"Главбух", N 15, 2003

ШТРАФЫ И ПЕНИ ЗА НАРУШЕНИЕ

НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Закончилось первое полугодие. Это означает, что бухгалтерская отчетность сдана, а большинство налогов, начисленных по результатам работы за II квартал, уплачено. Правда, это в теории. На практике не всегда так - кто-то не успел вовремя сдать отчетность, допустил ошибки в расчетах, не заплатил налог.

За все эти нарушения организацию штрафуют. А за опоздание с уплатой налогов взыскивают еще и пени. Кроме того, оштрафовать могут и бухгалтера - ведь зачастую именно он виноват в том, что допущена ошибка. Однако в ряде случаев налоговых санкций можно либо вообще избежать, либо значительно снизить их сумму. Практические советы о том, как это сделать, вы найдете в данной статье. Ну и конечно, мы расскажем о том, когда все-таки нужно платить пени и штрафы и как отражать их в учете.

Когда нужно платить пени?

Пени перечисляются, когда организация пропустила срок уплаты налога либо перечислила его не полностью. Размер пеней зависит от суммы недоимки и ее срока. Рассчитывают пени так. Сумму долга умножают на количество календарных дней, прошедших с того дня, когда организация должна была заплатить налог, а затем на 1/300 ставки рефинансирования, которая действовала в этот период (п.4 ст.75 Налогового кодекса РФ).

Если в течение срока, пока числилась задолженность, ставка рефинансирования менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка была постоянна. А потом полученные результаты сложить.

Пример 1. ООО "Зеленый лес" по итогам работы за апрель 2003 г. начислило НДС - 100 000 руб. Заплатить налог нужно было до 20 мая. Однако деньги в бюджет организация перечислила только 25 июня. Следовательно, за несвоевременную уплату налога ООО "Зеленый лес" должно заплатить пени.

Срок, в течение которого за предприятием числилась задолженность, составляет 36 дней (с 21 мая по 25 июня включительно). С 21 мая по 20 июня, то есть в течение 31 дня, ставка рефинансирования составляла 18 процентов. А с 21 июня она снизилась до 16 процентов. Таким образом, пени составят:

(100 000 руб. x 31 дн. x 18% : 300) + (100 000 руб. x 5 дн. x 16% : 300) = 2126,67 руб.

Налог уплачен не вовремя

В этом случае организация может сама рассчитать пени и уплатить их в тот момент, когда будет погашать задолженность по налогу. Если же этого не произойдет, то не позднее 60 дней с того момента, когда вы должны были заплатить налог, налоговая направит в ваш адрес уведомление, где укажет сумму недоимки и пеней, а также срок, в течение которого вы должны погасить задолженность.

Если в указанный период времени вы добровольно не погасите свою задолженность, налоговые органы пошлют инкассовое поручение в банк, где у организации открыт расчетный счет. А банк просто спишет нужную сумму со счета, не спрашивая у вас согласия. Такой порядок установлен п.2 ст.46 Налогового кодекса РФ.

Если сумма основного долга небольшая и вы добровольно его не погашаете, то зачастую налоговая инспекция идет на определенную хитрость, а именно: инкассовое поручение выставляется не на всю сумму задолженности, а только на пени. Из-за этого они продолжают набегать снова и снова. Поэтому рекомендуем вам самостоятельно оплачивать основной долг, тем более что сумма его всегда известна. Пени же за несвоевременную уплату можно позволить рассчитать налоговой. Ведь если долг погашен, то пени уже расти не будут. Поэтому независимо от того, когда налоговая их спишет, вы заплатите лишь ту сумму, которая была рассчитана на момент погашения задолженности по налогу.

В бухгалтерском учете пени отражаются на соответствующем субсчете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Такой порядок установлен Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Начислять их нужно в тот момент, когда налоговая предъявила вам требование об уплате пеней либо же вы начислили их самостоятельно.

Пример 2. Сумма налога на прибыль, которую ЗАО "Сиреневый вечер" должно заплатить по итогам работы за полугодие 2003 г., равна 15 000 руб. Срок уплаты налога - 28 июля. Деньги были перечислены лишь 10 августа, то есть на 13 дней позже. Пени за этот период составили:

(15 000 руб. x 13 дн. x 16% : 300) = 104 руб.

Эту сумму бухгалтер рассчитал самостоятельно и также перечислил 10 августа. В бухгалтерском учете при этом были сделаны такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Пени" Кредит 68 субсчет "Пени по налогу на прибыль"

- 104 руб. - начислены пени по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 15 000 руб. - уплачен налог на прибыль, начисленный по итогам полугодия;

Дебет 68 субсчет "Пени по налогу на прибыль" Кредит 51

- 104 руб. - уплачены пени.

Итак, как мы видим, в бухгалтерском учете пени включаются в расходы. А вот в налоговом учете они не отражаются. Об этом говорит п.2 ст.270 Налогового кодекса РФ. Получается, что в бухгалтерском учете у должника возникают постоянные разницы. Это расходы, которые уменьшают только бухгалтерскую прибыль. Так сказано в п.4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. В результате в бухучете предприятия образуется постоянное налоговое обязательство. Его величину бухгалтер рассчитывает так. Постоянную разницу умножает на ставку налога на прибыль. А полученный результат отражает в бухгалтерском учете такой записью:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример 3. Продолжим пример 2. Пени по налогу на прибыль не учитываются при его расчете. Поэтому в бухгалтерском учете ЗАО "Сиреневый вечер" возникает постоянное налоговое обязательство. Его бухгалтер отражает такой проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 24,96 руб. (104 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Обнаружены ошибки в расчете налога

за предыдущие периоды

Вполне возможно, составляя отчетность, вы увидели, что какие-то суммы не были ранее включены в налоговую базу и это привело к занижению налога за предыдущие периоды. Как быть? Конечно, необходимо составить уточненную налоговую декларацию за тот период, когда была совершена ошибка, а также заявление на имя начальника инспекции с просьбой принять эту декларацию.

Однако относить эти документы в налоговую не торопитесь. Дело в том, что избежать штрафа за несвоевременную уплату налога вы сможете лишь в том случае, если к тому моменту, когда вы подадите документы, недоимка и пени уже будут перечислены в бюджет. Таковы требования п.4 ст.81 Налогового кодекса РФ. Следовательно, вначале вам придется самостоятельно рассчитать пени и уплатить их вместе с недоимкой, а уже только потом подавать уточненные налоговые декларации.

Пример 4. Бухгалтер ООО "Розовый фламинго", составляя отчетность за II квартал 2003 г., обнаружил, что часть выручки не была включена в облагаемую базу, из-за чего НДС за I квартал был занижен на 3000 руб. Заплатить этот налог организация должна была до 20 апреля 2003 г. Однако фактически ООО "Розовый фламинго" перечислило его лишь 5 августа. В этот же день были уплачены и пени, которые бухгалтер рассчитал так. Задержка оплаты составила за:

- апрель - 10 дней;

- май - 31 день;

- июнь - 30 дней;

- июль - 31 день;

- август - 5 дней.

Всего 107 дней (10 + 31 + 30 + 31 + 5).

Из них 61 день (с 21 апреля по 20 июня) действовала ставка рефинансирования 18 процентов, а 46 дней (с 21 июня по 5 августа) - 16 процентов.

Таким образом, пени по состоянию на 5 августа равны:

(3000 руб. x 61 дн. x 18% : 300) + (3000 руб. x 46 дн. x 16% : 300) = 183,4 руб.

5 августа бухгалтер ООО "Розовый фламинго" сделал такие записи в учете:

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3000 руб. - доначислен налог на добавленную стоимость за I квартал 2003 г.;

Дебет 99 субсчет "Пени" Кредит 68 субсчет "Пени по НДС"

- 183,4 руб. - начислены пени по НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 3000 руб. - перечислена недоимка по НДС;

Дебет 68 субсчет "Пени по НДС" Кредит 51

- 183,4 руб. - перечислены пени;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 44 руб. (183,4 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

7 августа бухгалтер отнес в налоговую инспекцию дополнительную декларацию по НДС за I квартал 2003 г. и заявление с просьбой ее принять. А в состав августовских расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, пени, равные 183,4 руб., бухгалтер не включил.

Когда начислять штраф?

Сразу скажем, что самостоятельно организация сумму штрафа не рассчитывает. Штраф и правонарушение, которое его повлекло, указываются в акте, составленном налоговой инспекцией по результатам камеральной либо документальной проверки. Если организация считает штраф обоснованным - она его уплачивает. В противном случае взыскать санкцию с организации налоговая инспекция может только через суд. Это установлено п.7 ст.114 Налогового кодекса РФ. Инкассовыми поручениями штраф не списывается.

Таким образом, бухгалтер отражает штраф в учете на основании акта проверки либо решения суда. Так же, как и пени, штраф учитывается на соответствующих субсчетах счета 99 "Прибыли и убытки" и счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и в состав расходов, уменьшающих прибыль, не включается (п.2 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Как мы уже упоминали, оштрафовать за нарушение налогового законодательства могут не только организацию, но и главного бухгалтера или руководителя. Несмотря на то что размер таких штрафов устанавливается уже не Налоговым кодексом, а Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ), инициатором штрафа выступают именно сотрудники налоговых органов (п.3 ст.104 Налогового кодекса РФ). Правда, выявив нарушение, они могут составить лишь протокол. Непосредственно же привлечь должностное лицо к административной ответственности и установить конкретный размер штрафа может только суд. Напрямую привлекать к административной ответственности налоговые органы могут лишь за неприменение ККТ и нарушение порядка ведения кассовых операций.

Штраф, накладываемый на руководителя или бухгалтера, подразумевает, что виновное лицо должно заплатить его из собственного кармана. Если так и происходит, то в учете организации этот штраф никакими проводками не отражается. Однако бывают случаи, когда деньги на оплату штрафа виновное лицо берет у предприятия. В этом случае штраф является внереализационным расходом и его нужно отразить на счете 91, субсчет "Прочие расходы". Конечно же, при расчете налога на прибыль он не учитывается. Кроме того, сумму штрафа нужно включить в налогооблагаемый доход работника и обложить его налогом на доходы физических лиц.

Рассмотрим подробно основные виды штрафов и ситуации, когда их можно избежать.

Несвоевременная уплата налога

Штраф за такое нарушение равен 20 процентам недоимки. Если же налогоплательщик не заплатил налог умышленно, то штраф возрастает до 40 процентов (п.3 ст.122 Налогового кодекса РФ). Сразу отметим, что доказывать умысел должны налоговики. Причем доказательства должны быть весомыми. Например, приговор суда по уголовному делу или решение суда о привлечении к налоговой ответственности. Поэтому в обычной ситуации, обнаружив нарушение, инспекторы, как правило, выписывают штраф - 20 процентов.

Штрафовать за несвоевременную уплату могут только налогоплательщиков. К налоговым агентам эта мера ответственности не применяется. Налоговых агентов можно оштрафовать лишь за то, что они не выполнили свою обязанность удержать и заплатить налог. Однако эта ответственность установлена уже не ст.122, а ст.123 Кодекса. Поэтому если в акте указано, что вас, как налогового агента, штрафуют по ст.122, то это наказание неправомерно и этот штраф вы можете не оплачивать. Суды в данном случае налоговиков не поддерживают (см. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 января 2003 г. N А13-6253/02-08).

Пример 5. В ООО "Золотой лев" прошла документальная проверка. Налоговики выявили, что организация вовремя не перечисляла налог на доходы физических лиц, удержанный у работников, то есть не выполняла надлежащим образом свои обязанности налогового агента.

На момент составления акта долг перед бюджетом по этому налогу равен 30 000 руб.

Поэтому, руководствуясь ст.122 Налогового кодекса РФ, налоговики начислили штраф - 6000 руб. (30 000 руб. x 20%).

ООО "Золотой лев" оплачивать этот штраф отказалось, поэтому налоговая инспекция обратилась в суд. Суд отказал налоговикам во взыскании этой санкции, поскольку налогового агента привлечь к ответственности по ст.122 Кодекса нельзя.

Кроме того, штраф не должен начисляться, когда перед бюджетом у предприятия фактически нет недоимки. Например, когда у налогоплательщика есть переплата по этому же налогу за прошлые годы в сумме большей, чем начисленная задолженность. Либо в последующие месяцы организация заплатила больше, чем положено, и покрыла тем самым предыдущий долг и пени. Обратите внимание: зачет переплаты в счет недоимки по одному и тому же налогу работники инспекции могут проводить самостоятельно (п.5 ст.78 Налогового кодекса РФ).

Если же вы хотите зачесть разные налоги, то необходимо подать соответствующее заявление на имя начальника инспекции. И указать в нем, переплату по какому налогу и в какой сумме вы хотите зачесть в счет долга. При этом нужно учитывать одно ограничение: зачесть один налог в счет другого налоговики смогут лишь в том случае, если эти налоги поступают в один и тот же бюджет (п.4 ст.78 Налогового кодекса РФ).

Несвоевременная подача налоговой декларации

Здесь штраф составляет 5 процентов от налога, подлежащего уплате на основании этой декларации за каждый полный или неполный месяц просрочки. Но не больше чем 30 процентов и не меньше чем 100 руб. (п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ).

А в случае, когда вы опоздали с подачей декларации более чем на полгода, штрафуют на 30 процентов от суммы, указанной в декларации, и на 10 процентов за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Если причиной того, что вы не можете вовремя сдать декларации, является недостаток данных для расчета налога, не отчаивайтесь. Сдайте декларации с приблизительными суммами, которые вы обычно платите. Тогда штраф вам не начислят. Позднее, когда у вас в наличии уже будут все документы, необходимые для расчета налога, вы сможете сдать уточненную декларацию с правильными цифрами. За исправление же деклараций никто не штрафует.

Кроме того, есть как минимум два документа, за несвоевременную сдачу которых налоговая штрафовать не должна. Это Расчет авансовых платежей по единому социальному налогу и Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что они не являются налоговыми декларациями по указанным платежам. Декларации по ЕСН и пенсионным взносам подаются только по окончании календарного года. Это установлено п.7 ст.243 Налогового кодекса РФ, а также п.6 ст.24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании". Ответственность же за непредставление расчета авансовых платежей Налоговым кодексом не предусмотрена.

Пример 6. ЗАО "Северное сияние" подало расчет авансовых платежей по ЕСН за II квартал 2003 г. 8 августа, опоздав на 18 дней (сдать расчет нужно было еще 21 июля). Поэтому налоговый инспектор, проводящий камеральную проверку, решил организацию оштрафовать. Сумма налога, подлежащая уплате на основании расчета, равна 50 000 руб.

Штраф за неполный месяц просрочки, рассчитанный в соответствии со ст.119 Налогового кодекса РФ, составляет 5 процентов от этой суммы, а именно 2500 руб. (50 000 руб. x 5%).

ЗАО "Северное сияние" уплачивать штраф отказалось. Суд также отказал налоговой инспекции во взыскании этого штрафа с организации, поскольку ответственность за несвоевременную сдачу расчета авансовых платежей по налогу Кодексом не предусмотрена.

Оштрафовать за несвоевременную сдачу декларации могут не только организацию, но и бухгалтера. Сумма штрафа в данном случае составит от 3 до 5 МРОТ, то есть от 300 до 500 руб. Это установлено ст.15.5 КоАП РФ. Однако, как мы уже говорили, привлечь должностное лицо к ответственности за подобное нарушение налоговые органы могут только через суд.

Грубое нарушение правил учета

доходов и расходов

Нарушение, которое является самым неприятным для бухгалтера, карается штрафом в размере от 5000 до 15 000 руб. Этот штраф оплачивает организация. Напомним, что согласно ст.120 Налогового кодекса РФ оштрафовать могут за:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета;

- несвоевременное или неправильное отражение в учете и отчетности хозяйственных операций. При этом подобные нарушения должны произойти как минимум два раза в течение года.

Если подходить к этой норме формально, то получается, что организацию могут наказать даже за то, что, например, бухгалтер периодически полученные авансы учитывал на счете 76, а не на счете 62, как того требует Инструкция по применению Плана счетов. Однако в большинстве случаев налоговые органы штрафуют за грубое нарушение лишь в том случае, если оно повлекло занижение налогов. Кроме того, суды, рассматривая дела о привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета, как правило, склоняются к тому, что сумма штрафа должна быть соразмерна нарушению. Так, если, к примеру, из-за ошибок в учете вы недоплатили 300 руб. НДС, то штрафовать на 15 000 руб. за грубое нарушение правил учета вас не должны. Именно к таким выводам приходят суды в случаях, когда налогоплательщик отказывается добровольно оплачивать штраф (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 апреля 2003 г. N КА-А41/2214-03).

Обратите внимание: штрафы за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности предусмотрены и Кодексом РФ об административных правонарушениях. Согласно ст.15.11 КоАП РФ бухгалтер или руководитель могут быть оштрафованы на сумму от 20 до 30 МРОТ (то есть на 2000 - 3000 руб.) за:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Пример 7. Проведя выездную проверку ООО "Зип", налоговая инспекция обнаружила, что у организации отсутствует часть счетов-фактур. Из-за чего вычет по НДС в сумме 40 000 руб. в I квартале 2003 г. был применен неправомерно.

Поэтому на организацию наложили штраф за несвоевременную уплату налога - 8000 руб. (40 000 руб. x 20%), а также штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов - 5000 руб. Пени за просрочку уплаты НДС составили 2500 руб. Организация со всеми санкциями согласилась и заплатила их добровольно. В бухгалтерском учете ООО "Зип" при этом были сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
          ——————————————¬
        — |40  000  руб.|  —  сторнирован  НДС,  ранее возмещенный из
          L——————————————
   

бюджета;

Дебет 99 субсчет "Пени" Кредит 68 субсчет "Пени по НДС"

- 2500 руб. - начислены пени по НДС;

Дебет 99 субсчет "Штрафы" Кредит 68 субсчет "Штрафы"

- 13 000 руб. (8000 + 5000) - учтены штрафы, предъявленные организации по результатам налоговой проверки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 40 000 руб. - перечислена недоимка по НДС;

Дебет 68 субсчет "Пени по НДС" Кредит 51

- 2500 руб. - перечислены пени;

Дебет 68 субсчет "Штрафы" Кредит 51

- 13 000 руб. - перечислены штрафы за неуплату НДС и грубое нарушение правил учета доходов и расходов;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3720 руб. ((13 000 руб. + 2500 руб.) x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Кроме того, налоговая инспекция обратилась в суд с просьбой привлечь к ответственности главного бухгалтера ООО "Зип" по ст.15.11 КоАП РФ. Суд эту просьбу удовлетворил и установил взыскать с бухгалтера 2000 руб. Бухгалтер оплатил штраф за счет собственных средств. В учете ООО "Зип" эта операция не отражается.

М.С.Шевченко

Аудитор

Подписано в печать

30.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——