"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ

ОТ 14.07.2003 N 12-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ

КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ СТАТЬИ 4, ПУНКТА 1

СТАТЬИ 164, ПУНКТОВ 1 И 4 СТАТЬИ 165

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ,

СТАТЬИ 11 ТАМОЖЕННОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И СТАТЬИ 10 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ">

Конституционный Суд РФ высказал свое мнение по поводу обязательного перечня документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров. Напомним, что такой перечень приведен в п.1 ст.165 Налогового кодекса.

В общем случае для подтверждения экспорта в налоговую инспекцию нужно представить контракт на поставку, выписку банка о поступлении оплаты, таможенную декларацию, а также копии транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих фактический вывоз продукции за рубеж. Однако порядок подтверждения экспорта при перевозке грузов морским транспортом имеет свои особенности. Если товары перевозились морем, то в качестве товаросопроводительных документов экспортеры должны представлять в инспекцию копии поручения на отгрузку и коносамента на перевозку (пп.4 п.1 ст.165 НК РФ). Невыполнение этого требования позволяет налоговикам (а вслед за ними и арбитражным судам) отказывать фирмам в возврате налога. Даже если экспортеры предъявили другие документы, подтверждающие вывоз товаров за границу.

Опубликованным выше Постановлением Конституционный Суд РФ признал столь формальный подход неверным. О том, как, по мнению судей, следует трактовать упомянутые нормы налогового законодательства, мы расскажем в комментарии.

Чем можно заменить коносамент

Конституционный Суд рассмотрел иски двух экспортеров, которые отправили товары морским транспортом, но, заявляя свое право на применение нулевой ставки НДС, выполнили не все установленные требования. Вместо коносаментов организации предъявили налоговикам: одна - штурманские расписки, вторая - погрузочные билеты. Инспекции, а затем и арбитражные суды возместить налог отказались, и дело дошло до Конституционного Суда. В суде фирмы настаивали на том, что, предъявляя экспортерам, использующим морской транспорт, дополнительные требования, Налоговый кодекс ущемляет их права по сравнению с другими налогоплательщиками. Ведь тем позволено представлять копии любых транспортных и товаросопроводительных документов.

Более того, по мнению истцов, положения п.1 ст.165 Налогового кодекса противоречат Конституции РФ. Они необоснованно ограничивают права экспортеров, не давая им возможности подтверждать вывоз товаров документами, не указанными в перечне. Между тем некоторые перевозочные документы, в частности погрузочные билеты, широко применяются в мировой практике, закрепленной международными конвенциями, которые подписаны в том числе и Россией.

Рассматривая дело, Конституционный Суд пришел к следующим выводам.

Действительно, анализ сложившейся правоприменительной практики показывает, что перечень документов, приведенный в ст.165 Налогового кодекса, трактуется налоговиками и арбитражными судами как обязательный и исчерпывающий. То есть вернуть налог, предъявив копии иных, отличных от коносамента, транспортных и товаросопроводительных документов, нельзя. Фактически подобная практика исключает альтернативные варианты подтверждения прав на применение нулевой налоговой ставки и значительно ущемляет конституционное право экспортеров на судебную защиту.

Конституционный Суд напомнил о своем Постановлении от 27.04.2001 N 7-П, в котором давалась оценка конституционности отдельных норм Таможенного кодекса. В этом документе судьи пояснили, что, принимая законы в области таможенного регулирования, законодатель должен руководствоваться не только интересами государства, но и интересами участников внешнеэкономической деятельности. Точно так же должны строиться и налоговые правоотношения.

В данном случае нормы Налогового кодекса должны сочетаться с положениями Гражданского кодекса и Кодекса торгового мореплавания. А оба этих документа допускают возможность использования вместо коносамента других перевозочных документов, например морских накладных (ст.143 Кодекса торгового мореплавания).

Новый Таможенный кодекс, вступающий в силу с 1 января 2004 г., помимо коносамента также предусматривает применение других транспортных документов, подтверждающих содержание договора перевозки.

Конституционный Суд отметил, что положения абз.1 пп.4 ст.165 Налогового кодекса предоставляют налогоплательщикам право подтверждать вывоз товара за рубеж любыми транспортными, товаросопроводительными и иными документами. Но ограничения, вводимые на практике в отношении, например, погрузочных билетов, не позволяют экспортерам реализовать свое право на налоговую льготу. Это в свою очередь приводит к нарушению конституционных принципов равенства и всеобщности налогообложения. Ведь именно погрузочные билеты применяются при паромных перевозках. Их назначение - подтвердить прием груза, и они содержат ту же информацию, что и коносамент. И поскольку погрузочные билеты принимаются в качестве доказательств при рассмотрении гражданско-правовых дел, они должны приниматься в том же качестве и в налоговых отношениях.

Таким образом, Конституционный Суд пришел к выводу, что оспариваемые положения ст.165 Налогового кодекса не противоречат Конституции РФ. Но трактовать их надо не с формальной точки зрения, а с учетом конституционных и гражданско-правовых норм. Фактически судьи признали, что экспортеры, использующие морской транспорт, могут подтверждать свое право на применение нулевой ставки НДС не только коносаментом, но и другими транспортными и товаросопроводительными документами. Главное, чтобы они содержали аналогичную с коносаментом информацию и входили в общепринятую систему накладных. Теперь налоговики и арбитражные суды обязаны руководствоваться именно таким толкованием положений Налогового кодекса.

В то же время штурманские расписки подтверждать факт экспорта не могут. Судьи пояснили, что эти документы свидетельствуют только о переходе права владения грузом от отправителя к перевозчику, но не о вывозе товаров за рубеж. В торговом обороте штурманские расписки не участвуют, однако они служат основанием для того, чтобы перевозчик выдал отправителю коносамент.

Нужна ли таможенная декларация перевозчикам

В рассматриваемом деле был и еще один аспект. Речь идет о льготном налогообложении перевозчиков экспортных и импортных товаров. Напомним, если транспортировкой и сопровождением таких товаров занимаются отечественные фирмы, то они тоже имеют право на применение нулевой ставки НДС (пп.2 п.1 ст.164 НК РФ). Для подтверждения своего права на льготу перевозчики должны представлять в налоговые инспекции документы, указанные в п.4 ст.165 Налогового кодекса, в том числе и таможенную декларацию. Без нее налог возместить не удастся.

Представители Дальневосточного морского пароходства сочли, что такое требование тоже формально, а сам перечень документов, которые должны представлять перевозчики, носит вспомогательный характер. Основным же условием применения нулевой налоговой ставки является фактический вывоз или ввоз товаров.

Конституционный Суд не согласился с перевозчиком. Судьи подчеркнули, что законодатель имеет право детально регулировать порядок возмещения налога. То есть устанавливать перечень документов, необходимых для применения нулевой ставки НДС, непосредственно в Налоговом кодексе. Интересы налогоплательщиков такой подход не нарушает.

Таможенная декларация представляет собой документ, предусмотренный нормами публичного (общеобязательного) права. Такие документы (в отличие от транспортных, товаросопроводительных и иных документов) обладают "исключительностью", строго определенной формой и не могут быть заменены чем-либо другим. Именно в декларации указываются сведения о товарах и таможенном режиме, другая информация, необходимая для таможенных целей.

Без декларации невозможен и полноценный налоговый контроль за внешнеэкономическими сделками. В частности, исходя из стоимости ввозимых товаров налоговики определяют и стоимость услуг перевозчика. Поэтому обязанность представлять таможенную декларацию не ущемляет конституционных прав перевозчиков.

Суд отклонил доводы истца о том, что далеко не всегда перевозчики имеют у себя таможенную декларацию. В ситуациях, предусмотренных законом, перевозчик может затребовать копию декларации у таможенных органов. Даже если она содержит конфиденциальную информацию. В данном случае законным основанием являются требования Налогового кодекса. Кроме того, нельзя забывать и о том, что в деле получения необходимых доказательств перевозчик всегда найдет поддержку в арбитражном суде.

Таким образом, представлять таможенные декларации перевозчикам импортных и экспортных товаров придется и впредь.

Выводы

Конечно, напрямую опубликованный документ касается только экспортеров и перевозчиков. Однако, на наш взгляд, некоторые его положения могут быть применены и в других случаях. Ведь при трактовке положений Налогового кодекса Конституционный Суд рекомендовал арбитражным судам и налоговикам не замыкаться на буквальном содержании тех или иных формулировок, а руководствоваться смыслом, который законодатель в них заложил. А также учитывать нормы других отраслей права, в том числе и гражданского.

Перечни документов, необходимых для подтверждения тех или иных обстоятельств, встречаются во многих главах Налогового кодекса. Иногда фирмам и гражданам не удается собрать именно те бумаги, которые прямо перечислены в этих разделах. Зато они располагают другими документами, аналогичными по форме и по содержанию. К сожалению, налоговые инспекции и арбитражные судьи не всегда обращают на них внимание и отказываются удовлетворять законные требования налогоплательщиков. Теперь ситуация должна измениться. Все участники налоговых правоотношений должны учитывать мнение Конституционного Суда. Главное, чтобы подтверждающие документы отвечали смыслу, заложенному в какую-либо статью Налогового кодекса, и принимались в качестве доказательства в других отраслях законодательства.

А.В.Токарев

Эксперт "НА"

Подписано в печать

08.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——