"Бухгалтерский учет", N 16, 2003

УЧЕТ ПОСТОЯННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

В отечественном учете понятие постоянного налогового обязательства введено Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, согласно которому под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п.7).

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ПБУ 18/02 рассматривает только те случаи, когда налогооблагаемая прибыль превышает бухгалтерскую прибыль. При этом показатель условного расхода по налогу на прибыль необходимо корректировать на величину постоянных налоговых обязательств в сторону его увеличения.

Однако в некоторых случаях бухгалтерская прибыль может превышать налогооблагаемую прибыль. В таком случае показатель условного расхода по налогу на прибыль должен быть уменьшен на величину постоянных налоговых обязательств. Уменьшение суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из бухгалтерской прибыли, на величину постоянных налоговых обязательств отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство".

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Постоянные разницы представляют собой доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Таким образом, постоянные разницы возникают в связи с разными бухгалтерскими и налоговыми правилами учета доходов и расходов.

Постоянные разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете обособленно. Для учета постоянных разниц могут быть использованы отдельные субсчета "Постоянные разницы" к синтетическим счетам учета расходов или доходов. Аналитический учет постоянных разниц может вестись в аналитических регистрах на основании первичных учетных документов.

Различают постоянные разницы двух типов.

Постоянные разницы первого типа появляются тогда, когда доходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения. К таким доходам относятся:

положительная разница между согласованной стоимостью имущества, переданного по договору простого товарищества, и его остаточной стоимостью или фактической себестоимостью (согласно п.1 ст.278 НК РФ передача имущества в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией);

доходы по операциям передачи имущества во вклад в уставный (складочный) капитал другой организации, вызванные разницей между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны (в соответствии со ст.39 НК РФ названные операции не признаются реализацией);

доходы в виде положительной разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений - для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (такая корректировка производится в соответствии с п.20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", согласно п.24 ст.251 НК РФ такие доходы не учитываются при определении налоговой базы).

Доходами, отражаемыми в системе бухгалтерского учета, но не учитываемыми при определении налоговой базы, являются в соответствии с п.1 ст.251 НК РФ:

- суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг);

- суммы кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства;

- доходы в виде имущества, полученного организацией в рамках целевого финансирования;

- доходы при получении средств и иного имущества в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от физического лица организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Безвозмездно полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ). Таким образом, признать эти доходы в качестве постоянных разниц можно только условно.

Пример. В апреле 2003 г. организация передала в качестве вклада в уставный капитал другой организации станок по оценочной стоимости 150 000 руб. Первоначальная стоимость станка составляла 120 000 руб., сумма амортизации на день передачи - 30 000 руб. Кроме того, в совместную деятельность по договору простого товарищества переданы материалы по согласованной стоимости 20 000 руб. (фактическая себестоимость приобретения материалов составляла 15 000 руб.). В мае организация получила безвозмездно от материнской компании оборудование по рыночной стоимости 240 000 руб. Срок полезного использования оборудования - 60 месяцев. Доля материнской компании в уставном капитале дочерней организации составляет 60%. Данные операции отражены в бухгалтерском учете следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |                                      |Сумма, |Корреспондирующие|
   |       Содержание операции            | руб.  |      счета      |
   |                                      |       +—————T———————————+
   |                                      |       | Д—т |    К—т    |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————+———————————+
   |                             Апрель                             |
   +——————————————————————————————————————T———————T—————T———————————+
   |Списана сумма амортизации по          | 30 000| 02  |    01     |
   |переданному в уставный капитал другой |       |     |           |
   |организации станку                    |       |     |           |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————+———————————+
   |Списана остаточная стоимость станка   | 90 000| 58  |    01     |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————+———————————+
   |Отражена разница между оценочной и    | 60 000| 58  |91, субсч. |
   |остаточной стоимостью переданного     |       |     |"Постоянные|
   |станка                                |       |     |разницы"   |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————+———————————+
   |Списана фактическая себестоимость     | 15 000| 58  |    10     |
   |переданных в совместную деятельность  |       |     |           |
   |материалов                            |       |     |           |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————+———————————+
   |Отражена разница между согласованной и|  5 000| 58  |91, субсч. |
   |фактической себестоимостью переданных |       |     |"Постоянные|
   |материалов                            |       |     |разницы"   |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————+———————————+
   |                              Май                               |
   +——————————————————————————————————————T———————T—————T———————————+
   |Получено безвозмездно оборудование    |240 000| 08  |    98     |
   |                                      |240 000| 01  |    08     |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————+———————————+
   |                              Июнь                              |
   +——————————————————————————————————————T———————T—————T———————————+
   |Начислена амортизация по оборудованию |  4 000| 20  |    02     |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————+———————————+
   |Отражены доходы текущего периода по   |  4 000| 98  |91, субсч. |
   |операции безвозмездного полученния    |       |     |"Постоянные|
   |оборудования                          |       |     |разницы"   |
   L——————————————————————————————————————+———————+—————+————————————
   

Таким образом, доходы, полученные организацией за I полугодие 2003 г. и отраженные в системе бухгалтерского учета в общей сумме 69 000 руб., для целей налогообложения не признаются.

Постоянные разницы второго типа появляются тогда, когда расходы и убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения. Расходы, по которым образуются постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, можно классифицировать следующим образом:

- расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов;

- расходы, признание которых для целей налогообложения ограничено определенными условиями;

- расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Перечень нормируемых расходов, приводящих к образованию постоянных разниц, приведен в табл. 2.

Таблица 2

Расходы, принимаемые для целей налогообложения

в пределах норм, нормативов и лимитов

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |        Виды расходов          | Порядок признания расходов для |
   |                               |      целей налогообложения     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                     Материальные расходы                       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Потери от недостачи и (или)    |Принимаются в пределах норм     |
   |порчи при хранении и           |естественной убыли,             |
   |транспортировке                |утвержденных в порядке,         |
   |товарно—материальных ценностей |предусмотренном п.7 ст.254 НК РФ|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                      Расходы на оплату труда                   |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Расходы по договорам           |Совокупная сумма платежей       |
   |долгосрочного страхования      |учитывается в целях             |
   |жизни, договорам пенсионного   |налогообложения в размере, не   |
   |страхования и (или)            |превышающем 12% от суммы        |
   |негосударственного пенсионного |расходов на оплату труда в      |
   |обеспечения                    |соответствии с п.16 ст.255 НК РФ|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы по договорам           |Принимаются в размере, не       |
   |добровольного личного          |превышающем 3% от суммы         |
   |страхования, предусматривающим |расходов на оплату труда в      |
   |оплату страховщиками           |соответствии с п.16 ст.255 НК РФ|
   |медицинских расходов           |                                |
   |застрахованных работников      |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы по договорам           |Принимаются в размере, не       |
   |добровольного личного          |превышающем 10 000 руб. в год   |
   |страхования, заключаемым       |на одного застрахованного       |
   |исключительно на случай        |работника в соответствии с п.16 |
   |наступления смерти             |ст.255 НК РФ                    |
   |застрахованного лица или утраты|                                |
   |застрахованным лицом           |                                |
   |трудоспособности в связи с     |                                |
   |исполнением им трудовых        |                                |
   |обязанностей                   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                Расходы на амортизацию имущества                |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Расходы на амортизацию основных|Размер амортизационных          |
   |средств                        |отчислений определяется исходя  |
   |                               |из стоимости основных средств,  |
   |                               |установленной в соответствии с  |
   |                               |п.1 ст.257 НК РФ, и срока       |
   |                               |полезного использования с       |
   |                               |учетом классификации основных   |
   |                               |средств, установленного в       |
   |                               |соответствии с п.1 ст.258 НК РФ |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на амортизацию         |Размер амортизационных          |
   |нематериальных активов         |отчислений определяется исходя  |
   |                               |из стоимости нематериальных     |
   |                               |активов, установленной в        |
   |                               |соответствии с п.3 ст.257 НК РФ,|
   |                               |и срока полезного               |
   |                               |использования, установленного с |
   |                               |учетом требований п.2 ст.258    |
   |                               |НК РФ                           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   | Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией  |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Суммы выплаченных подъемных    |Принимаются в пределах норм,    |
   |                               |установленных в соответствии с  |
   |                               |пп.5 п.1 ст.264 НК РФ           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на компенсацию за      |Принимаются в пределах норм,    |
   |использование для служебных    |установленных в соответствии с  |
   |поездок личных легковых        |пп.11 п.1 ст.264 НК РФ          |
   |автомобилей                    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Суточные и полевое довольствие |Принимаются в пределах норм,    |
   |во время служебных командировок|установленных в соответствии с  |
   |                               |пп.12 п.1 ст.264 НК РФ          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на рацион питания      |Принимаются в пределах          |
   |экипажей морских, речных и     |норм согласно пп.13 п.1 ст.264  |
   |воздушных судов                |НК РФ                           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Плата государственному и (или) |Принимается в пределах тарифов, |
   |частному нотариусу за          |утвержденных в предусмотренном  |
   |нотариальное оформление        |в пп.16 п.1 ст.264 НК РФ порядке|
   |                               |Размер государственной пошлины  |
   |                               |определяется в соответствии с   |
   |                               |п.4 ст.4 Федерального закона    |
   |                               |от 09.12.1991 N 2005—1          |
   |                               |"О государственной пошлине"     |
   |                               |(ред. от 25.07.2002)            |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Представительские расходы,     |Принимаются в размере, не       |
   |связанные с официальным приемом|превышающем 4% от расходов      |
   |и обслуживанием представителей |налогоплательщика на оплату     |
   |других организаций, участвующих|труда за этот отчетный          |
   |в переговорах в целях          |(налоговый) период (п.2 ст.264  |
   |установления и поддержания     |НК РФ)                          |
   |сотрудничества                 |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на приобретение        |Признаются в размере, не        |
   |(изготовление) призов,         |превышающем 1% выручки от       |
   |вручаемых победителям          |реализации (п.4 ст.264 НК РФ)   |
   |розыгрышей таких призов во     |                                |
   |время проведения массовых      |                                |
   |рекламных компаний             |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на содержание вахтовых |В пределах нормативов на        |
   |и временных поселков, включая  |содержание аналогичных объектов |
   |все объекты жилищно—           |и служб, утвержденных органами  |
   |коммунального и социально—     |местного самоуправления по      |
   |бытового назначения, подсобных |месту деятельности              |
   |хозяйств и иных аналогичных    |налогоплательщика. Если такие   |
   |служб, в организациях,         |нормативы органами местного     |
   |осуществляющих свою            |самоуправления не утверждены,   |
   |деятельность вахтовым способом |налогоплательщик вправе         |
   |или работающих в полевых       |применять порядок определения   |
   |(экспедиционных) условиях      |расходов на содержание этих     |
   |                               |объектов, действующий для       |
   |                               |аналогичных объектов,           |
   |                               |находящихся на данной           |
   |                               |территории и подведомственных   |
   |                               |указанным органам (пп.32 п.1    |
   |                               |ст.264 НК РФ)                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                   Внереализационные расходы                    |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Расходы в виде процентов по    |При наличии нескольких          |
   |долговым обязательствам любого |однородных обязательств — 20% в |
   |вида (кроме кредитов и займов, |сторону повышения или понижения |
   |полученных на приобретение     |от среднего уровня процентов,   |
   |инвестиционного актива и       |взимаемых по долговым           |
   |осуществление предварительной  |обязательствам, выдаваемым на   |
   |оплаты материально—            |сопоставимых условиях; при      |
   |производственных запасов)      |отсутствии таких условий — в    |
   |                               |пределах ставки                 |
   |                               |рефинансирования ЦБ РФ,         |
   |                               |увеличенной в 1,1 раза, — при   |
   |                               |оформлении долгового            |
   |                               |обязательства в рублях и 15% —  |
   |                               |по кредитам в иностранной       |
   |                               |валюте (п.1 ст.269 НК РФ)       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на формирование        |Сумма создаваемого резерва      |
   |резервов по сомнительным долгам|определяется исходя из срока    |
   |                               |возникновения сомнительной      |
   |                               |задолженности и не может        |
   |                               |превышать 10% выручки отчетного |
   |                               |(налогового) периода (п.4       |
   |                               |ст.266 НК РФ)                   |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Некоторые нормируемые расходы определяются исходя из суммы расходов на оплату труда или из доходов от реализации. Эти показатели исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода. В связи с этим сумма нормируемых расходов для целей налогообложения и связанные с ними постоянные разницы за отчетный период могут определяться лишь условно.

Пример. В I полугодии 2003 г. организация получила кредит банка на выплату заработной платы на сумму 100 000 руб. сроком на 60 дней под 25% годовых (ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 21% годовых). Сумма процента за кредит составила 4100 руб. (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - 3800 руб.). Расходы, связанные с официальным приемом представителей другой организации, участвующей в переговорах в целях установления сотрудничества, составили 9000 руб. (расходы на оплату труда в организации в I полугодии 2003 г. составили 100 000 руб.). В бухгалтерском учете произведенные расходы получили отражение следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |                                      |Сумма, |Корреспондирующие|
   |       Содержание операции            | руб.  |      счета      |
   |                                      |       +———————————T—————+
   |                                      |       |    Д—т    | К—т |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |                          I полугодие                           |
   +——————————————————————————————————————T———————T———————————T—————+
   |Начислены проценты по кредиту банка в | 3 800 |    91     | 66  |
   |пределах норм, принимаемых для целей  |       |           |     |
   |налогообложения                       |       |           |     |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Начислены проценты по кредиту банка   |   300 |91, субсч. | 66  |
   |сверх норм, принимаемых для целей     |       |"Постоянные|     |
   |налогообложения                       |       |разницы"   |     |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Отражены представительские расходы в  | 4 000 |    26     | 71  |
   |пределах норм                         |       |           |     |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Отражены представительские расходы    | 5 000 |26, субсч. | 71  |
   |сверх норм                            |       |"Постоянные|     |
   |                                      |       |разницы"   |     |
   L——————————————————————————————————————+———————+———————————+——————
   

Расходы организации, произведенные сверх нормативов в общей сумме 5300 руб., для целей налогообложения не признаются.

Признание некоторых расходов для целей налогообложения ограничено определенными условиями. Например, технологические потери при производстве и (или) транспортировке, включаемые в состав материальных расходов, должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса. Расходы на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, установлен ст.270 НК РФ. К таким расходам относятся:

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- расходы по договорам добровольного страхования работников и имущества при несоблюдении условий признания расходов, установленных п.16 ст.255 и ст.263 НК РФ;

- расходы в виде сумм материальной помощи работникам;

- расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, а также аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг);

- отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

Кроме того, к расходам, отражаемым в системе бухгалтерского учета, но не принимаемым для целей налогообложения, относятся:

- амортизационные отчисления по имуществу, приобретенному (созданному) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, по безвозмездно полученному имуществу, по имуществу, полученному в рамках целевого финансирования, по имуществу, переданному по договорам в безвозмездное пользование (ст.256 НК РФ);

- амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации и организационным расходам (расходам, связанным с образованием юридического лица, признанным в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации (согласно п.4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" такие расходы признаются в бухгалтерском учете, а из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения названные объекты исключены));

- суммы начисленной амортизации по имуществу, полученному лизингополучателем по договору лизинга и учитываемому на балансе лизингополучателя (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ);

- расходы на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами во время нахождения работника организации в служебной командировке (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ);

- расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний представителей других организаций (п.2 ст.264 НК РФ);

- расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования (п.3 ст.264 НК РФ);

- резервы под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемые согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

- резервы, создаваемые в связи с условными фактами хозяйственной деятельности согласно ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности;

- резервы, создаваемые в связи с прекращением деятельности организации согласно ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности";

- восстановленные суммы НДС при передаче имущества в уставный (складочный) капитал другой организации, в совместную деятельность, при переходе на упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход;

- отрицательная разница между согласованной стоимостью имущества, переданного по договору простого товарищества, и его остаточной стоимостью или фактической себестоимостью (согласно п.1 ст.278 НК РФ передача имущества в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией);

- расходы по операциям передачи имущества во вклад в уставный (складочный) капитал другой организации, вызванные разницей между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны (в соответствии со ст.39 НК РФ названные операции не признаются реализацией).

Пример. В апреле 2003 г. организация передала в качестве вклада в уставный капитал другой организации станок. Первоначальная стоимость станка составляла 120 000 руб., сумма амортизации на день передачи - 30 000 руб. При приобретении станка уплаченная сумма НДС подлежала налоговому вычету. В мае 2003 г. организация получила от материнской компании безвозмездно оборудование по рыночной стоимости 240 000 руб. Срок полезного использования оборудования - 60 месяцев. Доля материнской компании в уставном капитале дочерней организации составляет 60%. В июне начислена материальная помощь работникам организации на сумму 10 000 руб. Данные операции были отражены в бухгалтерском учете следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |                                      |Сумма, |Корреспондирующие|
   |       Содержание операции            | руб.  |      счета      |
   |                                      |       +———————————T—————+
   |                                      |       |    Д—т    | К—т |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |                             Апрель                             |
   +——————————————————————————————————————T———————T———————————T—————+
   |Восстановлена сумма НДС по переданному| 18 000|91, субсч. | 68  |
   |станку (20% от остаточной стоимости)  |       |Постоянные |     |
   |                                      |       |разницы"   |     |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |                              Май                               |
   +——————————————————————————————————————T———————T———————————T—————+
   |Получено безвозмездно оборудование    |240 000|    08     | 98  |
   |                                      |240 000|    01     | 08  |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |                              Июнь                              |
   +——————————————————————————————————————T———————T———————————T—————+
   |Начислена амортизация по оборудованию |  4 000|20, субсч. | 02  |
   |                                      |       |"Постоянные|     |
   |                                      |       |разницы"   |     |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Отражены доходы текущего периода по   |  4 000|    98     | 91  |
   |операции безвозмездно полученного     |       |           |     |
   |оборудования                          |       |           |     |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Начислена материальная помощь         | 10 000|91, субсч. | 70  |
   |работникам организации                |       |"Постоянные|     |
   |                                      |       |разницы"   |     |
   L——————————————————————————————————————+———————+———————————+——————
   

Таким образом, расходы, произведенные организацией в I полугодии 2003 г. и отраженные в бухгалтерском учете в общей сумме 32 000 руб., для целей налогообложения не признаются.

Постоянные разницы, возникающие в связи с отражением в бухгалтерском учете убытков, не признаваемых для целей налогообложения, можно классифицировать следующим образом:

убытки по операциям безвозмездной передачи имущества (товаров, работ, услуг), определенные как сумма стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (п.16 ст.270 НК РФ);

убытки, полученные при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества, а также отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества (п.п.4, 6 ст.278 НК РФ);

убытки по операциям продажи работникам организации по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (п.5 ст.255 НК РФ), реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п.27 ст.270 НК РФ);

убытки по операциям уступки права требования сверх суммы процентов, которую налогоплательщик - продавец товара - уплатил бы по долговому обязательству, исчисленной в соответствии со ст.269 НК РФ (п.1 ст.279 НК РФ);

убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств при невыполнении условий признания убытков, предусмотренных ст.275.1 НК РФ;

перенесенные на будущее убытки, которые не могут быть приняты в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах согласно требованиям ст.283 НК РФ.

Пример. В мае 2003 г. организация А отгрузила организации Б продукцию на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). Не дожидаясь срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи, заключила с третьей организацией договор уступки права требования на сумму 180 000 руб. В результате этой сделки был получен убыток на сумму 60 000 руб. Сумма процентов, начисленная в соответствии со ст.269 НК РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров, которую организация уплатила бы по долговому обязательству, составила 1600 руб. Данные операции отражены в бухгалтерском учете следующим образом (табл. 5).

Таблица 5

     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |                                      |Сумма, |Корреспондирующие|
   |       Содержание операции            | руб.  |      счета      |
   |                                      |       +———————————T—————+
   |                                      |       |    Д—т    | К—т |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |                              Май                               |
   +——————————————————————————————————————T———————T———————————T—————+
   |Отгружена продукция организации Б     |240 000|    62     | 90  |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Начислен НДС по отгруженной продукции | 40 000|    90     | 68  |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Передано право требования долга       |180 000|    76     | 91  |
   |третьей организации                   |       |           |     |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Списано реализованное право требования|240 000|    91     | 62  |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Отражен убыток по операции уступки    |  1 600|    99     | 91  |
   |права требования в пределах суммы     |       |           |     |
   |процента <*>                          |       |           |     |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————————+—————+
   |Отражен убыток по операции уступки    | 58 400|99, субсч. | 91  |
   |права требования сверх суммы процента |       |"Постоянные|     |
   |<*>                                   |       |разницы"   |     |
   L——————————————————————————————————————+———————+———————————+——————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Начисляется в соответствии со ст.269 НК РФ.

Убыток по данной операции в сумме 58400 руб. для целей налогообложения не признается. Для определения величины постоянных налоговых обязательств и отражения их в системе бухгалтерского учета целесообразно сгруппировать все постоянные разницы в аналитическом регистре (табл. 6).

Таблица 6

Регистр-расчет постоянных разниц

за I полугодие 2003 г.

     
   —————————————————————T—————————————T————————————————T————————————————T————————————————¬
   |   Виды доходов,    | Учитываются |Учитываются при |   Постоянные   |   Постоянные   |
   | расходов (убытков) |     при     |  определении   |    разницы,    |    разницы,    |
   |                    | определении |налогооблагаемой| увеличивающие  |  уменьшающие   |
   |                    |бухгалтерской|    прибыли     |налогооблагаемую|налогооблагаемую|
   |                    |   прибыли   |                |    прибыль     |    прибыль     |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Доход по операции   |    60 000   |                |                |    60 000      |
   |передачи станка в   |             |                |                |                |
   |уставный капитал    |             |                |                |                |
   |другой организации  |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Доход по операции   |     5 000   |                |                |     5 000      |
   |передачи материалов |             |                |                |                |
   |в совместную        |             |                |                |                |
   |деятельность        |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Доход по            |     4 000   |                |                |     4 000      |
   |операции            |             |                |                |                |
   |безвозмездного      |             |                |                |                |
   |получения           |             |                |                |                |
   |оборудования        |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Доход от реализации |   200 000   |    200 000     |                |                |
   |продукции           |             |                |                |                |
   |предприятию Б       |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Итого доходов       |   269 000   |    200 000     |                |    69 000      |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Расходы в виде      |     4 100   |      3 800     |        300     |                |
   |процентов по        |             |                |                |                |
   |кредитам банка      |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Представительские   |     9 000   |      4 000     |      5 000     |                |
   |расходы             |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Восстановленная     |    18 000   |                |     18 000     |                |
   |сумма НДС по станку,|             |                |                |                |
   |переданному в       |             |                |                |                |
   |уставный капитал    |             |                |                |                |
   |другой организации  |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Амортизация по      |     4 000   |                |      4 000     |                |
   |безвозмездно        |             |                |                |                |
   |полученному         |             |                |                |                |
   |оборудованию        |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Материальная помощь |    10 000   |                |     10 000     |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Итого расходов      |    45 100   |      7 800     |     37 300     |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Прибыль (кроме      |   223 900   |    192 200     |                |    31 700      |
   |операции уступки    |             |                |                |                |
   |права требования)   |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Убыток по операции  |    60 000   |      1 600     |     58 400     |                |
   |уступки права       |             |                |                |                |
   |требования          |             |                |                |                |
   +————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Всего прибылей      |   163 900   |    190 600     |     26 700     |                |
   L————————————————————+—————————————+————————————————+————————————————+—————————————————
   

На основании показателей регистра-расчета составим расчет текущего налога на прибыль (для упрощения примера не рассматриваются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства) (табл. 7).

Таблица 7

Расчет текущего налога на прибыль

за I полугодие 2003 г.

     
   ——————————————————————————————————————T——————————T———————————————¬
   |            Показатели               |  Сумма,  |   Расчет      |
   |                                     |   руб.   |               |
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |Условный расход по налогу на прибыль |  39 336  |163 900 x 0,24 |
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |Постоянное налоговое обязательство   |   6 408  | 26 700 x 0,24 |
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |Текущий налог на прибыль (вариант 1) |  45 744  | 39 336 + 6 408|
   +—————————————————————————————————————+——————————+———————————————+
   |Текущий налог на прибыль (вариант 2) |  45 744  |190 600 x 0,24 |
   L—————————————————————————————————————+——————————+————————————————
   

Бухгалтерские записи, отражающие приведенные показатели, выглядят следующим образом:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

39336 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

6408 руб.

отражено постоянное налоговое обязательство (в нашем случае на величину постоянных налоговых обязательств увеличивается условный расход по налогу на прибыль).

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт

Подписано в печать

01.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——