"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, 2003

ВОЗВРАТ ИЗ БЮДЖЕТА СУММ

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ

Бывают ситуации, когда организация (или индивидуальный предприниматель), в течение какого-то времени ошибочно начисляет и уплачивает в бюджет косвенные налоги. Например, такая ситуация могла возникнуть у организаций, перешедших с 1 января 2003 г. на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Допустим, организация, осуществляющая розничную торговлю на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен такой специальный налоговый режим, в I квартале 2003 г. применяла обычную систему налогообложения, начисляя и уплачивая в бюджет налог с продаж. Однако затем выяснилось, что деятельность организации соответствует критериям обязательного применения с 1 января 2003 г. специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход. А на основании п.4 ст.346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты, в частности, налога с продаж (в отношении операций, которые являются объектами обложения этим налогом и осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Что в таком случае делать с ошибочно начисленным и уплаченным в бюджет по итогам деятельности за I квартал 2003 г. налогом? Можно ли вернуть суммы излишне уплаченного налога из бюджета или зачесть их в счет будущих платежей по единому налогу?

С одной стороны, в соответствии с пп.5 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Согласно п.1 ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Однако, как показывает судебно-арбитражная практика, суды в большинстве случаев выносят отрицательные решения о возможности возврата налогоплательщиком сумм излишне уплаченных косвенных налогов. В частности, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 13.07.2001 N КА-А40/3514-01 указывает на то, что в соответствии со ст.8 НК РФ под налогом понимается отчуждение принадлежащих налогоплательщику на праве собственности денежных средств. При уплате косвенных налогов (НДС, налог с продаж) такого отчуждения не происходит, поскольку включенный в цену товара налог уплачивается покупателем и самому плательщику налога не принадлежит, а уплачивается отдельно от суммы выручки (прибыли) и перечисляется в бюджет государства.

Такого мнения придерживаются не только окружные федеральные суды. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 01.09.1998 N 2345/98 определил, что фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являются покупатели. А продавец, уплачивая в бюджет налог, не несет при этом убытков, так как денежные средства, внесенные в бюджет, ему не принадлежат.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П не признал право налогоплательщиков на возврат зачисленных в бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

Таким образом, отказ в возмещении косвенных налогов аргументируется тем, что в результате внесения налогоплательщиками излишней суммы косвенного налога их права не затрагиваются, т.е. фактическим плательщиком излишне уплаченного косвенного налога является не налогоплательщик (он только перечисляет денежные средства в бюджет), а покупатель, уплативший этот налог в стоимости товаров (работ, услуг). Возврат налога может иметь место только в случае уплаты налога из собственных средств организации без включения его суммы в цену реализованной продукции (Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2002 N КА-А41/3080-02).

Однако выводы судов достаточно спорны.

Во-первых, согласно п.1 ст.3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. При этом суммы налогов и сборов, излишне уплаченные налогоплательщиком в бюджет, должны быть возвращены ему в установленном законом порядке. В соответствии с п.1 ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В таком случае цена договора определяется рыночными условиями и уже содержит в себе величину косвенных налогов, а не увеличивается на их сумму. В отношении налога с продаж это подтверждается п.1 ст.354 НК РФ, в котором указано, что сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю). Соответственно уплата излишней суммы налога является отчуждением принадлежащей налогоплательщику собственности, а значит, издержками налогоплательщика. Следовательно, излишне уплаченные суммы налога должны быть возвращены налогоплательщику.

Кроме того, необходимо обратить внимание и на то, что в данном случае государство получает дополнительные денежные средства, а возврат их фактическому плательщику налога ("носителю налога") не производится.

Во-вторых, российское законодательство не определяет таких понятий, как "носитель налога" и "фактический плательщик налога", которыми оперируют суды. Статья 9 НК РФ, например, определяя участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, не относит к ним "носителей налога". В НК РФ есть такие понятия, как "налогоплательщик", "налоговый агент", "плательщик сборов". Так, ст.19 НК РФ определяет налогоплательщиков и плательщиков сборов как "организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы". В п.1 ст.24 НК РФ дано понятие налогового агента: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Таким образом, "носители налога", т.е. покупатели товаров (работ, услуг), фактически не имеют статуса в отношении исчисления и уплаты налогов, установленного законодательством о налогах и сборах.

В-третьих, ст.78 НК РФ устанавливает порядок реализации налогоплательщиком права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо об их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности. Очевидно, что положения ст.78 НК РФ, регламентируя порядок реализации налогоплательщиком права на возврат (зачет) излишне уплаченного налога, не устанавливают зависимости такого возврата (зачета) от классификации налогов на прямые и косвенные.

Тем не менее шансы налогоплательщика доказать право на возврат излишне перечисленного в бюджет косвенного налога, равно как и на его зачет в счет будущих налоговых платежей, невелики.

А.Кирюшкин

Аудитор

ЗАО "Аудиторская фирма "Ранг-Аудит"

Подписано в печать

30.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——