"Главбух", N 15, 2003

АМОРТИЗАЦИЯ ПРЕДМЕТОВ ЛИЗИНГА

Предприятия могут уменьшать прибыль на сумму амортизации, начисленной по предметам лизинга. Однако прежде чем начислить такую амортизацию бухгалтеру нужно решить несколько непростых вопросов. Например, кто должен начислять амортизацию - лизингодатель или лизингополучатель? Можно ли при этом использовать коэффициент ускорения? Наконец, как отразить суммы начисленной амортизации в бухучете и для целей налогообложения прибыли? В данном материале вы найдете необходимые ответы и рекомендации.

Кто должен начислять амортизацию при лизинге

Итак, предмет лизинга амортизирует фирма, у которой он числится на балансе. Это правило действует как в бухгалтерском (ст.31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге)), так и в налоговом учете (п.7 ст.258 Налогового кодекса РФ).

Но кто должен поставить предмет лизинга на баланс - лизингодатель или лизингополучатель? Ответ на этот вопрос зависит от условий договора лизинга. Заключая его, лизингодатель и лизингополучатель могут выбрать один из двух вариантов. Первый - когда имущество находится на балансе у лизингодателя. Тогда же он начисляет амортизацию. Кроме того, он включает остаточную стоимость основного средства, переданного в лизинг, в расчет налога на имущество. Это предусмотрено ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". К такому варианту обычно прибегают в тех случаях, когда планируется, что по истечении срока действия договора предмет лизинга останется в собственности лизингодателя.

Второй вариант - когда предмет лизинга ставится на баланс лизингополучателя. Тогда ему "достаются" право начислять амортизацию и обязанность платить налог на имущество. Этот вариант выбирают в тех случаях, когда лизингополучатель в итоге выкупает имущество, которым пользуется по договору лизинга.

После того как стороны решат, кто из них будет вести учет имущества, переданного в лизинг, они должны определиться еще в одном вопросе: начислять ли по предмету лизинга ускоренную амортизацию. Напомним, что списать стоимость основного средства, переданного в лизинг, быстрее, чем обычно, в бухучете позволяет ст.31 Закона о лизинге, а для целей налогообложения - п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ.

При ускоренной амортизации обычная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения. Его можно применять лишь в том случае, если в договоре написано, что лизингодатель и лизингополучатель согласны с начислением ускоренной амортизации. И, конечно же, в договоре обязательно должно быть указано значение коэффициента ускорения - он не должен превышать 3.

Пример 1. Лизинговая компания ЗАО "Восход" заключила с ООО "Гармония" договор лизинга. По этому договору лизинговая компания приобретает для своего клиента промышленную линию по производству автомобильных покрышек.

ЗАО "Восход" и ООО "Гармония" договорились, что линия по производству покрышек будет числиться на балансе лизингополучателя. Кроме того, в договоре лизинга стороны предусмотрели коэффициент ускорения амортизации 3. Таким образом, стоимость линии по производству автопокрышек ООО "Гармония" сможет списать в три раза быстрее, чем при обычной амортизации.

Амортизация в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете амортизация начисляется каждый месяц (п.23 ПБУ 6/01). Как сказано в п.18 ПБУ 6/01, начислять амортизацию можно одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции.

Независимо от того, какой способ выбран, для расчета амортизационных отчислений потребуются сведения о балансовой (первоначальной) стоимости основного средства и о сроке его полезного использования. Но здесь у лизингодателя и лизингополучателя есть некоторые отличия в учете. Расскажем об этом подробнее.

Предмет лизинга на балансе у лизингодателя

Первоначальную стоимость купленных основных средств лизингодатель формирует в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Эта сумма складывается из фактических затрат на покупку без учета налога на добавленную стоимость. Помимо суммы, уплаченной поставщику или продавцу, в первоначальную стоимость основного средства включаются, в частности:

- стоимость доставки;

- плата за консультации, которые потребовались для приобретения основного средства;

- регистрационные сборы и государственные пошлины, которые возникли в связи с покупкой основного средства;

- таможенные пошлины;

- вознаграждение посредникам;

- проценты, начисленные по займам и кредитам, взятым для покупки основных средств.

Затраты на покупку имущества, предназначенного для сдачи в лизинг, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". А принимая предмет лизинга к учету, бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 03 субсчет "Основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг"

Кредит 08 субсчет "Приобретение основных средств"

- принят к учету предмет лизинга.

Когда предмет лизинга передается лизингополучателю, то эта операция отражается у лизингодателя такой записью:

Дебет 03 субсчет "Основные средства, переданные в лизинг"

Кредит 03 субсчет "Основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг"

- передано имущество в лизинг.

Определившись со стоимостью, по которой основное средство будет числиться в бухгалтерском учете, необходимо посмотреть, к какой амортизационной группе относится основное средство. Так мы узнаем срок его полезного использования. Напомним, что в зависимости от срока полезного использования основные средства распределяются по амортизационным группам - с первой по десятую. Эта Классификация основных средств утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Заметим, что если в Классификации ваше основное средство не указано, то вы вправе самостоятельно определить срок его использования. Взять этот срок вы можете из технической документации, которой вас обязан снабдить изготовитель. Либо, создав на своем предприятии специальную комиссию, вы можете вынести решение о сроке полезного использования основного средства, руководствуясь мнением собственных или приглашенных специалистов. В любом случае срок полезного использования необходимо закрепить приказом руководителя предприятия и отразить в акте о приемке-передаче основного средства.

Допустим, предприятие выбрало самый распространенный способ амортизации - линейный. Тогда потребуется рассчитать годовую норму амортизации. Для этого нужно разделить первоначальную балансовую стоимость основного средства на срок полезного использования. Результат и будет величиной амортизационных отчислений за год. Если разделить эту сумму на 12, то получится величина ежемесячных амортизационных отчислений.

Нужно рассказать еще и о том, как применять коэффициент ускоренной амортизации, если в договоре указано, что предмет лизинга списывается ускоренно. На этот коэффициент умножается величина ежемесячной амортизации. Получившуюся сумму бухгалтер, начисляя амортизацию, отражает каждый месяц в бухгалтерском учете с помощью проводки:

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Износ предметов лизинга"

- начислена амортизация за текущий месяц.

Пример 2. В июле 2003 г. ОАО "Стройтехинвест" обратилось в лизинговую компанию ООО "Перфектум", чтобы взять в лизинг строительный кран. В этом же месяце лизинговая компания купила кран в представительстве завода-изготовителя за 3 000 000 руб. (в том числе НДС 500 000 руб.) и передала его ОАО "Стройтехинвест". Договором лизинга предусмотрено, что ООО "Перфектум", передав кран ОАО "Стройтехинвест", продолжает учитывать его на своем балансе.

В соответствии с Классификацией основных средств кран относится к третьей амортизационной группе. Поэтому бухгалтер ООО "Перфектум" установил, что срок полезного использования крана - 3 года.

Согласно учетной политике ООО "Перфектум" для целей бухгалтерского учета амортизирует основные средства линейным методом. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составила:

(3 000 000 руб. - 500 000 руб.) : 3 года : 12 мес. = 69 444,44 руб.

Договором лизинга предусмотрена ускоренная амортизация крана. Коэффициент ускорения равен 3. Поэтому начиная с августа 2003 г. бухгалтер ООО "Перфектум" ежемесячно начислял такую сумму амортизации:

69 444,44 руб. x 3 = 208 333,32 руб.

В учете ООО "Перфектум"сделаны следующие проводки.

В июле 2003 г.:

Дебет 08 субсчет "Приобретение основных средств" Кредит 60

- 2 500 000 руб. - получен строительный кран;

Дебет 19 Кредит 60

- 500 000 руб. - отражен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 3 000 000 руб. - оплачен строительный кран;

Дебет 03 субсчет "Основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг" Кредит 08 субсчет "Приобретение основных средств"

- 2 500 000 руб. - принят к учету строительный кран;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 500 000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС;

Дебет 03 субсчет "Основные средства, переданные в лизинг" Кредит 03 субсчет "Основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг"

- 2 500 000 руб. - передан кран в лизинг.

В августе 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Износ предметов лизинга"

- 208 333,32 руб. - начислена амортизация крана.

Предмет лизинга на балансе у лизингополучателя

У лизингополучателя первоначальную стоимость предмета лизинга составляет так называемая выкупная цена. Это сумма, которую он обязан перечислить лизингодателю за арендованное имущество. Но на самом деле лизинговые платежи состоят из двух частей - собственно платы за предмет лизинга (выкупной цены) и вознаграждения лизингодателя. Так вот, вторая часть не должна увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга. Ее списывают на затратные счета (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и т.д.).

Заметим, что сведения о размере каждой из двух составляющих лизинговых платежей должны быть отражены в договоре. Иначе налоговые органы могут потребовать включить в первоначальную стоимость основного средства полную сумму всех платежей по договору лизинга. И тогда вам придется суммы, которые приходятся на вознаграждение лизингодателя, списывать на расходы не сразу, а только через амортизационные отчисления. А это, согласитесь, невыгодно.

Напомним, что в соответствии с п.21 ПБУ 6/01 амортизацию нужно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было принято к учету.

Пример 3. В июле 2003 г. ООО "Вариус" взяло в лизинг грузовой автомобиль "КамАЗ". Его выкупная цена равна 8 640 000 руб. (в том числе НДС 1 440 000 руб.). В соответствии с договором лизинга право собственности на автомобиль переходит к ООО "Вариус" через 4 года. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.

Бухгалтер ООО "Вариус" оприходовал "КамАЗ" по стоимости, установленной в договоре, и отразил это в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 08 субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга" Кредит 60 субсчет "Обязательства по договору лизинга"

- 7 200 000 руб. (8 640 000 - 1 440 000) - отражена первоначальная стоимость автомобиля, полученного по договору лизинга;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Обязательства по договору лизинга"

- 1 440 000 руб. - отражен НДС с выкупной цены автомобиля;

Дебет 01 субсчет "Лизинговое имущество" Кредит 08 субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга"

- 7 200 000 руб. - введен в эксплуатацию автомобиль.

Поскольку автомобиль был введен в эксплуатацию в июле 2003 г., с августа бухгалтер ООО "Вариус" начисляет амортизацию. В учетной политике для целей бухгалтерского учета сказано, что амортизация начисляется линейным методом. Срок полезного использования автомобиля - 10 лет. Коэффициент ускоренной амортизации, предусмотренный договором лизинга, равен 2,5.

Таким образом, ежемесячно бухгалтер ООО "Вариус" будет начислять по автомобилю такую амортизацию:

7 200 000 руб. : 10 лет : 12 мес. x 2,5 = 150 000 руб.

Эта операция отражается проводкой:

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг"

- 150 000 руб. - начислена амортизация по предмету лизинга.

Право собственности на автомобиль перейдет к ООО "Вариус" в августе 2007 г. К этому времени автомобиль будет полностью самортизирован. Бухгалтер ООО "Вариус" сделает в учете такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 01 субсчет "Лизинговое имущество"

- 7 200 000 руб. - перешло право собственности на автомобиль к лизингополучателю;

Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" Кредит 01 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- 7 200 000 руб. (150 000 руб. x 4 года x 12 мес.). - отражена амортизация, начисленная по автомобилю.

Амортизация предметов лизинга

в налоговом учете

Как начислять амортизацию для целей налогообложения прибыли, говорится в ст.259 Налогового кодекса РФ. Как мы уже сказали, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, амортизационные отчисления включает та организация, у которой предмет лизинга числится на балансе. Разберемся, как это происходит.

Как и в бухгалтерском учете, амортизация для целей налогообложения начисляется ежемесячно, с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором основное средство ввели в эксплуатацию. Причем рассчитывать сумму амортизации и отражать ее в налоговых регистрах нужно по каждому основному средству отдельно.

Пунктом 2 ст.259 Налогового кодекса РФ предусмотрено лишь два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Из них с правилами бухгалтерского учета совпадает лишь линейный метод. Он заключается в том, что каждый месяц в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включается одна и та же сумма амортизационных отчислений. Эта сумма рассчитывается по формуле:

Амес = Сб : n,

где Амес - месячная сумма налоговой амортизации, руб/мес.; Сб - балансовая стоимость основного средства, руб.; n - срок полезного использования основного средства, мес.

Чтобы избавиться от лишней работы, многие бухгалтеры стараются сократить различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Особенно в том, что касается амортизационных отчислений. Это возможно, если выполняются три условия:

- первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете совпадает;

- срок полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского и налогового учета одинаков;

- и в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

Установить в налоговом учете для предметов лизинга линейный метод имеет смысл еще и потому, что только так можно будет начислять ускоренную амортизацию по предметам лизинга, срок полезного использования которых не превышает 5 лет. Такое ограничение установлено п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ.

Помимо коэффициента ускорения не больше 3 в п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ указан еще и специальный понижающий коэффициент 0,5. Он предназначен для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 и 400 000 руб. соответственно. Обратите внимание: оба коэффициента можно применять одновременно. Такое мнение высказано в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 8 января 2002 г. N 04-02-06/1/2. Иначе говоря, норму амортизации по легковому автомобилю, который взят в лизинг и стоит дороже 300 000 руб., можно увеличить в 1,5 раза (3 х 0,5).

В п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ говорится и о повышающем коэффициенте для амортизации основных средств, которые предназначены для работы со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Поскольку в подобных условиях велика опасность аварии, оборудование нужно заменять прежде, чем оно полностью износится. Поэтому при амортизации таких основных средств предприятиям дано право применять специальный повышающий коэффициент, который не может превышать 2. Но имейте в виду, что в этом случае нельзя применять дополнительно коэффициент, который предусмотрен для ускоренной амортизации предметов лизинга (не выше 3). То есть можно воспользоваться лишь одним из двух повышающих коэффициентов.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3.

ООО "Вариус" для целей налогового учета амортизирует основные средства, полученные по договору лизинга, линейным методом.

Первоначальная стоимость автомобиля "КамАЗ", взятого в лизинг, в налоговом учете такая же, как и в бухгалтерском, - 7 200 000 руб.

Напомним, что срок полезного использования автомобиля "КамАЗ" - 10 лет, или 120 месяцев. Коэффициент ускоренной амортизации, предусмотренный договором лизинга, равен 2,5.

Таким образом, ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения будут равны "бухгалтерской" амортизации - 150 000 руб. (7 200 000 руб. : 120 мес. x 2,5).

И.И.Верховых

Аудитор

Подписано в печать

30.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——