"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ДЕПАРТАМЕНТА НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ

МИНФИНА РОССИИ ОТ 03.06.2003 N 04-05-12/60

"О РАЗДЕЛЬНОМ УЧЕТЕ ПО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,

ОБЛАГАЕМОЙ ЕНВД, И ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПО КОТОРОЙ

ПРИМЕНЯЕТСЯ ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ">

Департамент налоговой политики Минфина России разъяснил, как нужно распределять имущество и затраты по видам деятельности, подпадающим под различные режимы налогообложения. Речь идет о фирмах и предпринимателях, которые по одной части своих доходов платят ЕНВД, а по другой - вынуждены применять общую систему налогообложения. Несмотря на то что опубликованное Письмо представляет собой ответ на частный запрос, рассмотренная в нем проблема заинтересует многих. Тем более что с будущего года порядок применения специальных налоговых режимов изменится.

Различные формы оплаты

в розничной торговле

Для начала напомним, что специфические понятия и термины, которые встречаются в тексте Налогового кодекса, надо понимать так, как об этом сказано в соответствующей главе (п.3 ст.11 НК РФ). Это означает, что при применении "вмененного" режима используется то определение розничной торговли, которое дано в гл.26.3 Налогового кодекса. А в ней сказано, что розничная торговля - это продажа товаров и оказание услуг покупателям за наличный расчет (ст.346.27 НК РФ).

Самостоятельного определения понятию "наличный расчет" Налоговый кодекс не дает. В таком случае надо использовать формулировку, которая применяется в других отраслях законодательства, в том числе гражданского (п.1 ст.11 НК РФ). По Гражданскому кодексу (ст.140) на территории России применяются только две формы платежей: наличная и безналичная. Наличная форма платежей - это расчеты наличными деньгами (ст.861 ГК РФ). Соответственно все остальные платежи - расчеты в безналичной форме. Из этого следует, что "вмененный" налоговый режим распространяется только на те виды розничной торговли, при которых продавец получает непосредственно от покупателя наличные деньги.

При таком подходе торговые фирмы, имеющие оборудование для приема платежей через банковские карточки, с бухгалтерской точки зрения оказываются в сложном положении. Раз подобные платежи признаются безналичными, то торговля, при которой покупатель рассчитывается с помощью банковских карт, розничной не признается. Следовательно, эти операции должны облагаться налогами в общем порядке.

Необходим раздельный учет

Если торговая площадь магазина меньше 150 кв. м, а сам магазин находится в регионе, где для розничной торговли предусмотрен "вмененный" режим, то его владельцы должны платить ЕНВД. Однако, если в том же магазине покупатели рассчитываются с помощью банковских карт, бухгалтеру придется вести раздельный учет. Это следует из п.7 ст.346.26 Налогового кодекса, где сказано, что одна и та же фирма по розничной торговле должна платить ЕНВД, а по прочей - использовать традиционную систему налогообложения. То есть начислять налог с продаж, НДС, рассчитывать ЕСН, налог на прибыль и налог на имущество. И для того, чтобы правильно исчислить все налоги, доходы, расходы и имущество по розничной торговле надо отделить от доходов, расходов и имущества по торговле, которая розничной не признается. Если же такого распределения не будет, то фирма не сможет, например, возместить входной НДС по покупным товарам, которые реализованы покупателям, рассчитавшимся банковской картой (п.4 ст.170 НК РФ).

К сожалению, в гл.26.3 Налогового кодекса, где установлен порядок применения "вмененного" режима, ничего не сказано о правилах ведения раздельного учета в отношении деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД. Методику такого разделения фирма должна разработать самостоятельно в рамках требований российского законодательства к бухгалтерскому учету.

Чиновники Минфина России порекомендовали использовать для этих целей положения п.10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Там сказано, как распределять имущество, используемое в нескольких видах деятельности, один из которых переведен на ЕНВД. Стоимость такого имущества определяется пропорционально удельному весу выручки от каждого вида деятельности в общем объеме доходов от реализации. Этот же принцип рекомендуется использовать и при распределении расходов.

На наш взгляд, расчет пропорции - единственный способ, который позволит небольшим магазинам правильно рассчитать налоги. Ведь, как правило, в таких торговых точках имущества немного, кассовый аппарат - один, а все оборудование задействовано одновременно и в торговле за наличные, и в торговле по банковским картам. В этом случае без расчета пропорции не обойтись.

Найти соотношение между выручкой от розничной торговли и торговли по банковским картам несложно. Из общей выручки фирмы надо вычесть денежную наличность, отраженную в кассовой книге.

Пример. Площадь торгового зала магазина фирмы "Коктебель" - 105 кв. м. Магазин торгует хозяйственными принадлежностями, которые входят в группу товаров, облагаемых налогом с продаж по ставке 5 процентов и НДС по ставке 20 процентов. Рассчитаться за покупку можно как наличными деньгами, так и с помощью банковских карт. В регионе, где работает фирма, розничная торговля облагается "вмененным" налогом.

Поскольку операции с использованием банковских карт при исчислении ЕНВД розничной торговлей не признаются, фирма должна вести раздельный учет.

В учетной политике "Коктебеля" записано, что распределение расходов и имущества производится пропорционально доле выручки (без учета косвенных налогов) от различных видов торговли в общей сумме доходов от реализации.

За 9 месяцев 2003 г. общая выручка магазина составила 1 436 000 руб. Наличными деньгами было получено 993 000 руб. Соответственно по банковским картам было оплачено покупок на сумму 443 000 руб. (1 436 000 - 993 000).

За этот же период общая сумма затрат фирмы составила 962 000 руб.

Рассчитаем долю выручки от розничной торговли. Сначала из выручки, полученной по банковским картам, выделим косвенные налоги. Напомним, что расчеты с использованием банковских карт облагаются налогом с продаж (ст.349 НК РФ).

Сумма начисленного налога с продаж равна:

443 000 руб. : 105 x 5 = 21 095 руб.

Сумма начисленного НДС равна:

(443 000 руб. - 21 095 руб.) : 120 x 20 = 70 318 руб.

Сумма чистой выручки от продаж, оплаченных по банковским картам, составляет:

443 000 руб. - 70 318 руб. - 21 095 руб. = 351 587 руб.

Доля выручки от реализации по банковским картам в общей сумме выручки "Коктебеля" равна:

351 587 руб. : (351 587 руб. + 993 000 руб.) x 100% = 26,15%.

Таким образом, сумма затрат, которую следует учесть при расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2003 г., составляет:

962 000 руб. x 26,15% = 251 563 руб.

Прибыль "Коктебеля" за 9 месяцев составит 100 024 руб. (351 587 - 251 563). С этой прибыли нужно начислить налог в размере 24 006 руб. (100 024 руб. x 24%).

Напомним, что порядок распределения входного НДС по закупленным товарам и полученным услугам в данном случае будет отличаться от схемы распределения расходов. Дело в том, что затраты распределяются пропорционально выручке, исчисленной нарастающим итогом с начала года, а НДС - пропорционально стоимости товаров, отгруженных в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором фирма понесла расходы (п.4 ст.170 НК РФ).

На практике подобные требования создают для бухгалтеров большие неудобства. Иногда фирмам проще отказаться от приема банковских карт, чем организовывать громоздкий многоступенчатый учет. Например, в ассортимент даже небольшого продовольственного магазина обычно входят и товары с различными ставками НДС, и товары, освобожденные от налога с продаж. Для того чтобы правильно выделить косвенные налоги из тех сумм, которые получены по карточкам, надо знать, какие именно товары были проданы таким способом. Это в свою очередь потребует огромных трудозатрат. Надо будет чаще снимать остатки товаров, вести секционный учет выручки, а возможно, и приобретать дополнительные ККМ.

Что изменится с будущего года

С 2004 г. положение розничных фирм, совмещающих разные формы оплаты, улучшится. Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ принес плательщикам ЕНВД несколько приятных нововведений.

Во-первых, в гл.26.3 Налогового кодекса изменится определение розничной торговли. С 1 января 2004 г. розничной признается торговля как за наличный расчет, так и с применением банковских карт (п.43 ст.1 Закона N 117-ФЗ). Следовательно, необходимость в пропорциональном распределении расходов и имущества отпадет.

Во-вторых, фирмам и предпринимателям разрешается одновременно применять два специальных налоговых режима. То есть по тем видам деятельности, которые не предусматривают уплату ЕНВД, можно будет использовать упрощенную систему налогообложения (п.41 Закона N 117-ФЗ). В настоящее время это запрещено. Единственный минус: ограничения в отношении "упрощенки" будут определяться суммарно по всем видам деятельности, включая и те, которые переведены на ЕНВД.

Наконец, в-третьих, по замыслу департамента налоговой политики Минэкономразвития России плательщики ЕНВД должны быть освобождены от применения ККМ. Ведь от объема выручки этот налог никак не зависит, поэтому для налогового контроля наличие кассовых аппаратов у "вмененщиков" значения не имеет. Что же касается защиты прав потребителей, то продавцов, применяющих "вмененный" режим, обяжут выдавать клиентам квитанции или иные документы, подтверждающие сделку.

Впрочем, о последней инициативе сейчас можно говорить лишь как о предположении. Никаких откликов на нее пока нет ни со стороны правительства, ни со стороны Минфина и МНС России. Но поскольку в последнее время власти все больше говорят о важной роли малого бизнеса, не исключено, что к концу текущего года эта инициатива обретет форму закона.

И.В.Беланов

Аудитор

Подписано в печать

08.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——