января 2002 г. превышает срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ и Классификацией основных средств.

Эти основные средства покупатель должен выделить в отдельную группу амортизируемого имущества. Остаточная стоимость таких основных средств списывается на расходы для целей исчисления прибыли равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно. Однако этот срок не может быть меньше 84 месяцев (пп.2 п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ).

Л.А.Истомина

Аудитор

Подписано в печать

08.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——