"Книги издательства "Налоги и финансовое право", 2003

РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин

ГЛАВА 1. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА

1. Общие положения

Расходы, связанные с производством и реализацией, по экономическому содержанию подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Таким образом, расходы на оплату труда являются одним из основных видов затрат организаций.

Перечень расходов организаций по элементу "Расходы на оплату труда" установлен ст.255 Налогового кодекса РФ.

Исходя из анализа ч.1 ст.255 Налогового кодекса РФ, а также предусмотренного данной статьей перечня затрат, расходы на оплату труда можно сгруппировать по следующим основаниям:

- по форме выплаты;

- по целевому назначению.

По форме выплаты расходы на оплату труда подразделяются на:

1) выплаты, осуществляемые в денежной форме;

2) выплаты, осуществляемые в натуральной форме;

3) оплату в пользу работника.

Выплаты, осуществляемые в денежной форме, являются основным способом оплаты труда. Согласно ст.131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). Также в соответствии с указанной статьей оплата труда может осуществляться в неденежной форме (в натуральной форме). Самостоятельным видом расходов на оплату труда является оплата работодателем в пользу работников определенных расходов. Наиболее распространенным случаем является страхование работодателем своих работников, предусмотренное п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ.

По целевому назначению расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом:

1) любые начисления работникам, осуществляемые по разным основаниям, за исключением нижеперечисленных;

2) стимулирующие начисления и надбавки;

3) премии и единовременные поощрительные начисления;

4) компенсационные начисления, связанные с режимом работы;

5) компенсационные начисления, связанные с условиями труда;

6) расходы, связанные с содержанием работников.

Конкретные виды расходов на оплату труда, перечисленные в ст.255 Налогового кодекса РФ, распределяются в соответствии с классификацией по целевому назначению. Данное распределение можно представить в виде самостоятельной таблицы.

Таблица распределения расходов по целевому назначению

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |   Расходы по целевому назначению  |   Виды расходов по ст.255  |
   |                                   |            НК РФ           |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Любые начисления работникам        |П. 1, 6, 7, 8, 9, 15, 19,   |
   |                                   |20, 21, 22, 23, 25          |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Стимулирующие начисления           |П. 2, 3, 11, 12, 25         |
   |и надбавки                         |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Премии и единовременные            |П. 2, 10, 25                |
   |поощрительные начисления           |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Компенсационные начисления,        |П. 3, 17, 25                |
   |связанные с режимом работы         |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Компенсационные начисления,        |П. 3, 17, 25                |
   |связанные с условиями труда        |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы, связанные с содержанием   |П. 3, 25                    |
   |работников                         |                            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Все расходы организации, так или иначе связанные с оплатой труда, можно подразделить на три группы:

1) конкретные виды затрат, указанные в ст.255 Налогового кодекса РФ (п.п.1 - 24 ст.255 НК РФ);

2) дополнительные виды затрат (п.25 ст.255 НК РФ);

3) затраты, не относящиеся для целей налогообложения к расходам на оплату труда, в том числе:

а) учитываемые для целей налогообложения в составе иного вида расходов;

б) не учитываемые для целей налогообложения.

Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных расходов на оплату труда, необходимо отметить следующие правила их учета для целей налогообложения. При нарушении хотя бы одного из указанных правил расходы, перечисленные в ст.255 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения не учитываются.

Три правила учета расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли:

1. Выполнение условий (критериев) признания расходов для целей налогообложения (данные условия рассматриваются в гл.2 настоящего издания).

2. Соблюдение порядка отнесения расходов к расходам текущего периода, а также соблюдение обособленного порядка учета расходов (данное правило рассматривается в гл.3 настоящего издания).

3. Соблюдение даты признания расходов для целей налогообложения (данное правило рассматривается в гл.4 настоящего издания).

2. Расходы на оплату труда (пункты 1 - 24 НК РФ)

2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам,

должностным окладам, сдельным расценкам

или в процентах от выручки в соответствии

с принятыми в организации формами

и системами оплаты труда

1. В соответствии со ст.129 Трудового кодекса РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Так, согласно ст.135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются:

- работникам организаций, финансируемых из бюджета, - соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;

- работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;

- работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Исходя из анализа указанных норм, формы и системы оплаты труда могут быть предусмотрены:

- законами;

- иными нормативными правовыми актами;

- коллективными договорами;

- соглашениями;

- локальными нормативными актами;

- трудовыми договорами.

Таким образом, трудовое законодательство не устанавливает правила, согласно которому формы и системы оплаты труда могут быть закреплены только в трудовых или коллективных договорах.

В п.1 ст.255 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. При этом специального правила, согласно которому для целей налогообложения формы и системы оплаты труда должны быть предусмотрены только в трудовом или коллективном договоре, не предусмотрено.

Согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Следовательно, для целей налогообложения применяются те формы и системы оплаты труда, которые предусмотрены в соответствии со ст.129 Трудового кодекса РФ.

Иными словами, при формировании расходов на оплату труда по п.1 ст.255 Налогового кодекса РФ должны применяться формы и системы оплаты труда, предусмотренные не только трудовыми или коллективными договорами, но и законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (генеральными, отраслевыми и др.), локальными нормативными актами.

Особенности оформления отношений по оплате труда руководителей организаций, их заместителей и главных бухгалтеров установлены в ст.145 Трудового кодекса РФ. Согласно данной норме размеры оплаты труда указанных выше лиц в коммерческих организациях определяются по соглашению сторон трудового договора.

2. Согласно ст.131 Трудового кодекса РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных (не денежных) формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы.

Выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

3. По данному основанию учитываются начисления вне зависимости от вида трудового договора (как по срочному, так и по договору, заключенному на неопределенный срок). Согласно ст.58 Трудового кодекса РФ срочный трудовой договор заключается в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Перечень случаев, когда заключается срочный трудовой договор, установлен в ст.59 Трудового кодекса РФ. При этом указанный перечень является открытым. Среди прочих оснований срочный трудовой договор может заключаться для замены временно отсутствующего работника, за которым в соответствии с законом сохраняется место работы. Как правило, необходимость в заключении срочного договора в данном случае возникает при отсутствии постоянного работника, которого сложно заменить другим работником. Например, такая необходимость может возникнуть при замене работника - женщины, находящейся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, либо при замене любого работника, находящегося в очередном отпуске. Во всех случаях заключения срочного трудового договора расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения в общем порядке.

2.2. Начисления стимулирующего характера,

связанные с производственными результатами

По данному основанию учитываются следующие виды начислений стимулирующего характера:

- премии за производственные результаты;

- надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;

- премии за высокие достижения в труде;

- премии за иные подобные показатели.

Общим критерием для указанных видов начислений является их связь с достижением работником высоких производственных результатов.

Данная группа выплат для целей налогообложения должна рассматриваться в аналогичном порядке, установленном для начислений по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, рассмотренным выше.

То есть, по нашему мнению, начисления стимулирующего характера, связанные с производственными результатами, должны осуществляться в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

Согласно абз.2 ст.129 Трудового кодекса РФ выплаты стимулирующего характера являются составной частью заработной платы. Как уже было рассмотрено ранее (ст.135 Трудового кодекса РФ), система оплаты труда устанавливается законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами.

В соответствии со ст.144 Трудового кодекса РФ:

"Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором".

Таким образом, в соответствии с трудовым законодательством РФ стимулирующие выплаты могут устанавливаться как коллективными договорами, соглашениями, так и локальными нормативными актами организаций и трудовыми договорами.

Никаких ограничений в том, что для целей налогообложения выплаты стимулирующего характера, связанные с производственными результатами, должны быть обязательно предусмотрены в трудовом договоре, п.2 ст.255 Налогового кодекса РФ не содержит.

Следовательно, согласно ст.11 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли необходимо также руководствоваться трудовым законодательством.

2.3. Начисления стимулирующего и (или)

компенсирующего характера, связанные с режимом

работы и условиями труда, производимые

в соответствии с законодательством РФ

Затраты по данному основанию многоэлементны и разнообразны.

Прежде всего указанные затраты можно разделить на две группы:

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы;

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с условиями труда.

Общим условием отнесения на расходы в обоих случаях является то, что данные начисления должны производиться в соответствии с законодательством РФ.

Как уже было отмечено ранее, выплаты компенсационного и стимулирующего характера согласно ст.129 Трудового кодекса РФ являются составной частью заработной платы, а потому устанавливаются формами и системами оплаты труда.

Вместе с тем, в отличие от выплат стимулирующего характера, связанных с производственными результатами, выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, в специально оговоренных случаях обязательно должны быть предусмотрены в соответствующем документе (например, в коллективном или трудовом договоре).

2.3.1. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего

характера, связанные с режимом работы

По данному основанию учитываются следующие виды начислений:

- надбавки за работу в многосменном режиме;

- иные надбавки и доплаты, связанные с режимом работы, предусмотренные законодательством РФ.

2.3.2. Надбавки за работу в многосменном режиме

Согласно ст.103 Трудового кодекса РФ сменная работа - работа в две, три или четыре смены - вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.

При сменной работе каждая группа работников должна производить работу в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности. Графики сменности, как правило, являются приложением к коллективному договору.

В соответствии со ст.146 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

Трудовой кодекс РФ не устанавливает конкретного размера надбавок за работу в многосменном режиме. Данные надбавки могут быть предусмотрены иными нормативными актами.

В случае когда данные надбавки не предусмотрены законодательством, они могут учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

2.3.3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего

характера, связанные с условиями труда

1. По данному основанию учитываются следующие виды начислений:

- оплата за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;

- оплата межразрядной разницы;

- надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время;

- доплата за совмещение профессий (должностей);

- доплата за расширение зон обслуживания;

- оплата за сверхурочную работу;

- оплата за работу в выходные и праздничные дни;

- иные надбавки и доплаты, связанные с режимом работы, предусмотренные законодательством РФ.

Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда.

Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда осуществляется по правилам, предусмотренным ст.147 Трудового кодекса РФ.

Согласно данной норме оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников коллективным либо трудовым договором.

2. Согласно ст.149 Трудового кодекса РФ при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие, праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным либо трудовым договором. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативно-правовыми актами.

Таким образом, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с условиями труда, перечисленные в ст.149 Трудового кодекса РФ, должны быть обязательно предусмотрены коллективным или трудовым договором.

2.3.4. Оплата межразрядной разницы при выполнении

работ различной квалификации

Порядок выплаты межразрядной разницы предусмотрен ст.150 Трудового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой в случаях, когда с учетом характера производства работникам со сдельной оплатой труда поручается выполнение работ, тарифицируемых ниже присвоенных им разрядов, работодатель обязан выплатить им межразрядную разницу.

В случае когда работодатель установил иную надбавку за выполнение работ различной квалификации, то она может учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

2.3.5. Оплата труда в ночное время

В соответствии со ст.154 Трудового кодекса РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором.

Так, например, минимальный размер доплаты за работу в ночное время установлен Постановлением ЦК КПСС, Совмина СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 N 194 "О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства" - 40% часовой тарифной ставки (оклада).

Если в коллективном договоре предприятия установлен размер доплаты за работу в ночное время в большем размере, чем в вышеназванном Постановлении, то в расходы можно включать доплату в размере, установленном в коллективном договоре (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.1999 N 4058/98).

2.3.6. Оплата труда при совмещении профессий

(должностей)

Оплата труда при совмещении профессий и исполнении обязанностей временно отсутствующего работника предусмотрена ст.151 Трудового кодекса РФ.

Доплата за совмещение профессий (должностей) производится работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности).

Доплата за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника производится работнику, выполняющему дополнительные обязанности.

Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора.

2.3.7. Доплата за расширение зон обслуживания

Под расширением зон обслуживания и увеличением объема выполняемых работ понимается выполнение наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительного объема работ по одной и той же профессии или должности (п.1 Инструкции ГК СССР по труду и социальным вопросам, Минфина СССР, ВЦСПС от 14.05.1982 N 53-ВЛ по применению Постановления Совета Министров СССР от 04.12.1981 N 1145 "О порядке и условиях совмещения профессий (должностей)").

Трудовой кодекс РФ не устанавливает конкретного размера доплат за расширение зон обслуживания. Данные надбавки могут быть предусмотрены иными нормативными актами.

В случае когда данные доплаты не предусмотрены законодательством, они могут учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

2.3.8. Оплата за сверхурочную работу

Сверхурочная работа - работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени, ежедневной работы (смены), а также работа сверх нормального числа рабочих часов за учетный период (ст.99 Трудового кодекса РФ).

Согласно ст.152 Трудового кодекса РФ сверхурочная работа оплачивается в следующем порядке:

- за первые два часа работы - не менее чем в полуторном размере;

- за последующие часы - не менее чем в двойном размере.

Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором.

По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

2.3.9. Оплата за работу в выходные

и нерабочие праздничные дни

Статья 153 Трудового кодекса РФ устанавливает следующие правила оплаты труда в выходные и нерабочие праздничные дни.

Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:

- сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;

- работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;

- работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

2.4. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам благ

в соответствии с законодательством РФ

По данному основанию учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ:

- коммунальных услуг;

- питания и продуктов;

- жилья;

- суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг.

Так, например, в соответствии со ст.222 Трудового кодекса РФ предусмотрена бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания.

На работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов утверждены Постановление Минтруда России от 31.03.2003 N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда".

В соответствии с п.5 Приложения к указанному выше Постановлению не допускается замена молока денежной компенсацией, замена его другими продуктами, кроме равноценных, предусмотренных нормами бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока, а также выдача молока за одну или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены, и отпуск его на дом.

На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. При этом необходимо руководствоваться Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 14 "Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания.

2.5. Стоимость выдаваемых работникам бесплатно

в соответствии с законодательством РФ предметов

(включая форменную одежду, обмундирование),

остающихся в личном постоянном пользовании

(сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам)

В соответствии со ст.212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Причем для целей налогообложения учитываются только те затраты по обеспечению работников спецодеждой, которые произведены в соответствии с Постановлением Министерство труда и социального развития РФ от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (в ред. Постановления Минтруда России от 29.10.1999 N 39) (Зарегистрировано в Минюсте России 05.02.1999 N 1700), а также иными ведомственными актами.

То есть необходимость обеспечения спецодеждой и спецобувью должна определяться требованиями соответствующего законодательства. При этом следует иметь в виду, что указанные затраты осуществляются не произвольно, а в соответствии с нормами и сроками носки, установленными законодательством. Поэтому введение всевозможных "фирменных стилей" и иных "фирменных нарядов" в случаях, когда для таких предприятий в нормативном порядке не предусмотрено обеспечение сотрудников спецодеждой, в расходы организаций по данному основанию не включается. В последнем случае учет для целей налогообложения возможен только в порядке п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

2.6. Сумма начисленного работникам среднего заработка,

сохраняемого на время выполнения ими государственных

и (или) общественных обязанностей и в других случаях,

предусмотренных законодательством РФ о труде

По данному основанию учитываются следующие виды начислений исходя из среднего заработка, сохраняемого за работником в соответствии с законодательством РФ:

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных обязанностей;

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими общественных обязанностей;

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.

По данному основанию не учитываются те случаи начисления среднего заработка, которые предусмотрены в иных подпунктах ст.255 Налогового кодекса РФ.

2.6.1. Начисление среднего заработка,

сохраняемого на время выполнения работниками

государственных и (или) общественных обязанностей

Основания для начисления среднего заработка, сохраняемого на время выполнения работниками государственных и (или) общественных обязанностей, предусмотрены как Трудовым кодексом РФ, так и иными нормативными правовыми актами. Общими положениями для всех случаев являются нормы ст.ст.165 и 170 Трудового кодекса РФ. Так, в ст.165 Трудового кодекса РФ закреплено, что при исполнении государственных или общественных обязанностей работодатель обязан предоставить работнику соответствующие гарантии и компенсации. При этом общий размер таких компенсаций в Трудовом кодексе РФ не установлен. Рассмотрим отдельные случаи начисления среднего заработка работникам, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей.

2.6.2. Гарантии и компенсации лицам,

участвующим в коллективных переговорах

Лица, участвующие в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора, соглашения, освобождаются от основной работы с сохранением среднего заработка на срок, определяемый соглашением сторон, но не более трех месяцев (ст.39 Трудового договора РФ).

2.6.3. Гарантии работникам,

избранным в профсоюзные органы и комиссии

по трудовым спорам

Членам комиссий по трудовым спорам предоставляется свободное от работы время для участия в работе указанной комиссии с сохранением среднего заработка (ст.171 Трудового кодекса РФ).

2.6.4. Гарантии в связи с разрешением коллективного

трудового спора

Члены примирительной комиссии, трудовые арбитры на время участия в разрешении коллективного трудового спора освобождаются от основной работы с сохранением среднего заработка на срок не более трех месяцев в течение одного года (ст.405 Трудового кодекса РФ).

2.6.5. Гарантии работникам,

избранным на выборные должности в государственных

органах, органах местного самоуправления

Гарантии работникам, освобожденным от работы вследствие избрания их на выборные должности в государственных органах, органах местного самоуправления, устанавливаются законами, регулирующими статус и порядок деятельности указанных лиц (ст.172 Трудового кодекса РФ).

2.6.6. Материальное обеспечение граждан в связи

с исполнением ими воинской обязанности

или их поступлением на военную службу по контракту

В соответствии со ст.6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" предусмотрены следующие виды выплат.

Граждане на время медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов о постановке их на воинский учет, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу, призыве на военные сборы, а также на время исполнения ими других обязанностей, связанных с воинским учетом, обязательной подготовкой к военной службе, призывом или добровольным поступлением на военную службу и призывом на военные сборы, освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы в размере не более 1000 руб.

Граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы в размере не более 1000 руб.

При этом следует обратить внимание, что выплаты осуществляются исходя из среднего заработка, но не более 1000 руб.

2.6.7. Начисления арбитражным заседателям

В соответствии с п.3 ст.7 Федерального закона от 30.05.2001 N 70-ФЗ "Об арбитражных заседателях арбитражных судов субъектов Российской Федерации" за арбитражным заседателем в период осуществления им правосудия сохраняются средний заработок по основному месту работы, а также гарантии и льготы, предусмотренные законодательством РФ.

2.6.8. Оплата среднего заработка свидетелям,

вызываемым в суд

Согласно п.4 ст.107 Арбитражного процессуального кодекса РФ за работающими гражданами, вызываемыми в арбитражный суд в качестве свидетелей, сохраняется средний заработок по месту их работы за время отсутствия в связи с явкой их в суд.

В соответствии с п.2 ст.95 Гражданского процессуального кодекса РФ за работающими гражданами, вызываемыми в суд в качестве свидетелей, также сохраняется средний заработок по месту работы за время их отсутствия в связи с явкой в суд.

2.6.9. Начисление среднего заработка,

сохраняемого в других случаях,

предусмотренных законодательством РФ о труде

Гарантии при направлении работников

в служебные командировки

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст.167 Трудового кодекса РФ).

Гарантии права работников на труд в условиях,

соответствующих требованиям охраны труда

На время приостановления работ органами государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, вследствие нарушения требований охраны труда не по вине работника за ним сохраняются место работы (должность) и средний заработок (ст.220 Трудового кодекса РФ).

Оплата среднего заработка при переводе на другую

работу беременных женщин и женщин,

имеющих детей в возрасте до полутора лет

Беременным женщинам в соответствии с медицинским заключением и по их заявлению снижаются нормы выработки, нормы обслуживания либо эти женщины переводятся на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, с сохранением среднего заработка по прежней работе.

До решения вопроса о предоставлении беременной женщине другой работы, исключающей воздействие неблагоприятных производственных факторов, она подлежит освобождению от работы с сохранением среднего заработка за все пропущенные вследствие этого рабочие дни за счет средств работодателя (ст.254 Трудового кодекса РФ).

2.7. Расходы на оплату труда на время отпуска,

расходы на оплату проезда к месту отпуска и обратно,

доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее

время, расходы на оплату перерывов в работе

матерей для кормления ребенка, а также расходы

на оплату времени, связанного с прохождением

медицинских осмотров

По данному основанию учитываются следующие виды затрат:

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ;

- расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ;

- доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время;

- расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка;

- расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

2.7.1. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам

на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ

Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска согласно ст.ст.2 и 21 Трудового кодекса РФ является основным принципом трудового законодательства и неотъемлемым правом работника. В соответствии со ст.114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Трудовое законодательство предусматривает два вида оплачиваемых отпусков, которые учитываются по данному основанию: основной и дополнительный оплачиваемые отпуска.

Оплата труда за время учебных отпусков учитывается по другому основанию.

В соответствии со ст.116 Трудового кодекса РФ организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами. Однако в этом случае расходы на оплату таких отпусков не учитываются для целей налогообложения в соответствии с п.24 ст.270 Налогового кодекса РФ.

Основной ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. В случаях, предусмотренных законодательством, может предоставляться удлиненный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (ст.115 Трудового кодекса РФ).

Например, удлиненный ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется инвалидам. Так, согласно ст.23 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" инвалидам предоставляется ежегодный отпуск не менее 30 календарных дней.

Дополнительные ежегодные оплачиваемые отпуска согласно ст.116 Трудового кодекса РФ предоставляются:

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- работникам, имеющим особый характер работы;

- работникам с ненормированным рабочим днем;

- работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда предоставляется в соответствии со ст.117 Трудового кодекса РФ.

Так, согласно данной статье ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда: на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, связанных с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов.

Перечни производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления утверждаются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

20 декабря 2001 г. было подписано Генеральное соглашение между общероссийскими объединениями профсоюзов, общероссийскими объединениями работодателей и Правительством РФ на 2002 - 2004 гг. Согласно п.5.1 данного Генерального соглашения стороны взяли на себя обязательство разработать списки производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенное рабочее время в соответствии с новым ЕТКС и Трудовым кодексом РФ, а также инструкции по их применению.

До принятия соответствующего нормативного правового акта Правительства РФ в соответствии со ст.423 Трудового кодекса РФ должны применяться ранее действующие нормативные акты.

В частности, необходимо руководствоваться Списком производств, работ, профессий, должностей, работа в которых дает право на дополнительные отпуска за подземные, вредные и тяжелые условия труда на предприятиях, в объединениях, организациях угольной и сланцевой промышленности и в шахтном строительстве (утв. Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 02.07.1990 N 647). Также должен применяться Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (утв. Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 25.10.1974). Инструкция о порядке применения списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, была утверждена Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20.

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы предоставляется в соответствии со ст.118 Трудового кодекса РФ.

Данный отпуск предоставляется отдельным категориям работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы.

Перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством РФ.

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется в соответствии со ст.119 Трудового кодекса РФ.

Ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени.

Согласно ст.101 Трудового кодекса РФ перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка организации.

Работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.

Продолжительность такого дополнительного отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации. При этом он не может быть менее трех календарных дней.

При применении принципа экономической обоснованности в отношении дополнительного отпуска работникам с ненормированным рабочим днем необходимо учитывать следующее. В ст.119 Трудового кодекса РФ установлено, что в случае, когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа. Иными словами, в качестве компенсации за ненормированный рабочий день предоставляется либо дополнительный отпуск, либо, когда он не предоставляется, оплата осуществляется в повышенном размере как за сверхурочную работу. Одновременное предоставление отпуска и оплаты как за сверхурочную работу, по нашему мнению, не будет экономически обоснованным.

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предоставляется в соответствии со ст.321 Трудового кодекса РФ.

Согласно данной статье лицам, работающим в районах Крайнего Севера, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.

При этом необходимо отметить, что данный вид отпуска предоставляется дополнительно к основному и иным видам дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых на общих основаниях (например, за ненормированный рабочий день и др.).

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Основания для предоставления оплачиваемых дополнительных отпусков предусмотрены в разных нормативных актах, в том числе действующих согласно ст.423 Трудового кодекса РФ.

Так, например в ст.14 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" предусмотрено предоставление ежегодного дополнительного отпуска лицам, работающим в остальных районах Севера, где установлены районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате (помимо районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностям), продолжительностью 7 рабочих дней. Правомерность отнесения данного вида отпуска на затраты для целей налогообложения разъяснено в Письме УМНС России по Хабаровскому краю от 21.08.2002 N 13-19/93 "Ответы на вопросы налогоплательщиков".

В соответствии с пп.9 ст.14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.

Согласно пп.15 ст.2 Федерального закона от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на семипалатинском полигоне" гражданам, получившим суммарную (накопленную) эффективную дозу облучения, превышающую 25 сЗв (бэр), предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.

В соответствии с п.6 ст.28 Федерального закона от 22.08.1995 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" спасателям профессиональных аварийно-спасательных служб, аварийно-спасательных формирований за участие в работах по ликвидации чрезвычайных ситуаций в течение года предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью не более 15 суток из расчета один день отпуска за 24 часа работ.

2.7.2. Расходы на оплату проезда работников и лиц,

находящихся у этих работников на иждивении,

к месту использования отпуска на территории РФ

и обратно в порядке, предусмотренном

законодательством РФ

По данному основанию учитываются следующие виды, предусмотренных законодательством, расходов:

- расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно;

- расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Порядок оплаты указанных расходов установлен ст.325 Трудового кодекса РФ.

Согласно указанной статье лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

При этом должны соблюдаться следующие правила оплаты:

- оплата стоимости проезда работника личным транспортом производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем;

- оплата стоимости проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) производится независимо от времени использования отпуска;

- оплата производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда с последующим окончательным расчетом по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов;

- право на оплату является целевым и не суммируется в случае, если работник своевременно не воспользовался этим правом;

- оплата предоставляются работнику только по основному месту работы.

2.7.3. Доплата несовершеннолетним за сокращенное

рабочее время

Доплата работникам в возрасте до восемнадцати лет при сокращенной продолжительности ежедневной работы предусмотрена ст.271 Трудового кодекса РФ.

При повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до восемнадцати лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности работы.

Труд работников в возрасте до восемнадцати лет, допущенных к сдельным работам, оплачивается по установленным сдельным расценкам.

Оплата труда работников в возрасте до восемнадцати лет, обучающихся в общеобразовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования и работающих в свободное от учебы время, производится пропорционально отработанному времени или в зависимости от выработки.

При этом работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы (до тарифной ставки).

Таким образом, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время осуществляется работодателем по своему усмотрению. Для того чтобы указанные доплаты можно было отнести на расходы, по нашему мнению, их необходимо закрепить в коллективном или трудовом договоре.

Мнение некоторых налоговых органов о том, что данные доплаты во всех случаях не могут учитываться для целей налогообложения, по нашему мнению, не соответствуют действующему законодательству РФ. Так, некоторые налоговые органы считают, что поскольку в ст.271 Трудового кодекса РФ сказано, что доплаты осуществляются работодателем за счет собственных средств, то такие доплаты не должны учитываться для целей налогообложения. Вместе с тем Трудовой кодекс РФ не относится к законодательству о налогах и сборах, а потому не может устанавливать перечень расходов, учитываемых при налогообложении. Формулировка, используемая в ст.271 Трудового кодекса РФ, означает то, что указанные доплаты осуществляются не за счет бюджетных ассигнований или за счет иных источников, а за счет средств организаций. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.06.2002 N 8982/01 (Письмо МНС России от 23.07.2002 N ШС-6-14/1063).

2.7.4. Расходы на оплату перерывов в работе матерей

для кормления ребенка

В соответствии со ст.258 Трудового кодекса РФ работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей).

Перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка.

2.7.5. Расходы на оплату времени,

связанного с прохождением медицинских осмотров

В соответствии со ст.185 Трудового кодекса РФ на время проведения медицинского обследования за работниками, обязанными в соответствии с Трудовым кодексом РФ проходить такое обследование, сохраняется средний заработок по месту работы.

Проведение медицинских осмотров (обследований) является обязанностью работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. В соответствии со ст.212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу), периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).

Трудовой кодекс РФ предусматривает следующие случаи прохождения периодических и внеочередных медицинских осмотров:

- для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта (в отношении периодических и внеочередных осмотров - ст.213 Трудового кодекса РФ).

Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ. До принятия указанного документа необходимо руководствоваться Приказом Минздрава России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии";

- для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений (в отношении периодических и внеочередных осмотров - ст.213 Трудового кодекса РФ);

- для любых работников в отношении внеочередных осмотров в соответствии с медицинскими рекомендациями (ст.219 Трудового кодекса РФ);

- для работников в возрасте до 18 лет (ст.266 Трудового кодекса РФ).

2.8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск

в соответствии с трудовым законодательством

Трудовой кодекс РФ предусматривает два случая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии со ст.127 Трудового кодекса РФ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается работнику при его увольнении. Вместе с тем в соответствии со ст.126 Трудового кодекса РФ по письменному заявлению работника денежной компенсацией может быть заменена часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней.

В отношении последнего случая нет единой практики применения. Так, Министерство труда и социального развития РФ в Письме от 25.04.2002 N 966-10 сообщает следующее:

"В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

В настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи.

С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые года) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

Полагаем, что впредь, до формирования практики применения Трудового кодекса РФ, а также судебной практики по данному вопросу, решение этого вопроса возможно по соглашению сторон.

При этом следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя".

В связи с отсутствием в ст.126 Трудового кодекса РФ установленного размера денежной компенсации, а также единого правила толкования указанной статьи, необходимо порядок и размер выплаты данной компенсации закрепить в коллективном или трудовом договоре.

2.9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи

с реорганизацией или ликвидацией организации,

сокращением численности или штата работников

организации

По данному основанию учитываются начисления, выплачиваемые высвобождаемым работникам:

- в связи с реорганизацией организации;

- в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.

При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п.1 ст.81 Трудового кодекса РФ), сокращением численности или штата работников организации (п.2 ст.81 Трудового кодекса РФ) осуществляются следующие выплаты:

1) По ст.178 Трудового кодекса РФ увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

2) По ст.180 Трудового кодекса РФ увольняемому ранее чем через два месяца после сообщения об увольнении работнику выплачивается дополнительная (помимо выходного пособия) компенсация в размере двухмесячного среднего заработка.

3) По ст.296 Трудового кодекса РФ увольняемому работнику, занятому на сезонных работах, выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка.

4) По ст.318 Трудового кодекса РФ лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, сохраняется на период трудоустройства, но не свыше шести месяцев, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия.

В соответствии со ст.178 Трудового кодекса РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

2.10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет

(надбавки за стаж работы по специальности)

в соответствии с законодательством РФ

По данному основанию учитываются единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности). Основания для выплаты указанных вознаграждений предусматриваются законодательством РФ, в том числе законами и иными нормативными правовыми актами, действующими в соответствии со ст.423 Трудового кодекса РФ.

Например, данные выплаты предусмотрены Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 03.02.1993 N 101 "О порядке выплаты дополнительного вознаграждения за выслугу лет работникам, занятым на работах на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС".

2.11. Надбавки, обусловленные районным регулированием

оплаты труда, в том числе начисления по районным

коэффициентам и коэффициентам за работу

в тяжелых природно-климатических условиях,

производимые в соответствии с законодательством РФ

По данному основанию учитываются надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, предусмотренные законодательством РФ.

Надбавки по аналогичному основанию за непрерывный стаж работы учитываются в соответствии с п.12 ст.255 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.148 Трудового кодекса РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Согласно ст.316 Трудового кодекса РФ для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, размер районного коэффициента к заработной плате и порядок его выплаты устанавливаются федеральным законом.

Сложность в применении указанных надбавок состоит в том, что они предусмотрены в разрозненных нормативных актах, действующих в соответствии со ст.423 Трудового кодекса РФ. Во многих случаях вопрос об их применении является спорным даже с точки зрения трудового права.

В этой связи налоговое ведомство считает, что такие надбавки учитываются для целей налогообложения только в случае указания их в трудовом договоре. Так, например, в разд.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) Министерство по налогам и сборам РФ указало, что такие выплаты учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором. Данное разъяснение не основано на законодательстве, поскольку такого ограничения п.11 ст.255 Налогового кодекса РФ не содержит. Если указанные надбавки выплачиваются в порядке и размерах, предусмотренных действующими нормативными актами, то они должны учитываться для целей налогообложения.

При выплате надбавок (районных коэффициентов), обусловленных районным регулированием оплаты труда, на практике возникали следующие случаи.

1. Районные коэффициенты, действующие до настоящего времени, устанавливались постановлениями Госкомтруда СССР и ВЦСПС, а также постановлениями Правительства РФ. В соответствии с п.13 Постановления Совета Министров РСФСР от 04.02.1991 N 76 исполнительные органы власти субъектов РФ вправе по согласованию с соответствующими профсоюзными органами устанавливать районные коэффициенты к заработной плате рабочих и служащих в пределах действующих на их территории (автономный округ, город, район) минимальных и максимальных размеров коэффициентов.

В связи с этим возникает вопрос об учете для целей налогообложения районных коэффициентов, установленных законодательным актов субъекта РФ, в части превышения над централизованно установленным размером.

По мнению налогового ведомства и Минфина России, указанное превышение в расходы на оплату труда не включается ни до действия гл.25 Налогового кодекса РФ, ни после вступления ее в силу (см. например, Письма Минфина России от 26.02.2002 N 04-02-06/1/31, от 01.04.2002 N 04-02-06/1/57). По нашему мнению, указанные надбавки должны учитываться в полном объеме, если они были установлены в законном порядке. Например, законно установленный районный коэффициент может быть взыскан работником с работодателя в суде общей юрисдикции при рассмотрении трудового спора. При этом в ходе рассмотрения данного спора данная сумма будет квалифицироваться как часть заработной платы в виде районного коэффициента. В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ (поскольку не установлено иное) данная сумма в полном объеме тоже будет квалифицироваться как сумма районного коэффициента, который учитывается в расходах на оплату труда. До применения гл.25 Налогового кодекса РФ данная позиция была поддержана судебными органами.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.06.2002 N 8982/01 поддержал позицию налогоплательщика, который относил на себестоимость районный коэффициент, установленный постановлением администрации Красноярского края.

Верховный Суд РФ в Решении от 28.08.2002 N ГКПИ 02-715 (в том числе для гл.25 Налогового кодекса РФ) указал, что Постановление Совета Министров РСФСР от 04.02.1991 N 76, а также принятые во исполнение этого Постановления акты субъектов РФ являются действующими нормативными актами законодательства, в связи с чем предприятия могут включать в состав расходов выплаты по районным коэффициентам в размере, установленном этими нормативными актами.

2. Согласно ст.ст.315, 316 Трудового кодекса РФ районные коэффициенты применяются только по отношению к заработной плате работников предприятий. Поскольку договоры подряда являются договорами гражданско-правового характера, суммы, выплачиваемые по ним, являются вознаграждением за выполненные работы (оказанные услуги), и их нельзя отнести к заработной плате работников предприятия, поэтому на них районный коэффициент начисляться не должен.

2.12. Надбавки, предусмотренные законодательством

Российской Федерации за непрерывный стаж работы

в районах Крайнего Севера и приравненных к ним

местностях, в районах европейского Севера и других

районах с тяжелыми природно-климатическими условиями

По данному основанию учитываются надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

В соответствии со ст.148 Трудового кодекса РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Согласно ст.317 Трудового кодекса РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются федеральным законом.

Сложность в применении указанных надбавок также состоит в том, что они предусмотрены в разрозненных нормативных актах, действующих в соответствии со ст.423 Трудового кодекса РФ.

Например, в Письме Государственного комитета РФ по социально-экономическому развитию Севера от 23.08.1993 N 2028 разъяснено следующее.

Процентные надбавки, в отличие от районных коэффициентов, выполняют стимулирующую функцию. Если районный коэффициент выплачивается независимо от стажа работы, то надбавки начисляются в зависимости от непрерывного стажа работы в северных регионах.

Работникам предприятий, учреждений, организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к месячной заработной плате без учета районного коэффициента и вознаграждения за выслугу лет.

Порядок установления процентных надбавок к заработной плате (применяется в части, не противоречащей действующим нормативным актам):

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |В районах Крайнего Севера:        |10% заработка по истечении   |
   +——————————————————————————————————+первых шести месяцев работы, |
   |Чукотский автономный округ,       |с увеличением на 10% за      |
   |Северо—Эвенский район Магаданской |каждые последующие шесть     |
   |области, Корякский автономный     |месяцев работы до достижения |
   |округ, Алеутский район Камчатской |100% заработка               |
   |области, острова Северного        |                             |
   |Ледовитого океана и его морей (за |                             |
   |исключением островов Белого моря) |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |В остальных районах Крайнего      |10% заработка по истечении   |
   |Севера                            |первых шести месяцев работы, |
   |                                  |с увеличением на 10% за      |
   |                                  |каждые последующие шесть     |
   |                                  |месяцев, а по достижении     |
   |                                  |60% надбавки — 10% заработка |
   |                                  |за каждый последующий год    |
   |                                  |работы до достижения         |
   |                                  |80% заработка                |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |В местностях, приравненных к      |10% заработка по истечении   |
   |районам Крайнего Севера           |первого года работы, с       |
   |                                  |увеличением 10% заработка за |
   |                                  |каждый последующий год       |
   |                                  |работы до достижения         |
   |                                  |50% заработка                |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Работникам предприятий, учреждений|10% заработка по истечении   |
   |и организаций, расположенных в    |первого года работы, с       |
   |республике Карелия, южных районах |увеличением 10% заработка за |
   |Дальнего Востока, Красноярского   |каждые последующие два года  |
   |края, Иркутской области,          |работы, но не свыше          |
   |Республике Бурятия, Республике    |30% заработка                |
   |Тува, Читинской области           |                             |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————
   

2.13. Расходы на оплату труда, сохраняемую

в соответствии с законодательством РФ на время учебных

отпусков, предоставляемых работникам организации

По данному основанию учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации.

Предоставление таких отпусков предусмотрено ст.ст.173 - 176 Трудового кодекса РФ в следующих случаях.

Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:

- прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней);

- подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца;

- сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.

Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения среднего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в указанных учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:

- прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 30 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 40 календарных дней;

- подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца;

- сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.

Работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях начального профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм, предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи экзаменов на 30 календарных дней в течение одного года.

Работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях независимо от их организационно-правовых форм, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи выпускных экзаменов в IX классе - 9 календарных дней, в XI (XII) классе - 22 календарных дня.

В соответствии со ст.177 Трудового кодекса РФ предоставление указанных оплачиваемых отпусков производится при получении образования соответствующего уровня впервые.

Также необходимо учитывать, что работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, такой отпуск предоставляется только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).

2.14. Расходы на оплату труда за время вынужденного

прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы

в случаях, предусмотренных законодательством РФ

По данному основанию учитываются следующие виды расходов:

- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;

- расходы на оплату труда за время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Оплата труда работников за время вынужденного прогула является защитной мерой прав трудящихся.

В соответствии со ст.373 Трудового кодекса РФ при расторжении трудового договора с работником, являющимся членом профсоюза, в случаях увольнения его по п.2 ст.82 Трудового кодекса РФ (в связи с сокращением численности или штата), по пп."б" п.3 ст.81 Трудового кодекса РФ (в связи с несоответствием работника занимаемой должности вследствие недостаточной квалификации, подтвержденной результатами аттестации), по п.5 ст.81 Трудового кодекса РФ (вследствие неоднократного неисполнения работником без уважительных причин трудовых обязанностей, если он имеет дисциплинарное взыскание), работодатель обязан испросить мнение профсоюзного органа. При наличии разногласий профсоюзный орган проводит консультации с работодателем, результаты которых оформляются протоколом. В случае несогласия профсоюзного органа с окончательным решением работодателя данное решение может быть обжаловано в соответствующую государственную инспекцию труда. Государственная инспекция труда в случае признания данного решения незаконным выдает работодателю обязательное для исполнения предписание о восстановлении работника на работе с оплатой вынужденного прогула.

Помимо специального порядка работник во всех случаях может требовать оплаты вынужденного прогула через комиссию по трудовым спорам или суд. Согласно ст.391 Трудового кодекса РФ непосредственно в судах рассматриваются индивидуальные трудовые споры по заявлениям работника об оплате за время вынужденного прогула. Как указано в ст.394 Трудового кодекса РФ, орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула.

Одним из случаев оплаты вынужденного прогула может быть признание формулировки причины увольнения неправильной или не соответствующей закону.

Если неправильная формулировка причины увольнения в трудовой книжке препятствовала поступлению работника на другую работу, то суд принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула.

Оплата труда за время выполнения нижеоплачиваемой работы может являться соответствующей гарантией либо также защитной мерой прав трудящихся.

Согласно ст.74 Трудового кодекса РФ в случае производственной необходимости работодатель имеет право переводить работника на срок до одного месяца на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации с оплатой труда по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе.

Такой перевод допускается для предотвращения катастрофы, производственной аварии или устранения последствий катастрофы, аварии или стихийного бедствия; для предотвращения несчастных случаев, простоя (временной приостановки работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера), уничтожения или порчи имущества, а также для замещения отсутствующего работника.

Также в соответствии со ст.391 Трудового кодекса РФ непосредственно в судах рассматриваются индивидуальные трудовые споры по заявлениям работника о выплате разницы в заработной плате за время выполнения нижеоплачиваемой работы. В ст.394 Трудового кодекса РФ установлено, что орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор (комиссия по трудовым спорам или суд), принимает решение о выплате работнику разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.

2.15. Расходы на доплату до фактического заработка

в случае временной утраты трудоспособности,

установленную законодательством РФ

По данному основанию учитываются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

В соответствии со ст.182 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются гарантии в следующих случаях:

- при переводе работника, нуждающегося в соответствии с медицинским заключением в предоставлении другой работы, на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в данной организации за ним сохраняется его прежний средний заработок в течение одного месяца со дня перевода,

- при переводе работника в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, за ним сохраняется его прежний средний заработок до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника.

2.16. Суммы платежей (взносов) работодателей

по договорам обязательного страхования,

а также суммы платежей (взносов) работодателей

по договорам добровольного страхования

(договорам негосударственного пенсионного

обеспечения), заключенным в пользу работников

со страховыми организациями (негосударственными

пенсионными фондами), имеющими лицензии,

выданные в соответствии с законодательством РФ,

на ведение соответствующих видов деятельности в РФ

По данному основанию учитываются следующие виды платежей:

- платежи (взносы) по договорам обязательного страхования;

- платежи (взносы) по договорам отдельных видов добровольного страхования.

2.16.1. Обязательное страхование

Прежде всего, необходимо определить какие виды обязательного страхования подлежат учету по данному основанию.

Согласно формулировке, изложенной в п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ, в расходах на оплату труда учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования.

Исходя из анализа данной нормы, можно выделить следующие два обязательных признака:

- страхование осуществляется работодателем;

- страхование осуществляется на основе договоров.

Первое условие означает, что страхование осуществляется работодателем в пользу своих работников. Второе условие означает, что страхование должно осуществляться на основе заключаемых договоров.

Понятие обязательного страхования установлено в ст.ст.927 и 936 Гражданского кодекса РФ. Под обязательным страхованием понимается страхование, осуществляемое путем заключения договоров в соответствии с правилами гл.48 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является видом социального страхования.

Согласно ст.3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" обязательное пенсионное страхование - это система создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию гражданам заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованного лица), получаемого ими до установления обязательного страхового обеспечения.

Таким образом, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также обязательное пенсионное страхование не является обязательным страхованием, осуществляемым в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Следовательно, указанные два вида страхования не учитываются в составе расходов на оплату труда. Данные виды расходов, по нашему мнению, должны учитываться в составе прочих расходов.

В настоящий момент основания для обязательного страхования работников закреплены в разных нормативных актах, к которым относятся, в частности, следующие положения.

1. Граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия (объединения) на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий (ст.19 Закона РФ от 11.03.1992 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ").

По поводу страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, отметим следующее. Статьей 3 Закона РФ от 27.12.1992 N 4015-1 "О страховании" определено, что страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ.

Вместе с тем до настоящего времени законодательно не определены условия и порядок обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью.

Поэтому, поскольку до настоящего времени не разработаны условия и порядок проведения обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, указанные расходы могут включаться в расходы организации в пределах норм по добровольному страхованию.

2. Организация и граждане, которые эксплуатируют космическую технику или по заказу которых осуществляются создание и использование космической техники, производят обязательное страхование космонавтов, персонала наземных и иных объектов космической инфраструктуры на случай ущерба жизни и здоровью, а также имущественного ущерба третьим сторонам (Закон РФ от 20.08.1993 "О космической деятельности").

3. Работники железнодорожного транспорта общего пользования и руководители организаций железнодорожного транспорта общего пользования, постоянная работа которых имеет разъездной характер, которые направлены в служебные командировки в отдельные местности, где введено чрезвычайное положение, или которые осуществляют контрольно-инспекционные функции в поездах, а также работники железнодорожного транспорта общего пользования, принимающие участие в испытаниях на железнодорожном транспорте транспортных средств и иных технических средств, работники ведомственной охраны на период исполнения ими служебных обязанностей подлежат обязательному страхованию (ст.31 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации").

4. Судовладелец или иное осуществляющее прием на работу членов экипажа судна лицо обязаны за свой счет застраховать принимаемых на работу членов экипажа судна на случай возможного причинения вреда их жизни и здоровью при исполнении ими служебных обязанностей (ст.28 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ).

5. Страхование жизни и здоровья членов экипажа воздушного судна при исполнении ими служебных обязанностей является обязательным. При этом страховая сумма на каждого члена экипажа воздушного судна устанавливается в размере не менее чем тысяча минимальных размеров оплаты труда на момент заключения договора страхования (ст.132 Воздушного кодекса РФ).

6. Работники ядерных установок, радиационных источников и пунктов хранения, командированные на указанные объекты, подлежат обязательному бесплатному страхованию личности от риска радиационного воздействия за счет средств собственников или владельцев (пользователей) объектов использования атомной энергии (ст.18 Федерального закона от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии").

7. Спасатели подлежат обязательному бесплатному личному страхованию (ст.31 Федерального закона от 22.08.1995 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей").

8. Сотрудники, военнослужащие и работники Государственной противопожарной службы подлежат обязательному государственному личному страхованию на случай гибели при исполнении служебных обязанностей либо смерти вследствие получения в связи с исполнением ими служебных обязанностей травмы, ранения, контузии, увечья, заболевания (ст.9 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности").

2.16.2. Добровольное страхование

По данному основанию учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Предварительно отметим, что указанные платежи учитываются в составе налоговых расходов, если они:

а) осуществляются работодателями по договорам;

б) осуществляются в пользу работников предприятия;

в) осуществляются по перечисленным в п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ видам договоров страхования;

г) осуществляются по договорам со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.

При добровольном страховании (негосударственном пенсионном обеспечении) к расходам на оплату труда относятся затраты по четырем видам договоров:

1. Договор долгосрочного страхования жизни.

- договор должен быть заключен на срок не менее пяти лет;

- в течение этих пяти лет по нему не должны предусматриваться страховые выплаты любого вида, за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица.

2. Договор пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения.

Договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии.

На практике возникает случай, когда организация по договору о негосударственном пенсионном обеспечении перечисляет денежные средства за своих работников на солидарный счет негосударственного пенсионного фонда. По мнению Минфина России (Письмо от 24.05.2002 N 04-04-06/101), вносимые работодателем на основании договора с негосударственным пенсионным фондом взносы на пенсионное обеспечение работников, в том числе и на солидарный счет, должны относиться на расходы.

3. Договор добровольного личного страхования работников.

- договор должен быть заключен на срок не менее одного года;

- договор должен предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

На практике распространена ситуация, когда организация заключает договор добровольного личного страхования работников на срок с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2002 г. При этом страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по нескольким страховым программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг. Указанные списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора только в следующих случаях:

- при увольнении работника (уволенный работник теряет право на оплату предусмотренных договором услуг);

- при поступлении на работу нового работника (поступивший работник приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг).

Договором не предусмотрено право работников на возвратность части страховых взносов в каких-либо случаях.

По мнению Минфина России (Письмо от 21.01.2002 N 04-02-06/1/14), если договором страхования предусмотрено внесение изменений в список застрахованных в случае изменения состава работников организации (увольнения или поступления на работу работников), то суммы страховых взносов по данному договору в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, могут быть включены в состав расходов на оплату труда.

4. Договор добровольного личного страхования, заключаемый исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Затраты организации по добровольному страхованию, учитываемые для целей налогообложения, подлежат нормированию.

Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

При этом в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора по перечисленным выше первым двум видам страхования (обеспечения) или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения. Исключением является случай досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров расходов на добровольное страхование (как 12%, так и 3%) в расходы на оплату труда не включаются собственно затраты по страхованию работников.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

2.17. Суммы, начисленные в размере тарифной ставки

или оклада (при выполнении работ вахтовым методом),

предусмотренные коллективными договорами,

за дни нахождения в пути от места нахождения

организации (пункта сбора) к месту работы и обратно,

предусмотренные графиком работы на вахте, а также

за дни задержки работников в пути

по метеорологическим условиям

При рассмотрении расходов, которые учитываются по данному основанию, необходимо отметить, что формулировка, указанная в п.17 ст.255 Налогового кодекса РФ является крайне неудачной, поскольку она не соотносится с положениями Трудового кодекса РФ.

Согласно ст.297 Трудового кодекса РФ вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Порядок и условия осуществления вахтовых работ регулируются гл.47 Трудового кодекса РФ, а также Основными положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными совместным Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (в части, не противоречащей действующему законодательству).

В соответствии со ст.302 Трудового кодекса РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, помимо основного вознаграждения за труд также выплачиваются следующие суммы:

- за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы, в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ;

- устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в соответствующих местностях;

- за дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад).

Данные затраты учитываются для целей налогообложения в следующем порядке.

Районный коэффициент и процентные надбавки учитываются в соответствии с пп.11 и пп.12 ст.255 Налогового кодекса РФ. Оплата дополнительных отпусков - в соответствии с пп.7 ст.255 Налогового кодекса РФ.

Надбавки за вахтовый метод (взамен суточных) и оплата за дни нахождения в пути и др. должны учитываются по данному основанию (п.17 ст.255 Налогового кодекса РФ). Однако при этом возникает неясность, что из перечисленного должно быть указано в коллективном договоре. В связи с этим, если организация перечислит все виды начислений, связанных с оплатой труда при вахтовом методе, то к ней не должны предъявляться какие-либо претензии со стороны налоговых органов.

Вместе с тем, по нашему мнению, повторное указание того, что предусмотрено Трудовым кодексом РФ, не оправдано, поскольку право на указанные выплаты возникает не в силу указания в коллективном договоре, а в силу требований самого Трудового кодекса РФ. Во всяком случае указанные затраты могут быть учтены в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ. По данному поводу в разд.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ разъяснено, что в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым.

2.18. Суммы, начисленные за выполненную работу

физическим лицам, привлеченным для работы

в организации согласно специальным договорам

на предоставление рабочей силы с государственными

организациями

По данному основанию учитывается специфический вид расходов, связанный с привлечением физических лиц для работы по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными учреждениями.

Специальные договоры на предоставление рабочей силы имеют следующие специфические признаки:

- на данные договоры не распространяются ни нормы гражданского, ни трудового законодательства;

- данные договоры заключаются только со специфическими государственными организациями (учреждениями).

На практике некоторые коммерческие организации заключают между собой аналогичные договоры на предоставление рабочей силы. Однако заключение таких договоров между указанными организациями не предусмотрено действующим законодательством. В случае заключения таких договоров, они должны расцениваться либо как трудовые договоры, либо как договоры подряда со всеми вытекающими отсюда последствиями. В аналогичном порядке будет расцениваться случай заключения таких договоров с участие государственных организаций, которым не предоставлено право заключения таких договоров.

Заключение таких специальных договоров, например, предусмотрено Законом РФ от 21.07.1993 N 5473-I "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы". Согласно ст.21 указанного Закона привлечение осужденных к труду на объектах предприятий любых организационно-правовых форм, не входящих в уголовно-исполнительную систему, расположенных на территориях учреждений, исполняющих наказания, и вне их, осуществляется на основании договоров (контрактов), заключаемых руководством учреждений, исполняющих наказания, и предприятий. Договор (контракт) разрабатывается с учетом рекомендаций центрального органа уголовно-исполнительной системы.

В данном договоре обязательно предусматриваются:

1) количество осужденных, выводимых на эти объекты;

2) заработная плата, а также средства для выплаты осужденным необходимых пособий;

3) специальная изоляция рабочих мест, на которых будут работать осужденные, от остальных объектов предприятий;

4) имущественные отношения между учреждениями, исполняющими наказания, и предприятиями;

5) обеспечение безопасных условий труда работающим осужденным, соблюдение правил и норм техники безопасности и производственной санитарии в соответствии с законодательством РФ о труде.

Таким образом, по данному основанию учитываются суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в данную организацию, согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащих, лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы).

При этом в расходах учитываются все суммы, в том числе выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям.

Данное положение косвенно подтверждается Инструкцией по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.11.2001 N 89).

2.19. В случаях, предусмотренных законодательством РФ,

начисления по основному месту работы рабочим,

руководителям или специалистам организаций во время

их обучения с отрывом от работы в системе повышения

квалификации или переподготовки кадров

По данному основанию учитываются начисления по основному месту работы работникам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

В соответствии со ст.187 Трудового кодекса РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы.

2.20. Расходы на оплату труда работников-доноров

за дни обследования, сдачи крови и отдыха,

предоставляемые после каждого дня сдачи крови

По данному основанию учитываются расходы на оплату труда работников-доноров.

Согласно ст.186 Трудового кодекса РФ при безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Дни отдыха предоставляются работнику в следующем порядке:

- после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха;

- в случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха;

- в случае если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу (за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу в этот день невозможен), ему предоставляется по его желанию другой день отдыха.

2.21. Расходы на оплату труда работников, не состоящих

в штате организации, за выполнение ими работ

по заключенным договорам гражданско-правового характера

(включая договоры подряда), за исключением оплаты труда

по договорам гражданско-правового характера,

заключенным с индивидуальными предпринимателями

Оплата выполненных работ по договорам подряда производится в соответствии со ст.746 Гражданского кодекса в размере, предусмотренном сметой или договором. Договором подряда может быть предусмотрена оплата физическому лицу за оказанные им услуги, в которую, кроме вознаграждения, включена оплата за использованные материалы и т.п. От этого зависит, по какой статье расходов включать произведенные затраты юридическому лицу - по статье "Затраты на оплату труда" или "Прочие расходы" (так, компенсация, выплаченная физическому лицу, включая использованные материалы и другие затраты, подлежит отражению по статье "Прочие расходы").

2.22. Предусмотренные законодательством РФ начисления

военнослужащим и лицам рядового и начальствующего

состава органов внутренних дел

По данному основанию учитываются следующие начисления, предусмотренные законодательством:

- начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба;

- начисления лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

Например, в соответствии со ст.44 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" военнослужащие могут быть прикомандированы к федеральным органам государственной власти, другим государственным органам и учреждениям, органам государственной власти субъектов РФ, международным организациям в соответствии с международными договорами РФ, государственным унитарным предприятиям, имущество которых находится в федеральной собственности, акционерным обществам, 100 процентов акций которых находится в федеральной собственности и которые выполняют работу в интересах обороны страны и безопасности государства.

2.23. Доплаты инвалидам,

предусмотренные законодательством РФ

По данному основанию учитываются доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством.

Так, в соответствии со ст.23 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" для инвалидов I и II групп устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени не более 35 часов в неделю с сохранением полной оплаты труда.

2.24. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую

оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату

ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Порядок формирования данных резервов, установленный ст.324.1 Налогового кодекса РФ, будет рассмотрен в гл.4 настоящего издания.

3. Прочие расходы на оплату труда (пункт 25 НК РФ)

1. В соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда также относятся другие виды расходов (не перечисленные в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ), произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Данное положение означает, что перечень расходов на оплату труда для целей налогообложения является открытым. Указанный вывод отмечен также в разд.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, где сказано, что в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым.

Фактически каждое предприятие, предусмотрев в индивидуальном трудовом договоре или коллективном договоре особые условия оплаты труда, какие-либо специальные выплаты, имеет возможность уменьшить свою облагаемую прибыль.

Вместе с тем необходимо учитывать следующие два обязательных условия, при наличии которых организация может воспользоваться п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, соответствующие выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. Соглашения же, которые регулируют социально-трудовые отношения между работниками и работодателями и заключаются на уровне Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, территории, отрасли, профессии, в данном случае не учитываются.

Во-вторых, положения рассматриваемой нормы необходимо рассматривать во взаимосвязи со ст.270 Налогового кодекса РФ, в которой часть выплат в пользу работников организации в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль.

При этом также необходимо помнить, что затраты, учитываемые по п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ, так же как и затраты, предусмотренные в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ, учитываются при выполнении общих условий (принципов) принятия затрат для целей налогообложения согласно ст.252 Налогового кодекса РФ (см. гл.2 настоящего издания).

2. Все прочие расходы, учитываемые по данному основанию, можно условно разделить на две группы:

- дополнительные начисления по аналогичным основаниям, предусмотренным в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ;

- иные виды расходов, учитываемых в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

3.1. Дополнительные начисления по аналогичным

основаниям, предусмотренным в п.1 - 24 ст.255

Налогового кодекса РФ

Необходимость учета начислений с аналогичным названием, предусмотренных в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ, в режиме п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ возможно в следующих случаях:

- в случае установления повышенных по сравнению с предусмотренными п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ размеров выплат;

- в случае установления выплат иным, по сравнению с предусмотренными п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ, категориям работников;

- в случае установления выплат в условиях неопределенности действия норм трудового законодательства.

Так, например, по данному основанию могут учитываться следующие выплаты.

3.1.1. Надбавки за работу в многосменном режиме

Данные надбавки, предусмотренные законодательством РФ, учитываются по п.3 ст.255 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.146 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. Поскольку Трудовой кодекс РФ не устанавливает конкретного размера надбавок за работу в многосменном режиме, а данные надбавки предусматриваются иными нормативными актами, действие которых в настоящий момент не определено, организация может самостоятельно в коллективном или трудовом договоре определить размер и порядок выплаты таких надбавок.

3.1.2. Надбавка за выполнение работ различной

квалификации

Согласно ст.150 Трудового кодекса РФ в случаях, когда с учетом характера производства работникам со сдельной оплатой труда поручается выполнение работ, тарифицируемых ниже присвоенных им разрядов, работодатель выплачивает им межразрядную разницу. Данные выплаты учитываются по п.3 ст.255 Налогового кодекса РФ. Однако помимо этой выплаты организация может установить в коллективном или трудовом договоре дополнительные надбавки за выполнение работ различной квалификации.

3.1.3. Доплата за расширение зон обслуживания

Поскольку Трудовой кодекс РФ не устанавливает конкретного размера доплат за расширение зон обслуживания, а данные надбавки предусматривались в иных нормативных актах, организация может самостоятельно в коллективном или трудовом договоре определить размер и порядок выплаты таких доплат.

3.1.4. Стоимость выдаваемой работникам бесплатно

форменной одежды, обмундирования

В соответствии с п.5 ст.255 Налогового кодекса РФ на расходы относится стоимость выдаваемых работникам предметов, остающихся в личном постоянном пользовании, в случае когда данная выдача предусмотрена законодательством.

Вместе с тем, по нашему мнению, организация может в коллективном или трудовом договоре установить обязанность по выдаче форменной одежды (обмундирования), выдача которой не предусмотрена законодательством, с обязательным условием ее возврата при увольнении работника. В этом случае при наличии экономического обоснования организация вправе учесть стоимость выдаваемой одежды в составе расходов на оплату труда.

3.1.5. Надбавки, обусловленные районным регулированием

оплаты труда, в том числе начисления по районным

коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых

природно-климатических условиях, производимые

в соответствии с законодательством РФ, а также

надбавки, предусмотренные законодательством РФ

за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера

и приравненных к ним местностях, в районах

Европейского Севера и других районах с тяжелыми

природно-климатическими условиями

Данные надбавки включаются в состав расходов по п.11 и 12 ст.255 Налогового кодекса РФ. Однако, поскольку данные надбавки были предусмотрены множеством старых нормативных актов, налоговое ведомство пытается оспорить их применение для целей налогообложения.

Например, в разд.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ сказано, что данные надбавки учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором. Данное положение не соответствует действующему законодательству. Однако, учитывая практику работы налоговых органов на местах, можно порекомендовать организациям закрепить данные выплаты в коллективном или трудовом договоре.

3.2. Иные виды расходов, учитываемых в соответствии

с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ

Помимо перечисленных выше видов начислений в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ в расходы по оплате труда при наличии экономического обоснования и указания в коллективном или трудовом договоре могут относиться следующие затраты.

3.2.1. Расходы на питание работников

Согласно п.25 ст.270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо расходы, связанные с предоставлением питания по льготным ценам или бесплатно (за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Исходя из анализа данной нормы следует, что в случае когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, то затраты на его предоставление работникам учитываются для целей налогообложения. При этом, по нашему мнению, данные затраты должны учитываться в составе расходов на оплату труда. Аналогичной точки зрения придерживается действительный государственный советник налоговой службы РФ 3 ранга К.И. Оганян <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сайт МНС России, раздел "Наши консультации": www.nalog.ru.

По данному основанию учитываются следующие виды расходов:

- расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях;

- расходы на предоставление питания по льготным ценам;

- расходы на предоставление питания бесплатно.

В зависимости от способа организации питания работников возможны следующие варианты учета затрат на питание.

Первый вариант (когда питание осуществляется собственным подразделением общественного питания).

Применение данного варианта осложнено внутренним несоответствием ст.ст.255 и 275.1 Налогового кодекса РФ. Так, если собственное подразделение общественного питания признается обособленным обслуживающим производством и хозяйством (т.е. осуществляет реализацию как своим работникам, так и сторонним лицам), то налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно. При этом в ст.275.1 Налогового кодекса РФ не предусмотрена возможность отнесения части затрат по содержанию данного обособленного подразделения (например, в доле затрат, приходящейся на бесплатное питание работников) на расходы по оплате труда (ст.255 Налогового кодекса РФ).

В случае когда подразделение общественного питания не признается обособленным подразделением, указанным в ст.275.1 Налогового кодекса РФ (т.е. когда питание оказывается бесплатно и отсутствуют какие-либо факты реализации), то затраты на бесплатное питание работников могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. При этом необходимо учитывать, что расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) учитываются отдельно в составе прочих расходов в силу п.48 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

Второй вариант (когда питание осуществляется иной организацией общественного питания, которой налогоплательщиком предоставлены помещения столовых и др.).

В этом случае возможен учет всех трех видов расходов на питание. Организация может выплачивать работникам компенсацию удорожания стоимости питания и включать ее в расходы на оплату труда. При предоставлении питания по льготным ценам или бесплатно организация оплачивает за работника соответствующую сумму непосредственно предприятию общественного питания и также включает ее в состав расходов на оплату труда. Для этого необходимо иметь соответствующую оговорку в трудовых договорах с работниками.

В этом случае необходимо также помнить, что согласно п.48 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), дополнительно учитываются в составе прочих расходов.

Третий вариант (работник питается в иных организациях общественного питания).

В данном случае расходы на питание работников учитываются аналогично второму варианту. Отличие состоит в том, что в этом случае предприятие не предоставляет организациям общественного питания никаких помещений.

Вопрос об учете в составе расходов на оплату труда затрат на питание работников был положительно рассмотрен и налоговым ведомством. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.255 Налогового кодекса РФ разъяснено следующее.

"Расходы организации (банка) на денежную компенсацию, производимую в пользу работников за каждый день фактического питания, в порядке и размере, определенном решением правления банка, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективными договорами в качестве системы оплаты труда, принимаются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии их соответствия критериям ст.252 Налогового кодекса РФ (Письмо МНС России от 04.01.2003 N 02-4-08/811-Е415)".

3.2.2. Расходы на оплату проезда работников

к месту работы и обратно транспортом общего

пользования, специальными маршрутами,

ведомственным транспортом

Согласно п.26 ст.270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из анализа данной нормы следует, что в случае когда оплата проезда к месту работы и обратно предусмотрена трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, то затраты на данную оплату учитываются для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда.

3.2.3. Компенсации работникам, обучающимся

в образовательных учреждениях

Выплата гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с обучением, предусмотрена гл.26 Трудового кодекса РФ.

Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставленных работникам, учитываются в составе расходов на оплату труда в соответствии с п.13 ст.255 Налогового кодекса РФ. Однако ст.ст.173 - 177 Трудового кодекса РФ предусматривают дополнительные виды компенсаций, которые при включении их в коллективный или трудовой договор могут учитываться в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

При этом также необходимо учитывать, что согласно ст.177 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).

По данному основанию могут учитываться следующие виды расходов:

- оплата проезда к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно один раз в учебном году работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования (ст.173 Трудового кодекса РФ);

- оплата 50 процентов среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда за время освобождения от работы при установлении сокращенной рабочей недели на 7 часов работникам, обучающимся по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования на период десять учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов (ст.173 Трудового кодекса РФ);

- оплата проезда к месту нахождения образовательного учреждения и обратно в размере 50 процентов стоимости проезда один раз в учебном году работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования (ст.174 Трудового кодекса РФ);

- оплата 50 процентов среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда за время освобождения от работы при установлении сокращенной рабочей недели на 7 часов работникам, обучающимся по очно-заочной (вечерней) и заочной формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, в течение десяти учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов (ст.174 Трудового кодекса РФ);

- оплата 50 процентов среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда, за время освобождения от работы при установлении сокращенной рабочей недели на один рабочий день работникам, обучающимся в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, в период учебного года (ст.176 Трудового кодекса РФ).

Аналогичной позиции придерживается и налоговое ведомство. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.255 Налогового кодекса РФ разъяснено следующее.

"Расходы по оплате штатным работникам (банка) проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно, произведенные в соответствии с требованиями ст.ст.173, 174 ТК РФ, рассматриваются в целях налогообложения прибыли как компенсационные начисления, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, при условии их соответствия требованиям ст.177 ТК РФ и ст.ст.255, 252 НК РФ (Письмо МНС России от 04.01.2003 N 02-4-08/822-А297)".

3.2.4. Оплата времени простоя не по вине работника

В соответствии со ст.157 Трудового кодекса РФ время простоя не по вине работника оплачивается в следующем порядке:

- время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника;

- время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада).

Данные виды затрат являются для работодателя расходами, связанными с содержанием работников. В связи с этим не совсем правильно учитывать их в данном параграфе. В соответствии с абз.1 расходы, связанные с содержанием работников, учитываются в расходах на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами. Исходя из этого можно было бы условно выделить 26 группу затрат, учитываемых в расходах на оплату труда. В указанную группу расходов должны входить затраты, не перечисленные в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ, но предусмотренные трудовым законодательством как обязательные выплаты. Вместе с тем, поскольку данная позиция пока еще не получила широкого распространения, во избежание необоснованных претензий со стороны налоговых органов можно порекомендовать включать соответствующие положения в коллективный трудовой договор. Например, в коллективном трудовом договоре можно предусмотреть следующую обобщающую формулировку: "а также иные выплаты, предусмотренные Трудовым кодексом РФ и иными законодательными актами". Аналогичный подход должен применяться и к вышеназванным компенсациям работникам, обучающимся в образовательных учреждениях, предусмотренным Трудовым кодексом РФ.

Необходимо также учитывать, что данные затраты являются расходами на оплату труда, но в некоторых случаях являются одной из составляющих затрат, формирующих убытки от простоев согласно пп.3 и пп.4 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ.

4. Затраты, не учитываемые в составе расходов

на оплату труда

Затраты, не учитываемые в составе расходов на оплату труда, но тесно связанные с ними по экономическому содержанию, можно разделить на две группы:

- расходы, учитываемые в составе иной группы затрат;

- расходы, не учитываемые для целей налогообложения.

4.1. Расходы, учитываемые в составе иной группы затрат

Не учитываются в составе расходов на оплату труда, а относятся к прочим или внереализационным расходам следующие затраты, связанные с трудовыми отношениями в организации.

1. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, учитываются в составе прочих расходов (пп.5 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст.169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы по обустройству на новом месте жительства (подъемные расходы).

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. До установления данных параметров необходимо руководствоваться Постановление Совмина СССР от 15.07.1981 N 677.

При этом расходы по переезду, по нашему мнению, также должны учитываться в составе прочих расходов в соответствии с пп.49 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

2. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности и другие аналогичные расходы, учитываются в составе прочих расходов (пп.7 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

По данному основанию учитываются:

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством РФ;

- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;

- расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Обеспечение нормальных условий труда является обязанностью работодателя по отношению к работникам в соответствии со ст.163 Трудового кодекса РФ. Вместе с тем затраты на выполнение данной обязанности к расходам на оплату труда не относятся.

3. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

Данные расходы учитываются в составе прочих расходов (пп.8 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). При этом необходимо учитывать позицию налогового ведомства РФ. Так, в п.6 разд.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) Министерство по налогам и сборам РФ указало, что данные расходы не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные и учитывать для целей налогообложения.

4. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, учитываются в составе прочих расходов (пп.11 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Возмещение указанных расходов работнику является обязанностью работодателя. Согласно ст.188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Вместе с тем для целей налогообложения применяются нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

5. Расходы на командировки учитываются в составе прочих расходов (пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, является обязанностью организации согласно ст.168 Трудового кодекса РФ. Вместе с тем данные затраты в расходы на оплату не включаются.

6. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, осуществляющих работу вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях, учитываются в составе прочих расходов (пп.12.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п.17 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся начисления работникам при выполнении работ вахтовым методом за дни нахождения в пути к месту работы и обратно. А вот затраты на доставку работников в этом случае учитываются уже в составе прочих расходов. При этом данные расходы по доставке должны быть предусмотрены коллективными договорами.

7. Расходы на питание в предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях учитываются в составе прочих расходов (пп.13 и пп.42 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ)

По данному основанию учитываются:

- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;

- расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

В составе расходов на оплату труда учитываются другие случаи питания. Согласно п.4 ст.255 Налогового кодекса РФ учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам питания и продуктов, предусмотренных законодательством (молока и лечебно-профилактического питания). В соответствии с п.25 ст.255 и ст.270 Налогового кодекса РФ учитывается компенсация на питание (предоставление питания по льготным ценам или бесплатно), если она предусмотрена коллективным или трудовым договором.

8. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе учитываются в составе прочих расходов (пп.23 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

В составе расходов на оплату труда учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков (п.13 ст.255 Налогового кодекса РФ), за время обучения с отрывом от производства (п.19 ст.255 Налогового кодекса РФ), оплата проезда к месту учебы (п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ). В составе прочих расходов учитываются затраты на оплату учебным учреждениям самого обучения.

9. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях, учитываются в составе прочих расходов (пп.32 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

10. Расходы по договорам гражданско-правового характера (в том числе на услуги по ведению бухгалтерского учета), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, учитываются в составе прочих расходов (пп.36 и пп.41 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ в составе расходов на оплату труда учитываются расходы по аналогичным договорам, заключенным с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.

11. Расходы на услуги банков по выплате заработной платы учитываются в составе внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

На практике организации часто заключают с банками договоры на перечисление сотрудникам заработной платы. За указанные услуги банки взыскивают с организаций дополнительную оплату, которая в расходы на оплату труда не включается. Данная ситуация была рассмотрена, например, в Письме Минфина России от 02.04.2003 N 04-02-05/3/14.

12. Оплата расходов судебному приставу в связи с выдачей заработной платы учитывается в составе внереализационных расходов (пп.10 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

На практике возможен случай, когда в связи с несвоевременной выдачей заработной платы работники организации обращаются в комиссию по трудовым спорам и судебному приставу. Судебный пристав, исполняя свои обязанности по выдаче заработной платы, взыскивает с предприятия определенный процент от выданной суммы за оказанные услуги. Указанные затраты должны учитываться в составе внереализационных расходов. Данной позиции придерживается Минфин России (см. Письмо Минфина России от 07.02.2002 N 04-02-06/1/21).

4.2. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, установлен в ст.270 Налогового кодекса РФ. В частности, к данным расходам относятся следующие затраты, которые могут иметь близкое отношение к расходам на оплату труда.

1. Расходы по созданию амортизируемого имущества (п.5 ст.270 Налогового кодекса РФ).

К амортизированному имуществу относятся основные средства и нематериальные активы, указанные в ст.256 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ. Иными словами, расходы на оплату труда работников, связанных с изготовлением основных средств, через прямые расходы формируют первоначальную стоимость созданных основных фондов организации.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).

Таким образом, сумма расходов на оплату труда работников, связанных с изготовлением амортизируемого имущества, непосредственно в составе расходов организации на оплату труда не учитывается, а формирует первоначальную стоимость указанного имущества. В последующем данные затраты могут учитываться для целей налогообложения через сумму начисленной амортизации.

В связи с этим утверждение о том, что данные затраты не учитываются для целей налогообложения, достаточно условно.

Так, при выявлении в ходе налоговой проверки факта списания в расходы по оплате труда заработной платы работников, связанной с изготовлением основного средства, необходимо сумму завышенных расходов уменьшить на величину недосписанной части амортизации.

Например, организация в январе месяце изготовила и ввела в эксплуатацию основное средство (оборудование). При этом первоначальная стоимость была сформирована только исходя из материальных расходов без учета расходов на оплату труда в сумме 30 000 руб. Расходы на оплату труда работников, связанных с создание этого оборудования, были учтены в расходную часть налоговой базы в январе в сумме 20 000 руб.

Данное оборудование относится к первой амортизационной группе со сроком полезного использования 20 месяцев. При применении линейного метода амортизации норма амортизации составит 5% ((1 / 20) x 100%). С не учтенной в составе первоначальной стоимости оборудования суммы расходов на оплату труда за налоговый период (с февраля по декабрь) сумма амортизации составит 11 000 руб. (20 000 руб. умножить на 5% и умножить на 11 месяцев).

Таким образом, сумма завышенных расходов за год составит не 20 000 руб., а всего 9000 руб. (20 000 - 11 000).

2. Расходы в виде взносов на добровольное страхование работников, кроме взносов, указанных в ст.255 Налогового кодекса РФ (п.6 ст.270 Налогового кодекса РФ).

К расходам на оплату труда относятся только следующие виды страхования работников:

- долгосрочного страхования жизни на срок не менее пяти лет;

- добровольного личного страхования работников на срок не менее одного года, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемый исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Все остальные виды добровольного страхования работников для целей налогообложения не учитываются.

3. Расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 Налогового кодекса РФ (п.7 ст.270 Налогового кодекса РФ).

К расходам на оплату труда относятся расходы по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии.

Во всех остальных случаях указанные расходы для целей налогообложения не учитываются.

4. Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Данное положение применяется за исключением тех случаев, которые специально оговорены в ст.255 Налогового кодекса РФ.

Например, согласно п.п.4 и 5 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относится:

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья;

- стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании.

5. Расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям (п.20 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Любые перечисления профсоюзным организациям, даже связанные с содержанием своих работников, для целей налогообложения не учитываются.

6. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Для того чтобы правильно применить данное положение, необходимо установить общий порядок применений всей ст.270 Налогового кодекса РФ.

Все ограничения, установленные данной статьей, применяются "сверх" случаев формирования затрат, предусмотренных ст.ст.254 - 269 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, ст.270 Налогового кодекса РФ никогда не запрещает относить на расходы те затраты, которые предусматриваются иными статьями Налогового кодекса РФ.

Статья 270 Налогового кодекса РФ устанавливает два вида ограничений:

- ограничения в части превышения расходов, которые предусмотрены другими статьями Налогового кодекса РФ;

- ограничения в части расходов, которые не были перечислены в ст.ст.254 - 269 Налогового кодекса РФ.

Первое ограничение обусловлено установлением механизма нормирования расходов на оплату труда. Второе - открытым перечнем расходов на оплату труда.

Положение п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ является исключением и распространяет свое действие на все виды расходов организации. Однако данное правило закреплено в ст.270 Налогового кодекса РФ условно, поскольку оно повторяет положения, установленные в ст.252 Налогового кодекса РФ, которые распространяют свое действие на все виды расходов.

Таким образом, п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ распространяет свое действие на те виды вознаграждений, которые не перечислены в п.1 - 25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

Например, согласно п.1 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Формы и системы оплаты труда могут быть предусмотрены законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами. Следовательно, указанные выше суммы учитываются в расходах на оплату труда вне зависимости от того, установлены они в трудовых договорах или нет. Переписывать все положение о выплате заработной платы в трудовой договор не обязательно, если это не пожелают сделать стороны данного трудового договора.

В связи с этим необходимо особенно внимательно относиться к разъяснениям, данным МНС России в разд.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Согласно указанным разъяснениям, по мнению налогового ведомства:

"расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

При этом в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли".

Иными словами, Министерство по налогам и сборам РФ считает, что все затраты, учитываемые в составе расходов на оплату труда, должны быть в обязательном порядке записаны в трудовом договоре. Однако данное положение не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах. Хотелось бы также отметить, что данное разъяснение, скорее всего, является неудачной корректировкой старых Методических рекомендаций (утв. Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

7. Премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.22 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Выплата премий за счет средств специального назначения подлежит обязательному оформлению (приказ директора, решение учредителей о выделении средств и др.) и специальному отражению в бухгалтерском учете.

Выплата премий за счет целевых поступлений регулируется документом, который определяет направление их использования.

8. Расходы в виде сумм материальной помощи работникам (п.23 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Расходы на выплату материальной помощи работникам во всех случаях не учитываются для целей налогообложения. В том числе, например, материальная помощь, выданная для первоначального взноса на приобретение и строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности.

9. Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п.24 ст.270 Налогового кодекса РФ).

По данному основанию для целей налогообложения не учитываются расходы:

- на оплату дополнительных отпусков, которые не предусмотрены законодательством;

- на оплату дополнительных дней отпуска, предусмотренных сверх норм, установленных законодательством.

Первый случай является достаточно простым. Если организация в коллективном договоре установит основание для предоставления дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставление которого вообще не предусмотрено законодательством, то расходы по его оплате не будут учитываться для целей налогообложения.

Например, согласно ст.263 Трудового кодекса РФ работнику, имеющему двух или более детей в возрасте до четырнадцати лет, работнику, имеющему ребенка-инвалида в возрасте до восемнадцати лет, одинокой матери, воспитывающей ребенка в возрасте до четырнадцати лет, отцу, воспитывающему ребенка в возрасте до четырнадцати лет без матери, коллективным договором могут устанавливаться ежегодные дополнительные отпуска без сохранения заработной платы. Вместе с тем в некоторых организациях указанным лицам в соответствии с коллективным договором предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск. В этом случае затраты по оплате данного дополнительного отпуска для целей налогообложения не учитываются.

Второй случай более сложный для применения. Сложность заключается в том, что действующее законодательство применяет два способа установления продолжительности дополнительного оплачиваемого отпуска.

Первый способ: когда продолжительность отпуска точно определена в нормативном порядке.

Например, в ст.321 Трудового кодекса РФ точно установлена продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска лицам, работающим в районах Крайнего Севера, - 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.

В этом случае, если организация в коллективном договоре установит для указанных лиц дополнительные дни оплачиваемого отпуска (свыше 24 или 16 дней соответственно), то расходы по оплате этих дополнительных дней не будут учитываться для целей налогообложения.

Второй способ: когда в нормативном порядке установлена только минимальная продолжительность отпуска. При этом конкретный размер (количество дней) отпуска устанавливается коллективным договором.

Например, согласно ст.119 Трудового кодекса РФ установлено, что работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

В данном случае отнесение на расходы оплаты дополнительного отпуска свыше трех дней является спорным.

По мнению налоговых органов, для целей налогообложения должна учитываться оплата только трех дней отпуска. Вместе с тем, данная позиция не учитывает следующие положения.

Во-первых, затраты по оплате дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством, включаются в расходы по оплате труда согласно п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ. При этом в указанной норме не сказано, что в расходы включается оплата только минимально установленного количества дней отпуска.

Во-вторых, п.24 ст.270 Налогового кодекса РФ распространяет свое ограничение на оплату сверх предусмотренных законодательством отпусков. Однако при втором способе определения продолжительности отпусков законодатель делегирует свои полномочия сторонам коллективного трудового договора.

По нашему мнению, ограничение учета расходов для целей налогообложения по оплате дополнительного отпуска в рассматриваемом случае должно осуществляться в соответствии со ст.252 Налогового кодекса РФ. Если организация экономически не обоснует предоставление большего количества по сравнению с минимальным размером дней отпуска, то эти дни для целей налогообложения учитываться не должны.

10. Расходы, предусмотренные п.25 ст.270 Налогового кодекса РФ.

По данному основанию для целей налогообложения не учитываются следующие расходы:

- в виде надбавок к пенсиям;

- единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

- доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;

- компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ;

- компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Последняя группа затрат, связанных с питанием, в случае включения ее в коллективный или трудовой договор будет учитываться для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

11. Расходы по доставке работников (п.26 ст.270 Налогового кодекса РФ).

По данному основанию для целей налогообложения не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением:

- случаев, когда это обусловлено технологическими особенностями производства;

- случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В последнем случае при включении указанных затрат в коллективный или трудовой договор они учитываются в расходах на оплату труда в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

12. Расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п.27 ст.270 Налогового кодекса РФ).

На некоторых предприятиях практикуется продажа товаров (работ, услуг) своим работникам ниже рыночных цен. В случае образования в связи с этим убытков данные убытки в размере ценовой разницы для целей налогообложения не учитываются.

Обратите внимание, что аналогичные убытки, возникшие при реализации товаров не своим работникам, могут быть учтены при налогообложении прибыли в силу ст.268 Налогового кодекса РФ.

13. Расходы, предусмотренные п.29 ст.270 Налогового кодекса РФ.

По данному основанию для целей налогообложения не учитываются следующие расходы:

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий;

- на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах;

- на оплату посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;

- на оплату подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу;

- на оплату товаров для личного потребления работников;

- другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

14. Расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ (п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Данное требование универсально и распространяет свое действие на любые виды расходов. Более подробно о применении ст.252 Налогового кодекса РФ рассмотрено в гл.2 настоящего издания.

Проценты (денежная компенсация) за задержку выплаты заработной платы.

Включение процентов за задержку выплаты заработной платы в перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, является условным, основанным только на позиции налогового ведомства. В настоящее время отнесение к расходам, учитываемым для целей налогообложения данного вида процентов, является спорным. В связи с этим рассмотрим обе точки зрения подробнее.

Согласно ст.236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

По мнению налоговых органов, указанные проценты для целей налогообложения не учитываются. При этом в качестве обоснования приводится п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ. Нарушение в данном случае состоит в том, что включение процентов в расходы организации противоречит принципу экономической обоснованности расходов, закрепленному в ст.252 Налогового кодекса РФ.

Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.255 Налогового кодекса РФ разъяснено следующее:

"Выплаты, предусмотренные ст.236 Трудового кодекса РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников, следовательно, указанные выплаты не должны учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на оплату труда. При этом данные выплаты не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов (Письмо МНС России от 19.02.2003 N 05-1-11/1286-Ж286)".

По мнению Минфина России, проценты за задержку выплаты заработной платы включаются в расходы, учитываемые для целей налогообложения. Так, в Письме Минфина России от 06.03.2002 N 04-04-06/48 разъяснено следующее:

"Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.

Таким образом, денежная компенсация, полученная работником за задержку выплаты заработной платы, при определении налога на прибыль включается в расходы налогоплательщика на оплату труда".

При сравнении обеих позиций видно, что налоговые органы считают, что выплата процентов не связана с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников. Минфин России считает, что выплата процентов связана с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников. По данному вопросу, по нашему мнению, следует присоединиться к позиции Минфина России.

Так, указанная денежная компенсация является разновидностью материальной ответственности работодателя, предусмотренной гл.38 Трудового кодекса РФ. Другой разновидностью материальной ответственности работодателя является предусмотренная ст.234 Трудового кодекса РФ обязанность возместить работнику материальный ущерб, причиненный в результате незаконного лишения его возможности трудиться. В этом случае работодатель возмещает работнику неполученный заработок (оплата труда за время вынужденного прогула). Однако согласно п.14 ст.255 Налогового кодекса РФ оплата труда за время вынужденного прогула связана с режимом работы, условиями труда, а также с содержанием работников, в связи с чем учитывается в составе расходов на оплату труда. Следовательно, другой вид материальной ответственности, а именно проценты за задержку выплаты заработной платы, также связан с режимом работы, условиями труда, а также с содержанием работников.

Вместе с тем, по нашему мнению, данный вопрос должен решаться в другом направлении. Налоговые органы экономическую обоснованность определяют по наличию связи затрат с содержанием работников (режимом работы, условиями труда). Экономическая обоснованность является самостоятельной категорией. Расходы могут быть связаны с содержанием работников, но при этом они могут быть экономически необоснованными.

В отношении процентов за задержку оплаты труда, по нашему мнению, необходимо учитывать степень виновности работодателя и причину задержки. В этой связи также необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (Определение от 25.07.2001 N 138-О) о добросовестности налогоплательщиков.

Например, неоправданно вести речь о виновности (недобросовестности) работодателя, который произвел задержку оплаты труда в связи с задержкой финансирования из бюджета оборонного заказа.

В другом случае, когда работодатель специально задерживает оплату труда, чтобы выплатить проценты, включить их в расходы и прольготировать в отношении налога на доходы с физических лиц, напротив, можно вести речь о недобросовестности.

ГЛАВА 2. УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

1. Общие положения

В отношении расходов на оплату труда можно выделить следующие 6 правил (условий) признания затрат для целей налогообложения:

1) расходы должны быть закреплены в установленном порядке;

2) нормируемые расходы корректируются для целей налогообложения;

3) расходы должны быть произведены;

4) расходы должны быть обоснованными;

5) расходы должны быть документально подтверждены;

6) расходы должны быть произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Первое и второе правило основаны на положениях норм ст.ст.255 и 270 Налогового кодекса РФ (далее условия ст.255). Данные правила для расходов на оплату труда являются специфическими. Второе правило касается только расходов на страхование (обеспечение) работников.

Последние четыре правила предусмотрены ст.252 Налогового кодекса РФ. Эти правила универсальны для всех групп расходов. Вместе с тем для расходов на оплату труда эти условия проявляются с учетом специфики данной группы затрат.

Для того чтобы расходы на оплату труда учитывались для целей налогообложения, они должны соответствовать всем перечисленным условиям. Если хотя бы одно из условий будет нарушено, то расходы на оплату труда для целей налогообложения приниматься не будут.

2. Условия признания расходов на оплату труда

по статье 255 Налогового Кодекса РФ

2.1. Закрепление расходов в установленном порядке

1. Первое правило признания расходов на оплату труда для целей налогообложения состоит в том, что наименование указанных расходов должно быть закреплено в установленном порядке.

При этом под установленным порядком понимается соответствующий документ, в котором должны быть указаны расходы (например, нормативный акт, договор и др.).

Определение вида документа осуществляется по правилам налогового законодательства, а именно гл.25 Налогового кодекса РФ с учетом положений ст.11 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, все перечисленные в гл.1 настоящего издания виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены в одном из следующих документов:

а) нормативных правовых актах, регулирующих трудовые отношения;

б) трудовых (иными) договорами (контрактах);

в) коллективных договорах;

г) соглашениях (генеральных, отраслевых, территориальных и др.);

д) локальных нормативных актах.

При этом для целей налогообложения конкретный документ, которым должны быть предусмотрены те или иные виды расходов, устанавливается, как уже было отмечено ранее, Налоговым кодексом РФ.

Так, ст.ст.255 и 270 Налогового кодекса РФ предусматривают следующие случаи (способы) закрепления расходов на оплату труда:

- нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- трудовым договором и (или) коллективным договором;

- коллективным договором;

- иным договором;

- трудовым договором.

В первом случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в одном из трех перечисленных видов документов: в нормативном акте, или в трудовом договоре, или в коллективном договоре.

В соответствии со ст.5 Трудового кодекса РФ регулирование трудовых отношений осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, принимаются работодателем в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

Согласно ст.45 Трудового кодекса РФ соглашение - правовой акт, устанавливающий общие принципы регулирования социально-трудовых отношений и связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях в пределах их компетенции.

В переходный для трудового законодательства период необходимо также учитывать положения ст.423 Трудового кодекса РФ. В данной статье установлено, что до приведения нормативных правовых актов в соответствие с Трудовым кодексом РФ эти акты, в том числе законодательные акты бывшего СССР, действующие на территории РФ в пределах и порядке, которые предусмотрены Конституцией РФ, Постановлением Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2014-1 "О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств", применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу РФ.

Изданные до введения в действие Трудового кодекса РФ нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы должны быть предусмотрены в нормативном правовом акте, соглашении, локальном нормативном акте, коллективном или трудовом договоре.

При этом производить дублирование (повторение) того, что закреплено в нормативных правовых актах в трудовых или коллективных договорах, для целей налогообложения не обязательно. В ст.255 Налогового кодекса РФ не предусмотрено такого обязательного требования по дублированию. Более того, трудовое законодательство также исходит из принципа, согласно которому от наличия или отсутствия соответствующей записи в трудовом или коллективном договоре каких-либо обязательных положений, установленных нормативными правовыми актами, применяться все равно будут эти нормативные правовые акты.

Например, согласно п.1 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

В соответствии со ст.ст.129 и 135 Трудового кодекса РФ формы и системы оплаты труда могут быть предусмотрены законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами.

Во втором случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в трудовом договоре и (или) коллективном договоре. Данное требование обязательно для целей налогообложения в случае, когда оно специально оговорено в Налоговом кодексе РФ.

Например, согласно п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ в расходах на оплату труда учитываются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

В третьем случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в коллективном договоре. Данное требование обязательно для целей налогообложения в случае, когда оно также специально оговорено в Налоговом кодексе РФ.

Например, в соответствии с п.17 ст.255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада при выполнении работ вахтовым методом, предусмотренные коллективными договорами.

В четвертом случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в ином (не трудовом) договоре.

Например, в соответствии с п.18 ст.255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.

В пятом случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в трудовом договоре.

Например, согласно п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, учитываются для целей налогообложения на основании трудовых договоров.

Исходя из рассмотренных выше способов закрепления расходов на оплату труда в тех или иных документах можно составить следующую таблицу.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |       Документы, которыми      |     Соответствующие пункты    |
   |     устанавливается порядок    |   ст.ст.255 и 270 Налогового  |
   |       закрепления затрат       |           кодекса РФ          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |нормативные акты, трудовой      |1 — 15, 19, 20, 22, 23 ст.255  |
   |договор и (или) коллективный    |                               |
   |договор                         |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |трудовой договор и (или)        |25 ст.255; 25, 26 ст.270       |
   |коллективный договор            |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |коллективный договор            |17 ст.255                      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |иной договор                    |16, 18, 21 ст.255              |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |трудовой договор                |21 ст.270                      |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

2. Как было рассмотрено выше, Налоговый кодекс РФ устанавливает совсем немного случаев, когда расходы для целей налогообложения должны быть обязательно закреплены в трудовых (иных) или коллективных договорах. Данные случаи были подробно рассмотрены нами в гл.1 настоящего издания.

Вместе с тем хотелось бы еще раз обратиться к группе расходов, которая предусматривается иными видами договоров.

К этой группе относятся:

- суммы платежей по договорам добровольного страхования (п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ);

- по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями (п.18 ст.255 Налогового кодекса РФ);

- по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками, не состоящими в штате организации (п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ).

Для того чтобы данные затраты были включены в расходы на оплату труда, необходимо наличие соответствующих договоров.

Например, в отношении добровольного страхования в разд.5.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) разъяснено, что для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличие договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ.

При этом необходимо учитывать, что в расходы на оплату труда включаются только соответствующие суммы страховых платежей (взносов), суммы за оплату труда привлеченной рабочей силы, вознаграждение за труд по гражданско-правовому договору. Например, если в договоре на оказание услуг помимо вознаграждения предусмотрена оплата материалов, то стоимость материалов в расходах на оплату труда не учитывается.

3. Во всех остальных случаях при определении наименования и размера затрат необходимо руководствоваться трудовым законодательством.

В связи с этим на практике часто возникают споры с налоговыми органами. По мнению некоторых налоговых органов, если налогоплательщик нарушил какие-либо требования трудового законодательства, то он лишается права учитывать расходы на оплату труда для целей налогообложения. Указанная практика привела к установлению со стороны налогового ведомства самостоятельного принципа, который состоит в том, что нарушение трудового законодательства само по себе является налоговым нарушением.

Например, еще раз обратимся к разд.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Налоговое ведомство в данном разделе разъясняет, что:

"расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

При этом в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Если работник до 1 февраля 2002 г. был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор".

Таким образом, Министерство по налогам и сборам РФ для формирования расходов на оплату труда в обязательном порядке требует наличие трудового договора в случае принятия работника на работу после 1 февраля 2002 г.

Необоснованность данного требования с точки зрения налогового законодательства очевидна и уже была рассмотрена нами в гл.1 настоящего издания.

Безусловно, что данное требование предусмотрено законодательством о труде. В связи с этим необходимо рассмотреть, насколько нарушение трудового законодательства влияет на порядок формирования расходов на оплату труда для целей налогообложения.

4. Для того чтобы определить степень влияния нарушений законодательства о труде на порядок формирования расходов для целей налогообложения, необходимо рассмотреть следующие три вопроса:

1) содержит ли трудовое законодательство иные нормы, регулирующие рассматриваемые отношения;

2) предусматривает ли данное нарушение отмену обязательных выплат работнику;

3) позволяет ли нарушение определить размер расходов на оплату труда.

Первое положение основано на специфике регулирования трудовых отношений. Данная особенность заключается в том, что один и тот же вопрос может регулироваться несколькими нормами Трудового кодекса РФ. Проявление этого положения возможно в двух вариантах:

- когда требование Трудового кодекса РФ носит не обязательный, а рекомендательный характер;

- когда неисполнение одной нормы заменяется действием другой.

Например, некоторые требования налоговых органов об обязательном включении тех или иных положений в коллективный или трудовой договор не соответствуют Трудовому кодексу РФ, поскольку отражение указанных вопросов носит рекомендательный, а не обязательный характер.

Так, согласно ст.41 Трудового кодекса РФ содержание и структура коллективного договора определяются сторонами. При этом в коллективный договор могут включаться взаимные обязательства работников и работодателя по следующим вопросам:

- формы, системы и размеры оплаты труда;

- выплата пособий, компенсаций;

- и т.д.

В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.

В коллективный договор включаются нормативные положения, если в законах и иных нормативных правовых актах содержится прямое предписание об обязательном закреплении этих положений в коллективном договоре.

Следовательно, закрепление большого ряда вопросов в коллективном договоре носит рекомендательный характер. В частности, установление форм, систем и размеров оплаты труда может быть осуществлено и в иных документах. В соответствии со ст.135 Трудового кодекса РФ система оплаты труда может устанавливаться коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами.

В других случаях неисполнение положений одной нормы не препятствует разрешению спорных вопросов в связи наличием другой нормы.

Согласно ст.57 Трудового кодекса РФ существенными условиями трудового договора являются:

- место работы (с указанием структурного подразделения);

- дата начала работы;

- наименование должности, специальности, профессии;

- характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;

- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

- и др. обязательные условия.

Отсутствие существенных условий гражданско-правового договора влечет его недействительность. Так, в ст.432 Гражданского кодекса РФ сказано, что договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Вместе с тем для трудового договора применяется другой принцип, согласно которому трудовой договор считается заключенным как при отсутствии отдельных существенных положений, так и при отсутствии самого письменного трудового договора. Так, согласно ст.16 Трудового кодекса РФ, трудовые отношения возникают также в случае фактического допущения к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен. В ст.67 Трудового кодекса РФ также установлено, что трудовой договор, не оформленный надлежащим образом, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя.

Следовательно, сам факт невключения отдельных вопросов в текст трудового договора или соглашения (либо отсутствие этих документов) не означает отсутствие трудовых отношений между работниками и организацией.

Второе положение заключается в том, что нарушение отдельных норм Трудового кодекса РФ не лишает права работника на получение предусмотренных выплат.

Например, согласно ст.99 Трудового кодекса РФ не допускается привлечение к сверхурочным работам беременных женщин, работников в возрасте до восемнадцати лет, других категорий работников в соответствии с федеральным законом. Привлечение инвалидов, женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, к сверхурочным работам допускается с их письменного согласия и при условии, если такие работы не запрещены им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением. При этом инвалиды, женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от сверхурочных работ. Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

В случае если работодатель в нарушение установленных правил привлечет указанных лиц к сверхурочным работам, то он все равно будет обязан оплатить их труд в повышенном размере в соответствии со ст.152 Трудового кодекса РФ.

Следовательно, данная категория нарушений повлечет применение ответственности, специально предусмотренной для этого случая законодательством (например, административной). Однако состава налогового правонарушения это действие не образует.

Третье положение заключается в том, что для целей налогообложения важным является вопрос: позволяет ли нарушение трудового законодательства определить размер расходов на оплату труда.

Например, согласно ст.119 Трудового кодекса РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

Если продолжительность такого отпуска не будет определена коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, то в любом случае работник будет иметь право на такой отпуск, исходя из трех календарных дней.

В аналогичном порядке будет решаться вопрос по всем случаям установления трудовым законодательством минимальных гарантий. При отсутствии установленного размера оплаты труда во всех случаях работник имеет право на минимальную заработную плату.

Также при нарушении положений ст.131 Трудового кодекса РФ, где установлено 20-процентное ограничение на выплату заработной платы в неденежной форме, не влияет на определение самого размера заработной платы.

Следовательно, в этих случаях сумма выплат для целей трудового законодательства будет определяться исходя из минимальных размеров. Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не установлено иное, то согласно ст.11 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения затраты должны также определяться исходя из указанных минимальных размеров.

Таким образом, в случае, когда налоговое законодательство не содержит обязательного закрепления затрат в трудовом или коллективном договоре, но такое требование содержится в трудовом законодательстве, несоблюдение требований трудового законодательства не может повлечь нарушение налогового законодательства.

Данный принцип подтверждается сложившейся ранее арбитражной практикой. Использование этой практики, по нашему мнению, вполне обоснованно, поскольку изменение законодательства в данном случае не влияет на правовые позиции рассмотрения налоговых споров.

Так, в ходе рассмотрения налоговых дел в арбитражных судах давно уже был установлен принцип, согласно которому нарушение норм одной отрасли законодательства не влечет нарушения налогового законодательства. Иными словами, если налоговое законодательство не связывает вопросы исчисления и уплаты налогов с исполнением норм каких-либо иных отраслей законодательства, то нарушение положений последних не влечет налогового нарушения.

Арбитражная практика

1. Затраты по оплате труда работников, не состоящих в штате налогоплательщика, при условии их фактического наличия относятся на себестоимость продукции.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.01.2002 по делу N КА-А40/7864-01 (извлечение).

Решением от 23.08.2001, оставленным без изменения постановлением от 30.10.2001, удовлетворено исковое требование ООО "Мозель-М" к МИ МНС России N 41 по г. Москве о признании недействительным решения ответчика N 04-02/23 от 27.04.2001.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены решения и постановления не имеется.

(...)

При отнесении расходов по оплате труда работников, не состоящих в штате предприятия, на себестоимость продукции истец действовал правомерно. Отнесение на себестоимость затрат данной категории соответствует требованию п.7 указанного Положения. При этом имеет значение сам факт наличия затрат, который судом первой инстанции установлен и не оспаривается ответчиком.

Недостатки в оформлении бухгалтерских документов не являются основанием для признания неправомерности отнесения затрат на себестоимость продукции, поскольку затраты фактически подтверждены истцом и не оспорены ответчиком.

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ и услуг) включаются затраты на оплату услуг связи. Вывод суда об обоснованном включении затрат по подключению сотовых телефонов в себестоимость продукции основан на материалах дела и указанной норме права. То обстоятельство, что законодатель не определил исчерпывающего перечня, подпадающего под понятие услуги связи, не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в силу п.7 ст.3 НК РФ в пользу налогоплательщика.

2. Факт отсутствия государственной регистрации договора аренды не имеет правового значения для отнесения платы за аренду объектов основных средств на себестоимость. Такое значение государственная регистрация договоров аренды приобретает при вступлении сторон по договорам аренды в гражданско-правовые отношения.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.11.2001 по делу N КА-А41/6648-01 (извлечение).

ООО "Тонус" обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском к ИМНС России по г. Павловский Посад.

Решением от 09.08.2001 Арбитражный суд Московской области удовлетворил исковые требования истца, поскольку затраты по договору аренды подтверждаются материалами дела, пеня за несвоевременную уплату декадных платежей взиманию не подлежит.

Постановлением от 01.10.2001 апелляционная инстанция в части признания недействительным решения ответчика на сумму 3423 руб. 18 коп. решение суда отменила, отклонив исковые требования истца, в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяется в порядке ст.171 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ИМНС России по г. Павловский Посад, в которой ответчик ссылается на то, что договор аренды не прошел государственную регистрацию.

Поскольку пп."ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли не связывает право налогоплательщика на включение в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за аренду объектов основных средств с государственной регистрацией соответствующих договоров аренды, суд первой и апелляционной инстанций пришел к обоснованному выводу о том, что в этом случае факт государственной регистрации договора аренды не имеет правового значения.

Такое значение государственная регистрация договоров аренды приобретает при вступлении сторон по договорам аренды в гражданско-правовые отношения.

3. Отнесение на себестоимость продукции расходов по оплате товаров, полученных от фирмы, которая на момент поставки не была зарегистрирована в государственных органах, является правомерным, так как недействительность сделок не влияет на размер налоговых обязательств.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 03.10.2001 по делу N А56-11540/01 (извлечение).

ООО "Оптэк" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным Решения ИМНС России по Петроградскому району Санкт-Петербурга от 30.03.2001 N 0071208.

Решением суда от 28.05.2001 исковые требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.07.2001 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление суда и отказать в удовлетворении исковых требований.

В ходе проверки установлено, что ООО "Оптэк" включило в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате товаров, получаемых от ООО "Арабика", которое в период поставки товаров не было зарегистрировано в государственных органах.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно указали на то, что поскольку факт осуществления ООО "Оптэк" хозяйственных операций подтвержден, то недействительность сделок не влияет на размер его налоговых обязательств.

Таким образом, в этой части решение и постановление суда также соответствуют нормам материального и процессуального права.

4. Налоговым законодательством в целях налогообложения не установлено, что условием отнесения арендных платежей на себестоимость является государственная регистрация договоров аренды. Налоговое законодательство не ставит в зависимость освобождение от обложения налогом на прибыль взносов в уставный капитал от своевременности внесения изменений в учредительные документы общества.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.05.2002 по делу N КА-А41/3154-02 (извлечение).

ИМНС России по г. Павловский Посад обратилась в Арбитражный суд Московской области с иском к ООО "Акватон" о взыскании штрафа по п.1 ст.122 и п.3 ст.120 НК РФ.

ООО "Акватон" заявлен встречный иск о признании недействительным решения ИМНС России по г. Павловский Посад о привлечении к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Московской области от 31.01.2002, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.03.2002, в первоначальном иске отказано, встречный иск удовлетворен.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Доводы ООО "Акватон" о включении в себестоимость продукции платы за аренду отдельных объектов основных производственных фондов приняты судом первой и апелляционной инстанций, поскольку основаны на пп."ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, согласно которому отнесение таких затрат не ставится в зависимость от государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Налоговым законодательством в целях налогообложения не установлено, что условием отнесения арендных платежей на себестоимость работ и услуг является государственная регистрация договоров аренды в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Поскольку данные затраты подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), налоговым органом неправомерно начислен НДС по спорным суммам согласно п.2.3.7 акта проверки.

Доводы кассационной жалобы ИМНС России по г. Павловский Посад о том, что взносы в уставный фонд не подлежат налогообложению только в случае предварительного внесения изменений в учредительные документы, оценивались судом первой и апелляционной инстанций как не соответствующие п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль", п.2.7 Инструкции Госналогслужбы России N 37, а также ст.19 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", в соответствии с которой изменения в учредительные документы вносятся только после внесения участниками дополнительных вкладов.

Налоговое законодательство не ставит в зависимость освобождение от обложения налогом на прибыль взносов в уставный капитал от своевременности внесения изменений в учредительные документы общества.

5. Обязанность по уплате земельного налога не может ставиться в зависимость от получения землепользователем соответствующего правоустанавливающего документа.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.08.2001 по делу N Ф08-2574/2001-814А (извлечение).

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании представителя ООО "Визан", представителя ИМНС России по г. Таганрогу, представителя Таганрогского МРО УФСНП России по Ростовской области, в отсутствие представителей администрации г. Таганрога, Комитета по земельным ресурсам и землеустройству г. Таганрога, ЗАО "Дан", рассмотрев кассационную жалобу ООО "Визан" на Решение от 28.05.2001 Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-4518/2001-С5-34, установил следующее.

ООО "Визан", г. Таганрог, обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с иском к ИМНС России по г. Таганрогу об отмене решения от 26.03.2001.

Решением арбитражного суда от 28.05.2001 в удовлетворении исковых требований отказано. Решение мотивировано тем, что отсутствие правоустанавливающих документов на землю не освобождает лицо, фактически использующее земельный участок, от платы за землю. Факт использования истцом спорного земельного участка подтверждается материалами дела.

В апелляционной инстанции законность решения суда первой инстанции не проверялась.

ООО "Визан" подало кассационную жалобу на Решение от 28.05.2000 и просит его отменить в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права и принять новое решение. Податель жалобы, обосновывая свою правовую позицию со ссылкой на статью 15 Закона РФ "О плате за землю", подчеркивает, что он не является землепользователем, так как у него отсутствуют документы, удостоверяющие право на земельный участок, а также отсутствует объект налогообложения. Не может служить доказательством пользования земельным участком постановление администрации города Таганрога, принятое на основании статьи 74 Земельного кодекса РСФСР, а также свидетельские показания, собранные в нарушение статьи 90 Налогового кодекса РФ. В постановлении администрации о закреплении земельного участка за истцом его размер указан ориентировочно, следовательно, не может служить в качестве элемента налоговой базы для исчисления земельного налога. Закрепленный за ООО "Визан" участок по своему назначению является местом городской свалки. Согласно статье 76 Земельного кодекса РФ полигоны для захоронения неутилизированных промышленных отходов, полигоны бытовых отходов являются землями общего пользования. Согласно пункту 9 статьи 12 Закона РФ "О плате за землю" земли общего пользования освобождаются от уплаты налога на землю.

Изучив материалы дела и выслушав представителей ООО "Визан", ИМНС России по г. Таганрогу, Таганрогского МРО УФСНП России по Ростовской области, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя ИМНС России по г. Таганрогу N 134 от 15.01.2001 проведена проверка ООО "Визан" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Постановлением главы администрации г. Таганрога N 455 от 22.02.1999 "О разрешении ЗАО "Дан" использовать земельный участок в районе Николаевского шоссе для сбора металлолома" за ЗАО "Дан" был закреплен земельный участок ориентировочной площадью 300 000 кв. м, расположенный в районе Николаевского шоссе (правая сторона), для сбора металлолома на основании статьи 74 Земельного кодекса РФ сроком на 1 год с последующей рекультивацией участка.

Постановлением главы администрации г. Таганрога N 1768 от 28.05.1999 "О внесении изменений в постановление главы администрации г. Таганрога N 455 от 22.02.1999 "О разрешении ЗАО "Дан" использовать земельный участок в районе Николаевского шоссе для сбора металлолома" изменено юридическое лицо, которому разрешено использовать земельный участок ориентировочной площадью 300 000 кв. м, расположенный в районе Николаевского шоссе (правая сторона), для сбора металлолома, с ЗАО "Дан" на ООО "Визан". При этом данный земельный участок был закреплен за истцом сроком до 22.02.2000 на основании статьи 74 Земельного кодекса РФ с последующей рекультивацией. Из данного Постановления следует, что оно принято по результатам рассмотрения заявления ООО "Визан" о закреплении за ним спорного земельного участка для сбора металлолома. На дату принятия данного Постановления имелось решение Госкомитета по охране окружающей среды Ростовской области о возобновлении действия на территории Ростовской области лицензии В 231307 N 61М/98/0164/001/Л от 23.09.1998 на осуществление деятельности по перемещению промышленных и иных отходов (кроме радиоактивных), в том числе лома и отходов черных и цветных металлов, ООО "Визан" (л. д. 17, т. 1).

Исследовав фактические обстоятельства по делу, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам и доводам сторон, суд правомерно пришел к выводу о том, что ООО "Визан" фактически использовало в предпринимательской деятельности указанный в постановлении главы администрации г. Таганрога N 1768 от 28.05.1999 земельный участок площадью 300 000 кв. м в период с 01.06.1999 по 22.02.2000, а потому в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате на землю" подлежит обложению земельным налогом и должно было в соответствии с действующим налоговым законодательством представлять налоговому органу расчет налога (налоговую декларацию) по спорному земельному участку.

В силу ранее действовавшей статьи 31 Земельного кодекса РСФСР право бессрочного (постоянного) пользования земельным участком удостоверяется государственным актом. Однако государственный акт не является правоустанавливающим документом. Предоставление земельных участков производится на основании решения соответствующих органов власти или органов местного самоуправления.

При рассмотрении дела судом было учтено, что земельный налог носит обязательный характер, поступает в бюджет, взыскивается налоговыми органами и имеет односторонний характер его установления. Поэтому довод истца о том, что отсутствие правоустанавливающего документа при фактическом использовании земли освобождает его от уплаты земельного налога, является неправомерным.

Обязанность по уплате земельного налога не может ставиться в зависимость от получения землепользователем соответствующего правоустанавливающего документа, поскольку такая зависимость позволила бы пользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование.

То обстоятельство, что спорный земельный участок фактически использовался ООО "Визан" для добычи и сбора металлолома, подтверждается материалами дела, тогда как факт проведения ООО "Визан" на спорном земельном участке рекультивационных работ материалами дела не подтверждается.

6. Наличие или отсутствие соответствующих бухгалтерских проводок не влияет на существо права использовать предусмотренную законом налоговую льготу при соблюдении предусмотренных в законе условий.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.04.2003 по делу N Ф08-983/2003-381А (извлечение).

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, рассмотрев кассационную жалобу ОАО "Цимлянскхлебопродукт" на Решение от 23.10.2002 и Постановление от 23.12.2002 апелляционной инстанции Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-12178/2002-С5-33, установил следующее.

ОАО "Цимлянскхлебопродукт" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения ИМНС России по Цимлянскому району.

Решением от 23.10.2002, оставленным без изменения Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.12.2002, требование заявителя удовлетворено в части начисления дополнительных платежей по налогу на прибыль, в удовлетворении остальных требований отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, ОАО "Цимлянскхлебопродукт" обратилось с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменить и направить дело на новое рассмотрение.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей ОАО "Цимлянскхлебопродукт", Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании решения руководителя ИМНС России по Цимлянскому району от 18.03.2001 N 69 проведена выездная налоговая проверка за период с 08.04.1999 по 31.12.2001 по вопросам полноты и правильности исчисления налогов и сборов.

Проверкой выявлены налоговые правонарушения, выразившиеся в занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что привело к неуплате данного налога в 2000 - 2001 годах. Данные правонарушения зафиксированы в акте проверки от 30.05.2002 N 77, по результатам рассмотрения которого налоговым органом принято решение от 25.06.2002 N 52 о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа. Кроме того, налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пеня за несвоевременную уплату налога на прибыль и дополнительные платежи по налогу на прибыль.

Удовлетворяя требования заявителя в части дополнительных платежей по налогу на прибыль, суд правомерно признал необоснованным их начисление, так как данные платежи, предусмотренные пунктом 2 статьи 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не подпадают под понятие налога, данное в статье 8 Налогового кодекса РФ.

В то же время при рассмотрении других эпизодов оспоренного налогоплательщиком решения налогового органа суд не учел следующего.

Согласно статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Пунктом 5 статьи 6 указанного Закона предусмотрено, что для предприятий, получивших в предыдущем году убыток, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика по эпизоду, связанному с использованием данной льготы, суд исходил из того, что в бухгалтерском учете предприятия за 2000 год проводка, свидетельствующая о списании непокрытого убытка прошлых лет, отсутствует.

Однако суд не учел, что наличие или отсутствие соответствующих проводок не влияет на существо права использовать предусмотренную Законом налоговую льготу при соблюдении предусмотренных в Законе условий.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что у предприятия имеется убыток прошлых лет в том размере, в каком налогоплательщиком заявлена льгота.

Суд не принял это во внимание, поэтому обжалуемые судебные акты в этой части подлежат отмене.

2.2. Корректировка расходов для целей налогообложения

Данное условие установлено только в п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ в отношении:

- долгосрочного страхования жизни на срок не менее пяти лет, в течение которых не предусматриваются страховые выплаты, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, в соответствии с которым предусматривается выплата пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемого исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В первых двух случаях совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) исходя из 12 и 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ. То есть не включаются все затраты на страхование работников. При этом не учитывается как обязательное, так и добровольное страхование.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

3. Условия признания расходов на оплату труда

по статье 252 Налогового кодекса РФ

3.1. Расходы должны быть произведены

Как указано в абз.2 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются только те затраты, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. В отношении расходов на оплату труда данное условие, например, применяется при восстановлении недоиспользованных сумм резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в конце года.

3.2. Расходы должны быть обоснованными

Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

При этом экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.

По нашему мнению, при рассмотрении вопроса об экономической оправданности необходимо учитывать следующие два аспекта:

- оправданность размера таких расходов;

- оправданность самих расходов.

3.2.1. Обоснование размера расходов

Обоснование размера расходов на оплату труда имеет свою специфику.

Во-первых, при обосновании размера заработной платы необходимо учитывать положения ст.132 Трудового кодекса РФ. Согласно указанной норме заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается. Следовательно, претензии налоговых органов о том, что какому-либо работнику установлена слишком большая заработная плата, будут необоснованными.

Во-вторых, при установлении повышенного размера гарантий и компенсаций в коллективном или трудовом договоре их обоснование должно осуществляться исходя из условий труда и быта работников. Чем сложнее условия труда и быта работников, тем больше по размеру компенсации и гарантии могут выплачиваться работодателем.

В-третьих, при обосновании размера затрат по гражданско-правовым договорам, включаемым в состав расходов на оплату труда, необходимо учитывать принцип разумности.

Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже является оценочной категорией, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2 ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 Гражданского кодекса РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно данные положения не представляется возможным, так как в зависимости от конкретных обстоятельств дела ситуация может складываться по-разному.

Вместе с тем один случай из судебной практики мы считаем необходимым привести.

Малое предприятие, имея на ноябрь месяц выручку в размере 900 000 руб. и затрат на 150 000 руб., в ноябре же месяце арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю, каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий, кстати, на основании патента), было выплачено 400 000 руб. арендной платы. Причем, как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было, так как производственная деятельность предприятия ни коим образом не обусловливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция перерассчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст.40 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали.

В отношении расходов на оплату труда признак разумности может состоять в обосновании величины вознаграждения физическому лицу по договору подряда.

3.2.2. Обоснованность самих расходов

В отношении расходов на оплату труда их обоснование может быть связано как с особенностями правового регулирования различных выплат в пользу работников, так и с особенностями деятельности самой организации.

Так, например, в соответствии с гл.26 Трудового кодекса РФ дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка предоставляются только успешно обучающимся в учебных заведениях работникам. При этом данный отпуск предоставляется только при получении соответствующего образования впервые. А в случае когда работник одновременно обучается в нескольких образовательных учреждениях, дополнительный отпуск предоставляется только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).

Согласно ст.119 Трудового кодекса РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.

В случае когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа. Одновременное предоставление дополнительного отпуска и повышенной оплаты как за сверхурочную работу не будет экономически оправдано.

Как уже было указано выше, обоснование расходов на оплату труда может быть вызвано спецификой деятельности самой организации. Так, например, в связи с особой спецификой деятельности организации работникам бесплатно выдается форменная одежда (обмундирование).

3.3. Расходы должны быть документально подтверждены

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (пп.3);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп.5);

- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (пп.8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования "налоговых расходов" и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл.25 Налогового кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.

Так, в соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

В этой связи необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий документирования операции в совокупности данных. Именно такой подход применялся ранее судебными органами при возникновении споров, связанных с формированием себестоимости для целей налогообложения. Так, в п.2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22) было указано, что представленные истцом доказательства в совокупности позволяют сделать вывод о подтверждении расходов. В других случаях судебные органы не признавали расходы подтвержденными именно из-за недостаточности документального доказательства осуществления расходов (См., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.06.1997 N 819/97). Думается, что такой подход должен сохраниться и после 1 января 2002 г.

В отношении расходов на оплату труда условие документирования необходимо отличать от самого первого рассмотренного нами условия (закрепление расходов в установленном порядке). Наличие трудового договора, коллективного договора, локальных нормативных актов, соглашений подтверждает правомерность самих выплат. Документальным подтверждением этих выплат являются первичные учетные документы, а также различные ведомости начисления заработной платы и другие соответствующие документы.

3.4. Расходы должны быть произведены

в связи с осуществлением деятельности,

направленной на получение дохода

Данное условие позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл.25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст.270 Налогового кодекса РФ).

В отношении расходов на оплату труда проявление этого принципа может быть в следующих случаях.

Расходы на оплату труда, выплату компенсаций и иных сумм, связанных с содержанием работников, будут учитываться для целей налогообложения только в том случае, если эти работники связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Расходы на бесплатное питание работников будут учитываться для целей налогообложения аналогичным образом, если питание оказывается работникам организации, связанным с деятельностью, направленной на получение дохода.

ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ

НА ОПЛАТУ ТРУДА

1. Общие положения

Порядок организации налогового учета зависит от выбранного для целей налогообложения метода признания доходов и расходов.

При установлении в качестве метода признания доходов и расходов метода начисления организация применяет налоговый учет в полном объеме с учетом всех предусмотренных для этого метода особенностей.

При применении кассового метода налоговый учет осуществляется в несколько упрощенном варианте. Вместе с тем на практике у организаций, применяющих кассовый метод, как правило, не возникают какие-либо особенные случаи, вызывающие необходимость ведения сложного налогового учета.

В обобщенном виде целями налогового учета являются:

- документирование расходов для целей налогообложения;

- определение расходов текущего периода.

Осуществление документирования расходов для целей налогообложения в настоящем издании не рассматривается, поскольку это больше относится к сфере организации бухгалтерского и налогового учета на уровне первичных документов.

Организация налогового учета по определению расходов текущего периода имеет более разветвленный характер и подлежит постоянному применению.

Расходы текущего периода участвуют при исчислении налоговой базы за конкретный отчетный (налоговый) период.

Отнесение расходов к текущему периоду необходимо отграничивать от даты признания расходов для целей налогообложения.

В разд.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) разъяснено, что для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода и порядок отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Иными словами, момент признания расходов может уже наступить, но для целей налогообложения указанные расходы еще не признаются текущими. Порядок признания расходов на оплату труда рассмотрен в гл.4 настоящего издания.

2. Организация налогового учета расходов

на оплату труда при методе начисления

Организация налогового учета расходов на оплату труда при методе начисления состоит из следующих действий.

1. Формируются все признанные для целей налогообложения расходы на оплату труда.

К признанным расходам относятся затраты, которые учитываются для целей налогообложения и дата признания которых наступила в отчетном периоде. Иными словами, это те расходы на оплату труда, которые соответствуют требованиям ст.ст.255 "Расходы на оплату труда", 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения", 252 "Расходы. Группировка расходов", 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" Налогового кодекса РФ.

2. Из признанных расходов на оплату труда вычитаются расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью организации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов.

Согласно ст.274 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

В отношении иных специальных режимов также установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с Налоговым кодексом РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

На практике наиболее распространенной ситуацией является случай, когда организация наряду с обычными видами деятельности занимается операциями, подпадающими под действие режима вмененного налогообложения. В этом случае иногда возникает вопрос об отнесении расходов на оплату труда к тому или иному виду деятельности.

Расходы на оплату труда в этом случае должны определяться с помощью прямого счета. В случае когда такой способ невозможен (например, работник одновременно выполняет функции торгового агента в оптовой и розничной торговле), то для целей налогообложения в приказе по учетной политике необходимо установить метод распределения таких общих расходов.

Например, расчет таких выплат можно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

3. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельной группы внереализационных расходов.

Так, расходы на оплату труда могут учитываться в составе следующих видов внереализационных расходов:

- расходов на содержание переданного по договору аренды имущества, если данная операция рассматривается организацией в качестве внереализационной;

- расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.);

- расходов, связанных с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

- затрат на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

- потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемых виновниками потерь от простоев по внешним причинам;

- потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Например, в п.18 разд.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) установлено, что при отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К таким простоям относятся: простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.

Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия.

Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (ст.157 Трудового кодекса РФ).

Расходы по простоям включают в себя, в частности, материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со ст.155 Трудового кодекса РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др.

Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах, в частности, в табеле учета использования рабочего времени.

4. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым налоговая база формируется в особом порядке.

Данное положение касается следующих случаев:

- деятельность обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 Налогового кодекса РФ);

- реализация амортизируемого имущества (ст.268 Налогового кодекса РФ);

- уступка права требования (ст.279 Налогового кодекса РФ);

- операции с ценными бумагами (ст.280 Налогового кодекса РФ);

- операции с инструментами срочных сделок (ст.304 Налогового кодекса РФ).

Раздельный учет всех расходов, в том числе и на оплату труда, по перечисленным операциям обусловлен тем, что в случае получения убытка в указанных случаях он учитывается для целей налогообложения в особом порядке.

Наиболее актуальным является случай обособленного учета расходов на оплату труда в отношении обслуживающих производств и хозяйств. Наиболее типичной ошибкой некоторых организаций является учет расходов на оплату труда работников, занятых в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, в составе общей группы расходов.

5. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией, но учитываемых в особом порядке.

Данное положение касается следующих видов расходов:

- ремонта основных средств (ст.260 Налогового кодекса РФ);

- освоения природных ресурсов (ст.261 Налогового кодекса РФ);

- научно-исследовательских и опытно-конструкторских расходов (ст.262 Налогового кодекса РФ).

К указанным группам относятся отдельные виды расходов, которые в течение определенного промежутка времени формируют суммарный показатель (в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация, прочие расходы), который при наступлении соответствующего события учитывается в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Выделение данных видов расходов (в том числе соответствующих расходов на оплату труда) в отдельные группы обусловлено тем, что указанные затраты учитываются в составе косвенных расходов в специально предусмотренном для них порядке (начиная с определенного момента, в течение определенного срока, при наличии определенных условий, в ограниченном размере и т.п.).

Например, в отношении расходов на ремонт даны следующие разъяснения.

В разд.6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) установлено, что расходы на ремонт определяются путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с ремонтом основных средств. Данный показатель формируется в течение текущего месяца и включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик принял решение о формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в течение налогового периода не уменьшают налоговую базу, а учитываются отчисления в указанный резерв.

В Письме УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.318 Налогового кодекса РФ разъяснено, что расходы на оплату труда работников и амортизацию основных средств вспомогательного производства, обеспечивающего ремонт объектов основных средств, выделяются в особую группу (ст.253 Налогового кодекса РФ) и в целях налогообложения признаются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (Письмо МНС России от 17.09.2002 N 02-5-10/116-АД865).

6. Все остальные расходы на оплату труда подразделяются на прямые и косвенные, каждые из которых учитываются при расчете налоговой базы в определенном порядке.

Порядок распределения расходов на оплату труда на прямые и косвенные регулируется ст.318 Налогового кодекса РФ. При этом косвенные расходы учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде. Прямые расходы подлежат дальнейшему распределению.

7. Все прямые расходы распределяются по соответствующим группам.

Порядок распределения прямых расходов по соответствующим группам может быть установлен организацией самостоятельно в приказе по учетной налоговой политике.

Однако в обязательном порядке организация должна обеспечить учет прямых расходов по следующим направлениям:

- в отношении собственной продукции (ст.319 Налогового кодекса РФ);

- в отношении выполненных работ (ст.319 Налогового кодекса РФ);

- в отношении оказанных услуг (ст.319 Налогового кодекса РФ);

- в отношении материалов (работ, услуг), изготовленных собственными силами (ст.254 Налогового кодекса РФ);

- в отношении амортизируемого имущества, изготовленного собственными силами (ст.257 Налогового кодекса РФ).

8. Определяется сумма (доля) прямых расходов, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Определение доли прямых расходов, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде, осуществляется в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ.

Схема организации налогового учета

расходов на оплату труда

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Расходы на оплату труда, признанные для целей налогообложения  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

уменьшаются на:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |— расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью |
   |организации, подпадающей под действие специальных налоговых     |
   |режимов                                                         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |— расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельной|
   |группы внереализационных расходов                               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |— расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым  |
   |налоговая база формируется в особом порядке                     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |— расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных|
   |видов расходов, учитываемых в особом порядке                    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

оставшаяся сумма разделяется на:

     
                   ———————————————T—————————————————¬
                   |прямые расходы|косвенные расходы|
                   L——————————————+——————————————————
   

прямые расходы разделяются в отношении:

     
   —————————————T———————————T—————————T—————————————T———————————————¬
   | собственной|выполненных|оказанных|изготовленных| изготовленного|
   |  продукции |   работ   |  услуг  |  материалов |амортизируемого|
   |            |           |         |             |   имущества   |
   L————————————+———————————+—————————+—————————————+————————————————
   

указанные прямые расходы делятся на:

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   | учитываемые в текущем периоде| не учитываемые в текущем периоде|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

2.1. Прямые и косвенные расходы на оплату труда

Перечень прямых расходов установлен ст.318 Налогового кодекса РФ. В отношении расходов на оплату труда к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Все иные расходы на оплату труда являются косвенными.

В соответствии с разд.6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) при формировании прямых расходов в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ следует иметь в виду следующее.

При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п.

Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пп.16 ст.255 Налогового кодекса РФ.

В отношении последней рекомендации необходимо отметить следующее. Данное разъяснение не соответствует гл.25 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем для налогоплательщика применение этого разъяснения, в принципе, является положительным моментом. Поскольку указанное разъяснение не носит нормативного характера, то рекомендуем воспользоваться правом на получение письменного ответа от налогового органа по данному вопросу.

В состав косвенных расходов включаются также расходы, учитываемые в особом порядке. Данные расходы были осуществлены (накоплены) налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (например, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР и др.).

Исходя из прямых расходов формируется стоимость следующего имущества (работ, услуг), созданного самим налогоплательщиком:

- амортизируемого имущества;

В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ в случае, когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ.

- сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов;

Согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ определение стоимости сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т.п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется исходя на основании расходов, относящихся в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ к прямым расходам.

- работ, услуг, относящихся к материальным расходам.

В аналогичном порядке (как для сырья и запасных частей) определяется стоимость результатов работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, относящихся в состав материальных расходов в соответствии с пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

3. Организация налогового учета расходов

на оплату труда при кассовом методе

Организация налогового учета расходов на оплату труда при кассовом методе в гл.25 Налогового кодекса РФ до конца не определена.

Так, согласно ст.318 Налогового кодекса РФ распределение расходов на прямые и косвенные осуществляется налогоплательщиками, применяющими метод начисления.

Вместе с тем все иные основные положения по определению налоговой базы присущи и для кассового метода, с учетом особенностей, предусмотренных ст.273 Налогового кодекса РФ.

Организация налогового учета расходов на оплату труда при кассовом методе состоит из следующих действий, которые по содержанию аналогичны методу начислений, за исключением отдельных случаев.

1. Формируются все признанные для целей налогообложения расходы на оплату труда.

2. Из признанных расходов на оплату труда вычитаются расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью организации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов.

3. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым налоговая база формируется в особом порядке.

Данное положение при кассовом методе касается следующих случаев:

- деятельность обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 Налогового кодекса РФ);

- реализация амортизируемого имущества (ст.268 Налогового кодекса РФ);

- операции с ценными бумагами (ст.280 Налогового кодекса РФ);

- операции с инструментами срочных сделок (ст.304 Налогового кодекса РФ).

4. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией, но учитываемых в особом порядке.

5. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, связанные с изготовлением собственными силами амортизируемого имущества и материалов.

По данному вопросу существует неясность. Так, положения ст.ст.254 и 257 Налогового кодекса РФ, согласно которым стоимость имущества, изготовленного собственными силами, определяется исходя из прямых расходов, должны применяться и при кассовом методе. Однако, как уже было указано нами выше ст.318 Налогового кодекса РФ, согласно которой осуществляется распределение расходов на прямые и косвенные, при кассовом методе не применяется.

6. Оставшаяся сумма является расходами на оплату труда текущего периода.

ГЛАВА 4. МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Общие положения

Момент признания расходов на оплату труда зависит от выбранного организацией метода признания расходов.

При методе начисления расходы признаются для целей налогообложения, как правило, вне зависимости от оплаты. При кассовом методе признание расходов связано с фактом оплаты.

2. Признание расходов на оплату труда

при методе начисления

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст.272 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.4 ст.272 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.

Данное правило применяется в отношении всех расходов на оплату труда, предусмотренных ст.255 Налогового кодекса РФ, за исключением расходов на страхование работников (п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ).

При этом необходимо отметить следующее.

Расходы на оплату труда (в виде любых начислений работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников), предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективными договорами, начисляются ежемесячно в соответствии нормами трудового законодательства.

Расходы на оплату труда в виде:

- сумм, начисленных за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

- расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера,

начисляются за отработанное время по сроку оплаты, установленному в договоре.

Согласно п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Например, организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из предшествующего квартального платежа, заключила 8 января 2002 г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена организацией единовременно 11 января 2002 г. в размере 12 тыс. руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику. При этом организация применяет для целей определения налогооблагаемой прибыли метод начисления.

Поскольку действие договора страхования приходится на несколько налоговых периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ.

При этом сумма затрат по страхованию не превышает установленного норматива.

Ежемесячно расходы по страхованию составляют:

12 тыс. руб. : 12 = 1 тыс. руб.

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 г. - 21 день, будут рассчитываться следующим образом:

1000 : 31 x 21 = 677 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 г.

Затраты, приходящиеся на январь 2003 г. - 10 дней, будут составлять: 1000 : 31 x 10 = 323 руб.

В I квартале затраты по страхованию составят - 2677 руб.;

За полугодие - 5677 руб.;

За 9 месяцев - 8677 руб.;

За год - 11 677 руб.

За первый квартал следующего года - 323 руб.

3. Признание расходов на оплату труда

при кассовом методе

Порядок признания расходов при кассовом методе закреплен в ст.273 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп.1 п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

ГЛАВА 5. ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ

НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ. РЕЗЕРВ НА ВЫПЛАТУ ЕЖЕГОДНОГО

ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЗА ВЫСЛУГУ ЛЕТ

1. Формирование учетной политики

Порядок учета расходов на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год установлен в ст.324.1 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

2. Специальный расчет (смета) отчислений в резерв

Для формирования резерва налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Следует отметить, что тех исходных данных, которые предусмотрены в указанной статье Налогового кодекса РФ, недостаточно для того, чтобы сформировать сумму отчислений в резерв за текущий отчетный (налоговый) период. На наш взгляд, в данном случае наблюдается недоработка в тексте ст.324.1 Налогового кодекса РФ. Данная неточность может быть устранена только путем разъяснений налоговых органов, которые налогоплательщики вправе получить по письменному запросу.

Таким образом, можно предложить использовать следующий порядок формирования резерва в течение налогового периода:

1) определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов;

2) определяется предельная сумма ежемесячных отчислений в резерв как одна двенадцатая часть величины, указанной в п.1;

3) определяется годовой размер расходов на оплату труда, включая сумму единого социального налога с этих расходов;

4) определяется процент отчислений в резерв как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (величина, рассчитанная в п.1, деленная на величину, рассчитанную в п.3);

5) ежемесячно определяется нормативная месячная сумма отчислений в резерв как произведение месячной суммы расходов на оплату труда, включая сумму единого социального налога с этих расходов, и процента отчислений в резерв (п.4);

6) ежемесячно определяется фактическая месячная сумма отчислений в резерв как наименьшая из величин, рассчитанных в п.п.2 и 5.

3. Инвентаризация резерва на конец отчетного периода

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода и на следующий налоговый период перенесены быть не могут.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

4. Порядок уточнения размера резерва

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Таким образом, для уточнения размера резерва необходимо определить следующие показатели:

1) количество дней неиспользованного отпуска;

2) среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);

3) стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование, рассчитывается как произведение п.п.1 и 2;

4) размер обязательных отчислений единого социального налога на стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование.

5. Распределение отчислений в резерв в налоговом учете

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников. Таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения как внереализационные расходы или расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь должны быть поделены на прямые и косвенные расходы.

При этом необходимо учитывать, что расходы по формированию резерва на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами гл.25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу. Для этого в системе налогового учета необходимо предусмотреть соответствующий раздельный учет таких расходов.

6. Резервы предстоящих расходов на выплату ежегодных

вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. При этом в расчеты берутся соответствующие показатели предполагаемых расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

ГЛАВА 6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

1. Общий порядок формирования расходов на оплату труда

в бухгалтерском учете

До 1 января 2002 г. состав, размер и дата признания расходов для целей налогообложения прибыли соответствовали порядку отражения данных затрат на счетах бухгалтерского учета, т.н. формирование себестоимости продукции (работ, услуг).

Все расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), без ограничений в бухгалтерском учете собираются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Расходы, связанные с продвижением готовой продукции (работ, услуг) до потребителя, а также издержки обращения в организациях торговли, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Расходы, не связанные с производством продукции (работ, услуг), как правило, признаются внереализационными и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

На уменьшение доходов от реализации в дебет счета 90 "Продажи" попадает часть расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), приходящаяся на ту часть этой продукции, выручка от реализации которой признана в бухгалтерском учете. Все остальные расходы формируют остатки незавершенного производства (остаток по дебету счета 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), остатки готовой продукции и материально-производственных запасов собственного производства на складе или в цехах (остатки по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"), остатки отгруженной и нереализованной продукции (остатки по дебету счета 45 "Товары отгруженные"), остатки расходов на продажу (остатки по дебету счета 44 "Расходы на продажу"). Балансовый счет 91 "Прочие доходы и расходы" остатков на отчетную дату не формирует.

При этом порядок калькулирования себестоимости готовой, отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета устанавливается в учетной политике предприятия. Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрены несколько вариантов оценки остатков незавершенного производства, оценки остатков готовой и отгруженной продукции (товаров), а также возможность списания сразу на уменьшение доходов от реализации текущего отчетного периода общехозяйственных расходов и расходов на продажу. В любом случае показатель балансовых остатков по указанным выше счетам бухгалтерского учета на отчетную дату должен соответствовать реальной себестоимости остатков расходов, не уменьшивших доходы.

Поскольку заработная плата и иные расходы, связанные с оплатой труда, составляют один из обязательных элементов себестоимости продукции (работ, услуг), то порядок влияния этих расходов на формирование финансовых результатов в бухгалтерском учете аналогичен описанному выше: какие расходы и в каком размере в отчетном периоде будут уменьшать доходы от реализации, а какие оставаться на остатках.

С 1 января 2002 г. в налоговом учете применяется иной порядок формирования размера расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода. В общем случае в налоговом учете списание расходов, признанных таковыми в данном месяце, происходит "быстрее" по сравнению с бухгалтерским учетом, в котором часть этих расходов "вынуждена" распределиться на остатки и "перейти" на следующий месяц.

Пунктом 1 ст.318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, размеру, дате признания, принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, не отнесенные к прямым. При этом вся сумма косвенных расходов текущего месяца уменьшает налогооблагаемые доходы этого месяца.

Состав прямых расходов строго ограничен. К прямым расходам относятся:

- материальные расходы только в части расходов, указанных в пп.1 и 4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ;

- расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст.255 Налогового кодекса РФ);

- суммы только единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда (уже после исключения из начисленного ЕСН налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование);

- суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст.ст.256 - 259 Налогового кодекса РФ).

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшают налогооблагаемые доходы текущего отчетного (налогового) периода, но за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. При этом порядок оценки указанных остатков предусмотрен ст.319 Налогового кодекса РФ. Как указывалось прежде, данный порядок не совпадает с аналогичным порядком оценки остатков в бухгалтерском учете.

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, где в себестоимость продукции (и соответственно в остатки на конец месяца, не учитываемые при формировании финансовых результатов) могут включаться все расходы на оплату труда, включая оплату труда управленческого персонала и иных отделов предприятия, непосредственно не связанных с производственным процессом, то в целях налогообложения прибыли распределению на остатки, не учитываемые в отчетном периоде в налоговой базе по налогу на прибыль, подлежит сумма существенно меньшая, поскольку по ст.318 НК РФ в прямые расходы может быть включена зарплата только персонала, непосредственно задействованного в технологической цепочке предприятия.

Д-т 25 К-т 70 - собраны общепроизводственные затраты по обслуживанию основных, вспомогательных и обслуживающих производств в части заработной платы

Д-т 20, 23, 29 К-т 25 - распределены общепроизводственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой, в том числе расходы на оплату труда

Д-т 26 К-т 70 - собраны общехозяйственные расходы в части заработной платы

Д-т 20, 23, 29 К-т 26 - распределены общехозяйственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полную себестоимость готовой продукции (работ, услуг), в том числе расходы на оплату труда

Или Д-т 90, 45 К-т 26 - списаны общехозяйственные расходы, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полной сумме в себестоимости реализованной продукции (отгруженной продукции), в том числе расходы на оплату труда

Д-т 23 К-т 70 - собраны фактические затраты вспомогательных производств в части заработной платы

Д-т 20, 45, 90 К-т 23 - согласно калькуляции фактической себестоимости услуги и работы вспомогательных цехов, в том числе расходы на оплату труда (за минусом остатков по счету 23 в виде незавершенного производства, если они есть), распределены по направлениям потребления: на основное производство, продажа работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи не признана или признана в бухгалтерском учете)

Д-т 29 К-т 70 - собраны фактические затраты обслуживающих производств и хозяйств в части заработной платы

Д-т 20, 45, 90 К-т 29 - согласно калькуляции фактической себестоимости услуги и работы обслуживающих производств и хозяйств, в том числе расходы на оплату труда (за минусом остатков по счету 29 в виде незавершенного производства, если они есть), распределены по направлениям потребления: на основное производство, продажа работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи не признана или признана в бухгалтерском учете)

Д-т 20 К-т 70, 29, 21, 28, 23, 25, 26 - собраны фактические расходы основных цехов как в части зарплаты рабочих основных цехов, так и в части зарплаты иных цехов и персонала, распределенной по калькуляциям

Д-т 43, 21, 10, 28, 90 К-т 20 - согласно калькуляции фактическая себестоимость готовой продукции, услуг и работ основных цехов (за минусом остатков по счету 20 в виде незавершенного производства, если они есть) распределена по направлениям потребления: на склад готовой продукции, на полуфабрикаты, на материалы собственного производства, на брак производства, на продажу работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи признана в бухгалтерском учете), в том числе зарплата всех цехов и иного персонала, распределенная по калькуляциям

Д-т 45 К-т 43 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете на конец месяца не может быть признана

Д-т 90 К-т 43, 45 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если на конец месяца по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете признана.

Д-т 44 К-т 70 - собраны расходы на продажу в части заработной платы

Д-т 45, 90 К-т 44 - списываются расходы на продажу (за минусом остатков по счету 44, если их расчет предусмотрен учетной политикой) в зависимости от принятой учетной политики либо на себестоимость отгруженной продукции, либо в полной сумме на уменьшение доходов от реализации.

В налоговом учете из всего разнообразия бухгалтерских проводок необходимо оценить состав, размер и дату признания для целей налогообложения затрат, в том числе в части расходов на оплату труда, собранных по дебету счета 20, 23, 25, 26, 29, 44 (без учета взаимных перемещений и "перебросок", например, Д-т 20 К-т 23, Д-т 23 К-т 25, Д-т 20 К-т 26 и т.п.).

После этого разделить данные расходы на прямые и косвенные. Как правило, в состав прямых расходов включается зарплата, отраженная по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", частично 25 "Общепроизводственные расходы". Расходы на оплату труда, учтенные по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", а также частично 25 "Общепроизводственные расходы" (а возможно, и 23 "Вспомогательные производства", например, если там учитываются расходы отдела сбыта или снабжения), будут формировать косвенные расходы текущего периода. Оплата труда, учтенная по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", при условии, что на предприятии не нарушается методология бухгалтерского учета, должна выделяться в налоговом учете обособленно и приниматься в расчет налоговой базы в порядке ст.275.1 НК РФ.

Часть сформированных прямых расходов с учетом остатков прямых расходов на начало месяца в порядке, указанном в ст.319 НК РФ, распределить на остатки незавершенного производства, затем на остатки готовой продукции на складе, затем на остатки отгруженной и нереализованной продукции. При этом в расчете остатков для целей налогообложения должны учитываться: в остатках незавершенного производства - остатки полуфабрикатов собственного производства, а в остатках готовой продукции - остатки материалов и инвентаря собственного производства.

После этого путем сложения суммы косвенных расходов текущего месяца, суммы остатков прямых расходов на начало месяца, суммы прямых расходов за текущий месяц и вычитания суммы рассчитанных остатков прямых расходов на конец месяца можно определить сумму расходов, связанных с производством и реализацией, включаемую в налоговую базу текущего месяца (уменьшающую налогооблагаемые доходы).

В связи с этим следует учитывать, что заработная плата, приходящаяся на полуфабрикаты собственного производства, учитываемые на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и тем более на остатках счета 20 "Основное производство", попадает в расчет остатков в налоговом учете в составе прямых расходов без дополнительных расчетов: бухгалтерские остатки по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" просто приплюсовываются к остаткам по счету 20 "Основное производство" и относительно этой суммы определяется остаток прямых расходов в налоговом учете. В данном случае сохраняется экономическое соответствие бухгалтерского и налогового учетов.

А вот заработную плату персонала, занятого изготовлением материалов собственного производства, необходимо отслеживать. Связано это с тем, что в бухгалтерском учете ТМЦ собственного производства изготавливаются, как правило, в неосновных цехах предприятия, которые, возможно, по системе налогового учета предприятия не включены в технологическую цепочку изготовления готовой продукции и соответственно не участвуют в формировании прямых расходов по ст.318 НК РФ. Примером могут служить материалы и т.п. ТМЦ, изготавливаемые ремонтным цехом или транспортным участком предприятия.

2. Материальные расходы собственного производства

Д-т 23 К-т 70 - собраны расходы соответствующего цеха по изготовлению материалов для собственных нужд в части зарплаты

Д-т 10 К-т 23 - учтена фактическая себестоимость изготовленных материалов

Д-т 20 К-т 10 - списаны в производство основной продукции материалы собственного изготовления по фактической себестоимости.

В налоговом учете оценка стоимости указанных материалов согласно п.4 ст.254 НК РФ должна производиться только исходя из прямых расходов, связанных с их изготовлением, рассчитанных в порядке применения ст.319 НК РФ. Иными словами, расходы, собранные бухгалтерской проводкой Д-т 23 К-т 02, 10, 70, 69, др., должны быть разделены на прямые (в части К-т 02, 10, 70, 69) и косвенные (в части К-т других счетов).

В налоговом учете стоимость материала, учтенная проводкой Д-т 10 К-т 23, должна быть оценена исходя их прямых расходов. При этом косвенные расходы (независимо от того, списаны ли данные материалы в производство или хранятся на складе) должны быть включены в уменьшение доходов отчетного периода. Далее при отпуске материалов в производство, отраженном проводкой Д-т 20 К-т 10, расходы основного производства (в том числе при расчете прямых и косвенных расходов по изготовлению основной продукции основного цеха и оценки ее остатков по ст.319 НК РФ) оцениваются только исходя из стоимости материалов в налоговом учете (т.е. только в части прямых расходов).

Как указывалось ранее, в связи с требованием ст.254 НК РФ и ст.319 НК РФ заработную плату персонала, занятого изготовлением материалов собственного производства, необходимо отслеживать. С формальной точки зрения это связано с тем, что остатки готовой продукции на складе в бухгалтерском учете всегда числятся на счете 43 "Готовая продукция", что облегчает методологию расчета. А вот неиспользованные (но полностью готовые) материалы собственного производства на конец месяца могут быть учтены как на остатках счета 10 "Материалы", так и на остатках счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", т.е. тех цехов, в которых они изготовлены или которым они переданы. Тем не менее для целей налогообложения прибыли в смысле применения ст.319 НК РФ такие остатки приравниваются именно к остаткам готовой продукции на складе.

Кроме того, в бухгалтерском учете ТМЦ собственного производства изготавливаются, как правило, в неосновных цехах предприятия, которые, возможно, по системе налогового учета предприятия не включены в технологическую цепочку изготовления готовой продукции и соответственно не участвуют в формировании прямых расходов по ст.318 НК РФ (в отношении основной продукции). Примером могут служить материалы и т.п. ТМЦ, изготавливаемые ремонтным цехом или транспортным участком предприятия.

Независимо от того, для каких нужд изготовлены данные материалы, в случае, если на конец отчетного периода они не отпущены в производство (на продажу) и числятся на остатках, например, счета 10 "Материалы", то в налоговом учете такие ТМЦ в оценке исходя из прямых расходов на их изготовление должны приравниваться к остаткам готовой продукции на складе (п.2 ст.319 НК РФ). В связи с этим возникает необходимость заработную плату персонала таких цехов распределять между себестоимостью изготовленных ТМЦ (прямые расходы) и себестоимостью иных работ, услуг, выполняемых цехом, но не относимых в состав прямых расходов (косвенные расходы).

В части ТМЦ собственного изготовления прямые расходы на оплату труда работников таких цехов при формировании остатков налогового учета должны включаться в расчет начиная с формирования остатков НЗП по п.1 ст.319 НК РФ (в части НЗП по материалам собственного производства) и заканчивая формированием остатков прямых расходов по изготовлению материалов, числящихся на складе (остаток по дебету счета 10 "Материалы") по п.2 ст.319 НК РФ. Иными словами, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета остатки по счету 10 "Материалы" в части материалов собственного изготовления приравниваются к остаткам по счету 43 "Готовая продукция".

3. Основные средства собственного производства

Д-т 08 К-т 70 - собраны расходы по изготовлению основного средства в части заработной платы

Д-т 01 К-т 08 - введено в эксплуатацию основное средство по балансовой (первоначальной) стоимости исходя из всех фактических затрат на его изготовление

Д-т 20 К-т 02 - начисление амортизации основного средства исходя из балансовой стоимости.

В налоговом учете оценка первоначальной стоимости указанного основного средства согласно абз.9 п.1 ст.257 НК РФ должна производиться только исходя из прямых расходов, связанных с его изготовлением, рассчитанных в порядке применения ст.319 НК РФ. Иными словами, расходы, собираемые в течение всего процесса изготовления основного средства (в том числе в течение нескольких отчетных периодов), бухгалтерской проводкой Д-т 08 К-т 02, 10, 70, 69, др. должны делиться на прямые (в части К-т 02, 10, 70, 69) и косвенные (в части К-т других счетов).

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства, учтенная проводкой Д-т 01 К-т 08, должна быть оценена исходя их прямых расходов. При этом косвенные расходы в течение всего процесса изготовления основного средства (в том числе в течение нескольких отчетных периодов) должны включаться в уменьшение доходов текущего отчетного периода. Далее после ввода в эксплуатацию основного средства начисляемая амортизация, отражаемая проводкой Д-т 20 К-т 02 и относимая на расходы основного производства (в том числе при расчете прямых и косвенных расходов по изготовлению основной продукции и оценки ее остатков по ст.319 НК РФ), производится в целях налогообложения только исходя из первоначальной стоимости основного средства в налоговом учете (т.е. в части прямых расходов).

Учитывая, что расходы на оплату труда в силу ст.318 НК РФ составляют прямые расходы по изготовлению основного средства, то все начисленные суммы зарплаты персонала, участвующего в изготовлении объекта, должны оставаться на остатках в налоговом учете до момента ввода его в эксплуатацию, формируя первоначальную стоимость этого объекта. В данном случае наблюдается полное соответствие с порядком бухгалтерского учета таких расходов: зарплата персонала по изготовлению объекта основных средств до момента ввода его в эксплуатацию числится на остатках счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

4. Расходы на добровольное страхование своих работников

(пункт 16 статьи 255 НК РФ)

Д-т 76 К-т 51 - перечислены страховые взносы по договорам добровольного страхования своих работников

Д-т 26 (20, 23, 29) К-т 76 - отнесены на себестоимость страховые взносы по договорам добровольного страхования своих работников

Или (в зависимости от принятой учетной политики)

Д-т 97 К-т 76 - единовременно уплаченные страховые взносы по долгосрочным договорам добровольного страхования своих работников учтены в качестве расходов будущих периодов

Д-т 26 (20, 23, 29) К-т 97 - отнесены на себестоимость страховые взносы по договорам добровольного страхования своих работников.

В налоговом учете данные расходы принимаются с учетом следующих особенностей:

Во-первых, только перечисленные в п.16 ст.255 НК РФ виды договоров добровольного страхования работников учитываются для целей налогообложения прибыли. Все остальные расходы, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), подлежат исключению из налоговой базы.

Во-вторых, включаемые в налоговую базу расходы по страхованию своих работников для целей налогообложения считаются расходами на оплату труда. Соответственно, при разделении расходов на производство продукции на прямые и косвенные в части расходов на оплату труда (п.1 ст.318 НК РФ) указанные расходы по страхованию также должны учитываться (в том числе и как прямые расходы, даже если в бухгалтерском учете они отражены по Д-т 26). Однако при этом следует учитывать, что МНС России придерживается иной точки зрения: в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) указано, что "в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые в целях налогообложения в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ". Не соглашаясь с точкой зрения МНС России, все же стоит отметить, что такое разъяснение формирования прямых расходов "на руку" налогоплательщикам.

В-третьих, для целей налогообложения прибыли согласно п.16 ст.255 НК РФ расходы по договорам добровольного страхования своих работников нормируются. Т.е. расходы, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль только в пределах рассчитанных нормативов, сверх них подлежат исключению из налоговой базы.

В-четвертых, согласно п.6 ст.272 НК РФ расходы по страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. При этом если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. То есть расходы по таким договорам, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), независимо от применяемой учетной политики в бухгалтерском учете для целей налогообложения должны приниматься равномерно. В связи с этим, поскольку правила бухгалтерского учета это позволяют, рекомендуем с точки зрения организации налогового учета по указанным договорам уплаченные взносы распределять на расходы с применением счета 97 "Расходы будущих периодов" или отдельного субсчета счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Однако при выборе счета бухгалтерского учета рекомендуем учитывать и законодательство, регулирующее порядок начисления налога на имущество предприятий.

5. Распределение начисленных отпускных

и иных расходов на оплату труда по отчетным

периодам для включения в себестоимость

продукции (работ, услуг)

Нередко на предприятиях для более точного формирования себестоимости продукции конкретного месяца применяется следующая схема бухгалтерского учета начисленных отпускных своим работникам.

Д-т 97 (76) К-т 70 - начислены отпускные (иные выплаты) работникам, приходящиеся на несколько месяцев

Д-т 20 К-т 97 (76) - отнесена на себестоимость соответствующая часть начислений, относящаяся к текущему месяцу.

Необходимо отметить, что указанный порядок прямо из требований законодательства по бухгалтерскому учету не вытекает. Многие предприятия продолжают пользоваться такой схемой учета еще и "по старинке", памятуя требования Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). Однако следует обратить внимание на негативные последствия применения счета 97 "Расходы будущих периодов" в связи с требованием законодательства, регулирующего порядок начисления налога на имущество предприятий.

В налоговом же учете согласно п.4 ст.272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда. Иными словами, при применении рассматриваемой схемы бухгалтерского учета отпускных в налоговую базу по налогу на прибыль должны включаться начисленные отпускные в том месяце, когда произведена проводка Д-т 97 (76) К-т 70, в фактически начисленных суммах.

6. Резервирование расходов на оплату труда

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.

Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части сумм единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных на зарезервированные суммы заработной платы.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. Остатки неиспользованных резервов на конец года после необходимых уточнений могут переноситься на следующий отчетный период.

Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 96 - произведены отчисления в формируемые резервы предстоящих расходов

Д-т 96 К-т 70, 68, 69 - фактические расходы отнесены за счет ранее зарезервированных сумм.

В налоговом учете предусмотрена возможность формирования только следующих резервов, связанных с оплатой труда работников, отчисления в которые учитываются в расходах на производство и реализацию:

- на оплату отпусков (ст.324.1 НК РФ);

- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ).

- на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год (ст.324.1 НК РФ).

Согласно ст.324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Поскольку недоиспользованные на последний день текущего налогового периода остатки указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве доходов, то, на наш взгляд, привлекательность формирования данных резервов для целей налогообложения прибыли вызывает сомнение.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников. Таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения и как внереализационные расходы, и как расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь должны быть поделены на прямые и косвенные расходы.

При этом необходимо учитывать, что расходы по формированию резерва на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами гл.25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу. Для этого в системе налогового учета необходимо предусмотреть соответствующий раздельный учет таких расходов.

Кроме того, если в целях налогообложения прибыли формируются рассматриваемые резервы, то следует учитывать и следующие моменты.

Во-первых, поскольку расходы на оплату труда и суммы ЕСН, на них начисленные, основных производственных работников предприятия согласно ст.318 НК РФ должны включаться в состав прямых расходов, то очевидно, что при резервировании, например, расходов на оплату отпусков этим работникам суммы отчислений в резерв также должны учитываться в составе прямых расходов (т.к. поименованы в п.24 ст.255 НК РФ). Однако при этом следует обратить внимание, что согласно ст.324.1 НК РФ в сумму отчислений в резерв включается кроме собственно расходов по оплате отпусков, еще и резервирование сумм ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных на эту оплату. Так вот, при формировании прямых расходов по ст.318 НК РФ зарезервированные суммы должны распределяться следующим образом: суммы оплаты отпусков - прямые расходы по статье "Расходы на оплату труда", суммы ЕСН - прямые расходы по статье "ЕСН", суммы взносов на обязательное пенсионное страхование - косвенные расходы по статье "Прочие расходы".

Во-вторых, в налоговом учете размер возможных отчислений в указанные резервы в отличие от бухгалтерского учета ограничен определенными условиями (предельными величинами), установленными ст.324.1 НК РФ. Поскольку порядок формирования резервов для целей бухгалтерского учета определяется только учетной политикой предприятия, то, на наш взгляд, при создании в налоговом учете вышеуказанных резервов целесообразно порядок их формирования в бухгалтерском учете совместить с налоговым учетом.

В-третьих, в бухгалтерском учете отражаемые по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" резервы могут создаваться в отношении любых расходов, по которым решено производить равномерное включение расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Поэтому отраженные данной проводкой расходы для целей налогообложения должны быть подвергнуты оценке: учитываться для целей налогообложения могут только разрешенные виды резервов и при условии, что их создание предусмотрено в учетной налоговой политике предприятия.

Таким образом, если в бухгалтерском учете резервы создаются, а для целей налогообложения - нет, то в налоговом учете в качестве расходов должны учитываться фактические затраты, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой Д-т 96 К-т 70, 68, 69. При этом начисление резерва проводкой Д-т 20 К-т 96 в налоговом учете в качестве расходов текущего месяца не учитывается.

Подписано в печать

31.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——