"Учет.Налоги.Право", N 27, 2003

СОЗДАВАЛИ ДЛЯ ПРОДАЖИ, А ОСТАВИЛИ У СЕБЯ

Глава 25 НК РФ в двух своих нормах дает разный порядок формирования стоимости основных средств собственного производства. В одной из них она указывает на учет в стоимости объекта только прямых расходов, в другой - на учет всех фактических расходов. Относятся ли эти нормы к разным ситуациям или же организация может выбрать выгодную для себя формулировку при любом создании основного средства?

Есть варианты

Налоговый кодекс устанавливает особый порядок списания расходов на создание основных средств при налогообложении прибыли. Списать их все единовременно, к примеру, как при "упрощенке", запрещает п.5 ст.270 НК РФ.

Такие затраты включаются в уменьшение налоговой базы в особом порядке, предусмотренном ст.257 НК РФ.

С одной стороны, данная статья требует учитывать затраты на создание основных средств в их первоначальной стоимости.

Цитируем закон. "...Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение <...> сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования..." (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ).

Однако с другой - в ней прямо оговорены правила оценки основных средств именно собственного производства.

Цитируем закон. "...При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса..." (абз.9 п.1 ст.257 НК РФ).

Чтобы увидеть разницу в порядке оценки, нужно вспомнить суть п.2 ст.319 НК РФ. Согласно ему остатки готовой продукции оцениваются в сумме прямых расходов.

Напомним, что согласно ст.318 Кодекса к прямым расходам относятся:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в процессе производства;

- суммы ЕСН, начисленные на их заработную плату;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым непосредственно для производства.

Что касается остальных расходов (за исключением внереализационных), то они относятся к косвенным и могут списываться единовременно в том отчетном периоде, в котором имели место (п.2 ст.318 НК РФ).

Норма работает, но не всегда

Итак, разница между способами формирования стоимости основных средств, прописанными в одной статье Кодекса - 257, - налицо. Но есть ли разница в ситуациях, к которым относятся две рассматриваемые нами нормы?

Все зависит от того, что понимать под термином "основные средства собственного производства". Возможны два варианта его трактовки.

Вариант 1. Основные средства собственного производства - это основные средства, которые создаются организацией в процессе производства по своему обычному виду деятельности (то есть в процессе производства товарной продукции) и которые затем используются ею для собственных нужд. Например, мебельная фабрика столы собственного производства установила в своей бухгалтерии. Изначально они производились для продажи.

Вариант 2. Основные средства собственного производства - это любые основные средства, которые создаются силами самой организации. То есть это как основные средства, созданные организацией в процессе производства товарной продукции (пример со столами), так и основные средства, созданные ею хозяйственным способом. К примеру, рабочие организации самостоятельно изготовили офисные перегородки под размеры офиса. Офисные перегородки на продажу организация не изготавливает.

Аргументация первого варианта основана на формулировке абз.9 п.1 ст.257 НК РФ, который мы уже процитировали. Эта норма устанавливает порядок оценки основных средств собственного производства именно как готовой продукции, стоимость которой уже исчислена (на момент принятия объекта в состав основных средств).

Из этого ряд специалистов делают следующий вывод. Положение этого абзаца может применяться только в том случае, когда основное средство изначально изготавливается как продукция, предназначенная для продажи, и оценивается в налоговом учете по прямым расходам на производство, а затем включается в состав основных средств организации.

Теперь о ситуации, когда основное средство не проходит стадии производства товарной продукции, а изначально создается силами организации для собственного потребления. Если следовать вышеприведенной позиции, то здесь в первоначальную стоимость основного средства следует включать все расходы: и прямые, и косвенные. Ведь Кодекс не расшифровывает, что конкретно считать затратами по изготовлению или сооружению основного средства. Поэтому можно брать любые расходы, связанные с созданием объекта. Исключением могут быть лишь те затраты, порядок учета которых прямо регламентирован соответствующими статьями гл.25 Кодекса (например, суммовые разницы, проценты за кредиты и т.д.).

Заметим, что аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы. Вот что говорится в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ.

Цитируем документ. "...Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со статьей 319 НК РФ (например, при использовании в организации на производственные цели автомобиля собственного производства, изготовленного налогоплательщиком). При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации..." (п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Однако это всего лишь точка зрения налоговиков. Пока существует неясность и двоякое толкование в положениях ст.257 НК РФ, налогоплательщик вправе использовать их в свою пользу (п.7 ст.3 НК РФ).

Можно и поспорить

Если ваша организация заинтересована в экономии на налоге на прибыль и готова спорить с налоговыми органами, то она может выбрать второй вариант, то есть считать, что основные средства собственного производства (в целях применения абз.9 п.1 ст.257 НК РФ) - это любые основные средства, которые создаются силами самой организации. И те, которые создаются в процессе производства товарной продукции, и те, которые создаются хозяйственным способом.

Какие аргументы она может привести в свою пользу?

Во-первых, в Кодексе нигде прямо не сказано, что положения абз.9 п.1 ст.257 НК РФ применяются только тогда, когда объект изначально изготавливается как продукция, предназначенная для продажи, а затем включается в состав основных средств организации.

Во-вторых, в Кодексе нигде не поясняется, что такое "собственное производство", и тем более не говорится, что под "собственным производством" понимается только производство товарной продукции. Нет такого разъяснения и в других нормативных документах.

И это при том, что термин "собственное производство" очень часто употребляется в Кодексе. К примеру, в пп.14 п.2 ст.149 НК РФ поясняется, что облагается НДС реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне. Или же, к примеру, в п.1 ст.249 НК РФ сказано, что доходом от реализации для целей налогообложения прибыли признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Как видим, законодатель использует в Кодексе термин "собственное производство" исключительно с целью разделения товаров (работ, услуг) на произведенные организацией самостоятельно и приобретенные на стороне.

Исходя из этого, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что под основными средствами собственного производства следует понимать любые объекты (оборудование, здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), которые организация создает с использованием собственных сил и на которые по окончании создания у нее возникает право собственности.

В заключение еще раз обратим внимание на то, что, если организация будет придерживаться этой позиции, у нее неизбежно возникнет спор с налоговыми органами. И тогда свою правоту ей придется доказывать в суде. И здесь должны предупредить об одном возможном контраргументе налоговиков.

Они могут сослаться на п.5 ст.270 НК РФ, о котором мы упоминали в начале. Данный пункт вообще прямо запрещает учитывать при налогообложении прибыли "расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества". Вероятно, он предполагает, что на расходы стоимость основного средства можно списать только через амортизационные отчисления (этот вывод и прозвучал в начале нашего материала). Однако прямо об этом не сказано. Более того, в п.5 ст.270 НК РФ говорится не о стоимости основного средства, а о расходах на его создание. Фактически амортизационные отчисления - это те же расходы на создание основного средства, только распределенные и "растянутые" во времени. И если буквально применять положения п.5 ст.270 НК РФ, то получается, что вообще никакие расходы на создание основных средств нельзя учесть для целей налогообложения. И это при том, что амортизационные отчисления прямо поименованы в Кодексе как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (п.2 ст.253 НК РФ). Налицо неясность в применении рассматриваемой нормы и даже противоречие с другими положениями Кодекса. А все неясности, как мы уже успели заметить, должны трактоваться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

И.А.Дерюгин

Аудитор

КГ "Михайлов и партнеры"

Подписано в печать

28.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——