"КОММЕНТАРИЙ (ПОСТАТЕЙНЫЙ) К ГЛАВЕ 23 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" (В РЕДАКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНОВ ОТ 06.05.2003 N 51-ФЗ, ОТ 22.05.2003 N 55-ФЗ, ОТ 07.07.2003 N 105-ФЗ И N 110-ФЗ) (Акимова В.М., Бабченко Т.Н.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2003)

"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

КОММЕНТАРИЙ (ПОСТАТЕЙНЫЙ)

К ГЛАВЕ 23 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

"НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ"

(В РЕДАКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНОВ ОТ 06.05.2003 N 51-ФЗ,

ОТ 22.05.2003 N 55-ФЗ, ОТ 07.07.2003 N 105-ФЗ И N 110-ФЗ)

Автор комментария - В.М.Акимова, руководитель Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России, государственный советник налоговой службы III ранга.

Автор и составитель примеров и бухгалтерских проводок - Т.Н.Бабченко, кандидат экономических наук, доцент, известный автор многочисленных публикаций в экономических изданиях, а также книг "Бухгалтерский учет в организациях", "Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности".

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 104-ФЗ, часть вторая в ред. Федеральных законов от 07.07.2003 N 105-ФЗ и N 100-ФЗ)

ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая в ред. Федерального закона от 10.01.2003 N 15-ФЗ, часть вторая в ред. Федерального закона от 26.03.2003 N 37-ФЗ)

Семейный кодекс РФ - Семейный кодекс Российской Федерации от 29.12.1995 N 223-ФЗ (в ред. Федерального закона от 02.01.2000 N 32-ФЗ)

Таможенный кодекс РФ - Таможенный кодекс Российской Федерации от 18.06.1993 N 5221-1 (в ред. Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ)

Трудовой кодекс - Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ)

Закон N 1998-1 - Закон Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"

Закон N 188-ФЗ - Федеральный закон от 05.08.200 N 188-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 187-ФЗ)

Закон N 71-ФЗ - Федеральный закон от 30.05.2001 N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 "Налог на доходы физических лиц")"

Закон N 57-ФЗ - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ)

Закон N 51-ФЗ - Федеральный закон от 06.05.2003 N 51-ФЗ "О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Закон N 55-ФЗ - Федеральный закон от 22.05.2003 N 55-ФЗ "О внесении изменений в статьи 217 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Закон от 07.07.2003 N 105-ФЗ - Федеральный закон от 07.07.2003 N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Закон от 07.07.2003 N 110-ФЗ - Федеральный закон от 07.07.2003 N 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Статья 207. Налогоплательщики

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 207

Согласно ст.207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Физические лица

К физическим лицам согласно ст.11 части первой НК РФ относятся:

- граждане Российской Федерации;

- иностранные граждане;

- лица без гражданства.

Физическое лицо может подтвердить принадлежность к гражданству какого-либо государства или отсутствие гражданства вообще, предъявив документ, удостоверяющий его личность.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" документом, удостоверяющим гражданство Российской Федерации, является паспорт гражданина Российской Федерации или иной основной документ, содержащий указание на гражданство лица. Виды основных документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации, определяются федеральным законом. На данный момент соответствующий закон не принят. Поэтому следует руководствоваться п.45 разд.VI Указа Президента РФ от 14.11.2002 N 1325 "Об утверждении Положения о порядке рассмотрения вопросов гражданства Российской Федерации", согласно которому наличие гражданства Российской Федерации может быть удостоверено:

- паспортом гражданина Российской Федерации;

- дипломатическим паспортом;

- служебным паспортом;

- паспортом моряка (удостоверением личности моряка);

- паспортом гражданина СССР образца 1974 г. с указанием гражданства Российской Федерации либо с вкладышем, свидетельствующим о наличии гражданства Российской Федерации, либо со штампом прописки по месту жительства, подтверждающим постоянное проживание на территории Российской Федерации на 6 февраля 1992 г.

Перечисленные документы могут также удостоверять наличие гражданства Российской Федерации у детей, сведения о которых в них внесены:

- удостоверением личности (военным билетом) военнослужащего с вкладышем, свидетельствующим о наличии гражданства Российской Федерации;

- свидетельством о рождении с вкладышем, подтверждающим наличие гражданства Российской Федерации.

Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства.

Лицом без гражданства признается лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства.

Согласно ст.10 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается:

- паспортом иностранного гражданина;

- иным документом, установленным федеральным законом или признаваемым в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина (например, документы, предусмотренные в Конвенции Международной Организации Труда N 108 о национальных удостоверениях личности моряков, принятой в Женеве 13 мая 1958 г.).

Документами, удостоверяющими личность лица без гражданства, являются, например, вид на жительство, разрешение на временное проживание.

Указанные документы предъявляются налогоплательщиками налоговому агенту по месту получения дохода, налоговым органам, осуществляющим постановку на учет налогоплательщиков, а также в иных случаях, установленных законодательством о налогах и сборах.

Налоговые резиденты и нерезиденты

Статьей 11 НК РФ введено понятие "налоговые резиденты Российской Федерации" в отношении физических лиц, фактически находящихся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Следовательно, те физические лица, которые фактически находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации.

Определять период, в течение которого физическое лицо находится на территории Российской Федерации, следует с учетом положений ст.6.1 НК РФ. Согласно ей течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которое определяет его начало.

Таким образом, первым днем фактического нахождения физического лица на территории Российской Федерации считается день, следующий за календарной датой, являющейся днем прибытия данного лица в Российскую Федерацию. День отъезда физического лица за пределы Российской Федерации включается в количество дней его фактического нахождения в России.

Пример. Иностранный гражданин 1 сентября 2002 г. приехал в Россию для выполнения работ в иностранном представительстве, находящемся в Санкт-Петербурге. В иностранном представительстве он проработал до 1 мая 2003 г. Выехал за пределы Российской Федерации 2 мая 2003 г.

Период его пребывания в России приходится на два налоговых периода: 2002 г. - со 2 сентября по 31 декабря 2002 г.; 2003 г. - с 1 января по 2 мая 2003 г. Несмотря на то что общее время пребывания в России составило более 183 дней, налоговый статус следует определять за каждый налоговый период отдельно. Поэтому в данном случае иностранный гражданин не является налоговым резидентом ни в 2002 г., ни в 2003 г.

Даты отъезда и прибытия физических лиц в Россию устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем их личность.

Согласно ст.7 Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" для граждан Российской Федерации таким документом является:

- паспорт;

- дипломатический паспорт;

- служебный паспорт;

- паспорт моряка (удостоверение личности моряка).

В соответствии со ст.24 указанного Закона иностранные граждане и лица без гражданства могут въезжать на территорию Российской Федерации и могут выезжать из Российской Федерации при наличии визы по действительным документам, удостоверяющим их личность и признаваемым Российской Федерацией в этом качестве (если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации).

Период временного пребывания на территории Российской Федерации иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации.

Внимание! Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщиком, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, такой налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Подтверждение может быть представлено в сроки, установленные п.2 ст.232 НК РФ.

В случае отсутствия названного подтверждения налогообложение доходов, полученных налогоплательщиком, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, от российских источников, на которые не распространяется действие ст.217 НК РФ, производится по налоговой ставке 30%.

Уточнение налогового статуса

Налоговый статус физического лица уточняется на дату:

- фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации в текущем календарном году;

- следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 208

В комментируемой статье содержатся перечни доходов, которые считаются доходами от источников:

- в Российской Федерации;

- за пределами Российской Федерации.

Для того чтобы определить, будет ли физическое лицо уплачивать налог на доходы физических лиц в Российской Федерации, необходимо выяснить не только налоговый статус физического лица, но и источник дохода.

Если положения НК РФ не позволяют однозначно определить источник полученных физическим лицом доходов, решение принимает Министерство финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, относящаяся к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, относящаяся к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

При решении вопроса о налогообложении в Российской Федерации того или иного дохода, получаемого иностранными физическими лицами, помимо НК РФ необходимо учитывать Соглашения об избежании двойного налогообложения.

Виды доходов

В ст.208 НК РФ приведены следующие виды доходов:

1) дивиденды. Понятие дивиденда, используемое в целях налогообложения, содержится в ст.43 части первой НК РФ. В соответствии с п.1 указанной статьи дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Порядок налогообложения дивидендов определен, в частности, ст.214 НК РФ;

2) проценты. Согласно п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам;

3) страховые выплаты при наступлении страхового случая. В соответствии с п.2 ст.9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

При страховом случае с имуществом страховая выплата производится в виде страхового возмещения, при страховом случае с личностью страхователя или третьего лица - в виде страхового обеспечения (п.3 ст.9 указанного Закона);

4) доходы от использования авторских или иных смежных прав. В соответствии со ст.7 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" объектами авторского права являются:

- литературные произведения (включая программы для ЭВМ);

- драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

- хореографические произведения и пантомимы;

- музыкальные произведения с текстом или без текста;

- аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайд-фильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения);

- произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

- произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

- произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства;

- фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии; географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

- другие произведения.

К объектам авторского права также относятся:

- производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры, инсценировки, аранжировки и другие переработки произведений науки, литературы и искусства);

- сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда.

Согласно ст.36 указанного Закона субъектами смежных прав являются исполнители, производители фонограмм, организации эфирного или кабельного вещания;

5) доходы, полученные налогоплательщиком от сдачи в аренду или иного использования имущества. Правоотношения, связанные с арендой имущества, урегулированы гл.34 ГК РФ. В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с положениями ГК РФ различают следующие виды аренды:

- прокат;

- аренда транспортных средств;

- аренда зданий и сооружений;

- аренда предприятий;

- финансовая аренда (лизинг).

Примером иного использования имущества является сдача имущества внаем. В соответствии со ст.671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем;

6) доходы от реализации:

- недвижимого имущества. К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п.1 ст.130 ГК РФ);

- акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций. В соответствии со ст.142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143 ГК РФ);

- прав требования к российской или иностранной организации;

- иного имущества;

7) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия. Порядок выплаты заработной платы работникам организации с 1 февраля 2002 г. регулируется Трудовым кодексом РФ.

Рассмотрим несколько случаев, когда доход от выполнения трудовых обязанностей будет рассматриваться как доход от источников в Российской Федерации.

Пример 1. Гражданин Российской Федерации заключил с российской строительной фирмой, находящейся в Москве, трудовой договор на выполнение в Тюменской области работ с 1 января 2002 г. по 1 января 2003 г. Ежемесячно этот гражданин получает от российской организации вознаграждение за выполненную работу на территории Тюменской области.

В этом случае его вознаграждение относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Пример 2. Гражданин Российской Федерации заключил с российской строительной фирмой, находящейся в Москве, трудовой договор на выполнение работ на территории иностранного государства с 1 января 2002 г. по 1 января 2003 г. Ежемесячно этот гражданин получает от российской организации вознаграждение за выполненную работу в иностранном государстве.

В этом случае его вознаграждение относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Такая норма применяется независимо от того, за счет какого источника и где выплачивается вознаграждение.

Пример 3. Иностранный гражданин заключил с иностранной организацией, находящейся на территории иностранного государства, трудовой договор на выполнение работ в Российской Федерации с 1 января по 31 декабря 2002 г. Гражданину выдана виза на один год. За выполнение работ на территории России он ежемесячно получает вознаграждение, которое иностранная организация перечисляет на его банковский счет.

В данном случае вознаграждение иностранного лица за выполнение трудовых обязанностей в России относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Согласно ст.228 НК РФ этот гражданин самостоятельно уплачивает налог на доходы физических лиц на основании налоговой декларации, которую он обязан представить в налоговый орган по месту регистрации жительства в Российской Федерации.

Как видно, имеет большое значение место выполнения работы налогоплательщиком - в России или за ее пределами.

Если физическое лицо получает вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации по трудовому договору, заключенному с российской организацией, и не является налоговым резидентом России (то есть находится за пределами России более 183 дней в календарном году), то указанный доход не относится к доходам от источников в Российской Федерации. Соответственно, физическое лицо не должно платить налог со своего вознаграждения в России. Эту обязанность нужно исполнить в соответствии с законодательством страны пребывания;

8) пенсии. Вместе с тем на основании п.2 ст.217 НК РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц государственные пенсии. Пенсии, назначаемые организациями и выплачиваемые за их счет, подлежат налогообложению на общих основаниях по ставке 13%.

Порядок расчета и выплаты пенсий регулируется Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". Кроме того, вопросы пенсионного обеспечения урегулированы Федеральными законами от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации";

9) пособия и стипендии. Порядок расчета и выплаты указанных доходов регулируется, в частности, Федеральными законами от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" и от 07.08.2000 N 122-ФЗ "О порядке установления размеров стипендий и социальных выплат в Российской Федерации".

Пособия и стипендии подлежат налогообложению с учетом положений, закрепленных в ст.217 НК РФ. Согласно п.11 данной статьи освобождаются от налогообложения стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости;

10) доходы от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки).

Перечень видов доходов, перечисленных в комментируемой статье, не является исчерпывающим.

Доходы, не относящиеся к полученным от источников

в Российской Федерации

В ст.208 НК РФ приведены доходы, которые не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации. Это доходы физического лица, полученные в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные) от своего имени и в своих интересах, связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в России, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию России в таможенном режиме выпуска в свободное обращение и при соблюдении условий, установленных в п.2 комментируемой статьи.

В соответствии со ст.30 Таможенного кодекса РФ выпуск товаров для свободного обращения - таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.

Согласно положениям ст.31 Таможенного кодекса РФ условиями помещения товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения являются:

- уплата в отношении товаров таможенных пошлин, налогов и внесение иных таможенных платежей;

- соблюдение мер экономической политики и других ограничений.

Доходы, не признаваемые объектом налогообложения

В п.5 комментируемой статьи указан особый случай, когда полученный физическим лицом доход не признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Это касается доходов от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ.

В соответствии со ст.2 Семейного кодекса РФ членами семьи признаются супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные).

Если же доходы получены указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений, то они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке с применением налоговых ставок, установленных ст.224 НК РФ.

Статья 209. Объект налогообложения

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 209

В соответствии с комментируемой статьей налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации облагаются доходы, полученные налогоплательщиками:

- от источников в Российской Федерации и (или) за ее пределами - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Рассмотрим порядок применения положений ст.209 НК РФ на следующих примерах.

Пример 1. Гражданин Российской Федерации заключил трудовой договор с российской организацией на выполнение работ на территории иностранного государства с 1 января 2002 г. по 1 февраля 2003 г. Ежемесячно этот гражданин получает вознаграждение от российской организации за выполненную работу в иностранном государстве.

В этом случае гражданин Российской Федерации в 2002 г. не является налоговым резидентом Российской Федерации, поскольку находится за ее пределами более 183 дней. Его вознаграждение согласно ст.209 НК РФ следует считать доходом, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Таким образом, полученное в 2002 г. вознаграждение не облагается в России налогом на доходы физических лиц.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Гражданин Российской Федерации после окончания трудового договора на выполнение работ в иностранном государстве вернулся в Россию в феврале 2003 г. Он заключил трудовой договор с российской строительной фирмой, находящейся в Москве, на выполнение работ на территории Московской области с 1 марта 2003 г. Ежемесячно гражданин получает вознаграждение от российской организации за выполненную работу по данному договору.

В этом случае его вознаграждение относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации.

Однако этот гражданин также получал доход от выполнения работ за пределами Российской Федерации за период с 1 января 2002 г. по 1 февраля 2003 г. по трудовому договору, заключенному с российской организацией. С доходов, полученных за выполненные работы по трудовому договору, он уплатил налог в иностранном государстве.

В данном случае гражданин обязан декларировать доходы за 2003 г., то есть объектом налогообложения в Российской Федерации являются:

- вознаграждение за период работы в иностранном государстве с 1 января по 1 февраля 2003 г.;

- вознаграждение за период работы в Российской Федерации с 1 марта по 31 декабря 2003 г.

Порядок исчисления налога и подачи налоговой декларации в данном случае установлен ст.ст.228 и 229 НК РФ.

Статья 210. Налоговая база

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 210

Налог на доходы физических лиц исчисляется с налоговой базы, которая определяется с учетом положений ст.210 НК РФ.

Согласно ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

При определении налоговой базы учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком в течение года или право на распоряжение которыми у него возникло в этом налоговом периоде.

Доходы учитываются в полной сумме без учета каких-либо удержаний по распоряжению налогоплательщика, решений суда или иных органов. Такие удержания не могут уменьшать его налоговую базу.

Для расчета налоговой базы и суммы налога определяется полученный физическим лицом доход, который в соответствующих случаях уменьшается на налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, позволяющие в целях обложения налогом на доходы физических лиц уменьшить полученные ими доходы, содержатся в нескольких статьях НК РФ, а именно в ст.ст.218, 219, 220 и 221, а также в п.28 ст.217 НК РФ.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются доходы, перечисленные в ст.217 НК РФ. Их можно подразделить на доходы:

- полностью освобождаемые от налогообложения;

- частично освобождаемые от налогообложения (п.28 ст.217 НК РФ).

Частичное освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц в размере, не превышающем 2000 руб. в год, применяется в отношении следующих видов доходов:

1) стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;

2) стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

3) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

4) возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;

5) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).

Причем не облагается в пределах 2000 руб. каждый из указанных видов доходов.

Пример 1. В 2001 г. налогоплательщик по месту своей работы получил в январе, мае, июле, сентябре и декабре материальную помощь, которая не облагается налогом в части, установленной в п.28 ст.217 НК РФ. В течение всего года выплаченные суммы материальной помощи по месту основной работы учитываются в специальной форме налоговой отчетности N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", которая утверждена Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379.

Для определения налоговой базы в тех месяцах, когда была получена материальная помощь, общий ее размер уменьшается на установленный налоговый вычет - 2000 руб.

Предположим, что суммы материальной помощи составили: 1000 руб. - в январе; 1000 руб. - в мае; 1000 руб. - в июле; 1000 руб. - в сентябре; 1000 руб. - в декабре. Налоговый вычет к полученной сумме материальной помощи применяется в следующем порядке:

- в январе - из полученной суммы материальной помощи исключается часть налогового вычета в размере 1000 руб. (в сумме, равной полученному размеру помощи). Налоговая база в отношении материальной помощи в этом месяце равна нулю, поскольку сумма материальной помощи не превышает 2000 руб.;

- в мае - из полученной суммы материальной помощи исключается оставшаяся часть налогового вычета в размере 1000 руб., соответственно, налоговая база в отношении материальной помощи в этом месяце также равна нулю;

- в следующих месяцах - июле, сентябре и декабре - полученные суммы материальной помощи включаются в налоговую базу полностью, поскольку общая сумма полученной материальной помощи с начала года превысила 2000 руб.

Таким образом, общая сумма полученной материальной помощи составила 5000 руб., а подлежит налогообложению лишь разница в размере 3000 руб. (5000 руб. - 2000 руб.).

Четыре группы налоговой базы

Анализируя гл.23 НК РФ, можно выделить четыре группы налоговой базы.

Первая группа - налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 13%. Такая налоговая база определяется с учетом большей части доходов, получаемых физическими лицами, включая заработную плату и иные выплаты, связанные с оплатой труда, вознаграждения за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера и т.д.

Вторая группа - налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 30%. Эту налоговую базу формируют доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Третья группа - налоговая база в виде доходов от долевого участия в других организациях, облагаемая по ставке 6%.

Четвертая группа - налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 35%. В эту налоговую базу включаются такие доходы, как:

1) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 руб. за налоговый период;

2) страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, в части, превышающей суммы внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на момент заключения указанных договоров;

3) процентные доходы по вкладам в банках:

а) до 28 июня 2003 г. (даты вступления в силу Закона N 55-ФЗ):

- в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

- в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России, по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев;

б) с 28 июня 2003 г.:

- по рублевым вкладам - в части превышения суммы процентной платы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты;

- по вкладам в иностранной валюте - в части превышения суммы процентной платы, рассчитанной исходя из 9% годовых, в течение периода, за который начислены проценты;

4) суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств:

- по рублевым займам - в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- по валютным займам - в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение каждого вида налоговой базы осуществляется отдельно.

Налоговая база, определяемая с учетом налоговых вычетов

Налоговая база в отношении доходов, подлежащих обложению по налоговой ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы в случае получения физическим лицом доходов по месту основной работы на примере.

Пример 2. Работница организации имеет дочь в возрасте 10 лет и является одинокой матерью, не состоящей в зарегистрированном браке. 3 января 2002 г. она подала в бухгалтерию организации заявление о предоставлении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с приложением документов, подтверждающих право на их получение.

Ежемесячно в 2002 г. ей начисляется и выплачивается заработная плата в размере 1500 руб. Кроме того, в течение года ей неоднократно выплачивалась материальная помощь: 1000 руб. - в январе; 1000 руб. - в мае; 1000 руб. - в июле; 1000 руб. - в сентябре и 1000 руб. - в декабре.

Налоговая база определяется за вычетом необлагаемого размера материальной помощи - 2000 руб. и стандартных налоговых вычетов.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход работницы, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 руб., в следующих размерах:

- необлагаемый минимум дохода налогоплательщика - в размере 400 руб. в соответствии с пп.3 п.1 ст.218 НК РФ;

- расходы на обеспечение ребенка - в размере 600 руб. на основании абз.3 пп.4 п.1 ст.218 НК РФ.

1. За 2002 г. работницей получен доход в виде:

заработной платы в размере 18 000 руб. (1500 руб. х 12);

материальной помощи в размере 5000 руб. (1000 руб. х 5).

2. Общая сумма материальной помощи составила 5000 руб., а в налоговую базу включается материальная помощь в размере 3000 руб. (5000 руб. - 2000 руб.), то есть за минусом налогового вычета в размере 2000 руб. Таким образом, налогом на доходы физических лиц облагается материальная помощь, полученная в июле, сентябре и декабре.

3. Доход работницы за 2002 г. составил 23 000 руб., но для расчета стандартных налоговых вычетов принимается полученный ею доход в размере 21 000 руб. (23 000 руб. - 2000 руб.), то есть за исключением не облагаемого налогом на доходы физических лиц размера материальной помощи - 2000 руб.

4. Доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 20 000 руб. за период с января по ноябрь 2002 г. и составил 18 500 руб. (1500 руб. х 11 + 2000 руб.).

5. Бухгалтерией организации ежемесячно в течение января - ноября 2002 г. предоставляются стандартные налоговые вычеты в размере 1000 руб. (400 руб. + 600 руб.).

6. Общая же сумма стандартных вычетов за 2002 г. составила 11 000 руб. (4400 руб. + 6600 руб.), в том числе:

- необлагаемый минимум дохода налогоплательщика - в размере 4400 руб. (400 руб. х 11);

- расходы на обеспечение ребенка - в размере 6600 руб. (600 руб. х x 11).

7. Сумма налоговой базы за 2002 год определяется как разница между общей суммой дохода и налоговыми вычетами и составляет 10 000 руб. (23 000 руб. - 2000 руб. - 11 000 руб.).

Внимание! Если в налоговом периоде сумма налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, которые учитываются при определении налоговой базы, облагаемой по налоговой ставке в размере 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. Однако на следующий налоговый период полученная в данном налоговом периоде разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится, если иное не предусмотрено гл.23 НК РФ.

Пример 3. Работнице организации, не состоящей в зарегистрированном браке, имеющей двоих детей в возрасте 10 и 17 лет, ежемесячно начисляется заработная плата в размере 1500 руб. В январе 2002 г. она подала в бухгалтерию организации заявление о предоставлении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с приложением документов, подтверждающих право на их получение.

Для определения размера налоговой базы работница имеет право на получение стандартных налоговых вычетов за каждый месяц 2002 г. до месяца, в котором ее доход, исчисленный нарастающим итогом с начала этого года, превысит 20 000 руб.:

- необлагаемый минимум дохода налогоплательщика - в размере 400 руб. в соответствии с пп.3 п.1 ст.218 НК РФ;

- расходы на обеспечение детей - в размере 600 руб. на каждого ребенка, всего на сумму 1200 руб. (600 руб. х 2) на основании абз.3 пп.4 п.1 ст.218 НК РФ.

Таким образом, доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 20 000 руб. за период с января по декабрь 2002 г. и составил 18 000 руб. (1500 руб. х 12). Бухгалтерией организации ежемесячно предоставляются работнице стандартные налоговые вычеты в размере 1600 руб. (400 руб. + 1200 руб.).

Общая сумма стандартных вычетов составила 19 200 руб. (4800 руб. + 14 400 руб.), в том числе:

- необлагаемый минимум дохода налогоплательщика - в размере 4800 руб. (400 руб. х 12);

- расходы на обеспечение ребенка - в размере 14 400 руб. (600 руб. х x 2 х 12).

В течение года бухгалтерией ежемесячно определяется налоговая база с учетом ежемесячных налоговых вычетов. Так как ежемесячный доход составляет 1500 руб., а сумма стандартных вычетов составляет 1600 руб., то налоговая база принимается равной нулю и соответственно исчисление и удержание налога на доходы не производится.

При этом образовавшаяся разница в размере 1200 руб. (19 200 руб. - 18 000 руб.) между суммой налоговых вычетов 19 200 руб. (1600 руб. х 12) и суммой полученного дохода 18 000 руб. (1500 руб. х 12) на следующий год не переносится.

Налоговая база, облагаемая по ставкам 6, 30 и 35%

Если расчет налога на доходы физических лиц производится по налоговым ставкам 6, 30 и 35%, налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению. В данном случае налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст.218 - 221 НК РФ, при определении налоговой базы не применяются.

Пример 4. Работница организации ежемесячно получает заработную плату в размере 1500 руб. Выплата производится два раза в месяц: 2-го и 17-го числа. На обеспечении работницы находятся двое детей в возрасте 10 и 17 лет, в браке она не состоит.

Сумму начисленной заработной платы бухгалтер должен отразить следующим образом:

Дебет 20 Кредит 70 - 1500 руб. ежемесячно.

20 февраля 2001 г. в этой же организации ей выдан рублевый заем на сумму 50 000 руб. сроком на три месяца, в связи с чем сделана проводка:

Дебет 73-1 Кредит 50.

Процентная ставка за пользование заемными средствами по договору определена в размере 10% годовых. По условиям договора проценты по займу уплачиваются в момент его возврата.

Заем с процентами возвращен 21 мая. Сумма процентов, подлежащих уплате, составила 1232 руб. 88 коп. ((50 000 руб. : 365 дн.) х 0,1 х 90 дн.).

На эту сумму в организации был начислен операционный доход:

Дебет 73-1 Кредит 91-1.

На сумму возвращенного займа и процентов по нему сделана проводка:

Дебет 50 Кредит 73 - 51 232 руб. 88 коп.

В январе 2001 г. работница подала в бухгалтерию организации заявление о предоставлении стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с приложением документов, подтверждающих право на их получение. Кроме того, при получении займа она выдала организации доверенность на выполнение функции ее уполномоченного представителя в отношениях по уплате налога на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды по заемным средствам.

Таким образом, в 2001 г. у данной работницы образовалось две группы налоговой базы:

- налоговая база, облагаемая по ставке 13% (заработная плата);

- налоговая база, облагаемая по ставке 35% (материальная выгода от экономии на процентах при получении заемных средств).

При определении размера ежемесячной налоговой базы, облагаемой по ставке 13%, учитываются стандартные налоговые вычеты за каждый месяц 2001 г. Для расчета указанных вычетов сумма дохода в виде материальной выгоды по займу не учитывается.

1. Налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 13%, определяется в следующем порядке.

Сумма доходов, учитываемых при определении налоговой базы, состоит из заработной платы и равна 18 000 руб. (1500 руб. х 12). Сумма стандартных налоговых вычетов составляет 19 200 руб. ((400 руб. + 1200 руб.) х 12), в том числе:

- необлагаемый минимум дохода налогоплательщика по пп.3 п.1 ст.218 НК РФ - в размере 4800 руб. (400 руб. х 12);

- расходы на обеспечение ребенка по пп.4 п.1 ст.218 НК РФ - в размере 14 400 руб. (600 руб. х 2 х 12).

Поскольку сумма вычетов превышает сумму полученного заработка, то налоговая база, облагаемая по ставке 13%, принимается равной нулю.

2. Налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 35%, определяется в следующем порядке.

Сначала рассчитывается сумма материальной выгоды по займу:

- определяется сумма процентной платы исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи заемных средств (в феврале 2001 г. она равнялась 25%). Три четвертых ставки рефинансирования составляют 18,75%. Сумма процентной платы за период пользования заемными средствами исходя из 18,75% определена в размере 2311 руб. 64 коп. ((50 000 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 90 дн.);

- определяется сумма процентной платы, предусмотренная в договоре. Она составила 1232 руб. 88 коп. ((50 000 руб. : 365 дн.) х 0,1 х 90 дн.).

Сумма материальной выгоды, полученная от экономии на процентах по займу, - 1078 руб. 76 коп. (2311 руб. 64 коп. - 1232 руб. 88 коп.).

Сумма налога, исчисленная по ставке 35%, составляет 378 руб. (1078 руб. 76 коп. х 0,35).

Удержание и перечисление исчисленного с материальной выгоды налога производится в день уплаты процентов по заемным средствам (см. п.3 ст.223 НК РФ). Проценты были оплачены 21 мая 2001 г., значит, на эту дату необходимо сделать запись:

Дебет 70 Кредит 68 - 378 руб.

Образовавшаяся разница между суммой стандартных налоговых вычетов и суммой дохода, облагаемого по ставке 13%, в размере 1200 руб. (19 200 руб. - 18 000 руб.) при налогообложении материальной выгоды по займу не учитывается.

Доходы и расходы в иностранной валюте

При определении налоговой базы доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст.ст.218 - 221 НК РФ) физических лиц, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, согласно комментируемой статье подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (осуществления расходов).

Кто определяет налоговую базу

Налоговая база определяется с учетом положений ст.ст.226, 227 и 228 НК РФ:

- российскими организациями, индивидуальными предпринимателями и постоянными представительствами иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, - по суммам таких доходов;

- коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями - с доходов адвокатов;

- предпринимателями без образования юридического лица - по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности;

- частными нотариусами и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (в том числе адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально), - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

- физическими лицами, получившими вознаграждения от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, - по суммам названных доходов;

- физическими лицами, получившими доходы от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, - по суммам таких доходов;

- физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, получающими доходы от источников за пределами России, - по суммам указанных доходов;

- физическими лицами, получающими другие доходы, налог с которых не был удержан налоговыми агентами, - по суммам таких доходов.

Налоговые агенты - российские организации и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации определяют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению.

Предприниматели, нотариусы и адвокаты обязаны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций, на основании которого они и определяют налоговую базу отчетного налогового периода. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России.

Учет доходов физических лиц и определение налоговой базы осуществляются налоговыми агентами - источниками выплаты таких доходов по форме, установленной МНС России (форма N 1-НДФЛ).

Физические лица, получившие в течение года доходы от налоговых агентов, ведут учет доходов и определяют налоговую базу на основе справок о доходах, выдаваемых им налоговыми агентами по форме, установленной МНС России (форма N 2-НДФЛ), а также иных документально подтвержденных данных о доходах, признаваемых объектом налогообложения в Российской Федерации.

Статья 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 211

Комментируемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме.

В натуральной форме получают доходы не только работники сельскохозяйственных организаций, но и работники других организаций, занимающихся производством различной продукции.

Перечень доходов, которые налогоплательщики получают в натуральной форме, не ограничивается одним или двумя видами доходов. Так, налогоплательщики получают доходы в натуральной форме в виде:

- оплаты (полностью или частично) товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- товаров, полученных налогоплательщиком на безвозмездной основе;

- работ, выполненных в интересах налогоплательщика на безвозмездной основе;

- услуг, оказанных в интересах налогоплательщика на безвозмездной основе;

- оплаты труда в натуральной форме.

В ст.131 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

Датой получения доходов в виде оплаты труда (в том числе в натуральной форме) согласно п.2 ст.223 НК РФ признается последний календарный день месяца, за который произведено начисление дохода.

Необходимо учитывать, что согласно п.5 ст.208 НК РФ доходами не признаются доходы физических лиц от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. В соответствии со ст.2 данного документа к членам семьи отнесены супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Таким образом, не могут быть признаны доходами в натуральной форме, подлежащими налогообложению, оплаченные родителями товары, работы, услуги в пользу своих детей.

Доходы в натуральной форме, полученные физическими лицами от членов семьи, подлежат налогообложению только в том случае, если между указанными членами семьи заключен договор гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и т.п.).

В том случае, когда физическое лицо приобретает товары (работы, услуги) на основании договоров гражданско-правового характера по льготным ценам у любых лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к таким налогоплательщикам, образующаяся разница в цене является доходом, полученным в виде материальной выгоды согласно п.1 ст.212 НК РФ.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговую базу следует определять как стоимость этих товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленную исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. При определении налоговой базы в стоимости таких товаров (работ, услуг) также учитывается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

Если цена, исходя из которой организация определила налоговую базу по доходу, полученному физическим лицом в натуральной форме, отклоняется не более чем на 20% от уровня цен, применяемых указанной организацией по идентичным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени, перерасчет налоговой базы в сторону ее увеличения налоговые органы не производят.

Пример 1. Ежемесячно сотруднику - начальнику цеха начисляется заработная плата в размере 3000 руб. В мае 2001 г. организация оплатила путевку для сотрудника в санаторий г. Ялты стоимостью 10 000 руб. за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Налоговая база за январь - май определяется с учетом начисленной суммы заработной платы и оплаченной стоимости путевки, а также стандартных налоговых вычетов.

Сотрудник имеет право на уменьшение полученного дохода на стандартный налоговый вычет, установленный пп.3 п.1 ст.218 НК РФ в размере 400 руб. Сумма стандартных вычетов за январь - апрель составляет 1600 руб. С мая стандартные вычеты не предоставляются, так как налогооблагаемый доход превысил 20 000 руб.

Сумма налоговой базы равна 23 400 руб. ((3000 руб. х 5 + 10 000 руб.) -

- 400 руб. х 4).

Так как оплаченная путевка приобретена для отдыха за границей (г. Ялта), льгота физическому лицу не предоставляется. В случае приобретения за счет прибыли организации, оставшейся после уплаты налога на прибыль, путевки в санаторий, находящийся на территории России, физическое лицо получает льготу по налогу на доходы физических лиц. Это правило установлено в п.9 ст.217 НК РФ.

Налоговую базу и сумму налога бухгалтерия организации определяет по окончании каждого месяца нарастающим итогом. Удержание исчисленной суммы налога осуществляется с зачетом ранее удержанной суммы налога.

За январь - май исчисленная сумма налога на доходы физических лиц составила 3042 руб. (23 400 руб. х 0,13), а за январь - апрель сумма налога - 1352 руб. ((3000 руб. х 4 - 400 руб. х 4) х 0,13).

Начисление заработной платы за май отражается следующей проводкой:

Дебет 25 Кредит 70 - 3000 руб.

При выплате заработной платы бухгалтерия организации должна удержать сумму налога в размере 1690 руб. (3042 руб. - 1352 руб.). Однако удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты, то есть 1500 руб. Следовательно, сотруднику выплачивается заработок также в размере 1500 руб. Всего за 5 месяцев удержанный налог составляет 2852 руб.:

Дебет 70 Кредит 68 - 2852 руб.

Сумма задолженности по налогу за пять месяцев налогового периода составила 190 руб. (3042 руб. - 2852 руб.), что видно из карточки. Эту сумму нужно будет удержать с работника при первой выплате в денежном выражении.

За июнь сотруднику начислено 3000 руб. Сумма дохода, начисленного за 6 месяцев, составляет 28 000 руб. (3000 руб. х 6 + 10 000 руб.). Налоговая база с учетом стандартных налоговых вычетов за январь - июнь равна 26 400 руб. (28 000 руб. - 1600 руб.). Исчисленная сумма налога за полгода составляет 3432 руб. (26 400 руб. х 0,13). С заработной платы за июнь удерживается налог в сумме 580 руб. (3432 руб. - 2852 руб.).

Работнику выплачивается заработок в размере 2420 руб. (3000 руб. -

- 580 руб.), что отражается следующей проводкой:

Дебет 70 Кредит 50 - 2420 руб.

Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц см. на с. 36 - 37.

(Извлечения)

Форма 1-НДФЛ

НАЛОГОВАЯ КАРТОЧКА

ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ И НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

ЗА 2001 ГОД N _______

Раздел 3. Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица

(кроме дивидендов и доходов, облагаемых по ставке 35%)

     
   ——————————————————————————T——————————————————————T—————————————————T———————————T—————————————————————T————————————————¬
   |   На начало налогового  |    Долг по налогу    |                 | Перенесено|   Долг по налогу    |                |
   |         периода         | за налогоплательщиком|                 |в налоговую|за налогоплательщиком|                |
   |                         +——————————————————————+—————————————————+  карточку +—————————————————————+————————————————+
   |                         |    Долг по налогу    |                 | следующего|   Долг по налогу    |                |
   |                         | за налоговым агентом |                 |    года   |за налоговым агентом |                |
   +—————————————————————————+——————T———————T—————T—+————T——————T—————+T————T—————+T————————T———————T———+——T———————T—————+
   |Наименование (код) дохода|Январь|Февраль| Март|Апрель|  Май | Июнь |Июль|Август|Сентябрь|Октябрь|Ноябрь|Декабрь|Итого|
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Заработная плата         | 3 000| 3 000 |3 000| 3 000| 3 000| 3 000|    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Путевка                  |      |       |     |      |10 000|      |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |                         |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |                         |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |                         |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————T—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Вычеты,        | Код     |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |предусмотренные+—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |п.28 ст.217,   | Код     |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |пп.2, 3 ст.221 +—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |НК РФ          | Код     |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | Код     |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | Код     |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————+—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Общая сумма    | За месяц| 3 000| 3 000 |3 000| 3 000|13 000| 3 000|    |      |        |       |      |       |     |
   |доходов за     +—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |минусом        | С начала| 3 000| 6 000 |9 000|12 000|25 000|28 000|    |      |        |       |      |       |     |
   |вычетов (п.28  | года    |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |ст.217, п.п.2, |         |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |3 ст.221       |         |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |НК РФ)         |         |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————+—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | За месяц|      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | (код)   |   400|   400 |  400|   400|   —  |   —  |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | За месяц|      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | (код)   |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |Стандартные    +—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |вычеты (ст.218 | За месяц|      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |НК РФ)         | (код)   |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | Общая   |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | сумма   |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | с начала|      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | года    |   400|   400 |  400|   400|      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————+—————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Налоговая база (с начала |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |года)                    | 2 600| 5 200 |7 800|10 400|23 400|26 400|    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Налог исчисленный        |   338|   676 |1 014| 1 352| 3 042| 3 432|    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Налог удержанный         |   338|   676 |1 014| 1 352| 2 852|   580|    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Долг по налогу за        |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |налогоплательщиком       |      |       |     |      |   190|      |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Долг по налогу за        |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |налоговым агентом        |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Сумма налога, переданная |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |на взыскание в налоговый |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |орган                    |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Возвращена налоговым     |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |агентом излишне          |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   |удержанная сумма налога  |      |       |     |      |      |      |    |      |        |       |      |       |     |
   L—————————————————————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+————+——————+————————+———————+——————+———————+——————

3. Право на стандартные налоговые вычеты: --¬ --¬ --¬ 3.1. Необлагаемый минимум дохода в размере: 3000 рублей -¦ ¦, 500 рублей - ¦ ¦, 400 рублей - ¦ ¦ - (в нужном поле L-- L-- L ———— проставить любой знак);

основание для предоставления налогового вычета __________________________________________________________________

     
                                                                ——¬                         ——¬
   3.2. Расходы на содержание 1 ребенка в размере: 300 рублей — | |, в размере 600 рублей — | | — (в нужном поле
                                                                L——                         L——

проставить любой знак); количество детей ________________________________________________________________________

период действия вычета _____________________ основание для предоставления налогового вычета _____________________

документы, подтверждающие статус вдовы (вдовца), одинокого родителя, опекуна или попечителя _____________________

4. Право на налоговые вычеты, предусмотренные в п.п.2, 3 ст.221 НК РФ

вид вычета _________________________________ основание для предоставления вычета ________________________________

Пример 2. В организации два раза в месяц (5-го и 20-го числа) производится оплата труда за истекший месяц. В связи с отсутствием денежных средств принято решение об оплате труда своих работников за январь 2001 г. продукцией собственного производства.

При определении налоговой базы в отношении доходов, полученных в натуральной форме, стоимость выданной продукции рассчитывается с учетом рыночной цены на такую продукцию, сложившуюся на товарном рынке по месту нахождения организации.

Работнику за январь была начислена заработная плата в размере 2500 руб.:

Дебет 26 Кредит 70 - 2500 руб.

Однако 5 февраля 2001 г. ему выдали в счет оплаты труда за январь продукцию собственного производства стоимостью 2000 руб. (с учетом НДС 333 руб. 33 коп.). Себестоимость указанной продукции составила 1500 руб.

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 70 Кредит 90-1

- 2000 руб. - начислена выручка по продукции, переданной в счет оплаты труда;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 333,33 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 1500 руб. - списана фактическая себестоимость продукции, переданной в счет оплаты труда.

Налоговая база за январь определяется в размере 2500 руб. исходя из начисленной суммы заработка.

Работник имеет право на стандартный вычет, установленный пп.3 п.1 ст.218 НК РФ, в размере 400 руб. Исчисленная сумма налога составляет 273 руб. ((2500 руб. - 400 руб.) х 0,13). Из-за отсутствия выплаты работнику денежных средств удержание исчисленной суммы налога не производится. Задолженность по налогу за налогоплательщиком составляет 273 руб., а задолженность по оплате труда - 500 руб.

За февраль работнику начислена заработная плата 2500 руб. Доход с начала года равен 5000 руб. (2500 руб. х 2). Сумма стандартных налоговых вычетов за январь - февраль составила 800 руб. (400 руб. х 2). Налоговая база с начала года определяется в размере 4200 руб. (5000 руб. - 800 руб.).

Исчисленная сумма налога с начала года составляет 546 руб. (4200 руб. х 0,13).

1 марта 2001 г. организация получила в банке денежные средства на выплату заработной платы за февраль и погашение задолженности по заработной плате за январь и одновременно перечислила в бюджет налог, удержанный за январь и февраль, в размере 546 руб. Работнику выплачено 2454 руб. (2500 руб. + 500 руб. - 546 руб.):

Дебет 70 Кредит 50 - 2454 руб. - сумма выданной заработной платы;

Дебет 70 Кредит 68 - 546 руб. - сумма удержанного подоходного налога.

Как заполнить налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц, см. на с. 39 - 40.

(Извлечения)

Форма 1-НДФЛ

НАЛОГОВАЯ КАРТОЧКА

ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ И НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

ЗА 2001 ГОД N _______

Раздел 3. Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица

(кроме дивидендов и доходов, облагаемых по ставке 35%)

     
   ——————————————————————————T—————————————————————T————————————T———————————T—————————————————————T————————————————¬
   |   На начало налогового  |   Долг по налогу    |            | Перенесено|   Долг по налогу    |                |
   |         периода         |за налогоплательщиком|            |в налоговую|за налогоплательщиком|                |
   |                         +—————————————————————+————————————+  карточку +—————————————————————+————————————————+
   |                         |   Долг по налогу    |            | следующего|   Долг по налогу    |                |
   |                         |за налоговым агентом |            |    года   |за налоговым агентом |                |
   +—————————————————————————+——————T———————T————T—+————T———T———+T————T—————+T————————T———————T———+——T———————T—————+
   |Наименование (код) дохода|Январь|Февраль|Март|Апрель|Май|Июнь|Июль|Август|Сентябрь|Октябрь|Ноябрь|Декабрь|Итого|
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Заработная плата         | 2500 |  2500 |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |                         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |                         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |                         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |                         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————T—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Вычеты,        | Код     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |предусмотренные+—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |п.28 ст.217,   | Код     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |пп.2, 3 ст.221 +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |НК РФ          | Код     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | Код     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | Код     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————+—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Общая сумма    | За месяц| 2500 |  2500 |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |доходов за     +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |минусом        | С начала|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |вычетов (п.28  | года    |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |ст.217, п.п.2, |         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |3 ст.221       |         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |НК РФ)         |         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————+—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | За месяц|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | (код)   |  400 |  400  |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | За месяц|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | (код)   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |Стандартные    +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |вычеты (ст.218 | За месяц|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |НК РФ)         | (код)   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | Общая   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | сумма   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | с начала|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | года    |  400 |  800  |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————+—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Налоговая база (с начала |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |года)                    | 2100 |  4200 |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Налог исчисленный        |  273 |  546  |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Налог удержанный         |      |  546  |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Долг по налогу за        |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |налогоплательщиком       |  273 |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Долг по налогу за        |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |налоговым агентом        |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Сумма налога, переданная |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |на взыскание в налоговый |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |орган                    |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Возвращена налоговым     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |агентом излишне          |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |удержанная сумма налога  |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   L—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+——————

основание для предоставления налогового вычета __________________________________________________________________

     
                                                                ——¬                         ——¬
   3.2. Расходы на содержание 1 ребенка в размере: 300 рублей — | |, в размере 600 рублей — | | — (в нужном поле
                                                                L——                         L——

проставить любой знак); количество детей ________________________________________________________________________

период действия вычета _____________________ основание для предоставления налогового вычета _____________________

документы, подтверждающие статус вдовы (вдовца), одинокого родителя, опекуна или попечителя _____________________

4. Право на налоговые вычеты, предусмотренные в п.п.2, 3 ст.221 НК РФ

вид вычета _________________________________ основание для предоставления вычета ________________________________

В случае неудержания налога в установленный срок организация, выплачивающая заработную плату исключительно в натуральной форме,

в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ обязана в месячный срок письменно сообщать в налоговый орган сведения по форме N 2-НДФЛ о невозможности удержать налог. После этого налоговые органы направляют налогоплательщикам уведомления об уплате налога в два платежа:

первый - не позднее 30 дней с даты вручения налогового уведомления;

второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Статья 217 НК РФ содержит перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. При получении налогоплательщиком дохода, попадающего в этот перечень, и при соблюдении условий, закрепленных указанной статьей, он освобождается от уплаты налога на доходы физических лиц с указанных видов дохода.

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы. При этом выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

Пример 3. Организация приобрела туристические путевки для работника и его супруги в июне 2001 г. стоимостью 10 000 руб. каждая.

Порядок определения налоговой базы, расчета и уплаты налога на доходы работника организации аналогичен порядку, приведенному в примере 1. Рассмотрим порядок определения налоговой базы, расчета и уплаты налога с дохода супруги работника.

В бухгалтерском учете организации будет сделана запись:

Дебет 91 Кредит 50-3 - 10 000 руб.

Налоговая база супруги работника - доход в натуральной форме в виде оплаты стоимости путевки в размере 10 000 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц составляет 1300 руб.

(10 000 руб. х 0,13).

В том случае, если организация не будет производить супруге работника какие-либо выплаты денежных средств, сумма налога в течение месяца со дня выдачи путевки передается на взыскание в налоговый орган. Сведения о сумме полученного дохода (10 000 руб.) и сумме задолженности по налогу (1300 руб.) передаются по форме N 2-НДФЛ в месячный срок.

Уплата налога, переданного на взыскание в налоговый орган, производится супругой работника на основании налогового уведомления об уплате налога. Уведомление вручается налоговым органом по месту жительства такого налогоплательщика. Уплата налога осуществляется равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налогового уведомления, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Пример заполнения справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) см. на с. 42 - 43.

Справка о доходах физического -----------¬ -------¬

лица за 2001 год N ¦ ¦ В ИМНС ¦(код) ¦ форма 2-НДФЛ

     
   ——————T————————————————————————————————+——————————+————————+——————+—————————————¬
   |  1  |1.1. ИНН/КПП — для налоговых агентов —     |1.2. Контактный телефон      |
   |     |     организаций                           |                             |
   |     |     ИНН — для налоговых агентов —         |                             |
   |     |     индивидуальных предпринимателей       |                             |
   +—————+———————————————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Дан— |1.3. Наименование организации/Фамилия, имя, отчество индивидуального     |
   |ные о|предпринимателя                                                          |
   |нало—+————————————————————————————————T——————————————————————————————T—————————+
   |говом|1.4. ИНН                        |1.5. Статус (1 — резидент, 2 —|         |
   |аген—|                                |нерезидент)                   |         |
   |те   +————————————————————————————————+——————————————————————————————+—————————+
   |(ис— |1.6. Фамилия, имя, отчество                                              |
   |точ— +———————————————————T———T————————————————————T————————T—————T—————T———————+
   |нике |1.7. Код вида доку—|   |1.8. Серия, номер   |1.9. Да—|число|месяц|год    |
   |дохо—|мента, удостоверяю—|   |документа           |та рож— |     |     |       |
   |да) и|щего личность <*>  |   |                    |дения   |     |     |       |
   |физи—+———————————————T———+———+—T——————T———————————+————————+—————+—————+———————+
   |чес— |1.10. Адрес по—|Код стра—|Индекс|Код региона|Район                       |
   |ком  |стоянного места|ны <*>   |      |    <*>    |                            |
   |лице |жительства     |         |      |           |                            |
   |— по—|———————————————+—————————+——T———+———————————+————————————————————————————+
   |луча—||Город                      |Населенный пункт                            |
   |теле |+———————————————————————————+———————T————————T——————————T————————————————+
   |дохо—||Улица                              |Дом     |Корпус    |Квартира        |
   |да   ||                                   |        |          |                |
   |     ||                                   |        |          |                |
   +—————++———T————T——————T————————T——————T———+————TT——+———T——————+—T——————T———————+
   |Дохо—|  2 |2.1.| Код  | Сумма  | Код  | Сумма  || Код  | Сумма  | Код  | Сумма |
   |ды,  +————+До— |дохода| дохода |вычета| вычета ||дохода| дохода |вычета|вычета |
   |учи— |    |ходы| <*>  |        |<*>   |        || <*>  |        |<*>   |       |
   |тыва—|    |по  +——————+————————+——————+————————++——————+————————+——————+———————+
   |емые |    |ви— |      |        |      |        ||      |        |      |       |
   |при  |    |дам +——————+————————+——————+————————++——————+————————+——————+———————+
   |опре—|    |    |      |        |      |        ||      |        |      |       |
   |деле—|13% +————+——————+——T—————+————T—+———————T++——————+—T——————+————T—+———————+
   |нии  |    |2.2.|Январь   |Февраль   |Март     |Апрель    |Май        |Июнь     |
   |нало—|    |До— |         |          |         |          |           |         |
   |говой|    |ходы|         |          |         |          |           |         |
   |базы,|    |по  +—————————+——————————+—————————+——————————+———————————+—————————+
   |обла—|    |ме— |Июль     |Август    |Сентябрь |Октябрь   |Ноябрь     |Декабрь  |
   |гае— |    |ся— |         |          |         |          |           |         |
   |мой  |    |цам |         |          |         |          |           |         |
   |нало—|    |    |         |          |         |          |           |         |
   |гом  +————+————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————————+—————————+
   |по   |2.2.1.   |Январь   |Февраль   |Март     |Апрель    |Май        |Июнь     |
   |став—|Доходы   |         |          |         |          |           |         |
   |ке   |по меся— |         |          |         |          |           |         |
   |     |цам по   +—————————+——————————+—————————+——————————+———————————+—————————+
   |     |коду     |Июль     |Август    |Сентябрь |Октябрь   |Ноябрь     |Декабрь  |
   |     |дохода   |         |          |         |          |           |         |
   |     |<**>     |         |          |         |          |           |         |
   |     +—————————+——————T——+—————T————+—T———————+TT——————T—+——————T————+—T———————+
   |     |2.3.     | Код  | Сумма  |Код   |Сумма   || Код  | Сумма  |Код   |Сумма  |
   |     |Стан—    |вычета| вычета |вычета|вычета  ||вычета| вычета |вычета|вычета |
   |     |дартн.   | <*>  |        |<*>   |        || <*>  |        |<*>   |       |
   |     |вычеты   +——————+————————+——————+————————++——————+————————+——————+———————+
   |     |         |      |        |      |        ||      |        |      |       |
   |     +—————————+——————+—T——————+——————+———T————++——————+T———————+——————+———————+
   |     |2.4. Исполнение   |2.4.1.|2.4.2.    |2.4.3. Сумма |2.4.4. Сумма налога   |
   |     |налоговых обяза—  |Общая |Облагаемая|налога исчис—|удержанная            |
   |     |тельств           |сумма |сумма до— |ленная       |                      |
   |     |                  |дохода|хода      |             |                      |
   |     +————T————T————————+———T——+——————————+——————T——————+——————T———————————————+
   |     |  3 |3.1.|3.1.1. Общая|3.1.2. Сумма налога,|3.1.3. Сумма |3.1.4. Сумма   |
   |     +————+Ди— |сумма дохода|принятая к зачету   |налога исчис—|налога удержан—|
   |     |    |ви— |            |                    |ленная       |ная            |
   |     |    |ден—|            |                    |             |               |
   |     |    |ды  |            |                    |             |               |
   |     |    +————+——T—————————+T————————————T——————+———T—————————+——T—————T——————+
   |     |    |3.2.   |Код дохода|Сумма дохода|Код дохода|Сумма дохода|Код  |Сумма |
   |     |30% |Доходы |          |            |          |            |выче—|вычета|
   |     |    |нерези—|          |            |          |            |та   |      |
   |     |    |дентов |          |            |          |            |     |      |
   |     |    +———————+————T—————+—————T——————+——————T———+————————T———+—————+———————

¦ ¦ ¦3.2.1. ¦3.2.1.1. ¦3.2.1.2. ¦3.2.1.3. ¦ ¦ ¦ ¦Исполнение ¦Общая сумма¦Сумма налога ¦Сумма налога¦ ¦ ¦ ¦налоговых ¦дохода ¦исчисленная ¦удержанная ¦ ¦ ¦ ¦обязательств¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----+-----------T+-----T-----+T------T-----+TT------T---+--T------T------¬ ¦ ¦ 4 ¦4.1. ¦ Код ¦Сумма ¦ Код ¦Сумма ¦¦ Код ¦Сумма ¦ Код ¦Сумма ¦ ¦ +----+Доходы ¦дохода¦дохода¦дохода¦дохода¦¦дохода¦дохода¦вычета¦вычета¦ ¦ ¦ ¦по видам ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------+------+------+------++------+------+------+----- ———— ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦ +-----------+T-----+------+-T----+------++-----------T---------------¬ ¦ ¦35% ¦4.2. ¦4.2.1. Общая ¦4.2.2. ¦4.2.3. ¦4.2.4. ¦ ¦ ¦ ¦Исполнение ¦сумма дохода ¦Облагаемая ¦Сумма ¦Сумма налога ¦ ¦ ¦ ¦налоговых ¦ ¦сумма дохода¦налога ¦удержанная ¦ ¦ ¦ ¦обязательств¦ 10 000 ¦ 10 000 ¦исчисленная¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1300 ¦ ¦ +-----+----+------------+------T-------+--T---------+-----------+T--------------+ ¦ 5 ¦5.1. Общая сумма налога ¦ ¦5.2. Общая сумма нало-¦ ¦ ¦ ¦исчисленная 1300 ¦ ¦га удержанная ¦ ¦ +-----+------------------------+----------+----------------------+--------------+ ¦Общая¦5.3. Сумма возврата на- ¦ ¦5.4. Сумма, зачтенная ¦ ¦ ¦сумма¦логов по перерасчету с ¦ ¦при уплате налога за ¦ ¦ ¦нало-¦доходов прошлых лет ¦ ¦2001 г., по перерасче-¦ ¦ ¦га по¦ ¦ ¦ту с доходов прошлых ¦ ¦ ¦ито- ¦ ¦ ¦лет ¦ ¦ ¦гам +------------------------+----------+----------------------+--------------+ ¦нало-¦5.5. Долг по налогу за ¦ ¦5.6. Долг по налогу за¦ ¦ ¦гово-¦налогоплательщиком ¦ ¦налоговым агентом ¦ ¦ ¦го +------------------------+----------+----------------------+------------- ———— ¦пери-¦5.7. Сумма налога, пере-¦ ¦ ¦ода ¦данная на взыскание в ¦ ¦ ¦ ¦налоговый орган ¦ ¦ +-----+------------------------+T---------+---T-----------T-----T-----T---------¬ ¦Главный бухгалтер (подпись) ¦Ф.И.О. ¦Дата ¦число¦месяц¦год ¦ ¦(не выходить за пределы поля) ¦ ¦составления¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------+-----------+-----+-----+-------- ———— ¦ ¦Примечания. <*> Реквизиты, отмеченные знаком

¦ М.П. ¦ <*>, выбираются из соответствующих

¦ (ставить точно в круг) ¦ справочников.

¦ ¦ <**> Подпункт 2.2.1 заполняется

L-------------------------------- в том случае, если выплачен только

один из видов доходов, которые в

соответствии с п.28 ст.217 НК РФ

частично не подлежат

налогообложению. Если таких доходов

два или более, то заполняется

раздел 2 листа 2 Справки.

ВНИМАНИЕ! Справка о доходах заполняется машинописным

текстом. Исправления не допускаются.

Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 212

Физические лица могут получать доходы в различных формах - денежной и натуральной, в виде материальной выгоды, полученной в результате какой-либо сделки.

Статья 212 НК РФ посвящена особенностям определения налоговой базы и исчисления налога на доходы физических лиц при получении доходов в виде материальной выгоды.

В комментируемой статье определено четыре вида материальной выгоды:

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

НК РФ установил порядок налогообложения доходов в виде материальной выгоды, отличный от действовавшего до 1 января 2001 г., закрепленного Законом N 1998-1. Различия заключаются, в частности, в следующем.

Во-первых, при определении суммы материальной выгоды применяется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату получения заемных и кредитных средств, независимо от того, менялась ли она в течение срока пользования этими средствами.

Во-вторых, материальная выгода по рублевым займам и кредитам исчисляется из расчета трех четвертых, а не двух третьих ставки рефинансирования Банка России, а по валютным займам и кредитам - из расчета 9, а не 10% годовых.

В-третьих, налоговая база при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется в день уплаты процентов по полученным заемным и кредитным средствам (но не реже чем один раз в календарный год), а не по истечении каждого расчетного месяца пользования этими средствами.

При применении комментируемой статьи необходимо также учитывать, что с 1 января 2001 г. материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными и кредитными средствами определяется независимо от того, когда налогоплательщиком был заключен договор займа или кредита, по которому такие средства получены. Это следует из ст.31 Закона N 118-ФЗ, согласно которой по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Внимание! При налогообложении материальной выгоды, полученной по договору займа или кредита, следует иметь в виду Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2002 N 203-О.

В данном Определении Конституционный Суд Российской Федерации сделал следующие выводы:

"Положения пп.1 п.2 ст.212 и абз.6 п.2 ст.224 Налогового кодекса Российской Федерации, предписывающие при исчислении налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходить из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г. Применительно к суммам, оставшимся не погашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г., поскольку иное истолкование данной нормы означало бы придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, что недопустимо в силу ст.57 Конституции Российской Федерации".

Материальная выгода в виде экономии на процентах

за пользование заемными (кредитными) средствами

Чем отличается заем от кредита

Заемные и кредитные средства могут быть получены налогоплательщиком по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита.

Согласно ст.807 ГК РФ предоставление займа - это передача в собственность денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заимодавцем заемщику с условием возврата заемщиком суммы займа или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества на основании заключенного договора между участниками сделки.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае когда заимодавцем является юридическое лицо - независимо от суммы (п.1 ст.808 ГК РФ). В остальных случаях данный договор может быть заключен в устной форме.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Внимание! Материальная выгода не определяется, если заемные средства получены налогоплательщиком от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

В соответствии со ст.819 ГК РФ под выдачей кредита понимается предоставление банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств (кредита) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, с возвратом заемщиком полученной денежной суммы и уплатой им процентов по кредиту.

Как видно, кредитный договор заключается в ограниченных случаях, поскольку кредиторами по такому договору могут выступать только банки или другие кредитные организации, а кредитные обязательства могут выдаваться лишь в денежной форме. В отличие от договора займа кредитный договор должен заключаться в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность такого договора, и он считается ничтожным (ст.820 ГК РФ).

В случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определенного в ст.823 ГК РФ (например, договора приобретения товара с отсрочкой или в рассрочку), материальная выгода, установленная ст.212 НК РФ, не исчисляется.

Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания сторонами (кредитором и заемщиком). Проценты за пользование кредитными средствами начисляются со дня поступления таких средств на счет заемщика, если иное не вытекает из условий кредитного договора.

Внимание! Предметом кредитного договора могут быть иностранная валюта и валютные ценности, предоставленные налогоплательщику уполномоченным банком с соблюдением требований Закона Российской Федерации от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".

Налоговые ставки, применяемые

в отношении материальной выгоды по займам (кредитам)

Налогообложение полученной материальной выгоды по заемным средствам и материальной выгоды по кредитным средствам осуществляется с применением различных налоговых ставок.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, облагается по фиксированной налоговой ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ).

В отношении материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, применяется фиксированная налоговая ставка 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

У физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, налог на доходы с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах удерживается по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Внимание! Налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст.218 - 221 НК РФ, при определении суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, а также суммы материальной выгоды, полученные лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, не применяются (п.4 ст.210 НК РФ).

Материальная выгода в виде экономии на процентах,

полученная по договору займа

В соответствии с п.1 п.1 ст.212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Указанная материальная выгода определяется (п.2 ст.212 НК РФ):

1) как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

То есть для расчета суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, используются несколько показателей:

- период действия договора займа;

- процентная ставка исходя из условий договора;

- по рублевым займам расчетная процентная ставка принимается исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, а по валютным займам - исходя из 9% годовых.

При получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами налогоплательщик определяет налоговую базу на день уплаты им процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).

Налоговая база в отношении указанной материальной выгоды определяется ежегодно, поскольку налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год.

Пример 1. 12 марта 2001 г. работник получил в организации по месту работы ссуду в размере 100 000 руб. на 6 месяцев из расчета 5% годовых. Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производятся одновременно не позднее 11 сентября 2001 г. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды составила 25% годовых, соответственно, три четвертых от ставки рефинансирования - 18,75%.

При выдаче ссуды бухгалтер организации сделал следующую проводку:

Дебет 73-1 Кредит 50 - 100 000 руб.

11 сентября 2001 г. работник вернул заем в размере 100 000 руб. и уплатил проценты по договору займа из расчета 5% годовых за время пользования займом в размере 2520 руб. 55 коп. ((100 000 руб. : 365 дн.) х 0,05 х 184 дн.)), что отразилось проводкой:

Дебет 73-1 Кредит 91-1 - 2520 руб. 55 коп.

Сумма процентной платы за период с 12 марта по 11 сентября 2001 г. исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения займа составила 9452 руб. 05 коп. ((100 000 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 184 дн.).

Таким образом, работником получена материальная выгода по данному договору в размере 6931 руб. 50 коп. (9452 руб. 05 коп. - 2520 руб. 55 коп.). Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды по налоговой ставке 35%. Он составит 2426 руб. (6931 руб. 50 коп. х 0,35).

Дебет 70 (73) Кредит 68 - 2426 руб.

Если в договоре займа не предусмотрена уплата процентов, материальная выгода определяется не реже чем один раз за налоговый период (календарный год).

Заполнение разд.5 формы N 1-НДФЛ по данному примеру приведено на с. 51.

Форма N 1-НДФЛ

Раздел 5. Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%

     
   ———T——————————————————T——————T———————T————T——————T———T————T————T——————T————————T———————T——————T———————T—————¬
   |N |Наименование (код)|Январь|Февраль|Март|Апрель|Май|Июнь|Июль|Август|Сентябрь|Октябрь|Ноябрь|Декабрь|Итого|
   |  |      дохода      |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 1|Сумма выигрышей  и|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |призов в     целях|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |рекламы           |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 2|Выигрыши        от|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |лотерей,          |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |тотализаторов    и|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |других  основанных|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |на риске игр      |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 3|Сумма      разницы|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |страховой  выплаты|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |по       договорам|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |добровольного     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |страхования       |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 4|Налогооблагаемый  |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |процент по вкладам|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |в банках          |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 5|Материальная      |      |       |    |      |   |    |    |      | 6931—50|       |      |       |     |
   |  |выгода по  заемным|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |средствам         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 6|Вычет,            |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |предусмотренный   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |п.28   ст.217   по|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |выигрышам и призам|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |в целях рекламы   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 7|Налоговая     база|      |       |    |      |   |    |    |      | 6931—50|       |      |       |     |
   |  |(стр. 1 — стр.  6)|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |+ стр.  2 + стр. 3|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |+ стр. 4 + стр. 5 |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 8|Сумма       налога|      |       |    |      |   |    |    |      | 2426—00|       |      |       |     |
   |  |исчисленная       |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 9|Сумма       налога|      |       |    |      |   |    |    |      | 2426—00|       |      |       |     |
   |  |удержанная        |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |10|Долг по налогу  за|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |налогоплательщиком|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |11|Долг по  налогу за|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |налоговым агентом |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |12|Сумма      налога,|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |переданная      на|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |взыскание        в|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |налоговый орган   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |13|Возвращена        |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |налоговым  агентом|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |излишне удержанная|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |сумма налога      |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   L——+——————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+——————

Пример 2. 12 марта 2001 г. организация выдала своему работнику беспроцентный заем в размере 200 000 руб. на пять лет. Условиями договора предусмотрено, что погашение займа осуществляется единовременно по истечении пяти лет со дня выдачи заемных средств.

В данном случае материальная выгода и сумма налога на доходы физических лиц определяется по итогам каждого налогового периода (календарного года).

Уплата налога налогоплательщиком производится либо у источника получения займа, либо на основании налоговой декларации, представляемой налоговому органу по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Материальная выгода за 2001 г. определяется по состоянию на 31 декабря 2001 г. Сумма материальной выгоды определяется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на дату получения кредита - 18,75% и составляет 30 308 руб. 22 коп. ((200 000 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 295 дн.), а сумма налога исчисляется по ставке 35% и равна 10 608 руб.

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущего примера, только немного изменим их: заем выдан сроком на один год и условиями договора займа предусмотрено, что его погашение будет произведено единовременно по истечении года со дня выдачи заемных средств. Заем возвращен работником 11 марта 2002 г.

Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды за 2001 г. определяется в порядке, приведенном в предыдущем примере. Налог за 2002 г. рассчитывается следующим образом.

Материальная выгода по договору займа за 2002 г. определяется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения кредита - 18,75% и составляет 7191 руб. 78 коп. ((200 000 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 70 дн.). Сумма налога на доход в виде материальной выгоды исчисляется по ставке 35% и составляет 2517 руб. (7191 руб. 78 коп. х 0,35).

Если налогоплательщик уполномочит организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве представителя налогоплательщика, то налог с материальной выгоды налогоплательщик должен будет уплачивать в организации, выдавшей ему эти средства.

Материальная выгода в виде экономии на процентах,

полученная по кредитному договору

Для расчета материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными средствами, используются те же показатели, что и для расчета материальной выгоды от пользования заемными средствами:

- период действия кредитного договора;

- процентная ставка исходя из условий договора;

- по рублевым кредитам расчетная процентная ставка принимается исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России,

а по валютным кредитам - исходя из 9% годовых.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами осуществляется в день уплаты процентов по указанным средствам. Если в кредитном договоре не предусмотрена уплата процентов, материальная выгода определяется не реже чем один раз за налоговый период (календарный год).

Пример 4. 1 марта 2002 г. банк выдал своему работнику кредит в размере 200 000 руб. на один год. Условиями договора предусмотрено, что погашение кредита и уплата процентов будут произведены единовременно 3 марта 2003 г.

В данном случае банк обязан определить полученную материальную выгоду за весь период пользования кредитными средствами и исчислить сумму налога на доходы физических лиц 3 марта 2003 г., то есть в день уплаты работником процентов по данному кредитному договору.

На налогового агента, выдавшего налогоплательщику кредит, возлагается обязанность определения материальной выгоды, исчисления налога на доходы и удержания исчисленной суммы налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику.

Пример 5. 3 января 2001 г. банк выдал своему работнику кредит в размере 500 000 руб. до 1 января 2003 г. Условиями кредитного договора предусмотрено, что его погашение и уплата процентов производятся единовременно по истечении двух лет со дня выдачи заемных средств. Банк при определении налоговой базы этого работника определяет сумму материальной выгоды и удерживает налог с материальной выгоды за счет денежных средств, выплачиваемых этому работнику. Возврат кредита и уплата процентов произведены работником 31 декабря 2002 г.

Процентная плата по договору установлена в размере 10% годовых.

В данном случае за период с 3 января по 31 декабря 2001 г. материальная выгода определяется как разница между процентной платой, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на дату получения кредита (18,75%), и процентной платой по договору.

93 236,30 руб. = ((500 000 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 363 дн.).

49 726,03 руб. = ((500 000 руб. : 365 дн.) х 0,1 х 363 дн.).

Материальная выгода составляет 43 510,27 руб. (93 236,30 руб. - 49 726,03 руб.).

За период с 1 января по 31 декабря 2002 г. сумма материальной выгоды определяется в аналогичном порядке.

93 750 руб. = ((500 000 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 365 дн.).

50 000 руб. = ((500 000 руб. : 365 дн.) х 0,1 х 365 дн.).

Материальная выгода составляет 43 750 руб. (93 750 руб. - 50 000 руб.).

Таким образом, сумма полученной материальной выгоды за весь период пользования кредитом составила 87 260 руб. 27 коп. Данная сумма определяется 31 декабря 2002 г. Налог исчисляется с данного вида материальной выгоды по налоговой ставке 13% и составляет 11 344 руб. Указанная сумма налога удерживается банком с доходов работника и перечисляется в установленный срок на соответствующий бюджетный счет.

Пример 6. Работник банка 1 ноября 2000 г. получил кредит в этом же банке в размере 90 000 руб. сроком на 5 лет и 2 месяца с уплатой процентов из расчета 10% годовых начиная с 2001 г. Согласно кредитному договору погашение кредита начинается с 1 февраля 2001 г. ежемесячно равными частями с одновременной уплатой процентов за предыдущий месяц. Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи кредита - 25% годовых. Три четвертых от ставки рефинансирования составляют 18,75% годовых.

Ноябрь - декабрь 2000 г. Обращаем внимание, что в 2000 г. еще действовал Закон N 1998-1, поэтому материальная выгода должна была определяться в соответствии со старым порядком, то есть по истечении каждого расчетного месяца (в нашем примере ноября, декабря) и из расчета двух третьих ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в течение ноября - декабря 2000 г.

За ноябрь и декабрь 2000 г. материальная выгода рассчитывается без учета процентной ставки, установленной договором за пользование кредитом, поскольку уплата процентов начинается только с 2001 г.

Таким образом, в совокупный налогооблагаемый доход работника за 2000 год включается материальная выгода в виде экономии на процентах в размере 2500 руб. ((90 000 руб. : 12 мес.) х 0,25 х 2/3 х 2 мес.).

На 1 января 2001 г. непогашенная сумма кредита составила 90 000 руб.

1 февраля 2001 г. работник возвращает часть кредита в размере 1500 руб. и уплачивает проценты за январь в размере 764,38 руб. ((90 000 руб. : 365 дн.) х 0,1 х 31 дн.).

Сумма процентной платы за январь 2001 г., определяемая из расчета трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения кредита, составляет 1433,22 руб. ((90 000 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 31 дн.).

Таким образом, материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная работником 1 февраля 2001 г., составила 668,84 руб. (1433,22 руб. - 764,38 руб.).

Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды по ставке 13%, что составляет 87 руб. (668,84 руб. х 0,13).

1 марта 2001 г. работник также возвращает в счет погашения кредита 1500 руб. и уплачивает проценты за февраль в размере 678,90 руб. ((88 500 руб. <1> : 365 дн.) х 0,1 х 28 дн.).

     
   ————————————————————————————————

<1> Работник с 1 февраля 2001 г. ежемесячно вносит в счет погашения кредита по 1500 руб., поэтому для определения материальной выгоды в виде экономии на процентах по истечении очередного месяца в расчет принимается невозвращенный остаток заемных средств на начало этого месяца.

Сумма процентной платы за февраль 2001 г., определяемая из расчета трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения кредита, составляет 1272,95 руб. ((88 500 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 28 дн.).

Таким образом, материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная работником 1 марта 2001 г., составила 594,05 руб. (1272,95 руб. - 678,90 руб.).

Сумма налога на доходы физических лиц по ставке 13% составляет 77 руб. (594,05 руб. х 0,13).

В дальнейшем материальная выгода определяется в аналогичном порядке.

Пример 7. Работник банка 1 ноября 2000 г. получил потребительский кредит в банке в размере 100 000 руб. на три года с уплатой процентов из расчета 10% годовых начиная с 2001 г. В соответствии с условиями кредитного договора погашение кредита начинается с 1 февраля 2001 г. ежемесячно равными частями одновременно с уплатой процентов за предыдущий месяц. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи кредита - 25% годовых, три четвертых от ставки рефинансирования - 18,75%. По условиям действующего в 2000 г. законодательства о подоходном налоге материальная выгода по такому договору определялась с учетом двух третьих ставки рефинансирования Банка России, что составляло 16,67%.

Материальная выгода по данному кредитному договору определяется в следующем порядке.

1. За ноябрь и декабрь 2000 г. материальная выгода определяется без учета процентной ставки, установленной договором, так как проценты за пользование кредитными средствами начисляются с января 2001 г. При определении совокупного облагаемого дохода этого работника за 2000 г. учитывается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование работником кредитными средствами, в размере 2785 руб. 95 коп. ((100 000 руб. : 365 дн.) x 0,1667 х 61 дн.).

2. Переходящий остаток кредита на начало 2001 г. составил 100 000 руб. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование работником кредитными средствами, и сумма налога на доходы физических лиц за 2001 г. определяются в следующем порядке.

1 февраля 2001 г. работник возвращает в счет погашения кредита 3000 руб. и уплачивает проценты за январь в размере 849 руб. 32 коп. ((100 000 руб. : 365 дн.) x 0,1 х 31 дн.). Сумма процентной платы определяется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на дату получения кредита за период с 1 по 31 января 2001 г. и составляет 1592 руб. 47 коп. ((100 000 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 31 дн.).

Сумма материальной выгоды по кредитному договору за январь 2001 г. составила 743 руб. 15 коп. (1592 руб. 47 коп. - 849 руб. 32 коп.). Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды из расчета налоговой ставки 13% в размере 97 руб. (743 руб. 15 коп. х 0,13).

Остаток займа на 1 февраля 2001 г. составил 97 000 руб. (100 000 руб. - 3000 руб.).

1 марта 2001 г. работник возвращает в счет погашения кредита 3000 руб. и уплачивает проценты за февраль в размере 744 руб. 11 коп. ((97 000 руб. : 365 дн.) х 0,1 х 28 дн.). За период с 1 по 28 февраля 2001 г. сумма процентной платы определяется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на дату получения кредита и составляет 1395 руб. 21 коп. ((97 000 руб. : 365 дн.) х 0,1875 х 28 дн.).

За февраль сумма материальной выгоды по данному кредитному договору составила 651 руб. 10 коп. (1395 руб. 21 коп. - 744 руб. 11 коп.). Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды из расчета налоговой ставки 13% в размере 85 руб. (651 руб. 10 коп. х 0,13).

Работник продолжает ежемесячно вносить в счет погашения кредита по 3000 руб., поэтому для определения материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование работником кредитными средствами по истечении очередного месяца в расчет принимается невозвращенный остаток средств на начало этого месяца.

При этом полученная сумма материальной выгоды подлежит учету в налоговой базе того месяца, в котором произошла уплата процентов.

Заполнение разд.5 формы N 1-НДФЛ по данному примеру приведено на с. 58.

Форма 1-НДФЛ

Раздел 5. Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%

     
   ———T——————————————————T——————T———————T——————T——————T———T————T————T——————T————————T———————T——————T———————T—————¬
   |N |Наименование (код)|Январь|Февраль| Март |Апрель|Май|Июнь|Июль|Август|Сентябрь|Октябрь|Ноябрь|Декабрь|Итого|
   |  |      дохода      |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 1|Сумма выигрышей  и|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |призов в     целях|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |рекламы           |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 2|Выигрыши        от|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |лотерей,          |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |тотализаторов    и|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |других  основанных|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |на риске игр      |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 3|Сумма      разницы|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |страховой  выплаты|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |по       договорам|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |добровольного     |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |страхования       |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 4|Налогооблагаемый  |      | 743—15|651—10|      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |процент по вкладам|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |в банках          |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 5|Материальная      |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |выгода по  заемным|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |средствам         |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 6|Вычет,            |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |предусмотренный   |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |п.28   ст.217   по|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |выигрышам и призам|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |в целях рекламы   |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 7|Налоговая     база|      | 743—15|651—10|      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |(стр. 1 — стр.  6)|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |+ стр.  2 + стр. 3|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |+ стр. 4 + стр. 5 |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 8|Сумма       налога|      | 97—00 | 85—00|      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |исчисленная       |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   | 9|Сумма       налога|      | 97—00 | 85—00|      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |удержанная        |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |10|Долг по налогу  за|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |налогоплательщиком|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |11|Долг по  налогу за|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |налоговым агентом |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |12|Сумма      налога,|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |переданная      на|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |взыскание        в|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |налоговый орган   |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |13|Возвращена        |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |налоговым  агентом|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |излишне удержанная|      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |  |сумма налога      |      |       |      |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   L——+——————————————————+——————+———————+——————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+——————

Внимание! В случае невозможности удержания налога с полученной налогоплательщиком материальной выгоды за пользование заемными средствами налоговый агент обязан направить сообщение налоговому органу о невозможности удержания налога у источника получения дохода. Такие сведения направляются в налоговый орган по месту учета налогового агента в месячный срок со дня определения материальной выгоды и исчисления налога на доходы.

Материальная выгода, полученная от приобретения

товаров (работ, услуг)

Материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых указанными лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Понятие взаимозависимых лиц установлено в ст.20 НК РФ.

Налогообложение материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится налоговыми агентами, являющимися источником дохода, либо налогоплательщиками, получившими доход от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, продавших им по льготной цене свое имущество. Налог на доходы физических лиц с полученной суммы материальной выгоды уплачивается налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации по ставке 13%, а налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, - по ставке 30%.

Датой фактического получения рассматриваемого вида дохода является день приобретения товаров (работ, услуг) (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ).

Пример 8. Организация, занимающаяся розничной торговлей бытовой техникой, продавала своим работникам холодильники по ценам ниже цен реализации холодильников с аналогичными характеристиками сторонним лицам.

В данном случае материальная выгода определяется организацией как превышение цены реализации идентичных холодильников лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации холодильников своим работникам.

Расчет производится для каждого работника, купившего холодильник по льготной цене. Налог исчисляется с полученной каждым работником суммы материальной выгоды по налоговой ставке 13%.

Материальная выгода,

полученная от приобретения ценных бумаг

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы ее колебаний устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, то есть Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг.

До 3 июля 2001 г. <2> при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база определялась как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

     
   ———————————————————————————————

<2> 3 июля 2001 г. - дата вступления в силу Закона N 71-ФЗ, которым внесены соответствующие изменения в п.4 ст.212 НК РФ.

Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, в частности:

а) в подарок по договору дарения;

б) в собственность по праву наследования;

в) в результате покупки;

г) безвозмездно.

Однако материальная выгода в качестве налоговой базы образуется только в случае либо безвозмездного получения ценных бумаг, либо в случае их приобретения по ценам ниже рыночных.

В отдельных случаях налогооблагаемый доход в результате получения налогоплательщиком ценных бумаг не образуется. Так, например, согласно п.19 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, полученные акционерами от акционерных обществ или других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций.

Каким образом определяется материальная выгода, полученная в результате приобретения налогоплательщиком ценных бумаг, рассмотрим на следующем примере.

Пример 9. 5 июля 2001 г. работники купили акции акционерного общества по 1000 руб. за одну акцию. Рыночная стоимость акций на дату заключения сделки с учетом предельной границы колебаний рыночной цены составила 2000 руб.

В этом случае производится определение материальной выгоды в виде разницы между рыночной ценой акций и ценой их приобретения работниками. Материальная выгода, полученная в результате приобретения одной акции, составляет 1000 руб.

В случае безвозмездного получения налогоплательщиком ценных бумаг налогооблагаемым доходом является материальная выгода в виде рыночной стоимости таких ценных бумаг, так как стоимость их приобретения равна нулю.

Пример 10. По решению собрания акционеров работник общества получил 100 акций этого общества в собственность безвозмездно. С учетом предельной границы колебаний рыночной цены стоимость одной акции на дату вынесения решения о передаче их работнику составила 1000 руб.

В данном случае организация определяет материальную выгоду в виде разницы между рыночной ценой акций, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены, и ценой их приобретения работниками. Материальная выгода, полученная в результате приобретения 100 акций, составила 100 000 руб.

Датой получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг в соответствии с п.3 п.1 ст.223 НК РФ считается день приобретения ценных бумаг.

Пример 11. 9 декабря 2001 г. налогоплательщик заключил договор купли-продажи на приобретение 1000 акций по 75 руб. за каждую. Акции оплачены в этот же день. Их рыночная цена на день покупки составила 100 руб., а с учетом границы колебания рыночной цены нижний предел рыночной средневзвешенной цены составил 80 руб. 50 коп. (100 руб. - 100 руб. х 0,195).

Материальная выгода в результате приобретения одной акции по цене ниже рыночной в пределах нижней границы колебания рыночной цены определяется в размере 5 руб. 50 коп. (80 руб. 50 коп. - 75 руб.), а по всему пакету акций составит 5500 руб.

Учитывая положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" к обращению на организованном рынке ценных бумаг допускаются эмиссионные ценные бумаги, к которым, в частности, относятся акции, государственные облигации, облигации, депозитный и сберегательный сертификаты.

Согласно ст.2 указанного Закона эмиссионной ценной бумагой является ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных законом формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Внимание! Если физическое лицо приобрело неэмиссионные ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, доход в виде материальной выгоды от приобретения таких ценных бумаг не определяется.

Исчисление и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг производится при покупке таких ценных бумаг.

Если материальная выгода получена налогоплательщиком от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с заключенным гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производится этим налогоплательщиком на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.

Если налог на доходы физических лиц удержать невозможно, исчисленная сумма налога передается налоговым агентом в установленном в ст.226 НК РФ порядке на взыскание в налоговый орган. Сведения о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика представляются в налоговый орган по форме N 2-НДФЛ.

Отметим, что ФКЦБ России Письмом от 20.04.1999 N АК-02/2043

"О порядке расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг" рекомендовала профессиональным участникам рынка ценных бумаг руководствоваться порядком расчета, установленным Распоряжением ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".

Рыночная цена ценных бумаг рассчитывается организатором торговли, имеющим соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, в порядке, установленном указанным Распоряжением.

Статья 213. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 213

Комментируемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения.

В соответствии со ст.927 ГК РФ страхование в Российской Федерации осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

Согласно положениям ст.934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (ст.929 ГК РФ).

Различают обязательное и добровольное страхование. В соответствии с п.2 ст.927 ГК РФ страхование является обязательным, если обязанность страхования прямо возложена законом на определенных в нем лиц. Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком, в котором определяются конкретные условия страхования.

Негосударственное пенсионное обеспечение в Российской Федерации осуществляется на основании Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ).

Этим документом урегулированы отношения, которые возникают при создании, осуществлении деятельности и ликвидации негосударственных пенсионных фондов в системе негосударственного пенсионного обеспечения населения.

Согласно ст.2 Закона N 75-ФЗ негосударственный пенсионный фонд (далее - фонд) - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, одним из исключительных видов деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении.

Данная деятельность включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение и организацию размещения пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

Фонды осуществляют деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению независимо от осуществления иных видов деятельности (обязательного пенсионного страхования и профессионального пенсионного страхования).

Договор негосударственного пенсионного обеспечения представляет собой соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию (ст.3 Закона N 75-ФЗ).

С 1 января 2003 г. положения комментируемой статьи применяются с учетом изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ (п.п.5 и 6 вступают в силу с 1 января 2004 г.).

Согласно новой редакции названной статьи доходы, получаемые физическими лицами по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, по-прежнему выделены в две группы:

а) страховые и пенсионные выплаты;

б) страховые и пенсионные взносы.

Вместе с тем установлены новые условия, при которых страховые (пенсионные) выплаты или страховые (пенсионные) взносы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Во-первых, не учитываются страховые выплаты по договорам страхования в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством.

Согласно ст.969 ГК РФ в целях обеспечения социальных интересов граждан и интересов государства законом может быть установлено обязательное государственное страхование жизни, здоровья и имущества государственных служащих определенных категорий.

Обязательное государственное страхование осуществляется за счет средств, выделяемых на эти цели из соответствующего бюджета министерствам и иным федеральным органам исполнительной власти (страхователям).

Примерами законодательных актов, закрепляющих необходимость обязательного страхования, являются Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", Федеральный закон от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции", Закон Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации";

2) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают внесенных физическими лицами сумм страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35%.

В случае досрочного расторжения указанных договоров до истечения пятилетнего срока их действия (кроме случаев форс-мажора) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты;

3) по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок);

4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Во-вторых, не учитываются доходы, полученные в виде выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При досрочном расторжении указанных договоров (кроме случаев форс-мажора) и возврате физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей выплате при досрочном расторжении договоров негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий таких договоров в отношении срока их действия полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом, учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

В-третьих, при определении налоговой базы не учитываются страховые (пенсионные) взносы в случаях:

1) когда страхование физических лиц производят работодатели по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц;

2) если работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит 2000 руб. в год на одного работника.

В-четвертых, с 1 января 2004 г. не будут учитываться при определении налоговой базы независимо от их размера суммы произведенных организациями и иными работодателями взносов в пользу работников по договорам пенсионного страхования, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий.

Аналогичный порядок будет применяться и в отношении выплат по договорам пенсионного страхования, заключенным самими физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий.

Внимание! В п.4 комментируемой статьи установлено, что по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая доход налогоплательщика определяется в двух случаях:

- гибель или уничтожение застрахованного имущества (имущества третьих лиц);

- повреждение застрахованного имущества (имущества третьих лиц).

В первом случае доход определяется как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности).

Во втором - как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта).

Рыночная стоимость имущества и стоимость ремонта (расходы, необходимые для его проведения) увеличиваются на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Обоснованность расходов на произведенный ремонт подтверждается договором о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг) (или копией указанного договора), документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг) (например, актами приема-передачи работ (услуг), а также платежными документами, подтверждающими факт оплаты работ (услуг)).

Если у налогоплательщика отсутствуют перечисленные документы, налоговая база, облагаемая согласно п.1 ст.224 НК РФ по ставке 13%, определяется как разность между страховой выплатой, полученной физическим лицом, и суммой уплаченных на страхование имущества страховых взносов.

Организации, выплачивающие физическим лицам доходы, перечисленные в ст.213 НК РФ, обязаны определять налоговую базу, исчислять и удерживать налог в порядке, установленном ст.226 НК РФ. Если удержать налог невозможно, такие источники обязаны представить в месячный срок в налоговые органы по месту их учета сведения о произведенных выплатах и подлежащей уплате сумме налога.

Статья 214. Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 214

Комментируемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы в отношении доходов от долевого участия в организации.

Согласно ст.43 части первой НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Дивиденды, получаемые физическими лицами, учитываются при определении налоговой базы, в отношении которой применяется налоговая ставка в размере 6% <3>.

     
   ———————————————————————————————

<3> До 1 января 2002 г. в отношении дивидендов применялась налоговая ставка 30%. - Примеч. ред.

Для исчисления и уплаты налога с дивидендов установлены различные правила в зависимости от того, какой источник распределяет прибыль в виде дивидендов и кем по статусу является их получатель - физическое лицо: налоговым резидентом или нерезидентом Российской Федерации.

Налогообложение дивидендов, полученных за пределами

Российской Федерации

В 2002 г., как и в 2001 г., сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов.

Налогообложение указанного вида дохода, получаемого налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, производится по ставке 6, а не 30%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл.23 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Это возможно, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную по правилам гл.23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета. В 2001 г. такой порядок действовал в случае, если с иностранным государством, в котором находится источник дохода, не заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Налогообложение дивидендов, полученных

в Российской Федерации

Согласно комментируемой статье, с 1 января 2002 г. российская организация, выплачивающая дивиденды физическим лицам, признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 6%.

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из суммы выплаты и ставки 6%.

Внимание! В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 30%.

Порядок расчета налога с дивидендов

Чтобы рассчитать сумму налогов, которую необходимо удержать у получателей дивидендов и перечислить в бюджет, нужно произвести следующие действия.

1. Из общей суммы начисленных дивидендов вычитается сумма, причитающаяся иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ. С дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 15%, а с выплат физическим лицам - нерезидентам - налог на доходы физических лиц по ставке 30% (если договором или соглашением об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством не предусмотрено иное).

Налог на прибыль, удержанный из доходов организаций - получателей дивидендов, нужно перечислить в федеральный бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дивидендов (п.6 ст.284, п.4 ст.287 НК РФ). Налог на доходы физических лиц нужно уплатить не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п.6 ст.226 НК РФ).

2. Из оставшейся величины начисленных дивидендов вычитается сумма, причитающаяся организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения. Как уже было сказано, они уплачивают налог с дивидендов самостоятельно. Чтобы подтвердить отсутствие необходимости удерживать налог, организация, выплачивающая дивиденды, должна попросить представить получателя документ, подтверждающий его переход на упрощенную систему (например, уведомление налоговой инспекции по форме N 26.2-2).

3. Из оставшейся величины начисленных дивидендов вычитается сумма дивидендов, которые получила сама организация - налоговый агент в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Обратите внимание: к вычету принимаются только фактически полученные суммы, так как датой получения доходов в виде дивидендов является дата поступления денежных средств. Причем как при методе начисления (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ), так и при кассовом методе (п.2 ст.273 НК РФ). Дивиденды, которые еще не получены, в расчете налоговой базы не участвуют.

4. Если в результате предыдущих действий получилась отрицательная величина, налог с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам России, не удерживается. В противном случае с организаций нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия, а с физических лиц - налог на доходы физических лиц (и тот и другой - по ставке 6%).

5. Чтобы рассчитать сумму налога, которую нужно удержать с каждого получателя дивидендов, сначала необходимо определить общую сумму налогов, которая должна быть удержана. Для этого сумму дивидендов, полученную в п.4, следует умножить на 6%.

6. Рассчитывается сумма налога, которую нужно удержать с каждого получателя дивидендов. Для этого долю этого получателя в совокупной сумме дивидендов (без учета иностранных организаций, физических лиц - нерезидентов и организаций, применяющих упрощенную систему) нужно умножить на общую сумму налога, определенную в п.5.

Удержанный налог на прибыль с доходов от долевого участия необходимо перечислить в федеральный бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дивидендов (п.4 ст.287 НК РФ). Налог на доходы физических лиц надо уплатить не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п.6 ст.226 НК РФ).

Организация, выплатившая дивиденды российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам России, должна представить в налоговую инспекцию расчет налога на прибыль с доходов от долевого участия. Он приведен в разделе А листа 03 декларации по налогу на прибыль.

Кроме того, эта организация должна проинформировать налоговую инспекцию о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, а также о сумме перечисленного в бюджет налога на прибыль с доходов от долевого участия. Для этого предназначен специальный расчет, форма которого утверждена Приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31. Он подается в те же сроки, что и декларация по налогу на прибыль. Но в отличие от нее расчет составляется не нарастающим итогом, а за каждый квартал в отдельности и за год. При отсутствии соответствующих выплат представлять его в налоговую инспекцию не нужно.

Организация, получившая дивиденды, включает их в состав внереализационных доходов (п.1 ст.250 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль они отражаются по строке 030 и строке 080 листа 02. В первом случае эта сумма прибавляется, а во втором - вычитается, то есть в итоге получится ноль - ведь налог с дивидендов уже удержан.

Пример. ЗАО "Прогресс" в июне 2003 г. начислило акционерам годовые дивиденды за 2002 г. в сумме 800 000 руб., в том числе:

- 250 000 руб. - российской организации, применяющей обычную систему налогообложения;

- 150 000 руб. - российской организации, применяющей упрощенную систему налогообложения;

- 300 000 руб. - своему работнику;

- 70 000 руб. - иностранной организации;

- 30 000 руб. - стороннему физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом России.

В мае 2003 г. общество получило дивиденды за 2002 г. по принадлежащим ему акциям ОАО "Зенит" в сумме 100 000 руб. При их перечислении "Зенит" удержал налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 6%.

"Прогресс" перечислил дивиденды на счета акционеров 11 августа 2003 г. Для целей налогообложения налогом на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Предположим, международными договорами об избежании двойного налогообложения между Россией и странами, резидентами которых являются иностранные получатели дивидендов, предусмотрено, что дивиденды от российских источников облагаются в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Рассчитаем сумму налогов, которую общество должно удержать с дивидендов и перечислить в бюджет.

Из общей суммы начисленных дивидендов нужно вычесть те, которые причитаются иностранной организации (70 000 руб.) и физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом России (30 000 руб.). С организации нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия в размере 10 500 руб. (70 000 руб. х 15%) и перечислить в бюджет не позднее 21 августа. А с физического лица удержать налог на доходы физических лиц в размере 9000 руб. (30 000 руб. х 30%) и уплатить не позднее 11 августа (день перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счет налогоплательщика).

Из оставшейся суммы дивидендов вычитаются подлежащие выплате организации, перешедшей на упрощенную систему, - 150 000 руб. Она расплачивается с бюджетом по налогу на прибыль с доходов от долевого участия самостоятельно, поэтому налог с нее удерживать не нужно.

Затем вычитается сумма дивидендов, полученных самим "Прогрессом" от "Зенита", - 100 000 руб. С этой суммы налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 6% уже удержан "Зенитом".

Итого сумма дивидендов, с которой нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия и налог на доходы физических лиц по ставке 6%, составит 450 000 руб. (800 000 руб. - 70 000 руб. - 30 000 руб. - 150 000 руб. - 100 000 руб.). Общая сумма налога равна 27 000 руб. (450 000 руб. х 6%).

Теперь определим конкретную сумму налога, которую следует удержать с российской организации, использующей обычную систему налогообложения, и работника. Она исчисляется исходя из общей суммы налога и доли каждого из них в общей сумме дивидендов. Доля юридического лица составляет 45,45% (250 000 руб. : 550 000 руб.), доля физического лица - 54,55% (300 000 руб. : 550 000 руб.). Налоговая база для исчисления налога на прибыль с доходов от долевого участия - 204 525 руб. (450 000 руб. х 45,45%). А налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц - 245 475 руб. (450 000 руб. х 54,55%).

Сумма налога на прибыль с доходов от долевого участия, которую нужно удержать с организации, составит 12 271 руб. (27 000 руб. х 45,45% или 204 525 руб. х 6%). Эта сумма перечисляется в бюджет не позднее 21 августа. Сумма налога на доходы физических лиц, удерживаемая с работника, - 14 729 руб. (27 000 руб. х 54,55% или 245 475 руб. х 6%). Эта сумма уплачивается не позднее 11 августа.

Сумму налога на прибыль с доходов от долевого участия, выплаченных российской организации, бухгалтер "Прогресса" должен отразить в разделе А листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций за I полугодие 2003 г.

По строке 010 отражается общая сумма дивидендов, подлежащих распределению (800 000 руб.). По строке 020 - общая сумма дивидендов, которая уменьшает налоговую базу. Здесь же нужно указать сумму дивидендов, начисленных российской организации, перешедшей на УСН. Итак, по строке 020 вписывается сумма 350 000 руб. (стр. 030 + стр. 040 + стр. 051 + дивиденды организации, использующей упрощенную систему).

В строке 060 показывается общая налоговая база (450 000 руб.), с которой "Прогресс" исчислил налог, а в строках 070 и 071 - отдельно по организации и работнику. Значение строки 070 равно 204 525 руб., а строки 071 - 245 475 руб.

Дивиденды можно выплатить как единовременно, так и поэтапно, если это закреплено в уставе или решении о выплате дивидендов (о распределении прибыли общества). В этом случае даты начисления и выплаты дивидендов, как правило, не совпадают. Для таких случаев в листе 03 предусмотрены строки 110 - 140.

К примеру, организация начислила дивиденды в I полугодии, а выплатить их решила в несколько этапов (допустим, во II и III кварталах). Тогда при заполнении листа 03 декларации за I полугодие в строке 100 она покажет сумму налога, удержанную при выплате дивидендов в I полугодии, а разность между начисленной (строка 090) и уплаченной (строка 100) суммой налога организация отразит в строке 150. При заполнении декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев в строке 100 листа 03 организация покажет сумму налога, удержанную при выплате дивидендов во II и III кварталах, а в строке 150 - прочерк.

В бухучете операции по выплате дивидендов будут отражены так:

в июне (на дату принятия решения о выплате дивидендов)

Дебет 84 Кредит 70, 75-2 - 800 000 руб. - отражена общая сумма дивидендов, причитающихся акционерам;

11 августа

Дебет 70, 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" - 23 729 руб. (14 729 руб. + 9000 руб.) - удержан налог на доходы физических лиц с дивидендов, причитающихся работнику и физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 22 771 руб. (12 271 руб. + 10 500 руб.) - удержан налог на прибыль с доходов от долевого участия, причитающихся российской и иностранной организации;

Дебет 70, 75-2 Кредит 51 - 753 500 руб. (800 000 руб. - 23 729 руб. - 22 771 руб.) - перечислены дивиденды за вычетом удержанных налогов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51 - 23 729 руб. - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц;

на дату перечисления налога на прибыль с доходов от долевого участия в бюджет (не позднее 21 августа)

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 51 - 22 771 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль с доходов от долевого участия.

Статья 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 214.1

Комментируемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

В связи с принятием Закона N 71-ФЗ с 3 июля 2001 г. определение налоговой базы, исчисление и уплата налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляется с учетом положений новой ст.214.1 НК РФ.

В данную статью Законом N 57-ФЗ были внесены изменения, которые введены в действие с 1 января 2003 г. Также данная статья дополнена Законом N 51-ФЗ, согласно которому с 1 января 2003 г. в состав документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, включаются суммы дохода, полученного в результате приобретения налогоплательщиком ценных бумаг по цене ниже рыночной, если с этого дохода налогоплательщик уплатил налог.

Особенности определения налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг распространяются указанными изменениями и на определение налоговой базы по операциям купли-продажи и погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов.

При определении налоговой базы учитываются доходы по операциям:

1) купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

2) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

3) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

4) купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

5) c финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

6) с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим.

При рассмотрении положений ст.ст.210, 214.1, 226 и 228 НК РФ можно сделать вывод, что операции, совершаемые на рынке ценных бумаг, можно разделить на две категории:

первая - операции, по которым учет доходов, расчет налоговой базы, исчисление и удержание налога осуществляются налоговыми агентами;

вторая - операции, по которым учет доходов осуществляется налоговыми агентами, а определение налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиками самостоятельно на основании налоговой декларации.

В отношении операций купли-продажи ценных бумаг налоговая база определяется налоговыми агентами, если налогоплательщиком с налоговым агентом заключен договор на совершение операций в пользу налогоплательщика (например, договор поручения, агентский договор, договор доверительного управления). В отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок налоговая база определяется налоговыми агентами во всех случаях. Соответственно, если налоговый агент определяет налоговую базу в отношении доходов налогоплательщика, он также исчисляет и удерживает сумму налога.

Если же налоговый агент заключает договор на покупку ценных бумаг у физического лица, то он не обязан определять налоговую базу и рассчитывать сумму налога с доходов, полученных физическим лицом по такому договору. Он лишь обязан представить сведения о полученном физическим лицом доходе в налоговый орган.

По каждой группе операций налоговая база определяется налоговым агентом отдельно.

Определение налоговой базы по операциям купли-продажи

ценных бумаг

Ценные бумаги относятся к недвижимому имуществу. Ценной бумагой (ст.142 ГК РФ) является документ, с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

С передачей ценной бумаги все удостоверяемые ею права переходят в совокупности. Для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, в случаях, предусмотренных законом, или в установленном им порядке, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

К ценным бумагам ст.143 ГК РФ отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. К ценным бумагам также относятся:

- жилищные сертификаты (согласно Положению о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденному Указом Президента РФ от 10.06.1994 N 1182 "О выпуске и обращении жилищных сертификатов" в редакции от 02.04.1997);

- инвестиционный пай (согласно ст.14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", вступившего в силу со дня его официального опубликования, то есть с 3 декабря 2001 г.);

- закладная (в соответствии со ст.13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)".

Статьей 145 ГК РФ определено, что права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

- предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);

- названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);

- названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Согласно положениям Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в редакции Федерального закона от 28.12.2002 N 185-ФЗ) ценные бумаги обращаются путем заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги.

На организованном рынке ценных бумаг к обращению допускаются эмиссионные ценные бумаги, к которым, в частности (из перечисленных в ст.143 ГК РФ), относятся акции, облигации, государственные облигации, депозитный и сберегательный сертификаты.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг. Такие лицензии выдаются Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг или уполномоченными ею органами на основании генеральной лицензии.

Определение налоговой базы

по операциям купли-продажи ценных бумаг,

обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

Чтобы определить налоговую базу в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, необходимо исчислить сумму полученного дохода или убытка. Доход (убыток) определяется в виде разницы между суммой доходов по всем сделкам с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами за вычетом суммы убытков.

По сделке купли-продажи ценных бумаг доход (убыток) определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном п.3 ст.214.1 НК РФ.

Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, может уменьшать только налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

Пример 1. В 2003 г. совершены две сделки купли-продажи ценных бумаг.

1 февраля приобретен пакет ценных бумаг "А", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 200 000 руб., а 18 февраля этот пакет реализован за 230 000 руб. Расходы по оплате услуг по их приобретению, реализации и хранению составили 2500 руб. Полученный доход по сделке купли-продажи пакета ценных бумаг "А" составил 27 500 руб. (230 000 руб. - 200 000 руб. - 2500 руб.).

5 февраля приобретен пакет ценных бумаг "Б", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 220 000 руб.; расходы по оплате услуг по их приобретению составили 1000 руб. 28 февраля этот пакет реализован за 210 000 руб., расходы по оплате услуг по их реализации и хранению составили 2000 руб. По этой сделке купли-продажи ценных бумаг получен убыток в сумме 13 000 руб. (210 000 руб. - 220 000 руб. - 1000 руб. - 2000 руб.).

Определяется доход по совокупности двух сделок с ценными бумагами в размере 14 500 руб. (27 500 руб. - 13 000 руб.).

В состав фактических расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, принимаемых к вычету для уменьшения суммы, полученной по сделке купли-продажи ценных бумаг, включаются:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

По сделке с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Согласно Распоряжению ФКЦБ России (Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг) от 05.10.1998 N 1087-р для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России, предельная граница колебаний рыночной цены установлена в размере 19,5%.

Пример 2. Ценные бумаги приобретены по цене 100 руб. Расходы на их приобретение составили 20 руб. Затем они проданы за 60 руб. Затраты на реализацию ценных бумаг равны 10 руб. Рыночная средневзвешенная цена данных ценных бумаг составляет 80 руб.

1. Размер убытка рассчитывается следующим образом:

ЦП - цена приобретения ценных бумаг - 100 руб.;

РП - расходы по оплате услуг по приобретению ценных бумаг - 20 руб.;

РР - расходы по оплате услуг по реализации ценных бумаг - 10 руб.;

ЦР - цена реализации ценных бумаг (без учета расходов по оплате услуг по реализации ценных бумаг) - 60 руб.;

ФРР - результат от реализации ценных бумаг определяется по формуле:

ФРР = ЦР - ЦП - РП - РР;

ФРР = 60 руб. - 100 руб. - 20 руб. - 10 руб. = -70 руб.

2. Размер убытка, принимаемого по данной операции с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, рассчитывается следующим образом:

а) РСЦ - рыночная средневзвешенная цена ценных бумаг - 80 руб.;

ПГКРЦ - граница колебаний рыночной цены - 19,5%;

НГКРЦ - нижняя граница колебаний рыночной цены рассчитывается следующим образом:

НГКРЦ = РСЦ - (РСЦ х ПГКРЦ);

НГКРЦ = 80 руб. - (80 руб. х 0,195) = 64,4 руб.;

б) УРНГКРЦ 1 - убыток от реализации ценных бумаг в пределах нижней границы колебаний рыночной цены определяется по формуле:

УРНГКРЦ 1 = НГКРЦ - ЦП - РП - РР;

УРНГКРЦ 1 = 64,4 руб. - 100 руб. - 20 руб. - 10 руб. = -65,6 руб.;

в) УРНГКРЦ 2 - убыток от реализации ценных бумаг за пределами нижней границы колебаний рыночной цены, не принимаемый на уменьшение налоговой базы, рассчитывается по формуле:

УРНГКРЦ 2 = ЦР - НГКРЦ;

УРНГКРЦ 2 = 60 руб. - 64,4 руб. = -4,4 руб.

Помимо перечисленных расходов доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

Если же расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых они относятся. Стоимостная оценка определяется на дату осуществления таких расходов.

Определение налоговой базы

по операциям купли-продажи ценных бумаг,

не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

В целях исчисления налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, доход (убыток) определяется в виде разницы между суммой доходов по всем сделкам с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном п.3 ст.214.1 НК РФ.

Пример 3. В 2002 г. совершены две сделки купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

3 декабря приобретен пакет ценных бумаг "А" за 200 000 руб., а 17 декабря этот пакет реализован за 250 000 руб. Расходы на оплату услуг по их приобретению, реализации и хранению составили 2500 руб. Таким образом, доход по сделке купли-продажи пакета ценных бумаг "А" равен 47 500 руб. (250 000 руб. - 200 000 руб. - 2500 руб.).

10 декабря приобретен пакет ценных бумаг "Б" за 230 000 руб., расходы по оплате услуг по их приобретению составили 1000 руб. 25 декабря этот пакет реализован за 220 000 руб., расходы на оплату услуг по их реализации и хранению - 1000 руб. По этой сделке получен убыток в сумме 12 000 руб. (220 000 руб. - 230 000 руб. - 2000 руб.).

Определяется доход по совокупности двух сделок с ценными бумагами в размере 35 500 руб. (47 500 руб. - 12 000 руб.).

Необходимо отметить, что убыток по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершенными в налоговом периоде, может уменьшать налоговую базу только по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории. При этом согласно п.3 ст.214.1 НК РФ ограничений по сумме принимаемого убытка по данной категории ценных бумаг не предусмотрено. Это первое отличие от порядка определения налоговой базы по операциям с обращающимися ценными бумагами.

Второе отличие состоит в том, что доход по операциям купли-продажи не обращающихся на рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, предъявляемым к обращающимся ценным бумагам, можно уменьшить на убыток, полученный в налоговом периоде по операциям купли-продажи обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Состав расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, принимаемых к вычету, одинаков (см. выше пункт "Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг").

Порядок предоставления вычетов при определении налоговой базы

по операциям купли-продажи ценных бумаг

В п.3 ст.214.1 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами по каждой категории ценных бумаг сумма, полученная от реализации ценных бумаг, подлежит уменьшению на один из налоговых вычетов:

а) в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг;

б) в размере имущественного налогового вычета, предусмотренного абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ:

- в сумме, полученной от реализации ценных бумаг, в случае если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика не менее трех лет;

- в сумме, не превышающей 125 000 руб., в случае если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет.

Имущественный налоговый вычет предоставляется лишь в том случае, если расходы физического лица на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть документально подтверждены. В такой ситуации имущественный вычет предоставляется налоговым агентом, а налогоплательщик сможет пересмотреть вычеты по окончании года при подаче налоговой декларации.

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику налоговым агентом при расчете и уплате налога в бюджет. При этом положения ст.214.1 НК РФ не дают налогоплательщику права выбора вычета.

Пример 4. 7 августа 2002 г. реализован пакет ценных бумаг "А", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 130 000 руб. Эти ценные бумаги были приобретены налогоплательщиком в 2000 г. Расходы, связанные с их приобретением, реализацией и хранением, подтвердить документально налогоплательщик не может.

В данном случае он имеет право на уменьшение полученного дохода в пределах имущественного налогового вычета в размере 125 000 руб., поскольку ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет.

Полученный в 2002 г. доход от сделки купли-продажи ценных бумаг составил 5000 руб. (130 000 руб. - 125 000 руб.).

Пример 5. В 2002 г. брокером по договору поручения совершены две операции по продаже ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, принадлежащих физическому лицу более трех лет.

Пакет ценных бумаг "А" реализован за 500 000 руб., а расходы по их приобретению, реализации и хранению составили 400 000 руб.

Пакет ценных бумаг "Б" реализован за 300 000 руб., а расходы по их приобретению, реализации и хранению подтвердить документально налогоплательщик не может.

Доход определяется по совокупности операций с ценными бумагами.

От реализации пакета ценных бумаг "А" доход составил 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.). Во втором случае налогоплательщик имеет право применить имущественный налоговый вычет в сумме, полученной от продажи ценных бумаг (300 000 руб.), так как они находились в его собственности более трех лет. Следовательно, по второй сделке получен нулевой доход.

Таким образом, доход 2002 г. от операций купли-продажи ценных бумаг составил 100 000 руб.

Если в течение налогового периода совершено несколько сделок купли-продажи ценных бумаг, по которым отсутствуют документально подтвержденные расходы, имущественный налоговый вычет предоставляется в размерах, предусмотренных абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, по отношению к каждой сделке. Если один реализованный пакет ценных бумаг находился в собственности налогоплательщика более трех лет, а другой - менее трех лет, вычет принимается в следующем размере: сумма от реализации первого пакета ценных бумаг + сумма от реализации второго пакета (но не выше 125 000 руб.).

Внимание! Если существует несколько источников выплаты дохода, имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника по выбору налогоплательщика. При подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода можно сделать перерасчет вычета.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется с учетом положений, установленных ст.ст.214.1 и 220 НК РФ:

- налоговыми агентами - по окончании налогового периода (в течение налогового периода - по окончании срока действия договора);

- налогоплательщиком - на основании налоговой декларации, подаваемой им в налоговый орган в порядке, установленном ст.ст.228 и 229 НК РФ.

При выплате денежных средств налогоплательщику в течение налогового периода налог исчисляется и уплачивается с доли дохода, определяемой в соответствии с п.8 ст.214.1 НК РФ. Под выплатой денежных средств в целях указанного пункта понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

Доля дохода определяется по формуле:

ДД = ОСД х (СВ : СОП),

где ДД - доля дохода;

ОСД - общая сумма дохода;

СВ - сумма выплаты;

СОП - стоимостная оценка портфеля (стоимостная оценка ценных бумаг, сумма денежных средств).

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение (см. пример 6 на с. 114).

При осуществлении выплаты налогоплательщику денежных средств более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

К налоговым агентам в целях применения ст.214.1 НК РФ следует относить брокеров, доверительных управляющих, дилеров и иных лиц, совершающих операции купли-продажи ценных бумаг. Они осуществляют расчет налоговой базы по указанным операциям, исчисляют и удерживают сумму налога с полученных налогоплательщиками доходов.

Однако налоговые агенты согласно п.п.3 и 8 ст.214.1 НК РФ вправе определять налоговую базу в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, осуществляемым этими агентами на основании заключенных ими с налогоплательщиками посреднических договоров гражданско-правового характера, а именно: договора поручения, доверительного управления, агентского договора. Соответственно, в отношении доходов по таким операциям налоговые агенты обязаны исчислять налоговую базу и рассчитывать сумму налога, а также удерживать ее и уплачивать в бюджет за счет денежных средств налогоплательщика, имеющихся у налогового агента.

В отношении доходов по операциям с ценными бумагами, осуществляемым налоговыми агентами на основании заключаемых ими с налогоплательщиками договоров гражданско-правового характера на приобретение у этих налогоплательщиков ценных бумаг в своих интересах (то есть "прямых договоров"), налоговая база налоговыми агентами не определяется, расчет и удержание налога не производится. По таким операциям налоговый агент обязан вести учет полученных доходов и в установленном порядке представлять в налоговые органы сведения о выплаченных им налогоплательщикам доходах. На последних возлагается обязанность декларировать полученные доходы от осуществления таких операций с ценными бумагами.

Определение налоговой базы по операциям

с инвестиционными паями

Согласно ст.10 Федерального закона от 26.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" паевым инвестиционным фондом является обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Присоединение к договору доверительного управления паевым инвестиционным фондом осуществляется путем приобретения инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, выдаваемых управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление этим паевым инвестиционным фондом.

Сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в качестве доверительного управляющего имеет право осуществлять управляющая компания.

В ст.14 указанного Закона установлено, что инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей:

- долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд;

- право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления данным фондом;

- право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда.

Инвестиционный пай интервального паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся ему доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд. Инвестиционный пай открытого паевого инвестиционного фонда позволяет требовать погашения пая в любой рабочий день, а инвестиционный пай интервального паевого инвестиционного фонда - не реже одного раза в год в течение срока, определенного правилами доверительного управления этим паевым фондом.

Поскольку инвестиционные паи отнесены к ценным бумагам, налогообложение доходов физических лиц, полученных ими в результате совершенных операций купли-продажи инвестиционных паев, включая их погашение, осуществляется в соответствии с положениями гл.23 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст.214.1 НК РФ.

Из п.3 ст.214.1 НК РФ следует, что в случае продажи физическим лицом принадлежащих ему ценных бумаг полученный по данной сделке доход определяется в виде разницы между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на их приобретение либо имущественными вычетами.

Следует отметить, что инвестиционные паи не имеют номинальной стоимости. Инвестиционные паи не являются эмиссионными ценными бумагами, права на которые фиксируются в бездокументарной форме. Учет прав на инвестиционные паи осуществляется на лицевых счетах в реестре владельцев инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, и если это предусмотрено правилами доверительного управления данным фондом, - на счетах депо депозитариями, которым для этих целей в реестре владельцев инвестиционных паев открываются лицевые счета номинальных держателей.

При реализации или погашении принадлежащих физическому лицу инвестиционных паев и выплате этому лицу выкупной суммы обязанность определения подлежащей налогообложению суммы возлагается на управляющую компанию. Для определения налоговой базы из суммы, полученной от реализации (погашения) инвестиционного пая, исключаются расходы, связанные с приобретением этого пая.

На управляющую компанию согласно ст.ст.214.1 и 226 НК РФ возлагается обязанность по определению налоговой базы и исчислению суммы налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных физическими лицами от реализации или погашения инвестиционных паев, а также по удержанию налога с указанных доходов и по его перечислению в соответствующий бюджет.

Если реализуемый или погашаемый инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки. Рыночной ценой указанного пая признается его расчетная стоимость, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Рыночной ценой приобретенного инвестиционного пая, не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, также признается его расчетная стоимость, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. Если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой признается его расчетная стоимость с учетом такой надбавки.

Определение налоговой базы по операциям

с финансовыми инструментами срочных сделок

К доходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях гл.23 НК РФ относятся доходы, полученные в результате фьючерсных и опционных биржевых сделок.

Опцион - вид срочной сделки, одна из сторон которой - покупатель - приобретает за вознаграждение (премию) право купить (продать) в определенный срок по определенной цене базовый актив, составляющий опцион, а другая сторона сделки - продавец - обязан исполнить сделку в определенный срок по определенной цене по требованию покупателя. Особенности опционов устанавливаются правилами совершения срочных сделок и спецификацией организатора торговли.

Фьючерс - вид срочной сделки, договор купли-продажи базового актива (договор на получение денежных средств на основании изменения цены базового актива) с исполнением обязательств в установленную дату в будущем, условия которого определены спецификацией организатора торговли.

Базовый актив - эмиссионные ценные бумаги, фондовые индексы, а также иные виды базового актива, разрешенные Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. Базовым активом могут быть эмиссионные ценные бумаги, отчет об итогах выпуска которых зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке и которые включены в листинг как минимум одного организатора торговли на рынке ценных бумаг.

С 1 января 2002 г. порядок совершения фьючерсных и опционных биржевых сделок установлен Положением о требованиях к операциям, связанным с совершением срочных сделок на рынке ценных бумаг, которое утверждено Постановлением ФКЦБ России от 27.04.2001 N 9. Фьючерсные и опционные контракты не относятся к ценным бумагам.

Названные сделки могут совершаться в интересах физического лица только профессиональными участниками рынка ценных бумаг через организатора торговли на рынке ценных бумаг.

Финансовым инструментом (базисным активом) фьючерсных и опционных биржевых сделок могут быть только эмиссионные ценные бумаги, которые допущены к обращению хотя бы через одного организатора торговли на рынке ценных бумаг и включены в перечень эмиссионных ценных бумаг, устанавливаемый ФКЦБ России <4>, опционы, а также сводные индексы.

     
   ———————————————————————————————

<4> Перечень ценных бумаг, с которыми могут совершаться срочные сделки и сделки купли-продажи ценных бумаг, расчет по которым производится брокером с использованием денежных средств или ценных бумаг, предоставленных клиенту брокером с отсрочкой их возврата, утвержден Постановлением ФКЦБ России от 07.06.2002 N 19/пс. - Примеч. ред.

Налоговая база по доходам от операций с фьючерсными и опционными биржевыми сделками, базисным активом по которым являются ценные бумаги, определяется в соответствии со ст.214.1 НК РФ.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок. Также учитывается оплата услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

Приведенный порядок определения налоговой базы не распространяется на операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги. По таким операциям доходы (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом. Порядок отнесения сделок к указанным определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными Правительством РФ.

Внимание! По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются опционы, сводные индексы, валюта, другие виды биржевого товара, для определения налоговой базы положения ст.214.1 НК РФ не применяются. Поэтому по указанным сделкам для определения налоговой базы учитываются лишь доходные операции, а убыточные операции не учитываются.

Определение налоговой базы

по операциям, осуществляемым доверительным управляющим

в пользу учредителя доверительного управления

(выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом

Порядок определения налоговой базы в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, осуществляемым через доверительное управление, ничем не отличается от порядка определения налоговой базы по операциям, осуществляемым по иным договорам.

Согласно ст.5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в редакции Федерального закона от 28.12.2002 N 185-ФЗ) деятельность по управлению ценными бумагами - это осуществление юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц:

- ценными бумагами;

- денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги;

- денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами.

Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим.

Наличие лицензии на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами не требуется в случае, если доверительное управление связано только с осуществлением управляющим прав по ценным бумагам.

Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, права и обязанности управляющего определяются законодательством Российской Федерации и договорами.

К операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом, относятся:

- купля-продажа ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купля-продажа ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- фьючерсные и опционные биржевые сделки, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Операции с финансовыми инструментами срочных сделок во исполнение договора доверительного управления могут осуществляться доверительным управляющим, являющимся профессиональным участником рынка ценных бумаг, через организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Совершение таких операций доверительным управляющим должно быть предусмотрено условиями договора доверительного управления.

Плательщиками налога на доходы по договору доверительного управления могут быть как физическое лицо - учредитель доверительного управления, так и физическое лицо, не являющееся учредителем доверительного управления, - выгодоприобретатель.

Налоговым агентом в отношении доходов по операциям, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), является доверительный управляющий.

В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При определении налоговой базы по доходам выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.

В случае если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. Расходы, которые непосредственно не могут быть отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

При выплате денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии со ст.214.1 НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств.

Доля дохода определяется по формуле:

ДД = ОСД х (СВ : СОП),

где ДД - доля дохода;

ОСД - общая сумма дохода;

СВ - сумма выплаты;

СОП - стоимостная оценка портфеля (стоимостная оценка ценных бумаг, сумма денежных средств).

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Пример 6. Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, заключило в 2002 г. договор с брокером на осуществление операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

На счете имеются средства физического лица на сумму 210 000 руб.

19 марта приобретен пакет ценных бумаг "А", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 200 000 руб.; расходы по их приобретению составили 2000 руб.

9 июля эти ценные бумаги реализованы за 250 000 руб.; расходы по их реализации составили 2000 руб. Доход по данной сделке - 46 000 руб. (250 000 руб. - 200 000 руб. - 2000 руб. - 2000 руб.).

10 июля приобретен пакет ценных бумаг "В", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 150 000 руб.; расходы по их приобретению составили 2000 руб.

16 июля эти ценные бумаги реализованы за 180 000 руб.; расходы по их реализации составили 2000 руб. Доход по данной сделке - 26 000 руб. (180 000 руб. - 150 000 руб. - 2000 руб. - 2000 руб.).

10 августа приобретен пакет ценных бумаг "Г", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 180 000 руб.; расходы по их приобретению составили 2000 руб.

12 сентября физическое лицо снимает со счета 100 000 руб.

Для исчисления и уплаты налога налоговым агентом определяется доля дохода, соответствующая фактической сумме выплачиваемых средств. Для определения доли дохода применяются следующие данные:

а) 72 000 руб. - доход, полученный от реализации двух пакетов ценных бумаг;

б) 100 000 руб. - сумма выплаты в денежной форме;

в) 282 000 руб. - стоимостная оценка портфеля (сумма денежных средств 100 000 руб. и стоимостная оценка имеющегося пакета ценных бумаг 182 000 руб.).

Доля дохода составит:

72 000 руб. х (100 000 руб. : 282 000 руб.) = 25 531 руб. 91 коп.

Сумма налога исчисляется по ставке 13% и составит 3319 руб. (25 531 руб. 91 коп. х 0,13).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами в 2002 г. определяется с учетом расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, в размере 72 000 руб. (46 000 руб. + 26 000 руб.). Сумма налога исчисляется по ставке 13% и составляет 9360 руб. Налог в сумме 3319 руб. уплачен в течение года. К доплате в 2002 г. причитается сумма налога 6041 руб.

При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Пример 7. Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, заключило 4 июля 2002 г. с брокером договор на осуществление операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

На счете имеются средства физического лица на сумму 350 000 руб.

5 июля 2002 г. приобретен пакет ценных бумаг "А", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 200 000 руб. Расходы по их приобретению составили 1000 руб.

9 июля 2002 г. эти ценные бумаги реализованы за 230 000 руб., расходы по их реализации составили 2000 руб. Доход составил 27 000 руб. (230 000 руб. - 200 000 руб. - 1000 руб. - 2000 руб.).

10 июля 2002 г. приобретен второй пакет ценных бумаг "В", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 160 000 руб., расходы по их приобретению составили 1000 руб.

16 июля 2002 г. физическое лицо снимает со счета 50 000 руб.

Для исчисления и уплаты налога налоговый агент определяет долю дохода, соответствующую фактической сумме выплачиваемых средств. Для определения доли дохода применяются следующие данные:

а) 27 000 руб. - доход, полученный от реализации ценных бумаг;

б) 50 000 руб. - сумма выплаты в денежной форме;

в) 377 000 руб. - стоимостная оценка портфеля (сумма денежных средств 216 000 руб. и стоимостная оценка имеющегося пакета ценных бумаг 161 000 руб.).

Доля дохода составит:

27 000 руб. х (50 000 руб. : 377 000 руб.) = 3580 руб. 90 коп.

Сумма налога исчисляется по ставке 13% в размере 466 руб. (3580 руб. 90 коп. х 0,13).

Второй пакет акций реализован 20 августа 2002 г. за 170 000 руб., расходы по оплате услуг за их реализацию составили 2000 руб.

Доход составил 7000 руб. (170 000 руб. - 160 000 руб. - 1000 руб. - - 2000 руб.).

27 августа 2002 г. физическое лицо снимает со счета 15 000 руб.

Для исчисления и уплаты налога налоговый агент определяет долю дохода, соответствующую фактической сумме выплачиваемых средств с учетом всех совершенных сделок с ценными бумагами. Для определения доли дохода применяются следующие показатели:

а) 34 000 руб. - доход, полученный от реализации двух пакетов ценных бумаг;

б) 65 000 руб. - сумма двух выплат в денежной форме;

в) 384 000 руб. - стоимостная оценка портфеля (сумма денежных средств в обороте).

Доля дохода составит:

34 000 руб. х (65 000 руб. : 384 000 руб.) = 5755 руб. 21 коп.

Сумма налога исчисляется по ставке 13% и составляет 748 руб. (5755 руб. 21 коп. х 0,13). Поскольку ранее налог уплачен в размере 466 руб., к доплате причитается налог в размере 282 руб. (748 руб. - 466 руб.).

По окончании года налоговый агент определяет налоговую базу по всем операциям с ценными бумагами, совершенным в 2002 г.

Налоговая база определяется с учетом документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, хранением и реализацией ценных бумаг, и составляет 34 000 руб.

Сумма налога исчисляется по ставке 13% и равна 4420 руб. В течение года уплачен налог в сумме 748 руб. К доплате причитается сумма налога 3672 руб.

Определение налоговой базы и уплата налога

с доходов, полученных физическими лицами,

не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации

В целях определения налоговой базы учитываются доходы по следующим операциям:

1) купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

2) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

4) купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

5) с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим.

При определении налоговой базы в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг соответствующей категории необходимо исчислить сумму полученного дохода или убытка.

Доход (убыток) по указанным операциям определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).

В случае невозможности документального подтверждения фактически произведенных расходов имущественный налоговый вычет, предусмотренный в ст.220 НК РФ, не может быть предоставлен, поскольку в ст.210 НК РФ установлено ограничение в предоставлении такого вычета в отношении доходов, облагаемых налогом по ставке 30%.

Порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами

Налоговые агенты в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налог на доходы физических лиц исчисляют:

- по налоговой ставке 13% - в отношении доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- по налоговой ставке 30% - в отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом:

а) по окончании налогового периода - если договор, заключенный с налогоплательщиком, действовал в течение всего налогового периода;

б) в течение налогового периода - при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения налогового периода либо в случае окончания действия срока договора.

Во втором случае налог уплачивается с доли дохода, определяемого согласно комментируемой статье, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст.228 НК РФ.

Налоговые агенты исчисляют и удерживают налог ежемесячно при выплате суммы дохода, то есть налогоплательщику выплачивается доход уже за минусом налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговый агент - источник выплаты дохода не может передавать полномочия налогового агента другим лицам. Если налоговый агент не может удержать у налогоплательщика суммы налога, он обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом и о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Перечисление удержанных с доходов налогоплательщиков сумм налога осуществляется не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Порядок исчисления и уплаты налога

налогоплательщиком на основании налоговой декларации

Налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу, исчисляет и уплачивает налог, если налоговый агент не производил расчет налоговой базы и суммы налога либо сделки купли-продажи ценных бумаг осуществлялись между физическими лицами. Порядок определения налоговой базы и суммы налога налогоплательщиком аналогичен действиям налогового агента. Налоговый расчет налогоплательщик осуществляет в декларации, к которой прилагаются соответствующие документы, подтверждающие совершение им таких операций, право на вычеты и заявление о предоставлении вычетов.

Если же в течение налогового периода операции купли-продажи ценных бумаг осуществлялись через нескольких налоговых агентов и необходимо пересмотреть налоговую базу по совокупности всех сделок, то налогоплательщик осуществляет перерасчет своих налоговых обязательств в налоговой декларации, к которой также прилагаются соответствующие документы, подтверждающие совершение им таких операций, право на вычеты, уплату налога и заявление о предоставлении вычетов.

Налогоплательщик при декларировании его доходов от операций с ценными бумагами также не вправе выбирать, какой из вычетов он может получить по таким операциям. Поскольку налогоплательщик может получить вычет в размере документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, и только в случае невозможности их документального подтверждения - имущественный налоговый вычет. Поэтому при декларировании доходов от операций купли-продажи ценных бумаг необходимо учитывать условия, содержащиеся в договоре.

Пример 8. Налогоплательщик в результате акционирования своего предприятия в 1998 г. получил бесплатно акции в количестве 1000 штук.

20 декабря 2001 г. он эти акции продал. В заключенном им договоре купли-продажи ценных бумаг с финансовой компанией предусмотрено, что финансовая компания за купленные у него акции выплачивает ему 125 000 руб., осуществляет регистрацию, а налогоплательщик производит оплату услуг регистратора. За услуги регистратора налогоплательщик заплатил 1000 руб.

Поэтому исходя из условий договора фактические расходы налогоплательщика составили 1000 руб., на которые он вправе уменьшить полученный доход для определения налоговой базы.

Уплата налога в отношении доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, расчет налоговой базы и налога по которым осуществляется налогоплательщиком в налоговой декларации, производится налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст.228 НК РФ.

Если же налоговым агентом в отношении доходов налогоплательщика по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок налоговая база и сумма налога исчислены, но налог не был удержан, в связи с чем налоговому органу налоговым агентом направлены сведения по форме N 2-НДФЛ о невозможности удержания налога у источника выплаты дохода, то в таком случае уплата налога осуществляется налогоплательщиком на основании налогового уведомления. При этом налогоплательщик не заполняет налоговую декларацию, если нет необходимости пересмотра налоговой базы налогового периода.

Статья 215. Особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 215

Комментируемая статья регулирует вопросы, связанные с особенностями налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан.

Положения данной статьи определяют, в каких случаях доходы иностранных граждан не подлежат налогообложению в Российской Федерации, а в каких - облагаются.

В России не облагаются налогом те доходы иностранных граждан, а также проживающих с ними членов их семей, которые они получают от выполнения обязанностей, связанных с дипломатической и консульской службой. В том случае, если указанные иностранные граждане получают доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с дипломатической и консульской службой этих лиц, такие доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации на основании положений гл.23 НК РФ.

Не облагаются налогом на доходы физических лиц и сотрудники международных организаций. Данное положение применяется с учетом устава соответствующей международной организации.

Приказом МИД России N 13748, МНС России N БГ-3-06/387 от 13.11.2000 "Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан" доведен Перечень иностранных государств (международных организаций), отдельные категории иностранных граждан (сотрудники) которых не подлежат налогообложению в отношении доходов (см. документ на с. 257).

Однако для решения вопросов налогообложения доходов иностранных граждан в Российской Федерации необходимо учитывать не только положения НК РФ, но и положения международных договоров.

Статья 216. Налоговый период

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 216

В комментируемой статье определено, что налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

При определении налоговой базы налогового периода учитываются все полученные налогоплательщиком в течение календарного года доходы, включая начисленные за этот же период заработную плату, оплату отпуска и больничных листов и др.

Одним из самых сложных моментов в налогообложении доходов физических лиц является учет доходов, полученных налогоплательщиками. Из положений ст.223 НК РФ следует, что налоговая база налогового периода определяется с учетом даты фактического получения дохода. Доходы налогоплательщиком могут быть получены в различных формах - денежной и натуральной, а также в виде материальной выгоды.

В зависимости от формы получения дохода датой фактического его получения считается:

- при получении доходов в денежной форме - день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;

- при получении доходов в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме;

- при получении доходов в виде материальной выгоды - день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг) и ценных бумаг;

- при получении доходов в виде оплаты труда - последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

С учетом некоторых особенностей, установленных ст.ст.211, 212, 213, 214 и 214.1 гл.23 НК РФ, определяются доходы в натуральной форме, в виде материальной выгоды, по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, в виде дивидендов, а также от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

Статья 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 217

В комментируемой статье установлен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению, получаемых в Российской Федерации физическими лицами, как являющимися налоговыми резидентами, так и не относящимися к таковым.

Доходы, не подлежащие обложению налогом, можно разделить на две группы:

1) доходы, освобождаемые от обложения налогом на доходы физических лиц в полном размере;

2) доходы, освобождаемые от обложения налогом на доходы физических лиц в пределах 2000 руб.

К числу доходов, не подлежащих налогообложению в полном размере, отнесены, например, такие выплаты, как государственные пособия, государственные пенсии, компенсации, некоторые виды единовременной материальной помощи, стипендии, призы, получаемые спортсменами, суммы, направляемые на обучение детей-сирот, доходы, получаемые детьми-сиротами от благотворительных и религиозных организаций, и ряд других. Всего 31 вид доходов включен в перечень доходов, освобождаемых от налогообложения в размере полученного дохода, то есть полностью.

Согласно п.28 ст.217 НК РФ налоговый вычет в размере 2000 руб. за налоговый период предоставляется по каждому из следующих видов доходов:

- стоимость подарков, полученных от организаций и индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение;

- стоимость призов, полученных на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).

Внимание! Доходы, перечисленные в п.28 ст.217 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются в полном размере отдельно по каждому из них. Полученная общая сумма дохода по каждому основанию уменьшается на налоговые вычеты в размере 2000 руб.

Пример 1. Работник в январе 2001 г. получил в организации, с которой у него заключен трудовой договор, заработную плату в размере 3000 руб., материальную помощь в размере 3000 руб., подарок стоимостью 5000 руб., а также путевку в санаторий, находящийся в Кисловодске, стоимостью 12 000 руб., приобретенную за счет средств организации.

Общий доход работника составил 23 000 руб., а доход, учитываемый для расчета налоговой базы, - 11 000 руб. Доход работника в виде бесплатно предоставленной ему санаторной путевки, приобретенной за счет средств организации, оставшихся после уплаты налога на прибыль, согласно п.9 ст.217 НК РФ не подлежит налогообложению.

Организация осуществляет учет доходов, расчет налоговой базы и суммы налога по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц".

Расчет налоговой базы и суммы налога будет отражен в разд.3 формы N 1-НДФЛ в следующем порядке.

1. Сначала отражаются полученные доходы:

по коду 2000 - заработная плата в размере 3000 руб.;

по коду 2760 - материальная помощь в размере 3000 руб.;

по коду 2720 - стоимость подарка в размере 5000 руб.

Общая сумма доходов составила 11 000 руб.

2. Затем отражаются налоговые вычеты в размерах, установленных п.28 ст.217 НК РФ:

код 503 - налоговый вычет в отношении материальной помощи в размере 2000 руб.;

код 501 - налоговый вычет в отношении стоимости подарка в размере 2000 руб.

Общая сумма вычетов составила 4000 руб.

3. Определяется общая сумма доходов, включая заработную плату в размере 3000 руб., материальную помощь в размере 1000 руб., стоимость подарка на сумму 3000 руб. за минусом налоговых вычетов, предусмотренных ст.217 НК РФ.

Как заполнить разд.3 формы N 1-НДФЛ "Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица (кроме дивидендов и доходов, облагаемых по ставке 35%)" в соответствии с условиями данного примера, см. на с. 137 - 138.

(Извлечения)

Форма N 1-НДФЛ

Раздел 3. Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица

(кроме дивидендов и доходов, облагаемых по ставке 35%)

     
   ——————————————————————————T—————————————————————T————————————T———————————T—————————————————————T————————————————¬
   |   На начало налогового  |   Долг по налогу    |            | Перенесено|   Долг по налогу    |                |
   |         периода         |за налогоплательщиком|            |в налоговую|за налогоплательщиком|                |
   |                         +—————————————————————+————————————+  карточку +—————————————————————+————————————————+
   |                         |   Долг по налогу    |            | следующего|   Долг по налогу    |                |
   |                         |за налоговым агентом |            |    года   |за налоговым агентом |                |
   +—————————————————————————+——————T———————T————T—+————T———T———+T————T—————+T————————T———————T———+——T———————T—————+
   |Наименование (код) дохода|Январь|Февраль|Март|Апрель|Май|Июнь|Июль|Август|Сентябрь|Октябрь|Ноябрь|Декабрь|Итого|
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Заработная плата         | 3000 |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Материальная помощь      | 3000 |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Подарок                  | 5000 |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |                         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |                         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————T—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Вычеты,        | Код 503 | 2000 |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |предусмотренные+—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |п.28 ст.217,   | Код 501 | 2000 |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |пп.2, 3 ст.221 +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |НК РФ          | Код     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | Код     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | Код     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————+—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Общая сумма    | За месяц| 7000 |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |доходов за     +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |минусом        | С начала| 7000 |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |вычетов (п.28  | года    |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |ст.217, п.2,   |         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |3 ст.221       |         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |НК РФ)         |         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————+—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | За месяц|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | (код)   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | За месяц|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | (код)   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |Стандартные    +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |вычеты (ст.218 | За месяц|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |НК РФ)         | (код)   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               +—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |               | Общая   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | сумма   |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | с начала|      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |               | года    |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +———————————————+—————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Налоговая база (с начала | 7000 |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |года)                    |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Налог исчисленный        |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Налог удержанный         |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Долг по налогу за        |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |налогоплательщиком       |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Долг по налогу за        |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |налоговым агентом        |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Сумма налога, переданная |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |на взыскание в налоговый |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |орган                    |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   +—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+—————+
   |Возвращена налоговым     |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |агентом излишне          |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   |удержанная сумма налога  |      |       |    |      |   |    |    |      |        |       |      |       |     |
   L—————————————————————————+——————+———————+————+——————+———+————+————+——————+————————+———————+——————+———————+——————

основание для предоставления налогового вычета __________________________________________________________________

     
                                                                ——¬                         ——¬
   3.2. Расходы на содержание 1 ребенка в размере: 300 рублей — | |, в размере 600 рублей — | | — (в нужном поле
                                                                L——                         L——

проставить любой знак); количество детей ________________________________________________________________________

период действия вычета _____________________ основание для предоставления налогового вычета _____________________

документы, подтверждающие статус вдовы (вдовца), одинокого родителя, опекуна или попечителя _____________________

4. Право на налоговые вычеты, предусмотренные в п.п.2, 3 ст.221 НК РФ

вид вычета _________________________________ основание для предоставления вычета ________________________________

Рассмотрим подробнее некоторые из перечисленных в ст.217 НК РФ видов доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц.

Компенсационные выплаты

Не подлежат налогообложению на основании п.п.1 и 3 ст.217 НК РФ компенсационные выплаты, установленные законодательством.

В частности, ряд компенсационных выплат установлен в Трудовом кодексе РФ. Согласно положениям указанного документа компенсационная выплата - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Компенсационные выплаты согласно ст.165 Трудового кодекса РФ предоставляются, в частности, в случаях:

- направления работника в служебные командировки;

- переезда на работу в другую местность;

- исполнения государственных или общественных обязанностей;

- совмещения работы с обучением;

- вынужденного прекращения работы не по вине работника;

- предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска;

- в некоторых случаях прекращения трудового договора;

- в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;

- в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами.

При предоставлении компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Одним из видов доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, являются командировочные расходы, возмещаемые работнику в пределах норм, закрепленных законодательством Российской Федерации.

Порядок и условия командирования работников определены инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

В ст.168 Трудового кодекса РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Таким образом, размер компенсационных выплат, возмещаемых работодателем своим работникам, должен оговариваться в указанных документах. Этот порядок применяется в отношении небюджетных организаций. Поэтому с 1 февраля 2002 г. (даты введения в действие Трудового кодекса РФ) для решения вопроса налогообложения таких компенсационных выплат налогом на доходы физических лиц применяются положения коллективного договора или иного локального нормативного акта организации.

Что касается работников организаций, финансируемых из средств федерального бюджета, то суммы компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов по их служебной командировке, не подлежат обложению налогом на доходы в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", вступившим в силу с 1 января 2003 г. <5>

     
   ———————————————————————————————

<5> Указанным документом признано утратившим силу Постановление Правительства РФ от 26.02.1992 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов". - Примеч. ред.

В том случае, если размер командировочных расходов, выплачиваемых организацией своим работникам, выше предельного норматива, сумма превышения установленного норматива подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Нормы возмещения командировочных расходов в виде оплаты постельных принадлежностей в поездах установлены Письмом Минфина России от 12.05.1992 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах".

В соответствии со ст.188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Следует отметить, что Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях", Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 24.05.1993 N 487 и Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н установлены нормы затрат по включению в себестоимость продукции. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 установлены нормативы расходов, используемые в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако для определения размеров компенсаций, не подлежащих обложению налогом на доходы, с 1 февраля 2002 г. применяются нормативы, установленные в соответствии с Трудовым кодексом РФ работниками и работодателями в коллективных договорах, соглашениях и иных локальных нормативных актах, содержащих нормы трудового права.

Гранты

Пунктами 6 и 7 ст.217 НК РФ предусмотрено, что от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи) и премий по Перечням, установленным Правительством РФ. Указанные перечни утверждены следующими документами: Постановлением Правительства РФ от 05.03.2001 N 165 "Об утверждении Перечня международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению" и Постановлением Правительства РФ от 06.02.2001 N 89 "Об утверждении Перечня международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, суммы которых, получаемые налогоплательщиками, не подлежат налогообложению" (см. тексты указанных документов на с. 265 и с. 269).

Оплата лечения и медицинского обслуживания

за счет средств работодателей

За лечение сотрудников и их ближайших родственников (супругов, родителей, детей) может заплатить организация.

В п.10 ст.217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения полученных налогоплательщиками доходов в виде сумм, уплаченных работодателями, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений, оказавших такие услуги, соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Такие доходы налогоплательщиков освобождаются от налогообложения:

- при безналичной оплате работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание;

- в случае выдачи непосредственно налогоплательщикам (членам их семей, родителям) наличных денежных средств, предназначенных на указанные цели;

- при зачислении средств, предназначенных на те же цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.

В случае оплаты расходов на лечение и медицинское обслуживание работодателями за членов семьи работника, его родителей необходимо подтверждение их родства. Никаких ограничений в размере таких целевых выплат, освобождаемых от налогообложения, законодателем не установлено.

Пример 2. В феврале 2003 г. мать работника организации проходила лечение в клинике, имеющей лицензию на осуществление медицинской деятельности. За лечение матери работнику надлежало уплатить клинике 30 000 руб. В связи с этим он обратился по месту работы с просьбой оплатить стоимость лечения матери. Вместе с заявлением на имя руководителя организации работник представил следующие документы:

- счет клиники на оплату стоимости лечения;

- копию действующей лицензии клиники;

- копию своего свидетельства о рождении, подтверждающего родственные отношения.

Руководитель предприятия удовлетворил просьбу работника и разрешил оплатить стоимость лечения за счет средств организации, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль. На основании приказа руководителя бухгалтерия перечислила клинике на расчетный счет указанную сумму.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб. - перечислена предоплата медицинскому учреждению;

Дебет 88 (84) Кредит 76 - 30 000 руб. - расходы на лечение матери работника покрыты за счет нераспределенной прибыли организации.

Необходимо отметить, что стоимость лечения не включается в налогооблагаемый доход работника, поскольку выполнены все условия, предусмотренные п.10 ст.217 НК РФ, и он не может воспользоваться социальным налоговым вычетом, так как оплату услуг за него произвела организация.

Оплата стоимости медикаментов,

назначенных лечащим врачом

Сегодня найти нужное лекарство не так трудно, однако оплатить его под силу далеко не каждому работнику предприятия. Вероятно, поэтому законодатель предусмотрел налоговую льготу для тех, кому приходится регулярно приобретать медикаменты для лечения.

Так, согласно п.28 ст.217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц полученные доходы в размере не более 2000 руб. в виде возмещения (оплаты) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

В случае возмещения (оплаты) расходов на приобретение медикаментов свыше 2000 руб. сумма превышения подлежит налогообложению по ставке 13%.

Пример 3. В связи с болезнью ребенка в январе 2003 г. врачом был назначен курс лечения. Для проведения этого курса отцом ребенка приобретены прописанные врачом лекарства на сумму 5000 руб. 14 февраля 2003 г. отцом ребенка на имя руководителя организации, в которой он работает по трудовому договору, было подано заявление о возмещении ему стоимости приобретенных для ребенка лекарств. К заявлению были приложены следующие документы:

- документ о назначении ребенку лечащим врачом медикаментов (выписка из медицинской карты ребенка);

- платежные документы о стоимости приобретенных лекарств (кассовые и товарные чеки из аптечного учреждения);

- копия свидетельства о рождении ребенка.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующим образом:

Дебет 73 Кредит 50 - 5000 руб. - работнику возмещена стоимость приобретенных им лекарств, назначенных врачом его ребенку;

Дебет 80 (91) Кредит 73 - 5000 руб. - сумма возмещения стоимости лекарств, приобретенных работником организации, отнесена на внереализационные расходы (п.12 ПБУ 10/99).

При этом в феврале 2003 г. часть возмещенной суммы в размере 3000 руб. была включена в налогооблагаемый доход работника, который облагается по ставке 13%.

Статья 218. Стандартные налоговые вычеты

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 218

Виды стандартных налоговых вычетов

В комментируемой статье содержится перечень налогоплательщиков, которым предоставляется право на уменьшение полученного ими дохода, облагаемого по ставке 13%, на установленные стандартные налоговые вычеты, и виды таких вычетов.

Стандартные налоговые вычеты можно разделить на две группы:

1) необлагаемый минимум дохода;

2) расходы на обеспечение ребенка (детей).

Необлагаемый минимум дохода состоит из трех видов налоговых вычетов:

1) налоговый вычет в размере 3000 руб. - предоставляется ежемесячно в течение налогового периода и предусмотрен в пп.1 п.1 ст.218 НК РФ;

2) налоговый вычет в размере 500 руб. - предоставляется ежемесячно в течение налогового периода и предусмотрен в пп.2 п.1 ст.218 НК РФ;

3) налоговый вычет в размере 400 руб. - предоставляется ежемесячно до того месяца, в котором доход с начала налогового периода превысит 20 000 руб. (пп.3 п.1 ст.218 НК РФ).

В том случае если налогоплательщик имеет право более чем на один из вышеперечисленных вычетов, ему предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Налоговый вычет в виде расходов на обеспечение ребенка (детей) предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет:

- родителям, состоящим в зарегистрированном браке, - в размере 300 руб.;

- вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям - в размере 600 руб.

К родителям ребенка относятся лица, признаваемые родителями в соответствии с нормами семейного законодательства, записанные в установленном порядке отцом (матерью) ребенка в книге записей рождений и в свидетельстве о рождении ребенка, как состоящие, так и не состоящие в браке между собой на дату регистрации рождения ребенка.

Налогоплательщик для получения налогового вычета должен предоставить документы, удостоверяющие его право на эти вычеты.

Порядок предоставления

стандартных налоговых вычетов

Право на получение стандартных налоговых вычетов имеют физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно Закону от 07.07.2003 N 105-ФЗ начиная с 2003 г. в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты предоставляются одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика, на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на такие вычеты.

До 1 января 2003 г. налогоплательщикам вычеты предоставлялись либо при получении доходов от работодателей, либо на основании налоговой декларации, поданной по месту жительства.

Если работник при поступлении на работу в организацию не представлял в бухгалтерию заявление на стандартные вычеты, то эта организация вычеты ему не предоставляла даже в том случае, если было известно, что указанное место работы являлось основным и единственным для работника.

В соответствии с нормами трудового законодательства работодателем может быть юридическое или физическое лицо, заключившее трудовой договор (контракт) с физическим лицом, по которому работник (физическое лицо) обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель (юридическое либо физическое лицо) обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам во исполнение гражданско-правовых договоров, стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе.

Следует отметить, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику работодателем за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между работником и работодателем определяются трудовым договором (контрактом).

Если же в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты работнику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст.218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, представляемых в налоговый орган, производится перерасчет налоговой базы.

Поскольку в соответствии со ст.218 НК РФ налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, то право на стандартные налоговые вычеты сохраняется у работника и в тех месяцах, когда он находится в отпуске без сохранения заработной платы.

Пример 1. Работник организации в качестве военнослужащего в 1986 г. был призван на спецсборы для ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС. В организации ему ежемесячно выплачивается заработная плата в размере 7000 руб. В январе 2003 г. в бухгалтерию организации по месту основной работы он представил заявление и документы на предоставление стандартного налогового вычета, установленного в пп.1 п.1 ст.218 НК РФ.

При определении налоговой базы доход работника ежемесячно уменьшается на 3000 руб. с января по декабрь включительно.

Общая сумма заработка за 2003 г. составила 84 000 руб. (7000 руб. х 12), а сумма стандартных вычетов - 36 000 руб. (3000 руб. х 12). Налоговая база определяется за минусом стандартных налоговых вычетов в размере 48 000 руб. (84 000 руб. - 36 000 руб.). Сумма налога с указанного дохода исчисляется по ставке 13% и составляет 6240 руб. (48 000 руб. х 0,13).

Пример 2. Сотрудник организации в период блокады Ленинграда в годы Великой Отечественной войны находился в этом городе, кроме того, в 1986 г. он принимал участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС.

В организации он ежемесячно получает заработок в размере 10 000 руб. В январе 2003 г. в бухгалтерию организации по месту основной работы он подал заявление и документы на предоставление стандартных налоговых вычетов, установленных в пп.1 (3000 руб.) и пп.2 (500 руб.) п.1 ст.218 НК РФ.

В данном случае сотрудник вправе воспользоваться только одним из указанных вычетов, но наибольшим по размеру.

Поэтому при определении налоговой базы этого сотрудника в 2003 г. его заработок ежемесячно уменьшается на налоговый вычет, установленный в пп.1 п.1 ст.218 НК РФ в размере 3000 руб., с января по декабрь включительно.

Общая сумма заработка за 2003 год составила 120 000 руб. (10 000 руб. х 12), а сумма стандартных вычетов составляет 36 000 руб. (3000 руб. х 12). Налоговая база определяется за минусом стандартных налоговых вычетов в размере 84 000 руб. (120 000 руб. - 36 000 руб.). Сумма налога с указанного дохода исчисляется по ставке 13% и составляет 10 920 руб. (84 000 руб. х 0,13).

Пример 3. Работник организации не относится к тем категориям налогоплательщиков, которым стандартный налоговый вычет предоставляется в соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.218 НК РФ (в размере 3000 руб. и 500 руб.).

Он состоит в зарегистрированном браке и имеет двоих детей в возрасте 10 и 12 лет.

В организации, где он работает по найму, ему ежемесячно выплачивается заработок в размере 6000 руб.

Этот работник имеет право на следующие стандартные налоговые вычеты:

- налоговый вычет в размере 400 руб. - в соответствии с пп.3 п.1 ст.218 НК РФ;

- налоговый вычет по суммам расходов на содержание двоих детей в размере 300 руб. на каждого ребенка - в соответствии с пп.4 п.1 ст.218 НК РФ.

Для получения таких вычетов в организации работник представил в бухгалтерию заявление и подтверждающие документы в январе 2003 г.

Для определения налоговой базы начисленный работнику доход уменьшается на сумму стандартных налоговых вычетов только в течение января - марта 2003 г. в связи с тем, что в апреле его заработок составил 24 000 руб., что превышает установленный предел в 20 000 руб. Общая сумма вычетов составила 3000 руб. (400 руб. х 3 + 300 руб. х 2 х 3). Начиная с апреля стандартные вычеты не предоставляются. Налоговая база у этого работника за 2003 г. определена в размере 69 000 руб. (72 000 руб. - 3000 руб.). Сумма налога с указанного дохода исчисляется по ставке 13%, что составляет 8970 руб. (69 000 руб. х 0,13).

Пример 4. Отец и мать ребенка не состоят в зарегистрированном браке. В свидетельстве о рождении ребенка указаны оба родителя (ст.51 Семейного кодекса РФ).

Отец ребенка на основании соглашения об уплате алиментов, заключенного согласно ст.100 Семейного кодекса РФ в письменной форме и нотариально заверенного, ежемесячно уплачивает матери ребенка определенную сумму - 2000 руб. В зарегистрированном браке отец ребенка не состоит.

В данном случае отец ребенка имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, установленных в пп.3 п.1 ст.218 НК РФ в двойном размере, а именно в размере 600 руб. (300 руб. х 2).

Отец ребенка работает в организации, в которой ежемесячно из его заработка удерживается сумма алиментов. Его ежемесячный заработок составляет 10 000 руб. В январе 2003 г. в бухгалтерию организации он представил документы, подтверждающие его право на получение стандартных налоговых вычетов, и заявление. Стандартные налоговые вычеты ему были предоставлены за январь и февраль в размерах, установленных пп.3 и 4 п.1 ст.218 НК РФ, на общую сумму 2000 руб. (400 руб. х 2 + 600 руб. х 2).

Налоговая база определяется за 2003 г. с учетом стандартных налоговых вычетов в размере 118 000 руб. (120 000 руб. - 2000 руб.).

Налог исчисляется по ставке 13% и составляет 15 340 руб. (118 000 руб. х 0,13).

Если мать этого ребенка не состоит в зарегистрированном браке, то ей также будут предоставляться стандартные налоговые вычеты на ребенка в размере 600 руб. за каждый месяц 2003 г., пока ее доход не превысит 20 000 руб.

Пример 5. Мать двоих детей до мая 2003 г. состояла в разводе. В мае она вступает в брак.

По месту работы она получает ежемесячную заработную плату в размере 5000 руб. Заявления и документы, подтверждающие ее право на получение вычетов по месту работы, представлены в бухгалтерию организации в январе и в мае 2003 г.

Ее заработок за 2003 г. составил 60 000 руб. Стандартные вычеты в этой организации ей предоставляются за период с января по апрель 2003 г., поскольку в мае ее заработок превысил 20 000 руб.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются за январь, февраль, март и апрель - необлагаемый минимум дохода в размере 1600 руб.

(400 руб. х 4) и расходы на обеспечение двоих детей в размере 4800 руб. (600 руб. х 2 х 4) (пп.3 и 4 п.1 ст.218 НК РФ).

Если бы ее доход в мае не превысил 20 000 руб., то тогда бы вычеты на двоих детей ей предоставлялись в размере 300 руб. на каждого ребенка, начиная с мая, поскольку в этом месяце она утратила статус одинокого родителя.

Общая сумма стандартных налоговых вычетов составила 6400 руб., налоговая база определена в размере 53 600 руб. (60 000 руб. - 6400 руб.), а сумма налога исчислена по ставке 13% и равна 6968 руб. (53 600 руб. х 0,13).

Ее второй супруг имеет право на стандартные налоговые вычеты на детей от ее первого брака начиная с мая 2003 г., за каждый месяц, пока его доход, полученный с начала этого года, не превысит 20 000 руб.

Пример 6. Супруги, имеющие двоих детей в возрасте 5 и 10 лет, расторгли брак в январе 2003 г. По месту работы отец детей получает ежемесячную заработную плату в размере 5000 руб. Заявления и документы, подтверждающие его право на получение вычетов, по месту работы в бухгалтерию организации им предоставлены в феврале 2003 г.

Начиная с февраля 2003 г. отец производит уплату алиментов на двоих детей и пользуется вычетами на содержание детей в размере 600 руб., предусмотренными в пп.4 п.1 ст.218 НК РФ.

Его заработок за 2003 г. составил 60 000 руб. Стандартные вычеты предоставляются за период с января по апрель 2003 г., поскольку в мае его заработок превысил 20 000 руб.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются в следующих размерах:

- за январь - необлагаемый минимум дохода налогоплательщика в размере 400 руб. и расходы на обеспечение двоих детей в размере 600 руб. (300 руб. х 2) (пп.3 и 4 п.1 ст.218 НК РФ);

- за февраль, март и апрель - необлагаемый минимум дохода налогоплательщика в размере 1200 руб. (400 руб. х 3) и расходы на обеспечение двоих детей в размере 3600 руб. (600 руб. х 2 х 3).

Общая сумма стандартных налоговых вычетов составила 5800 руб., налоговая база определена в размере 54 200 руб. (60 000 руб. - 5800 руб.), а сумма налога исчислена по ставке 13% и равна 7046 руб. (54 200 руб. х 0,13).

Пример 7. Налогоплательщик имеет троих детей. Он является инвалидом II группы. В течение 2003 г. он получал доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, заключенным с тремя организациями:

- в ЗАО "Металлург" за период с января по декабрь он ежемесячно получал 12 500 руб. С полученного заработка налог уплачен в размере 19 500 руб. (150 000 руб. х 0,13);

- в ООО "Алмаз" он получил вознаграждение в мае в размере 30 000 руб. за выполненную с февраля по март работу. С этой суммы налог уплачен в размере 3900 руб. (30 000 руб. х 0,13);

- в ООО "Арт" он получил вознаграждение в размере 50 000 руб. за выполненные в декабре работы и уплатил налог в сумме 6500 руб. (50 000 руб. х 0,13).

Стандартные налоговые вычеты этому налогоплательщику в течение года не предоставлялись. По окончании 2003 г. он подает налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства и заявляет о своем праве на получение следующих стандартных налоговых вычетов:

- ежемесячный необлагаемый минимум дохода налогоплательщика в размере 500 руб. - согласно пп.2 п.1 ст.218 НК РФ;

- ежемесячные расходы на обеспечение троих детей в размере 300 руб. на каждого ребенка - согласно пп.4 п.1 ст.218 НК РФ. Вычет на детей предоставляется только за январь 2003 г., поскольку в феврале заработок превысил 20 000 руб.

Общая сумма стандартных налоговых вычетов, полагающихся этому налогоплательщику, составила 6900 руб. (500 руб. х 12 + 300 руб. х 3 х 1). Налоговая база составила 223 100 руб. (230 000 руб. - 6900 руб.). С этой базы исчисляется налог по ставке 13% в размере 29 003 руб.

В течение года налогоплательщик уплатил налог в сумме 29 900 руб. (19 500 руб. + 3900 руб. + 6500 руб.). Излишне уплаченная сумма налога в размере 897 руб. (29 900 руб. - 29 003 руб.) подлежит возврату в порядке, установленном в ст.78 НК РФ.

Определение суммы налоговых вычетов

при изменении места работы

Если налогоплательщик поступил на работу не с первого месяца налогового периода, налоговые вычеты (необлагаемый минимум дохода в размере 400 руб. и расходы на обеспечение ребенка (детей) в размере 300 (600) руб.) предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных по прежнему месту работы доходах.

В указанной ситуации должны быть учтены ограничения в получении вычетов, установленные в ст.218 НК РФ. Речь идет об ограничениях в размере дохода, полученного от двух источников.

Пример 8. Работник имеет ребенка в возрасте 15 лет.

В 2003 г. работник по месту работы в организации "А" ежемесячно получал заработную плату в размере 2000 руб. В феврале 2003 г. он получил материальную помощь в размере 2000 руб. Ему были предоставлены стандартные налоговые вычеты за январь - май в размере 3500 руб.

(400 руб. х 5 + 300 руб. х 5) и налоговый вычет в размере 2000 руб. - в отношении материальной помощи. Всего за январь - май работник получил доход в сумме 12 000 руб., в том числе материальная помощь - 2000 руб.

С 1 июня работник уволился из организации "А".

4 июня 2003 г. работник поступил на новое место работы в организацию "В" и до конца этого года получал ежемесячно заработок по 4000 руб. В июле в этой организации ему была оказана материальная помощь в размере 3000 руб.

Для расчета стандартных налоговых вычетов по новому месту работы учитываются доходы, полученные этим работником по прежнему месту работы. За период с января по май 2003 г. для расчета вычетов принимается только его зарплата в размере 10 000 руб.

С учетом доходов по прежнему месту работы с начала года его доход превысит 20 000 руб. в июле. Для расчета учитывается ежемесячная заработная плата в размере 4000 руб. и материальная помощь, полученная в июле.

Стандартные налоговые вычеты ему предоставляются по новому месту работы с учетом вычетов, предоставленных по прежнему месту работы. Таким образом, по новому месту работы стандартные вычеты предоставляются только за июнь 2003 г. в размере 700 руб. (400 руб. + 300 руб.). Начиная с июля 2003 г. стандартные налоговые вычеты не предоставляются.

Материальная помощь, полученная по новому месту работы, включается в налоговую базу без уменьшения на сумму вычета, равную 2000 руб., поскольку этот вычет налогоплательщик использовал полностью по прежнему месту работы.

Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено в ст.218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы.

Пример 9. Работница имеет двоих детей в возрасте 10 и 17 лет.

В 2003 г. она по месту работы ежемесячно получала заработную плату в размере 2000 руб. В марте 2003 г. ею получена материальная помощь в размере 2000 руб., а в мае ей вручен подарок к юбилею стоимостью 5000 руб.

С 1 июня она увольняется в связи с переводом на работу в вышестоящую организацию. По новому месту работы ежемесячно получает заработную плату в размере 4000 руб. За период с января по май доход данной работницы составил 17 000 руб., а за период с июня по декабрь - 28 000 руб.

По первому месту работы ей были предоставлены стандартные налоговые вычеты за январь - май в размере 5000 руб. (400 руб. х 5 + 300 руб. х 2 х 5), налоговый вычет в размере 2000 руб. - в отношении материальной помощи и налоговый вычет в размере 2000 руб. - в отношении стоимости подарка. По второму месту работы стандартные налоговые вычеты ей не были предоставлены, так как она не представила соответствующие документы, подтверждающие право на их получение. В течение года она уплатила налог в сумме 4680 руб., в том числе по первому месту работы - в размере 1040 руб., по второму - 3640 руб.

По окончании года работница представляет в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, заявление о предоставлении налоговых вычетов и документы, подтверждающие право на вычеты. Также прилагает к декларации справки о доходах от каждой организации в качестве подтверждения получения доходов и уплаты налога в этих организациях.

Для предоставления стандартных налоговых вычетов по доходам 2003 г. учитывается доход в размере 41 000 руб. (17 000 руб. + 28 000 руб. - 2000 руб. - 2000 руб.), то есть за минусом необлагаемого размера материальной помощи и стоимости подарка.

С начала года ее доход превысил 20 000 руб. в июле. Стандартные налоговые вычеты предоставляются за период с января по июнь 2003 г. в размере 6000 руб. (400 руб. х 6 + 300 руб. х 2 х 6).

Налоговая база за 2003 год составляет 35 000 руб. (45 000 руб. - 2000 руб. - 2000 руб. - 6000 руб.). Налог на доходы определяется в размере 4550 руб. (35 000 руб. х 0,13). Уплачен налог в течение года в размере 4680 руб. (1040 руб. + 3640 руб.). К возврату причитается сумма налога в размере 130 руб. (4680 руб. - 4550 руб.).

Пример 10. Работник имеет ребенка в возрасте 15 лет.

В 2003 г. он по месту работы ежемесячно получал заработную плату в размере 2000 руб., а в феврале 2003 г. им была получена материальная помощь в размере 2000 руб. С 1 июня 2003 г. он уволился из организации.

За период с 1 января по 31 мая 2003 г. его доход составил 12 000 руб. Ему были предоставлены следующие налоговые вычеты: налоговый вычет в размере 2000 руб. - в отношении материальной помощи и стандартные налоговые вычеты в размере 3500 руб. (400 руб. х 5 + 300 х 5) (пп.3 и 4 п.1 ст.218 НК РФ). Общая сумма вычетов составила 5500 руб. Налог уплачен в сумме 845 руб. (6500 руб. х 0,13).

В июне 2003 г. данный налогоплательщик поступил на новую работу и до конца 2003 г. получал ежемесячно заработок в размере 4000 руб. В июле ему была оказана материальная помощь в сумме 3000 руб. Поскольку этот работник не подал справку о доходах с прежнего места работы и заявление о предоставлении налоговых вычетов, то по новому месту работы его доходы облагались без предоставления стандартных налоговых вычетов. Общая сумма дохода по новому месту работы составила 31 000 руб., налоговая база составила 29 000 руб. с учетом необлагаемого размера материальной помощи (31 000 руб. - 2000 руб.), а налог уплачен в размере 3770 руб.

По окончании года работник представляет в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, заявление о предоставлении налоговых вычетов и документы, подтверждающие право на вычеты. Также прилагает к декларации справки о доходах от каждой организации в качестве подтверждения получения доходов и уплаты налога в этих организациях.

Общий доход за 2003 г. составил 43 000 руб. (2000 руб. х 5 + 2000 руб. + 4000 руб. х 7 + 3000 руб.).

Для расчета стандартных налоговых вычетов учитывается сумма дохода в размере 41 000 руб. (12 000 руб. + 31 000 руб. - 2000 руб.), то есть за минусом необлагаемого размера материальной помощи. С начала года его доход превысил 20 000 руб. в июле. Поэтому стандартные налоговые вычеты ему предоставляются за период с января по июнь 2003 г. в размере 4200 руб. (400 руб. х 6 + 300 руб. х 6).

Налоговая база за 2003 г. составляет 36 800 руб. (43 000 руб. - 2000 руб. - 4200 руб.). Налог на доходы определяется в размере 4784 руб. (36 800 руб. х 0,13). В течение года уплачен налог в сумме 4615 руб. (845 руб. + 3770 руб.). К доплате причитается сумма налога в размере 169 руб.

Статья 219. Социальные налоговые вычеты

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 219

Виды социальных налоговых вычетов

Право на получение социальных налоговых вычетов имеют физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В число социальных налоговых вычетов входят три вида произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде целевых расходов на социальные нужды: расходы на благотворительные цели, обучение и лечение.

Социальные налоговые вычеты на основании ст.210 НК РФ предоставляются физическим лицам лишь в отношении тех доходов, которые учитываются при определении налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 13%.

Социальные налоговые вычеты предоставляются физическому лицу по окончании того налогового периода, в котором им произведены указанные расходы, на основании налоговой декларации, заявления о предоставлении вычетов и документов, подтверждающих его целевые расходы на социальные цели.

Для получения социальных налоговых вычетов физическим лицом подается в налоговый орган по месту жительства налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц. Согласно ст.229 НК РФ в налоговой декларации физическим лицом отражаются все полученные им в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы налога, подлежащие к уплате или возврату по итогам налогового периода.

Социальный налоговый вычет

в части расходов на благотворительные цели

Согласно пп.1 п.1 комментируемой статьи социальные налоговые вычеты предоставляются:

- в сумме перечисленной на благотворительные цели денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд;

- в сумме пожертвований, перечисленных (уплаченных) религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.

Размер вычета в части расходов на благотворительные цели не может превышать 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде, в котором произведены указанные расходы.

Пример 1. Гражданин в январе 2002 г. перечислил благотворительный взнос детскому дому в размере 150 000 руб.

В 2002 г. он по месту работы получил заработок в размере 340 000 руб. Гражданин женат, имеет сына трех лет. Стандартные налоговые вычеты ему были предоставлены только за январь 2002 г.:

согласно пп.3 п.1 ст.218 НК РФ - в размере 400 руб.;

согласно пп.4 п.1 ст.218 НК РФ - в размере 300 руб.

С полученного заработка по месту работы был уплачен налог на доходы физических лиц в размере 44 109 руб. (339 300 руб. х 0,13).

По окончании года этот гражданин подает в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию, к которой прилагает документы, подтверждающие его право на стандартные налоговые вычеты и социальный налоговый вычет в связи с его расходами на благотворительные цели.

Поскольку в 2002 г. доход этого гражданина получен только по месту основной работы, для расчета размера социального налогового вычета на благотворительность принимается его заработок в размере 340 000 руб. Социальный налоговый вычет в связи с расходами на благотворительные цели принимается в размере фактически произведенных расходов, но не более 85 000 руб., что составляет 25% от его заработка (340 000 руб. х 0,25).

Налоговая база за 2002 г. составила с учетом вычетов 254 300 руб. (340 000 руб. - 700 руб. - 85 000 руб.). Налог, причитающийся к уплате, - 33 059 руб. (254 300 руб. х 0,13).

В течение года фактически уплачен налог в размере 44 109 руб. Следовательно, к возврату причитается сумма налога в размере 11 050 руб. (44 109 руб. - 33 059 руб.).

Для получения социального налогового вычета в части расходов на благотворительные цели к налоговой декларации прилагаются следующие документы:

- заявление о предоставлении вычета;

- документы, подтверждающие участие в благотворительной деятельности;

- платежные документы, подтверждающие расходы на благотворительные цели;

- справки о доходах по форме N 2-НДФЛ, подтверждающие полученный доход и сумму уплаченного налога.

Социальный налоговый вычет в части расходов на образование

В соответствии с пп.2 п.1 комментируемой статьи физическим лицам предоставляется социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной в налоговом периоде:

- физическим лицом за свое обучение в образовательных учреждениях - в размере фактически произведенных расходов, но не более 38 000 руб. (не более 25 000 руб. - до вступления в силу изменений, внесенных Законом от 07.07.2003 N 110-ФЗ и распространившихся на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.);

- физическим лицом - родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 38 000 руб. (не более 25 000 руб. - до вступления в силу изменений, внесенных Законом от 07.07.2003 N 110-ФЗ и распространившихся на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.) на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Внимание! Законом N 51-ФЗ дополнен перечень налогоплательщиков, имеющих право на социальный налоговый вычет: опекуны или попечители могут получить вычет в сумме, уплаченной за обучение на дневной форме в образовательных учреждениях своих подопечных в возрасте до 18 лет. Данные лица после прекращения опеки или попечительства могут получить социальный налоговый вычет, если оплачивают обучение на дневной форме бывших своих подопечных, не достигших возраста 24 лет. Указанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Согласно ст.12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательные учреждения, являясь юридическим лицом, по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)).

К образовательным относятся учреждения следующих типов:

1) дошкольные;

2) общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);

3) учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;

4) учреждения дополнительного образования взрослых;

5) специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии;

6) учреждения дополнительного образования;

7) учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);

8) учреждения дополнительного образования детей;

9) другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

Социальный налоговый вычет в части произведенных физическим лицом расходов на обучение в образовательном учреждении предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения. Вычет предоставляется в отношении доходов того налогового периода, в котором произведены расходы.

Пример 2. Доход физического лица за 2003 г. составил 300 000 руб. С этого дохода им уплачен налог по ставке 13% в размере 39 000 руб. Произведенные этим лицом в 2003 г. расходы на обучение своего ребенка составили 40 000 руб. (20 000 руб. - за II полугодие 2003 г. и 20 000 руб. - за I полугодие 2004 г.).

По окончании года данное физическое лицо имеет право уменьшить указанный доход на социальный вычет в размере 38 000 руб. Таким образом, налогооблагаемый доход за 2003 г. у физического лица составит 262 000 руб. Налог на доходы физических лиц, подлежащий к уплате, - 34 060 руб. (262 000 руб. х 0,13). Так как фактически был уплачен налог в размере 39 000 руб., возврату с учетом социального налогового вычета подлежит налог в размере 4940 руб. (39 000 руб. - 34 060 руб.).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.219 НК РФ налогоплательщикам могут предоставляться социальные налоговые вычеты в отношении сумм, уплаченных ими за свое обучение и за обучение детей.

Чтобы получить вычет в связи с оплатой налогоплательщиком обучения своих детей, следует представить договор на обучение, который может быть заключен с обучающимся, с одним из родителей, с обоими родителями (возможна ситуация, когда заключены отдельные договоры с каждым из родителей).

Факт оплаты за обучение подтверждается платежными документами, в которых указаны персональные данные налогоплательщика, оплатившего обучение.

Если оплата обучения ребенка производится обоими родителями, налоговый вычет предоставляется каждому из родителей. При соблюдении указанных условий оба родителя вправе получить социальный вычет в сумме, фактически уплаченной ими за обучение своего ребенка, но не более 38 000 руб. в сумме на обоих родителей.

Если оплата обучения производилась обучаемым и родителями (одним из родителей), платежные документы выдаются каждому из оплативших обучение в образовательном учреждении (как обучаемому, так и его родителям (родителю)). В этом случае социальный налоговый вычет вправе получить все те, кто оплачивал обучение: обучающийся - в сумме произведенной оплаты, но не более 38 000 руб.; каждый из родителей - в сумме произведенной оплаты, но не более 38 000 руб. на обоих родителей.

Внимание! Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Социальный налоговый вычет в части расходов на лечение

Согласно пп.3 п.1 комментируемой статьи налогоплательщик может получить стандартный налоговый вычет:

- в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему, его супруге (супругу), его родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет медицинскими учреждениями Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ);

- в размере стоимости медикаментов, назначенных перечисленным лицам лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ).

Общая сумма указанного социального налогового вычета не может превышать 38 000 руб. (25 000 руб. - до вступления в силу изменений, внесенных Законом от 07.07.2003 N 110-ФЗ и распространившихся на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.).

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета применяется в пределах документально подтвержденных затрат.

Перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, расходы по которым уменьшают налоговую базу налогоплательщика, а также лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".

Расходы по оплате медицинских услуг будут уменьшать налоговую базу, если услуги предоставлены медицинскими учреждениями Российской Федерации, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Приказом Минздрава России N 289, МНС России N БГ-3-04/256 от 25.07.2001 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" утверждена форма справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации (далее - Приказ N 289). Этот документ вступил в силу 7 сентября 2001 г.

С вступлением в силу Приказа N 289 налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика для предоставления ему по окончании календарного года социального налогового вычета справку о суммах оплаты стоимости лечения и медикаментов и рецептурные бланки по форме N 107/у со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика".

Физическим лицам, которые пользовались медицинскими услугами в 2001 г. до вступления в силу Приказа N 289, названный социальный налоговый вычет должен предоставляться по окончании календарного года по их письменному заявлению как на основании документов, оформленных до вступления в силу Приказа N 289, так и на основании документов, переоформленных в соответствии с требованиями указанного документа.

При заполнении рецептурного бланка по форме N 107/у лечащий врач проставляет штамп "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика". ИНН физического лица, если он есть, вписывается в штамп от руки (при отсутствии ИНН у физического лица этот показатель не заполняется).

Физическое лицо может получить социальный налоговый вычет в размере стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом, приложив к декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии с п.2 ст.219 НК РФ, следующие документы:

- кассовый чек, подтверждающий произведенную оплату медикаментов;

- товарный чек, в котором указаны наименования приобретенных медикаментов;

- рецепт лечащего врача на указанные медикаменты либо выписку из истории болезни с указанием лекарственных средств.

В случае если расходы на лечение осуществлялись физическим лицом за близких родственников, необходимо подтверждение родственных отношений.

Пример 3. За 2003 г. доход гражданина по месту основной работы составил 240 000 руб. В течение года гражданину были предоставлены стандартные налоговые вычеты в размере 1400 руб. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц составила 238 600 руб. Налог на доход физических лиц уплачен в размере 31 018 руб.

В феврале 2003 г. гражданин лечился в клинике, имеющей лицензию на осуществление медицинской деятельности. За лечение он уплатил 41 000 руб. Кроме того, в связи с болезнью 12-летнего сына в марте 2003 г. по назначению врача им приобретены лекарства на сумму 3000 руб.

В апреле 2004 г. работник подает декларацию о полученных в 2003 г. доходах в налоговую инспекцию по месту жительства. К декларации он приложил заявление и документы, подтверждающие его целевые расходы на лечение и приобретение медикаментов.

На основании представленных документов и налоговой декларации налоговая база гражданина за 2003 г. уменьшается на социальный налоговый вычет в связи с произведенными налогоплательщиком расходами на лечение и приобретение медикаментов в размере 38 000 руб., поскольку вид лечения работника не включен в перечень дорогостоящих видов лечения.

Таким образом, гражданин должен уплатить налог на доходы физических лиц за 2003 г. в размере 26 078 руб. ((240 000 руб. - 1400 руб. - 38 000 руб.) х 0,13).

Фактическая сумма уплаченного налога в течение года составляет 31 018 руб. В связи с этим подлежит возврату налогоплательщику сумма налога в размере 4940 руб. (31 018 руб. - 26 078 руб.). Указанная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику через налоговый орган в течение одного месяца с момента подачи декларации (ст.79 НК РФ).

Пример 4. Работник имеет сына - учащегося дневной формы обучения в возрасте 17 лет. В 2003 г. он заплатил за обучение сына в учебном заведении 10 000 руб. Кроме того, он оплатил лечение сына в больнице в размере 12 000 руб.

В 2003 г. он работал с января по май в одной организации, а с июня по декабрь - в другой. Общий доход за год составил 43 000 руб.:

- заработная плата в размере 38 000 руб. (2000 руб. х 5 мес. + 4000 руб. х 7 мес.);

- материальная помощь в размере 5000 руб. (в феврале 2000 руб. и в июне 3000 руб.).

С полученных им доходов в течение года налог уплачен в размере 4784 руб. (845 руб. + 3939 руб.).

По окончании года работник подает в налоговый орган декларацию, к которой прилагает документы, подтверждающие его право на стандартные и социальные налоговые вычеты.

1. Сначала определяем стандартные налоговые вычеты.

Для расчета стандартных налоговых вычетов учитываем сумму дохода в размере 41 000 руб. (12 000 руб. + 31 000 руб. - 2000 руб.), то есть за минусом необлагаемого размера материальной помощи. С июля доход работника превысил 20 000 руб., поэтому стандартные налоговые вычеты ему предоставляются за период с января по июнь 2003 г. в размере 4200 руб. (400 руб. х 6 мес. + 300 руб. х 6 мес.).

2. Налоговая база за 2003 год за минусом налогового вычета в отношении материальной помощи и стандартных налоговых вычетов составила 36 800 руб. (43 000 руб. - 2000 руб. - 4200 руб.).

3. Определяем налоговую базу за вычетом социальных налоговых вычетов:

- расходы по оплате за обучение сына в образовательном учреждении составили 10 000 руб. Оплата произведена в январе 2003 г.;

- расходы по оплате за услуги по лечению в медицинском учреждении составили 12 000 руб. Оплата произведена в сентябре 2003 г.

Таким образом, налоговая база за 2003 год составила 14 800 руб. (36 800 руб. - 22 000 руб.).

В течение года налог уплачен в сумме 4784 руб. Подлежит к уплате с учетом налоговых вычетов сумма налога в размере 1924 руб. (14 800 руб. х 0,13). К возврату причитается 2860 руб. (4784 руб. - 1924 руб.).

Порядок предоставления социальных налоговых вычетов

Социальные налоговые вычеты предоставляются по окончании налогового периода на основании налоговой декларации, которую налогоплательщики подают в налоговый орган.

Согласно ст.229 НК РФ в налоговой декларации физическое лицо отражает все полученные им в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы налога, подлежащие к уплате или возврату по итогам налогового периода.

Для решения вопроса о возврате (зачете) налога налоговым органом проводится камеральная проверка представленных физическим лицом сведений в порядке, установленном ст.88 НК РФ.

По результатам такой проверки налоговый орган высылает физическому лицу сообщение.

В соответствии со ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налогоплательщиком налога после проведения налоговым органом камеральной проверки налоговой декларации и документов, подтверждающих право на вычеты, подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту жительства налогоплательщика. При этом налоговый орган сообщает налогоплательщику о факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

По заявлению налогоплательщика на основании вынесенного налоговым органом решения сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Что касается возврата суммы излишне уплаченного налога, то ее возврат производится налогоплательщику по его письменному заявлению. При наличии у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы налога.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Статья 220. Имущественные налоговые вычеты

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 220

В комментируемой статье приведены виды и размеры имущественных налоговых вычетов.

Имущественные налоговые вычеты, так же как и социальные, предоставляются налогоплательщикам по окончании налогового периода на основании налоговой декларации, которую они подают в налоговый орган.

Полученный налогоплательщиком доход уменьшается на следующие имущественные налоговые вычеты:

- имущественные налоговые вычеты в отношении доходов от продажи имущества;

- имущественные налоговые вычеты в связи с новым строительством или приобретением жилого дома или квартиры.

Имущественные налоговые вычеты

в отношении доходов от продажи имущества

Право на получение имущественных налоговых вычетов предоставляется налогоплательщикам - налоговым резидентам Российской Федерации на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. В связи с этим налоговая база определяется в отношении доходов, полученных от продажи имущества, по окончании налогового периода.

У источника выплаты доходов от продажи имущества налоговая база не определяется, а только учитывается сумма дохода от продажи имущества. Налог с таких доходов определяется после расчета налоговой базы по окончании налогового периода.

Имущественные налоговые вычеты предоставляются:

а) в части доходов, полученных от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, - в суммах, полученных от продажи указанного имущества, если оно находилось в собственности налогоплательщика менее пяти лет, но не более 1 000 000 руб.

Если данное имущество находилось в собственности налогоплательщика пять и более лет, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже такого имущества.

Пример 1. Налогоплательщик продал квартиру в марте 2002 г. за 1 500 000 руб. Приобрел он эту квартиру в сентябре 1996 г.

Поскольку квартира находилась в собственности налогоплательщика более пяти лет, то ему на основании налоговой декларации и подтверждающих право на такой вычет документов имущественный вычет в отношении дохода, полученного от продажи квартиры, предоставляется в размере 1 500 000 руб;

б) в суммах, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не более 125 000 руб.

Если указанное имущество находится в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Пример 2. Налогоплательщик продал автомобиль в мае 2003 г. за 500 000 руб. Приобрел он этот автомобиль в сентябре 1999 г. за 600 000 руб.

Поскольку автомобиль находился в собственности налогоплательщика более трех лет, то ему на основании налоговой декларации и подтверждающих право на такой вычет документов имущественный вычет в отношении дохода, полученного от продажи автомобиля, предоставляется в размере 500 000 руб.;

в) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Этот имущественный вычет предоставляется вместо вышеперечисленных имущественных налоговых вычетов.

Пример 3. Налогоплательщик продал квартиру в марте 2002 г. за 1 500 000 руб. Приобрел он эту квартиру в сентябре 1998 г. за 2 000 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности налогоплательщика менее пяти лет, то ему на основании налоговой декларации и подтверждающих право на такой вычет документов имущественный вычет в отношении дохода, полученного от продажи квартиры, может быть предоставлен в размере 1 000 000 руб.

Однако документально подтвержденные затраты, связанные с приобретением этой квартиры в 1998 г., у налогоплательщика составили 2 000 000 руб. Поэтому в данном случае налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом в размере 1 500 000 руб., то есть в размере полученного от продажи квартиры дохода. При этом убыток, полученный от такой сделки, в размере 500 000 руб. не учитывается при определении налогооблагаемого дохода.

Пример 4. Налогоплательщик продал квартиру в мае 2003 г. за 2 500 000 руб. Приобрел он эту квартиру в феврале 1997 г. за 2 500 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности налогоплательщика более пяти лет, то ему на основании налоговой декларации и подтверждающих право на такой вычет документов имущественный вычет в отношении дохода, полученного от продажи квартиры, может быть предоставлен в размере 2 500 000 руб.

В данном случае налогоплательщик вправе воспользоваться одним из приведенных вычетов:

- в сумме, полученной от продажи квартиры, - 2 500 000 руб. - при документальном подтверждении права собственности на квартиру более пяти лет;

- в сумме произведенных расходов при приобретении квартиры в размере 2 500 000 руб.

Пример 5. Налогоплательщик продал квартиру в марте 2002 г. за 2 500 000 руб. Квартира им была приватизирована в феврале 1997 г.

Таким образом, квартира находилась в собственности налогоплательщика более пяти лет.

В данном случае налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом в сумме, полученной от продажи квартиры, - 2 500 000 руб. при документальном подтверждении права собственности на квартиру более пяти лет.

Пример 6. Налогоплательщик продал квартиру в январе 2003 г. за 1 500 000 руб. Квартира им была приватизирована в феврале 2001 г.

Как видим, квартира находилась в собственности налогоплательщика менее пяти лет.

В этом случае налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, полученной от продажи квартиры, но в размере, не превышающем 1 000 000 руб. Сумма дохода в размере 500 000 руб. включается в налоговую базу, облагаемую по ставке 13%.

Пример 7. Семья, состоящая из четырех человек, в мае 2001 г. продала квартиру, находящуюся в общей долевой собственности, за 2 000 000 руб. Доли каждого собственника равны. В собственности квартира находилась менее пяти лет (она приватизирована этими лицами в мае 1998 г.).

По окончании 2001 г. каждый из продавцов обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию и документы, подтверждающие их право на имущественный налоговый вычет.

В данном случае налогоплательщики вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным в пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, в части, не превышающей 1 000 000 руб., но в доле, приходящейся на каждого налогоплательщика. Поскольку доли собственности в данной квартире у каждого собственника равны, каждый имеет право на вычет в размере 250 000 руб. (1 000 000 руб. : 4).

Сумма дохода, полученного каждым из налогоплательщиков, составляет 500 000 руб. (2 000 000 руб. : 4).

Налоговая база по доходам, полученным от продажи квартиры, определяется в налоговых декларациях каждым налогоплательщиком в сумме 250 000 руб. (500 000 руб. - 250 000 руб.). Налог с полученного дохода исчисляется и уплачивается каждым налогоплательщиком по ставке 13% в сумме 32 500 руб.

Имущественный налоговый вычет

в отношении доходов от реализации доли (ее части)

в уставном капитале организации

С 1 января 2003 г. согласно Закону от 07.07.2003 N 110-ФЗ предоставляется имущественный налоговый вычет в отношении доходов, полученных от реализации доли (ее части) в уставном капитале организации.

Указанный вычет предоставляется:

- в сумме, полученной от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, если она принадлежала налогоплательщику менее трех лет, но не более 125 000 руб.;

- в размере дохода от реализации доли (ее части) в уставном капитале организации, если она принадлежала налогоплательщику три года и более.

Налогоплательщик вправе заменить указанный вычет на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение этой доли (ее части).

Пример 8. Налогоплательщик в 2003 г. продал автомобиль, который был у него в собственности два года, за 100 000 руб., долю в ООО "Нептун", которая принадлежала ему в течение двух лет, - также за 100 000 руб.

По окончании 2003 г. он представляет в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2003 г., заявление о предоставлении имущественного налогового вычета.

Поскольку документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение автомобиля и доли в ООО, у него нет, он вправе претендовать на уменьшение доходов от продажи указанного имущества на 125 000 руб.

Таким образом, общая сумма дохода составляет 200 000 руб., налоговая база определена в размере 75 000 руб. (200 000 руб. - 125 000 руб.), налог исчисляется по ставке 13% и равен 9750 руб. (75 000 руб. х 0,13).

Имущественный налоговый вычет

в отношении доходов от продажи ценных бумаг

Особый порядок предоставления имущественных вычетов установлен в отношении доходов от продажи ценных бумаг.

В отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, налоговая база определяется с учетом положений ст.ст.214.1 и 220 гл.23 НК РФ.

Для определения налоговой базы при получении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, физическому лицу предоставляется вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг.

В том случае, если физическое лицо не имеет возможности документально подтвердить фактически произведенные им расходы, связанные с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, то оно вправе воспользоваться имущественными вычетами в размерах, установленных абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ:

- в суммах, полученных от продажи ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика в течение трех лет и более;

- в суммах, полученных от продажи ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не более 125 000 руб.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Может ли воспользоваться имущественным налоговым вычетом

индивидуальный предприниматель?

Особый порядок установлен для индивидуальных предпринимателей. Согласно п.1 ст.220 НК РФ имущественные налоговые вычеты не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества, в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Это связано с тем, что при налогообложении доходов, полученных налогоплательщиками от занятия ими предпринимательской деятельностью, в отношении таких доходов учитываются профессиональные налоговые вычеты. Последние предоставляются в размере документально подтвержденных и фактически произведенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Пример 9. Индивидуальный предприниматель в 1996 г. получил свидетельство на право заниматься предпринимательской деятельностью по транспортному обслуживанию населения. В марте 1998 г. он приобрел автомобиль за 100 000 руб. В сентябре 2001 г. предприниматель продает указанный автомобиль за 60 000 руб. Поскольку этот автомобиль был учтен у предпринимателя в составе основных средств, то на момент продажи размер амортизационных отчислений по данному автомобилю составил 40 000 руб. (условно).

В данном случае доход от предпринимательской деятельности определяется с учетом дохода от продажи автомобиля. В составе профессиональных налоговых вычетов будет учтена сумма расхода, произведенного при приобретении автомобиля, но с учетом остаточной стоимости в размере 60 000 руб. (100 000 руб. - 40 000 руб.). Сумма дохода от продажи автомобиля в размере 60 000 руб. учитывается при определении налоговой базы от предпринимательской деятельности.

Предоставляются ли имущественные налоговые вычеты нерезидентам?

Согласно положениям ст.210 НК РФ в случае получения налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, дохода от реализации (продажи) имущества, находившегося в их собственности на территории Российской Федерации, определение налоговой базы осуществляется источником выплаты дохода без предоставления имущественных налоговых вычетов по ставке 30%.

Имущественные налоговые вычеты в связи с новым строительством

или приобретением жилого дома или квартиры

В связи с новым строительством или приобретением жилого дома или квартиры налогоплательщики вправе уменьшить полученный ими доход на имущественные налоговые вычеты:

а) в сумме, израсходованной на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры на территории Российской Федерации:

- до 1 января 2003 г. - в размере фактически произведенных расходов, но не более 600 000 руб.;

- с 1 января 2003 г. - в размере фактически произведенных расходов, но не более 1 000 000 руб. (данное изменение внесено в НК РФ Законом от 07.07.2003 N 110-ФЗ);

б) в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках Российской Федерации и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома или квартиры.

Данные имущественные вычеты предоставляются налогоплательщику на основании:

- его письменного заявления;

- документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру;

- платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты закупки материалов у физических лиц, с указанием в них адресных и паспортных данных продавца, и другие документы).

Повторное предоставление налогоплательщикам имущественного налогового вычета не допускается.

Имущественный налоговый вычет не применяется, если оплата расходов по строительству или приобретению жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделки купли-продажи жилого дома или квартиры совершаются между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст.20 НК РФ. В данной статье предусмотрено, что для целей налогообложения взаимозависимыми могут быть признаны физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- когда лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Имущественный вычет в связи со строительством или приобретением жилья - единственный вычет, который переходит на последующие налоговые периоды.

Если в налоговом периоде льгота не может быть использована полностью, ее остаток может быть перенесен на следующие налоговые периоды до полного ее использования.

Пример 10. Налогоплательщик купил квартиру в 2000 г. за 1 000 000 руб. и зарегистрировал в установленном порядке право собственности на эту квартиру.

Заявление о предоставлении налогового вычета в части расходов на покупку жилья, предусмотренного в пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1, в 2000 г. налогоплательщик не подавал ни по месту работы, ни в налоговый орган.

В 2001 г. он получил заработок по месту основной работы в размере 250 000 руб. С этого дохода им уплачен налог по ставке 13% в размере 32 500 руб. (250 000 руб. х 0,13).

По окончании 2001 г. налогоплательщик представил в налоговый орган:

- декларацию о доходах, полученных в 2001 г.;

- заявление о предоставлении имущественного вычета в связи с покупкой квартиры в 2000 г.;

- документы, подтверждающие право собственности на приобретенную квартиру;

- платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.

В данном случае налоговый орган производит перерасчет налоговой базы по доходам, полученным в 2001 г., с учетом имущественного вычета, установленного в п.2 ст.221 НК РФ.

Сумма вычета может быть принята в размере, не превышающем 600 000 руб., поэтому общая сумма налоговой базы за 2001 г. с учетом вычета равна нулю. Остаток неиспользованного вычета в размере 350 000 руб. переходит на последующие налоговые периоды.

Сумма налога, уплаченная в течение 2001 г., подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном в ст.78 НК РФ.

Предположим, что налогоплательщик получил заработок в 2002 и 2003 гг. в том же размере, что и в 2001 г. Тогда за 2002 г. сумма имущественного налогового вычета, принимаемого к зачету, составила 250 000 руб., а за 2003 г. будет принят к зачету остаток вычета в размере 100 000 руб. В этом случае указанный налоговый вычет будет предоставлен к доходам трехлетнего налогового периода - за 2001, 2002 и 2003 гг.

Внимание! Налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели имущественные налоговые вычеты не предоставляют.

Если физическое лицо пользовалось вычетом до 1 января 2001 г.

Имущественный налоговый вычет

в части расходов на приобретение жилого объекта

До 1 января 2001 г. вычет по суммам, направленным физическими лицами на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории России, предоставлялся в соответствии с пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1.

Согласно указанному подпункту совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемом периоде, уменьшался на суммы, направленные этими физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, на новое строительство либо приобретение жилого дома (квартиры, дачи, садового домика) на территории России, в пределах пятитысячекратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда, учитываемой за три года (417 450 руб.). Эти суммы не могли также превышать размер совокупного дохода физических лиц за указанный период.

Если сумма вычета по расходам на строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, предоставленного налогоплательщику до 1 января 2001 г., полностью не была им использована, то после этой даты физическое лицо вправе продолжить пользоваться таким вычетом в порядке, установленном в пп.2 п.1 ст.220 НК РФ. Имущественный налоговый вычет, предусмотренный данным подпунктом, предоставляется с зачетом суммы вычета, предоставленного в соответствии с пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1.

Пример 11. В 2000 г. гражданин купил квартиру за 500 000 руб.

В 2000 г. по месту основной работы ему был предоставлен вычет по расходам на приобретение этой квартиры, установленный в пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1, в размере 200 000 руб.

Поскольку в 2000 г. налогоплательщик полностью не использовал вычет по суммам, направленным на приобретение квартиры, предусмотренный в пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1, его остаток переносится на следующие налоговые периоды до полного использования. Так как с 1 января 2001 г. максимальный размер имущественного налогового вычета составляет 600 000 руб., то в последующие налоговые периоды к вычету может быть принята вся оставшаяся сумма расходов по покупке квартиры в размере 300 000 руб. (500 000 руб. - 200 000 руб.).

В отношении доходов, полученных физическим лицом в 2001 г. и последующих годах, имущественный налоговый вычет будет предоставляться по окончании каждого налогового периода на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по месту жительства, заявления о предоставлении вычета и документов, подтверждающих право собственности на данный жилой объект и соответственно произведенные расходы.

Если физическое лицо к началу 2001 г. уже воспользовалось вычетом в порядке, установленном в пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1, в максимальном размере (в размере 417 450 руб. или в сумме совокупного дохода физического лица за трехлетний период, не превышающей 417 450 руб.), то оно не вправе продолжить получать вычет в связи с тем, что с 1 января 2001 г. предельный размер вычета увеличился до 600 000 руб. При этом такой порядок действует независимо от того, предоставлялся ли налогоплательщику вычет расходов по строительству или приобретению жилого объекта по месту основной работы либо налоговым органом на основании подаваемых налоговых деклараций.

Пример 12. В 1998 г. гражданин приобрел квартиру за 600 000 руб. В этом же году он подал в бухгалтерию организации по месту своей основной работы заявление о предоставлении вычета согласно пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1.

Физическое лицо пользовалось вычетом по месту основной работы в 1998 и 1999 гг. и до ноября 2000 г. За этот период ему был предоставлен вычет в размере 417 450 руб. (то есть в пределах пятитысячекратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда, учитываемой за трехлетний период).

Имущественный вычет из доходов 2001 г. и последующих лет в размере 182 550 руб. (600 000 руб. - 417 450 руб.) этому физическому лицу предоставляться уже не будет.

Имущественный налоговый вычет

в части расходов, направленных на погашение кредитов

и процентов по ним

До 1 января 2001 г. согласно пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1 совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемом периоде, мог быть уменьшен на суммы, направленные ими на погашение кредитов и процентов по ним, полученных в банках и других кредитных организациях на новое строительство либо приобретение жилого дома (квартиры, дачи, садового домика) на территории России. Данные суммы вместе с суммами, направленными на новое строительство либо приобретение указанных объектов, не могли превышать размер совокупного дохода физических лиц за трехлетний период.

С 1 января 2001 г. в соответствии с пп.2 п.1 ст.220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, направленной им на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома или квартиры.

Таким образом, с введением в действие гл.23 НК РФ имущественный вычет предоставляется в суммах, направленных на погашение только процентов по ипотечным кредитам, а не самих ипотечных кредитов. И суммы погашения процентов по ипотечным кредитам, принимаемые к вычету, не ограничиваются предельным размером.

Пример 13. 26 сентября 2000 г. физическое лицо получило в банке потребительский кредит на сумму 750 000 руб. на покупку квартиры. По условиям кредитного договора гражданин возвращает сумму полученного кредита начиная с 1 ноября 2000 г. ежемесячно равными долями с одновременной уплатой процентов за пользование этим кредитом из расчета 20% годовых. Кредит предоставлен на пять лет со сроком возврата не позднее 1 ноября 2005 г.

Физическое лицо приобрело квартиру в октябре 2000 г. за 750 000 руб.

В 2000 г. налогоплательщик произвел следующие расходы, связанные с приобретением квартиры:

- оплатил стоимость квартиры в размере 750 000 руб.;

- возвратил часть кредита, израсходованного на покупку квартиры, в размере 25 000 руб. (750 000 руб. : 5 лет : 12 мес. х 2 мес.);

- уплатил проценты за пользование кредитом в размере 24 791,67 руб. (750 000 руб. х 20% : 12 мес. + (750 000 руб. - 12 500 руб.) х 20% : 12 мес.).

В декабре 2000 г. налогоплательщик подал в бухгалтерию организации по месту основной работы заявление о предоставлении ему вычета по суммам, направленным на приобретение квартиры и погашение кредита и процентов по нему. Вместе с заявлением работник представил документы, подтверждающие произведенные расходы (договор купли-продажи, расписка продавца квартиры о получении денежных средств, кредитный договор, платежные документы, подтверждающие погашение части кредита и процентов по нему).

В 2000 г. налогоплательщик получил по месту основной работы налогооблагаемый доход в размере 299 833,02 руб.

В 2000 г. по месту основной работы физическому лицу предоставляется вычет, установленный в пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1. Сумма, израсходованная на приобретение квартиры, принимается к вычету в пределах 417 450 руб. (пятитысячекратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда), а сумма погашения кредита и процентов по нему - в размере произведенных и документально подтвержденных расходов - 49 791,67 руб. (25 000 руб. + 24 791,67 руб.).

Таким образом, в 2000 г. расходы работника, связанные с приобретением квартиры, были приняты к вычету по месту основной работы в размере 299 833,02 руб., в том числе расходы по погашению кредита и процентов за пользование этим кредитом в сумме 49 791,67 руб. и расходы на приобретение квартиры в сумме 250 041,35 руб. (299 833,02 руб. - 49 791,67 руб.). Вычет предоставлялся независимо от того, получил ли работник на момент обращения за вычетом свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру.

Поскольку в 2000 г. налогоплательщик полностью не использовал вычет, предусмотренный в пп."в" п.6 ст.3 Закона N 1998-1, неиспользованная сумма вычета переносится на следующие годы до полного его использования.

С 1 января 2001 г. с вступлением в силу гл.23 НК РФ в состав имущественного вычета включаются суммы, израсходованные на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в пределах 600 000 руб., а также суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках Российской Федерации и фактически израсходованным на указанные цели.

Поэтому в рассматриваемой ситуации с 2001 г. сумма расходов физического лица на погашение процентов по кредиту будет учитываться в составе имущественного вычета в том случае, если по кредитному договору полученный кредит является ипотечным <6>. Суммы погашения самого кредита в любом случае учитываться не будут.

     
   ———————————————————————————————

<6> Согласно п.1 ст.1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" к ипотечному кредиту может быть отнесен только тот кредит, который выдается под залог недвижимого имущества. - Примеч. ред.

В отношении доходов 2001 г. сумма, израсходованная на приобретение квартиры, может быть принята в составе имущественного налогового вычета в размере 349 958,65 руб. (600 000 руб. - 250 041,35 руб.).

Необходимо отметить, что по доходам, полученным физическим лицом в 2001 г. и последующих годах, имущественный вычет будет предоставляться при условии получения налогоплательщиком свидетельства о государственной регистрации права собственности на приобретенную квартиру (см. пп.2 п.1 ст.220 НК РФ).

Если налогоплательщик не воспользуется правом на получение вычета по расходам, связанным со строительством или приобретением жилого дома или квартиры, в отношении доходов того налогового периода, в котором у него возникают указанные расходы, то он может воспользоваться этим правом в последующие налоговые периоды.

Статья 221. Профессиональные налоговые вычеты

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 221

Виды профессиональных налоговых вычетов

В комментируемой статье установлены виды и размеры профессиональных налоговых вычетов.

Право на получение профессиональных налоговых вычетов предоставляется налогоплательщикам - налоговым резидентам Российской Федерации в отношении следующих видов доходов:

- от осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица;

- от занятия частной практикой частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами, занимающимися частной практикой;

- от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера;

- сумм авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.

Вычеты в отношении доходов

от предпринимательской деятельности

Физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, зарегистрированным в установленном порядке, а также частным нотариусам и другим лицам, занимающимся в установленном порядке частной практикой (далее - индивидуальные предприниматели), профессиональные налоговые вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Указанные расходы до введения в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ принимались к вычету применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с учетом внесенных в него изменений и дополнений.

С 1 января 2002 г. указанные расходы принимаются к вычету применительно к положениям гл.25 НК РФ.

При исчислении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем совершенным сделкам (операциям, действиям) независимо от того, получен по каждой из них в отдельности доход или убыток.

В случае занятия индивидуальным предпринимателем несколькими видами деятельности при определении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой деятельности.

Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности. До введения в действие главы "Налог на имущество физических лиц" к вычету принимаются суммы налога, исчисленного в соответствии с Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", если это имущество непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с положениями комментируемой статьи к расходам предпринимателей в составе профессиональных налоговых вычетов относятся также суммы налогов, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах для осуществляемых ими видов деятельности (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные или уплаченные предпринимателями за налоговый период (например, суммы единого социального налога, уплаченные предпринимателями в отчетном (налоговом) периоде как в качестве плательщиков данного налога, так и в качестве работодателей, производящих выплаты наемным работникам, суммы НДС, налога с продаж, налога на рекламу).

Индивидуальные предприниматели, не имеющие возможности документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, могут принять их в размере 20% от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности. Это положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При определении налоговой базы в отношении доходов от предпринимательской деятельности не могут учитываться одновременно документально подтвержденные расходы и расходы по нормативу.

Пример 1. В 2002 г. индивидуальный предприниматель осуществлял предпринимательскую деятельность, связанную с транспортным обслуживанием населения.

Сумма общего дохода, полученного от предпринимательской деятельности, составила 300 000 руб. Затраты, связанные с извлечением дохода и принимаемые к уменьшению налоговой базы в составе профессиональных вычетов, составили 150 000 руб.

Однако индивидуальный предприниматель не имеет возможности подтвердить документально сумму расхода в размере 50 000 руб.

В данном случае он имеет возможность выбора - в каком размере ему будет предоставляться профессиональный налоговый вычет:

а) или в сумме документально подтвержденных расходов - 100 000 руб. (150 000 руб. - 50 000 руб.);

б) или в сумме, рассчитанной исходя из норматива 20%, что составляет 60 000 руб. (300 000 руб. х 0,2).

Налоговая база 2002 г. определяется на основании налоговой декларации в виде разницы между валовой суммой дохода и установленными ст.ст.218 и 221 НК РФ налоговыми вычетами. При этом для расчета стандартных налоговых вычетов принимается сумма валового дохода, уменьшенного на профессиональный налоговый вычет.

В данном случае если предприниматель заявляет о профессиональном налоговом вычете на сумму документально подтвержденных расходов в размере 100 000 руб., то для расчета стандартных налоговых вычетов принимается доход в размере 200 000 руб.

Вычеты в отношении доходов по авторским договорам

Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, имеют право на профессиональные налоговые вычеты:

а) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов;

б) в размере нормативов, если эти расходы не могут быть подтверждены документально.

При определении налоговой базы в отношении доходов по авторским договорам расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Возможна ситуация, когда налоговый агент, выплативший автору авторское вознаграждение, при исчислении с него налога на доходы физических лиц не предоставил профессиональный налоговый вычет (например, если автор не подал письменное заявление о предоставлении профессионального вычета). В данном случае автор вправе представить этому налоговому агенту заявление о возврате налога и предоставлении вычета в течение 3 лет. В таком заявлении он должен указать, в каком размере ему предоставляется вычет - в сумме произведенных расходов или по нормативу, и перечислить документы, подтверждающие фактически произведенные расходы (если физическое лицо претендует на профессиональный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов).

Пример 2. Гражданин заключил с организацией авторский договор на создание литературного произведения 14 января 2003 г. с издательством "АРТ".

Согласно заключенному договору заказчик выплачивает автору вознаграждение за литературное произведение в размере 30 000 руб., из них 10 000 руб. - при подписании авторского договора и 20 000 руб. - в течение 10 дней после передачи издательству подготовленной рукописи произведения. Заказчик также возмещает автору расходы, связанные с созданием произведения.

30 мая 2003 г. составляется акт о выполнении авторского договора.

Издательство выплатило автору вознаграждение 14 января 2003 г. в размере 10 000 руб. и 30 мая 2003 г. - в размере 20 000 руб.

Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессиональных налоговых вычетов в соответствии со ст.221 НК РФ в размере норматива - 20%.

При расчете налоговой базы бухгалтерия издательства исключает из суммы авторского вознаграждения профессиональные налоговые вычеты в размере 20% от выплачиваемой суммы вознаграждения:

- январь 2003 г. - сумма вознаграждения равна 10 000 руб., профессиональный налоговый вычет - 2000 руб., налог исчисляется по ставке 13% и составляет 1040 руб.;

- май 2003 г. - сумма вознаграждения равна 20 000 руб., профессиональный налоговый вычет - 4000 руб., налог исчисляется по ставке 13% и составляет 2080 руб.

Исчисленная сумма налога удерживается при выплате автору суммы причитающегося вознаграждения.

Таким образом, бухгалтерия организации определяет налоговую базу 2003 г. за минусом профессионального налогового вычета. Налог исчисляется с налоговой базы 24 000 руб. по ставке 13% и составляет 3120 руб.

Удержание исчисленного налога производится в издательстве при выплате сумм авторского вознаграждения (соответственно 14 января 2003 г. и 30 мая 2003 г.).

Вычеты в отношении доходов по гражданским договорам

Налогообложение доходов от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера осуществляется:

- налоговыми агентами - источниками выплаты таких доходов;

- налогоплательщиками на основании налоговой декларации, подаваемой ими в налоговый орган по месту жительства в порядке, установленном ст.ст.228 и 229 НК РФ (если налог не был удержан источником выплаты дохода).

Указанные физические лица принимают профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по договорам гражданско-правового характера.

Пример 3. Гражданин заключил с организацией договор подряда на выполнение работ в марте 2003 г. с АО "Сонет". Согласно заключенному договору заказчик выплачивает подрядчику вознаграждение в размере 30 000 руб. и возмещает расходы, связанные с выполнением работ. 30 марта 2003 г. составляется акт о выполненных работах по данному договору. Согласно представленным подрядчиком документам расходы по приобретенным им материалам для выполнения работ по данному договору составили 20 000 руб. Сумма дохода, причитающегося к оплате по данному договору, составляет 50 000 руб.

Профессиональные налоговые вычеты принимаются к вычету в сумме 20 000 руб.

Бухгалтерией организации налоговая база определяется за минусом профессионального налогового вычета. Таким образом, налог исчисляется с налоговой базы 30 000 руб. по ставке 13% и составляет 3900 руб.

Порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются:

а) индивидуальным предпринимателям, частным нотариусам и иным частнопрактикующим лицам - по окончании налогового периода на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган;

б) налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения, а также доходы от выполнения работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, - на основании их письменного заявления. Вычет предоставляется налоговыми агентами.

Если при расчете налога на основании налоговой декларации у физического лица образуется переплата по налогу, возврат излишне уплаченной суммы налога осуществляется в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ. Для возврата налога налогоплательщику необходимо написать и представить в налоговый орган заявление о возврате (в произвольной форме). Возврат суммы излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи такого заявления.

Статья 222. Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 222

В комментируемой статье предусмотрен особый порядок предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов, поскольку даны полномочия законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов.

В пределах размеров социальных налоговых вычетов, определенных в ст.219 НК РФ, и имущественных налоговых вычетов, определенных в ст.220 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей.

Такая норма, предусматривающая установление налоговой льготы в меньших размерах, чем это предусмотрено в гл.23 НК РФ, введена в законодательство о налогообложении доходов физических лиц впервые.

Статья 223. Дата фактического получения дохода

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 223

Одним из самых сложных моментов в налогообложении доходов физических лиц является учет доходов, полученных налогоплательщиками. Из положений комментируемой статьи следует, что налоговая база определяется с учетом даты фактического получения дохода. Доходы могут быть получены налогоплательщиком в различных формах: денежной и натуральной, в виде материальной выгоды.

В зависимости от формы получения дохода датой фактического его получения считается:

- при получении доходов в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме;

Пример. Начисленная сотрудникам организации заработная плата за ноябрь и декабрь выплачена 20 февраля следующего за отчетным года. Деньги на зарплату были направлены из выручки.

Поскольку датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который было произведено начисление дохода, то независимо от того, что выплата заработной платы произведена в феврале года, следующего за отчетным, сумма такой заработной платы в соответствии с п.2 ст.223 НК РФ будет включена в налоговую базу, определяемую за январь - декабрь налогового периода, в котором было произведено ее начисление.

С суммы заработной платы за январь - декабрь отчетного года, включая сумму задолженности по зарплате за ноябрь - декабрь, производится исчисление налога на доходы физического лица согласно п.3 ст.225 и п.3 ст.226 НК РФ.

Удержание налога в соответствии с п.4 ст.226 НК РФ производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Сумма задолженности по налогу на взыскание в налоговый орган не передается в связи с неполучением налогоплательщиками дохода. Начисление пени на эту сумму задолженности не производится в связи с ненаступлением срока ее уплаты до фактической выплаты дохода, с которого был исчислен налог.

Сумма налога на доходы, удержанного и перечисленного в бюджет с суммы задолженности по зарплате за прошлый налоговый период, учитывается при заполнении налоговой отчетности периода фактической выплаты такой задолженности.

Статья 224. Налоговые ставки

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 224

По налогу на доходы физических лиц установлены четыре вида налоговых ставок:

- налоговая ставка в размере 13%.

- налоговая ставка в размере 30%;

- налоговая ставка в размере 35%;

- налоговая ставка в размере 6%.

Первая группа - налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 13%. В эту группу включаются те доходы, которые не облагаются по налоговым ставкам 6, 30 и 35%. Ставка 13% применяется при исчислении налога с большей части доходов физических лиц, включающей заработную плату и иные выплаты, производимые в оплату труда, вознаграждения за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера и т.д.

Вторая группа - налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 30%. Ее формируют доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговая ставка в размере 35% применяется для исчисления налога с таких доходов, как:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п.28 ст.217 НК РФ (то есть 2000 руб.);

- до вступления в силу Закона N 55-ФЗ - процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте, а также процентные доходы по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России.

С введением в действие с 28 июня 2003 г. положений Закона N 55-ФЗ по налоговой ставке 35% облагаются процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

Что касается срочных пенсионных рублевых вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев, то процентный доход по таким вкладам подлежит налогообложению по ставке 13% в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств:

Как видно, перечень доходов, в отношении которых для исчисления налога применяется повышенная ставка налога в размере 35%, постепенно сокращается. Например, с 1 января 2002 г. налоговая ставка в размере 35% не применяется при налогообложении выигрышей, получаемых физическими лицами от организаторов лотерей. Указанные доходы теперь облагаются по ставке 13%. Однако исчисление и уплата налога с выигрышей, получаемых физическими лицами - нерезидентами Российской Федерации от организаторов лотереи, по-прежнему производится по ставке 30%.

Налоговая ставка в размере 6% с 1 января 2002 г. применяется к доходам от долевого участия в деятельности организаций. До указанной даты эти доходы облагались по ставке 30%. Особенности налогообложения доходов физических лиц от долевого участия в других организациях рассмотрены в комментарии к ст.214 НК РФ.

Статья 225. Порядок исчисления налога

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 225

Комментируемая статья регулирует порядок исчисления налога на доходы физических лиц.

Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Сумма налога определяется в полных рублях, то есть сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Пример 1. Предположим, что налогоплательщик получил доход в виде заработной платы в размере 300 000 руб. На основании налоговой декларации ему предоставляются социальные налоговые вычеты в части расходов по оплате медицинского обслуживания в размере 20 111 руб. 28 коп. Налоговая база определяется за минусом социального вычета в размере 279 888 руб. 72 коп.

Налог на доходы физических лиц исчисляется путем умножения суммы налоговой базы на процентную ставку налога в размере 13%: 279 888 руб. 72 коп. х 13 : 100 = 36 385 руб. 53 коп. Для определения суммы налога полученный результат округляется до полного рубля. Таким образом, сумма налога составит 36 386 руб.

В соответствии с п.2 ст.210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду полученных налогоплательщиком доходов, если они облагаются по различным налоговым ставкам. К каждому виду налоговой базы применяется установленная законом налоговая ставка. Затем определяется общая сумма налогов, исчисленных с каждого вида налоговой базы.

Пример 2. Налогоплательщик получил по месту работы в 2001 г. следующие доходы:

- заработную плату в размере 250 000 руб.

Облагается по ставке 13%. Сумма налога составила 32 500 руб.;

- дивиденды в размере 100 000 руб.

Облагались налогом по ставке 30%. Сумма налога составила 30 000 руб., а принято к зачету налога на прибыль 30 000 руб.;

- материальную выгоду по полученному займу в размере 15 000 руб.

Облагается налогом по ставке 35%. Сумма налога составила 5250 руб. Налог с материальной выгоды исчисляется в соответствии с выданной налогоплательщиком доверенностью.

Общая сумма налога составила 37 750 руб. Поскольку в денежном выражении налогоплательщиком получены доходы в виде заработной платы и дивидендов, то сумма налога, исчисленная в течение года с каждого вида налоговой базы, удерживается с таких видов доходов.

Статья 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 226

Налог на доходы физических лиц исчисляется и удерживается у источника выплаты ежемесячно при выплате суммы дохода. Таким образом, налогоплательщику выплачивается доход уже за минусом налога.

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную с учетом особенностей, предусмотренных гл.23 НК РФ.

Определение налоговой базы и суммы налога рассмотрим на следующем примере.

Пример 1. В 2002 г. работник ежемесячно получает в организации заработную плату в размере 2000 руб. С января 2002 г. он сдает в аренду своей же организации нежилое помещение, принадлежащее ему на праве собственности, под офис. Арендная плата составляет 6000 руб. в месяц. Выплата зарплаты в организации производится 5-го числа. Арендная плата выплачивается по окончании месяца одновременно с выплатой заработной платы. За январь 2002 г. заработная плата и арендная плата ему были выплачены 5 февраля 2002 г.

С учетом указанной даты определяются ежемесячные доходы работника, которые применяются для расчета налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц.

1. Доход работника составил:

- в январе 2000 руб. - заработная плата за январь:

Дебет 20 Кредит 70;

- в феврале 8000 руб. - заработная плата за февраль и арендная плата за январь:

Дебет 20 Кредит 70 - 2000 руб.;

Дебет 20 Кредит 76 - 6000 руб.;

- в марте 8000 руб. - заработная плата за март и арендная плата за февраль;

- в апреле 8000 руб. - заработная плата за апрель и арендная плата за март.

В аналогичном порядке определяются доходы последующих месяцев 2002 г.

2. Затем определяются размеры вычетов, на которые работник имеет право. В январе 2002 г. работник предъявил в бухгалтерию организации заявление о предоставлении ему при налогообложении его доходов стандартных налоговых вычетов: необлагаемого минимума дохода налогоплательщика в размере 400 руб. (пп.3 п.1 ст.218 НК РФ) и расходов на обеспечение ребенка в размере 300 руб. (пп.4 п.1 ст.218 НК РФ).

Поскольку в ст.218 НК РФ предусмотрено, что такие налоговые вычеты предоставляются ежемесячно в течение налогового периода до того месяца, когда доход налогоплательщика превысит 20 000 руб., то вычеты работнику предоставляются за период с января по март 2002 г. на общую сумму 2100 руб. ((400 руб. + 300 руб.) х 3).

3. Далее определяется налоговая база и сумма налога:

- за январь налоговая база составила 1300 руб. (2000 руб. - 700 руб.), сумма налога исчисляется в размере 169 руб.:

Дебет 70 Кредит 68 - 169 руб.;

- за февраль налоговая база составила 7300 руб. (8000 руб. - 700 руб.), сумма налога исчисляется в размере 949 руб.:

Дебет 70 Кредит 68 - 949 руб.;

- за март налоговая база составила 7300 руб. (8000 руб. - 700 руб.), сумма налога исчисляется в размере 949 руб.:

Дебет 70 Кредит 68 - 949 руб.;

- за апрель налоговая база составила 8000 руб., сумма налога исчисляется в размере 1040 руб.:

Дебет 70 Кредит 68 - 1040 руб.

В аналогичном порядке определяются налоговая база и сумма налога в последующие месяцы.

4. В течение 2002 г. исчисленная за каждый месяц сумма налога удерживается с доходов работника при их выплате.

С доходов адвокатов налог исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов и созданными в соответствии с действующим законодательством об адвокатуре организациями наряду с доходами работников этих коллегий адвокатов и организаций.

Законом N 57-ФЗ внесены изменения в Закон N 118-ФЗ, согласно которым появилась ст.9.1, определяющая особенности применения ст.ст.226 и 244 НК РФ для адвокатов. В ст.9.1 Закона N 118-ФЗ сказано: "Установить, что в период после вступления в силу Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и до приведения своих организационно-правовых форм в соответствие с требованиями указанного Федерального закона коллегии адвокатов и иные адвокатские образования, действующие на момент введения в действие Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", несут обязанности по исполнению функций налогового агента, предусмотренные ст.ст.226 и 244 Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", введенным в действие с 1 июля 2002 г., адвокатская деятельность может осуществляться адвокатами в составе, например, коллегии, адвокатского бюро, адвокатского кабинета. Адвокатский кабинет не рассматривается как юридическое лицо, так как адвокат занимается в нем индивидуально. Адвокат, учредивший адвокатский кабинет и занимающийся индивидуально адвокатской деятельностью, уплачивает налог с получаемых им доходов в соответствии с положениями ст.227 НК РФ.

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов и иные адвокатские образования в Российской Федерации именуются в НК РФ налоговыми агентами.

Исчисление сумм налога и его уплата производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ.

Внимание! В отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, исчисление и уплата налога на доходы физических лиц осуществляются налоговым агентом по ставке 30% без предоставления налоговых вычетов, предусмотренных в ст.ст.218 - 221 НК РФ, независимо от вида полученного дохода.

Налоговые агенты определяют налоговую базу и суммы налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Удержание начисленной суммы налога с выплаченных налогоплательщику доходов производится при их фактической выплате. Удержание производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговый агент - источник выплаты дохода не может передавать полномочия налогового агента другим лицам. В случае невозможности удержания у налогоплательщика суммы налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог, а также о сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержания налога, в частности, считаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Пример 2. В январе 2002 г. физическим лицам в организации выплачены следующие доходы:

14 января - вознаграждение по договору подряда, с которого исчислен налог 3900 руб. Вознаграждение выплачено из полученной в этот день в организации выручки;

22 января - вознаграждение по договору подряда, с которого исчислен налог в сумме 2600 руб. Вознаграждение выплачено из полученной в этот день в организации выручки;

30 января - за январь 2002 г. заработная плата сотрудникам организации, с которой налог исчислен в сумме 130 000 руб. Средства на выплату зарплаты получены в этот день в банке с расчетного счета.

Сумму налога, исчисленного с указанных доходов физических лиц, в январе 2002 г. организация должна перечислять в следующие сроки:

не позднее 15 января - сумма налога в размере 3900 руб. с выплаченного 14 января вознаграждения по договору подряда;

не позднее 23 января - сумма налога в размере 2600 руб. с выплаченного 22 января вознаграждения по договору подряда;

30 января - с суммы заработной платы, выплачиваемой сотрудникам организации.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговыми агентами с доходов физических лиц, в отношении которых они признаются источниками доходов, уплачивается по месту учета налоговых агентов в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.

Согласно ст.11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Внимание! Перечисление в бюджет сумм налога, удержанного с доходов физических лиц, осуществляется налоговыми агентами в соответствии с положениями федерального законодательства о зачислении платежей на бюджетные счета.

Внимание! Налог уплачивается за счет доходов налогоплательщиков. Не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Статья 227. Особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 227

Комментируемая статья регулирует особенности исчисления сумм налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой, а также порядок и сроки его уплаты, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ в целях налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с положениями комментируемой статьи устанавливается порядок исчисления и уплаты налога теми лицами, которые обязаны подавать налоговые декларации в налоговые органы по месту их постановки на налоговый учет.

Исчисление и уплату налога на доходы физических лиц в соответствии со ст.227 НК РФ производят:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

К числу частнопрактикующих лиц относятся также адвокаты, занимающиеся деятельностью в форме адвокатского кабинета. Такая форма адвокатского образования установлена Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", введенным в действие с 1 июля 2002 г.

Указанные налогоплательщики исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, самостоятельно в порядке, установленном ст.225 НК РФ.

Объектом налогообложения при осуществлении предпринимательской деятельности, занятиях частной практикой являются доходы, полученные от указанной деятельности. При этом учитываются все доходы от этой деятельности, полученные как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (п.1 ст.210 НК РФ).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают его налоговую базу.

Внимание! Дата фактического получения дохода от занятия предпринимательской деятельностью и частной практикой согласно п.1 ст.223 НК РФ определяется как день:

- выплаты такого дохода налогоплательщику, в том числе перечисления этого дохода на его счета в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи налогоплательщику доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Указанные плательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст.229 НК РФ.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае появления в течение года у налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган. Это нужно сделать в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. Сумму предполагаемого дохода определяет налогоплательщик.

Сумму авансовых платежей на основании налоговой декларации и прилагаемых к ней документов исчисляет налоговый орган. Он рассчитывает сумму авансовых платежей на текущий налоговый период на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.218 и 221 НК РФ.

Налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу на доходы физических лиц на основании налоговых уведомлений <7>:

     
   ———————————————————————————————

<7> Приказ МНС России от 14.10.1999 N АП-3-08/326 "Об утверждении форм налоговых уведомлений" (в ред. от 14.10.2002). - Примеч. ред.

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Внимание! Если в налоговом периоде доход увеличился или уменьшился более чем на 50%, налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты.

Перерасчет сумм авансовых платежей налоговый орган производит не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.

Статья 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 228

Комментируемая статья регулирует особенности исчисления и порядок уплаты налога на доходы физических лиц в отношении отдельных видов доходов.

Положения данной статьи применяются для исчисления налога с доходов следующих категорий налогоплательщиков:

- физических лиц:

- с сумм вознаграждений, полученных ими от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

- с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - с сумм таких доходов;

- физических лиц, получающих выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - с сумм таких выигрышей;

- физических лиц, получающих другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - с сумм таких доходов.

Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщик исчисляет общую сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

Налоговая декларация представляется указанными физическими лицами в налоговый орган в порядке, установленном в ст.229 НК РФ.

Общую сумму налога, исчисленную исходя из налоговой декларации с учетом положений комментируемой статьи, налогоплательщик уплачивает по месту жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа:

1) не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога;

2) не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Внимание! Несмотря на то что в отношении доходов, перечисленных в ст.228 НК РФ, налогоплательщики самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц на основании налоговой декларации, подаваемой ими в налоговый орган по месту жительства, организации и индивидуальные предприниматели обязаны:

- вести учет указанных доходов;

- представлять сведения о полученных физическими лицами доходах в налоговые органы;

- выдавать справки по установленной МНС России форме о полученных доходах непосредственно физическим лицам по их заявлению.

Указанные обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей - источников выплаты дохода физическим лицам установлены в ст.230 НК РФ.

Статья 229. Налоговая декларация

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 229

В комментируемой статье установлены порядок и сроки представления налоговой декларации.

Есть два вида налогоплательщиков, представляющих налоговую декларацию:

1) налогоплательщики, которые в обязательном порядке представляют налоговую декларацию;

2) налогоплательщики, которые вправе подать налоговую декларацию.

Ко второй группе налогоплательщиков, в частности, относятся:

- лица, которые не в полном размере получили стандартные налоговые вычеты у источника получения дохода;

- лица, которые имеют право на уменьшение налоговой базы по окончании налогового периода в связи с получением социальных и имущественных налоговых вычетов.

Итоговая налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговый орган по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет (по месту жительства). В случае прекращения предпринимательской деятельности и частной практики и (или) прекращения выплат, указанных в ст.228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. Это нужно сделать в пятидневный срок со дня прекращения указанной деятельности или указанных выплат.

Если иностранный гражданин в течение календарного года прекращает деятельность, доходы от которой облагаются в соответствии со ст.ст.227 и 228 НК РФ, и выезжает за пределы России, то он должен представить налоговую декларацию не позднее чем за один месяц до выезда. В декларации следует отразить сведения о доходах, фактически полученных за период пребывания иностранного гражданина в текущем налоговом периоде в Российской Федерации.

Форма декларации по налогу на доходы физических лиц и инструкция по ее заполнению утверждаются МНС России. Например, форма декларации за 2002 г. и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 24.10.2002 N БГ-3-04/592.

Статья 230. Обеспечение соблюдения положений настоящей главы

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 230

В комментируемой статье закреплены следующие обязанности налоговых агентов:

- ведение учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной МНС России;

- представление в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, установленной МНС России.

Поскольку налог не исчисляется с доходов, полученных у источника выплаты индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, сведения о таких доходах индивидуальных предпринимателей в налоговый орган не представляются. Данное положение применяется в том случае, если указанные индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах в качестве плательщиков налога на доходы физических лиц на основании налоговой декларации.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и удержанных с этих доходов суммах налога по установленной МНС России форме.

Статья 231. Порядок взыскания и возврата налога

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 231

В комментируемой статье определен порядок взыскания и возврата налога налоговыми агентами.

Если налоговый агент не удержал налог с доходов физического лица и взыскать его не может, то информация об этом представляется в налоговый орган по месту учета налогового агента по форме N 2-НДФЛ (п.5 ст.226 НК РФ).

Возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога с доходов физического лица осуществляется им на основании письменного заявления физического лица, уплатившего со своих доходов налог в размере большем, чем следовало.

Вместе с тем налог с доходов физические лица уплачивают на основании деклараций, подаваемых ими в налоговый орган по месту жительства. Поэтому для этой категории налогоплательщиков возврат налога или его доплата осуществляются в соответствии с положениями ст.78 НК РФ.

Согласно ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налогоплательщиком налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится налогоплательщику по его письменному заявлению.

Если у налогоплательщика есть недоимка по уплате налогов и сборов или задолженность по пеням, начисленным тому же бюджету, излишне уплаченная сумма возвращается налогоплательщику только после ее зачета в счет погашения недоимки (задолженности). Налогоплательщик может подать заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня его уплаты.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата. Если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Банка России на день, в который произошла излишняя уплата.

В случае неуплаты причитающейся суммы налога или его неполной уплаты в установленный срок взыскание налога производится за счет имущества физического лица в судебном порядке. Взыскание налога в этом случае производится на основании положений ст.48 НК РФ.

Статья 232. Устранение двойного налогообложения

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 232

В комментируемой статье предусмотрены некоторые особенности, позволяющие налогоплательщикам избежать двойного налогообложения полученного ими в течение налогового периода дохода.

Если физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации получили доход в иностранном государстве и уплатили с него налог в соответствии с законодательством этого государства, они имеют право засчитать сумму уплаченного там налога лишь при условии, что это правило установлено соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенного Россией с этим иностранным государством.

Для того чтобы налогоплательщик освободился от уплаты налога, осуществил зачет, получил налоговые вычеты или иные налоговые привилегии, нужно выполнить еще одно условие. Он должен представить в органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам следующие документы:

- официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

- документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение года, следующего за налоговым периодом, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или привилегий.

Статья 233. Заключительные положения

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 233

В комментируемой статье предусмотрен особый порядок применения налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц. Из положений ст.233 НК РФ следует, что налоговые льготы, предоставленные до дня вступления в силу части второй НК РФ законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в части сумм налога, зачисляемых в их бюджеты, действуют в течение того срока, на который были предоставлены. Если период использования данных налоговых льгот при их установлении не был определен, то они прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации.

Поскольку часть вторая НК РФ вступила в действие с 1 января 2001 г., то, соответственно, положения ст.233 НК РФ касаются законодательных актов, принятых законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации до этой даты.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 24.07.2002 N 97-ФЗ от 25.07.2002 N 116-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ) (Извлечение)

Приказ МНС России от 02.12.2002 N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год"

Приказ МНС России от 24.10.2002 N БГ-3-04/592 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению"

Приказ МИД России N 13748, МНС России N БГ-3-06/387 от 13.11.2000 "Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан"

Постановление Правительства РФ от 05.03.2001 N 165 "Об утверждении Перечня международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению" (в ред. от 08.02.2002)

Постановление Правительства РФ от 06.02.2001 N 89 "Об утверждении Перечня международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, суммы которых, получаемые налогоплательщиками, не подлежат налогообложению" (в ред. от 10.06.2003)

Постановление Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета"

Приказ Минздрава России N 289, МНС России N БГ-3-04/256 от 25.07.2001 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (зарегистрировано в Минюсте России 13.08.2001 N 2874)

Приказ МНС России от 14.10.1999 N АП-3-08/326 "Об утверждении форм налоговых уведомлений" (в ред. от 14.10.2002) (Извлечение)

Письмо МНС России от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах"

Письмо МНС России от 22.03.2002 N СА-6-04/341 "О предоставлении имущественного налогового вычета"

Приказ МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-04/357 "Об отмене Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27 сентября 2001 года N БГ-3-04/370"

Письмо МНС России от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения"

Письмо МНС России от 25.02.2003 N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет"

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2002 N 203-О "По жалобе гражданки Павловой Александры Федоровны на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212 и 224 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"

Подписано в печать

06.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН