"Главбух", N 15, 2003

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПРИ ПРОДАЖЕ ТОВАРОВ

ЧЕРЕЗ КОМИССИОНЕРА

Если цена на товары, продаваемые через комиссионера, устанавливается в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях, возникают суммовые разницы. Ведь за время, которое проходит с даты продажи товара до момента поступления денег продавцу (комитенту), курс иностранной валюты к рублю может измениться.

В учете суммовых разниц, а также в исчислении налогов с них есть множество нюансов, которые должен знать бухгалтер.

Например, в какой момент определяет суммовую разницу комитент - когда деньги за товар поступили на счет комиссионера или в момент перехода права собственности на товар к покупателю? Когда посредник (комиссионер) должен выставлять счета-фактуры покупателю и комитенту и на какую сумму? На порядок определения и отражения суммовых разниц, а также на исчисление налогов влияет и то, как выплачивается вознаграждение комиссионеру - отдельным платежом или в составе платы за товар.

Все эти нюансы мы рассмотрим в нашей статье и дадим важные советы бухгалтерам как тех предприятий, которые продают товары через комиссионера, так и тех организаций, которые выступают в роли посредников.

Как комиссионер должен отражать

суммовые разницы

Учет зависит от того, по какой причине возникла суммовая разница. Она может образоваться по двум причинам.

Во-первых, если товар был оплачен в одно время, а право собственности на него перешло от комитента к покупателю - в другое. Такой вид суммовых разниц далее будем называть "суммовые разницы по плате за товар".

Во-вторых, если отчет комиссионера был утвержден в один день, а вознаграждение ему (на основании отчета) было выплачено в другой день. Этот вид суммовой разницы назовем "суммовые разницы по комиссионному вознаграждению".

Таким образом, суммовые разницы могут возникать не только по сумме, подлежащей уплате продавцу за продукцию, но и по вознаграждению, причитающемуся комиссионеру. Их тоже надо отражать в учете. Но прежде чем говорить, как учитывает суммовые разницы комиссионер, хотим обратить ваше внимание на такой момент.

Сумма вознаграждения может быть включена в сумму оплаты за товар, и комиссионер просто удержит причитающееся ему из денег, поступивших от покупателя.

Но может быть и по-другому: иногда вознаграждение комиссионеру комитент перечисляет отдельным платежом после того, как сделка проведена.

В любом случае советуем комиссионеру отдельно учитывать вознаграждение и собственно плату за товар. Для этого к счету 76 нужно открыть субсчета "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению" и "Расчеты с комитентом по товарам".

Тогда вы сможете легче отразить и суммовые разницы по ним.

Суммовые разницы по плате за товар

Если по договору комиссии комиссионер участвует в расчетах, то на его счет приходит плата за товар от покупателя. Эти деньги - собственность комитента (ст.999 Гражданского кодекса РФ). Комиссионер лишь получает их и переправляет комитенту. Поэтому эти деньги не являются ни доходами, ни расходами комиссионера.

Предположим, что за время, которое прошло со дня отгрузки товара до того, как его оплатил покупатель, курс валюты или условных денежных единиц по отношению к рублю вырос. Тогда в учете у комиссионера образуется положительная суммовая разница. Она увеличивает его задолженность перед комитентом.

Ее отражают такой проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по реализованным товарам"

Кредит 62

- изменилась задолженность комитенту на сумму положительной суммовой разницы.

А если курс валюты (условных единиц) за то же время стал меньше? Тогда возникает отрицательная суммовая разница. И бухгалтер делает в учете следующую запись:

Дебет 62

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по реализованным товарам"

- изменилась задолженность комитенту на сумму отрицательной суммовой разницы.

В налоговом учете такие суммовые разницы не отражают. Ведь, как мы уже сказали, они не влияют на доходы и расходы комиссионера.

По-другому учитывается суммовая разница, возникшая из-за того, что плата за товар поступила комиссионеру от покупателя в один день, а перечислена комитенту в другой. Если разница положительная (курс валюты или условных единиц по отношению к рублю упал), в бухучете ее относят на операционные доходы. А если отрицательная (курс валюты или условных единиц вырос) - на операционные расходы.

В налоговом учете комиссионер отражает подобные суммовые разницы в составе внереализационных доходов или расходов (п.11.1 ст.250, пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

НДС с суммы, полученной от покупателя для перечисления комитенту, комиссионер уплачивать не должен. Это следует из п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ, где сказано, что налоговой базой по НДС для комиссионера является сумма дохода, полученного им в виде вознаграждения или других поступлений. Но плата за товар, причитающаяся продавцу, не является доходом комиссионера.

Но несмотря на это, комиссионер должен выставить покупателю счет-фактуру от своего имени на стоимость реализованных товаров. Если за то время, которое прошло между датой отгрузки и моментом поступления оплаты за товар, образовалась суммовая разница, комиссионер должен выставить еще один счет-фактуру - на сумму этой разницы. Если возникла отрицательная суммовая разница - выписывается сторнировочный счет-фактура.

Отметим, что в счетах-фактурах цену товара можно указывать и в иностранной валюте (п.7 ст.169 Налогового кодекса РФ). Тогда в книге продаж надо указать сумму вознаграждения комиссионера, пересчитанную в рубли по курсу иностранной валюты на день перехода права собственности на товар. Дополнительный счет-фактура на суммовую разницу в таком случае не выставляется.

Пример 1. По договору комиссии ООО "Транссервис" (комиссионер) реализует товар ООО "Калита" (комитент). Товар отгружается покупателю непосредственно со склада комитента. Вознаграждение комиссионера по договору - 120 евро, в том числе НДС 20 евро. Комиссионер получает вознаграждение с расчетного счета комитента. Отпускная цена товара установлена в договоре комиссии в евро. Расчеты между комиссионером и комитентом осуществляются в рублях по курсу Банка России.

Согласно условиям договора поставки, заключенного ООО "Транссервис" с покупателем, стоимость товара также выражена в евро. Расчеты производятся в рублях по курсу Банка России на день оплаты.

Комиссионер реализовал товар по цене, указанной комитентом, - 1200 евро, в том числе НДС 200 евро.

Курс евро к рублю составил:

- на день отгрузки товара покупателю (6 мая 2003 г.) - 34,88 руб/EUR;

- на день поступления денег от покупателя на расчетный счет комиссионера (7 мая 2003 г.) - 35,14 руб/EUR;

- на день утверждения отчета комиссионера (8 мая 2003 г.) - 35,49 руб/EUR;

- на день расчетов комиссионера с комитентом по реализованным товарам (13 мая 2003 г.) - 35,85 руб/EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Транссервис" делаются следующие проводки.

6 мая 2003 г.:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по реализованным товарам"

- 41 856 руб. (1200 EUR x 34,88 руб/EUR) - товар отгружен покупателю.

7 мая 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 62

- 42 168 руб. (1200 EUR x 35,14 руб/EUR) - товар оплачен покупателем;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по реализованным товарам"

- 312 руб. (1200 EUR x (35,14 руб/EUR - 34,88 руб/EUR)) - отражена дополнительная задолженность комитенту на сумму положительной суммовой разницы.

13 мая 2003 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по реализованным товарам" Кредит 51

- 43 020 руб. (1200 EUR x 35,85 руб/EUR) - погашена задолженность перед комитентом по расчетам за реализованные товары;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по реализованным товарам"

- 852 руб. (1200 EUR x (35,85 руб/EUR - 35,14 руб/EUR)) - отражена отрицательная суммовая разница.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Транссервис" рассчитал суммовую разницу - 852 руб. (1200 EUR x (35,85 руб/EUR - 35,14 руб/EUR)). Суммовая разница отнесена на внереализационные расходы.

Вернемся еще раз к суммовым разницам, возникающим, когда комиссионер перечисляет денежные средства, полученные от покупателя товара, не сразу, а через некоторое время. Для того чтобы упростить порядок расчетов между сторонами, часто в договорах комиссии устанавливают условие, что комиссионер перечисляет комитенту денежные средства по курсу, по которому они поступили от покупателя товара. В этом случае суммовые разницы в учете комиссионера не образуются. Мы рекомендуем прописывать такое условие в каждом подобном договоре.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, несколько изменив их: по договору между ООО "Транссервис" и ООО "Калита" денежные средства, поступившие от покупателя, перечисляются комитенту по курсу, действовавшему в тот день, когда их зачислили на расчетный счет комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО "Транссервис" делаются такие проводки.

6 мая 2003 г.:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по реализованным товарам"

- 41 856 руб. (1200 EUR x 34,88 руб/EUR) - товар отгружен покупателю.

7 мая 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 62

- 42 168 руб. (1200 EUR x 35,14 руб/EUR) - товар оплачен покупателем;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по реализованным товарам"

- 312 руб. (1200 EUR x (35,14 руб/EUR - 34,88 руб/EUR)) - отражена дополнительная задолженность комитенту на сумму положительной суммовой разницы.

13 мая 2003 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по реализованным товарам" Кредит 51

- 42 168 руб. (1200 EUR x 35,14 руб/EUR) - погашена задолженность перед комитентом по расчетам за реализованные товары.

Итак, хотя денежные средства, поступившие на счет комиссионера, перечислены комитенту спустя несколько дней, суммовые разницы ни в бухучете, ни в налоговом учете не возникают.

Суммовые разницы

по комиссионному вознаграждению

Как мы уже говорили, такие суммовые разницы возникают из-за того, что отчет комиссионера, в котором указана сумма вознаграждения, утвержден в один день, а выплачено оно в другой день. На такую суммовую разницу уменьшают или увеличивают выручку от реализации (п.6.6 ПБУ 9/99).

Эту операцию отражают такой проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по вознаграждению" (90 субсчет "Суммовые разницы") Кредит 90 субсчет "Суммовые разницы" (76 субсчет "Расчеты с комитентом по вознаграждению")

- отражена положительная (отрицательная) суммовая разница.

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) суммовые разницы, связанные с расчетами по комиссионному вознаграждению, отражаются по строке 010 в составе выручки от реализации посреднических услуг.

Положительные суммовые разницы увеличивают облагаемую базу по НДС. На сумму разницы комиссионер выставляет счет-фактуру комитенту и делает запись в книге продаж. Если возникли отрицательные суммовые разницы, то выставляется сторнировочный счет-фактура и делается соответствующая запись в книге продаж.

Если вознаграждение комиссионеру перечисляется не отдельным платежом, а включено в стоимость товаров, то, удержав сумму вознаграждения, комиссионер должен уплатить с нее НДС. Подпункт 1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ определяет такие суммы как полученный аванс. Причем в налогооблагаемую базу нужно включить и суммовую разницу. Это подтверждено Письмом МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115.

Исчисляя налог на прибыль, комиссионер должен включить суммовую разницу в доходы или расходы. В какой момент это делать? Если отчет комиссионера уже утвержден - в тот, когда деньги за товар поступили от покупателя. Но если за эти услуги комиссионер получал предоплату, то суммовую разницу по вознаграждению нужно признавать в тот день, когда утвержден отчет комиссионера (п.7 ст.271, п.9 ст.272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, суммовые разницы исчисляются по принципу "последней даты" - либо в момент утверждения отчета (если деньги уже поступили), либо в момент поступления оплаты (если отчет уже утвержден).

Если комиссионер не удерживает вознаграждение из оплаты за товар, а получает его от комитента отдельным платежом, то как учитывать суммовую разницу в этом случае, рассмотрим в примере.

Пример 3. Возьмем за основу пример 1.

8 мая 2003 г. (напомним, в этот день комитент утвердил отчет комиссионера) бухгалтер ООО "Транссервис" сделал такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по вознаграждению" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 4258,80 руб. (120 EUR x 35,49 руб/EUR) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 709,80 руб. (20 EUR x 35,49 руб/EUR) - начислен НДС по комиссионному вознаграждению.

А 13 мая 2003 г., когда на расчетный счет комиссионера поступило вознаграждение, бухгалтер сделал в учете следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по вознаграждению"

- 4302 руб. (120 EUR x 35,85 руб/EUR) - получено вознаграждение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по вознаграждению" Кредит 90 субсчет "Суммовые разницы"

- 43,20 руб. (120 EUR x (35,85 руб/EUR - 35,49 руб/EUR)) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 7,20 руб. (120 EUR x (35,85 руб/EUR - 35,49 руб/EUR) х 20% / 120%) - начислен НДС с положительной суммовой разницы.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Транссервис" отнес на внереализационные доходы положительную суммовую разницу - 36 руб. ((120 EUR - 20 EUR) x (35,85 руб/EUR - 35,49 руб.)).

Учет у комитента

В учете комитента суммовые разницы могут возникнуть в тех же случаях, что и у комиссионера. Либо из-за того, что не совпадают дата оплаты товара и дата, когда право собственности на него перешло к покупателю (тогда образуются суммовые разницы по плате за товар). Либо из-за того, что отчет комиссионера утвержден в один день, а вознаграждение выплачено в другой (тогда образуются суммовые разницы по вознаграждению комиссионера). Разумеется, все это справедливо, если курс иностранной валюты к рублю за время, прошедшее между одной датой и второй, изменился.

Суммовые разницы по плате за товар

Такие суммовые разницы, как сказано в п.6.6 ПБУ 9/99 и п.6.6 ПБУ 10/99, комитент учитывает как доходы или расходы по обычным видам деятельности:

Дебет 62 (90 субсчет "Суммовые разницы") Кредит 90 субсчет "Суммовые разницы" (62)

- отражена суммовая разница в составе выручки от реализации.

Цену, по которой товар реализован, комитент определяет по данным отчета комиссионера и прилагаемых подтверждающих документов (накладных, актов приемки-передачи и т.п.). А выписки банка, копии платежных поручений и другие платежные документы, приложенные комиссионером к своему отчету, подтверждают, какая сумма реально поступила комитенту.

НДС исчисляется комитентом с сумм, фактически полученных за реализованные товары, то есть с учетом суммовых разниц, как положительных (увеличивают налоговую базу), так и отрицательных (уменьшают налоговую базу).

Для исчисления налога на прибыль комитент признает суммовую разницу по плате за товар внереализационным доходом или расходом. Момент возникновения суммовых разниц определяется по упомянутому выше принципу "последней даты". Согласно этому принципу суммовые разницы возникают по одной из последних дат - либо в момент перехода права собственности к покупателю товара (если деньги уже поступили), либо в момент поступления оплаты (если право собственности уже перешло).

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1, добавив к ним следующее: ООО "Калита" рассчитывает НДС методом "по отгрузке", а доходы и расходы для исчисления налога на прибыль определяет методом начисления.

В учете ООО "Калита" сделаны следующие записи.

6 мая 2003 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 41 856 руб. (1200 EUR x 34,88 руб/EUR) - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 6976 руб. (200 EUR x 34,88 руб/EUR) - начислен НДС.

13 мая 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 43 020 руб. (1200 EUR x 35,85 руб/EUR) - получены деньги за реализованные товары;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 90 субсчет "Суммовая разница"

- 1164 руб. (1200 EUR x (35,85 руб/EUR - 34,88 руб/EUR)) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 194 руб. (1164 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с положительной суммовой разницы.

В налоговом учете ООО "Калита" определена положительная суммовая разница (внереализационный доход) в части расчетов за товар:

1000 EUR x (35,85 руб/EUR - 34,88 руб/EUR) = 970 руб.

Суммовые разницы по вознаграждению комиссионера

Такие суммовые разницы увеличивают или уменьшают расходы комитента (п.п.6 и 6.6 ПБУ 10/99):

Дебет 44 (62) Кредит 62 (44)

- отражена суммовая разница в составе расходов на продажу.

Комитент может принять к зачету НДС, исчисленный не только с суммы комиссионного вознаграждения, но и с расходов, которые возникли у комиссионера в ходе исполнения договора и которые компенсируются комитентом. Для этого от комиссионера нужно получить счет-фактуру, где указаны суммы комиссионного вознаграждения и расходов и выделен НДС. Счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок (п.1 ст.169 Налогового кодекса РФ). Также нужно поступить и со счетом-фактурой, выставленным комиссионером на суммовую разницу.

Для исчисления налога на прибыль комитент признает суммовую разницу по комиссионному вознаграждению внереализационным доходом или расходом. Суммовая разница отражается на дату перечисления вознаграждения комиссионеру (а равно и на дату удержания вознаграждения), если отчет уже был утвержден, либо на дату утверждения отчета комиссионера, если деньги ранее уплачены.

Пример 5. Используем условия примера 1.

В бухгалтерском учете ООО "Калита" сделаны следующие записи.

8 мая 2003 г.:

Дебет 44 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 3514 руб. (100 EUR x 35,49 руб/EUR) - на основании отчета комиссионера отнесено на затраты комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 702,80 руб. (20 EUR x 35,49 руб/EUR) - отражен НДС по комиссионному вознаграждению.

13 мая 2003 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51

- 4302 руб. (120 EUR x 35,85 руб/EUR) - перечислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 44 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 36 руб. (100 EUR x (35,85 руб/EUR - 35,49 руб/EUR)) - отражена суммовая разница в части комиссионного вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 7,20 руб. (20 EUR x (35,85 руб/EUR - 35,49 руб/EUR)) - отражен НДС в части суммовой разницы.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Калита" отнес отрицательную суммовую разницу в части расчетов по комиссионному вознаграждению в размере 36 руб. (100 EUR x (35,85 руб/EUR - 35,49 руб/EUR)) на внереализационный расход.

А.А.Трубников

Старший эксперт

департамента налогов и права

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

30.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——