"Учет.Налоги.Право", N 27, 2003

ПООСТОРОЖНЕЕ СО СКИДКАМИ

Для многих организаций предоставление скидок на продаваемые товары, выполняемые работы или оказываемые услуги - повседневная практика. Ведь это делает их продукцию более привлекательной для клиентов и позволяет увеличить продажи. Но, предоставляя скидку, бухгалтеру стоит подумать и о ее оформлении. Ведь неправильные документы, подтверждающие скидку, могут привести к признанию ее прощением долга и к уплате лишних налогов.

Что такое скидка

По своей сути скидка представляет собой снижение цены товаров (работ, услуг). Сразу заметим, что Гражданский кодекс, регулируя вопросы цены договора, ни о каких скидках не упоминает. Но это вовсе не означает, что продавец не имеет права снизить цену продаваемых товаров. Дело в том, что п.2 ст.424 ГК РФ прямо предусматривает возможность изменения цены договора. Причем речь идет именно об изменении цены договора после его заключения.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства предоставление любой скидки покупателю является изменением цены, указанной в договоре. Именно это отличает скидку от прощения долга и от дарения. Так, скидка носит договорной, двусторонний характер, тогда как решение о прощении долга принимается единолично кредитором и договором не оформляется (ст.415 ГК РФ). От договора дарения скидка отличается обязанностью покупателя оплатить товар, в то время как договор дарения не может подразумевать встречное предоставление чего-либо (ст.572 ГК РФ).

Последствия

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства предоставление любой скидки покупателю является изменением цены договора. Исходя из этого можно утверждать, что с момента включения в договор условия о предоставлении скидки у продавца появляется обязанность продать товар именно по цене с учетом скидки. Причем судебная практика свидетельствует, что непредоставление скидки, предусмотренной договором, можно расценивать как неосновательное обогащение продавца (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.03.2002 по делу N КГ-А41/1203-02).

Для покупателя же получение скидки означает, что он не обязан оплачивать товар полностью (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.03.2002 по делу N КГ-А41/1203-02). Это также лишний раз подчеркивает, что скидка не является прощением долга, так как сам долг в данном случае отсутствует (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.12.1999 по делу N А56-6717/99).

Оформление

Скидка, предоставляемая уже после заключения договора, обязательно должна оформляться дополнительными документами. Ведь скидка - это изменение цены договора, а следовательно, и самого договора. В связи с этим она должна оформляться таким же образом, как и сам договор. Проще говоря, если договор был заключен в письменной форме, то стороны должны оформить дополнительное соглашение к нему, где зафиксировать уменьшение цены товара либо установить условия, при наступлении которых цена снижается на указанную в договоре величину.

В принципе устная форма изменения цены договора также не противоречит ГК РФ. Только с точки зрения налогообложения такое оформление чревато тем, что предоставление скидки будет рассмотрено как прощение долга со всеми вытекающими отсюда последствиями <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о налоговых последствиях прощения долга читайте материал слева (на с. 8).

Налоги у продавца

Налоговые последствия предоставления скидок будут различаться для продавца и покупателя. Так, продавца, предоставляющего скидки, как правило, волнует, не будет ли предоставление скидки занижением цены реализации и не повлечет ли это за собой возникновения у налоговиков права проверить его цены и доначислить налоги. Ведь, напомним, ст.40 НК РФ разрешает налоговикам поинтересоваться правильностью цен по сделкам налогоплательщика, если цены на идентичные (однородные) товары в пределах непродолжительного времени отличаются более чем на 20 процентов.

В данной ситуации продавцу, дабы избежать доначисления налогов, надо самому взять на вооружение правила ст.40 НК РФ. Дело в том, что п.3 этой статьи гласит:

Цитируем закон. "...Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.п.4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей..." (п.3 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, НК РФ обязывает налоговиков при определении рыночных цен учитывать скидки, в том числе и обусловленные маркетинговой политикой организации.

Следовательно, продавцу необходимо обзавестись документом под названием "Маркетинговая политика", где должны быть перечислены все виды предоставляемых скидок с обоснованием причин их предоставления (сезонная, в зависимости от объема поставки, способа оплаты, связанная с продвижением новых товаров, услуг и т.п.). Обратите внимание, что ст.40 НК РФ содержит лишь примерный перечень возможных скидок и налогоплательщик в своей маркетинговой политике может устанавливать и такие скидки, которые в НК РФ не поименованы.

Налоги у покупателя

Что же касается покупателя, то у него при получении скидки в первую очередь возникают вопросы с налогом на прибыль. Причем вопросы эти вытекают из ставшего уже печально известным Письма МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216.

Напомним, что в Письме рассматривались вопросы применения скидок в следующей ситуации.

Стороны предусматривают в договоре цену реализации товаров (работ, услуг). Затем по решению руководителя продавец, чтобы простимулировать покупателя, направляет ему уведомление о предоставлении дополнительной скидки. В уведомлении указывает сумму скидки по конкретной поставке. Цену договора покупатель и продавец не меняют. В бухгалтерском учете продавца на сумму скидки уменьшается дебиторская задолженность покупателя, а у покупателя уменьшается кредиторская задолженность перед продавцом.

При таком варианте налоговики признают сумму скидки прощением долга и предписывают покупателю заплатить налог на прибыль с этой суммы. Свою позицию они обосновывают следующими доводами.

Согласно п.2 ст.424 ГК РФ изменить цену после заключения договора можно только в случаях и на условиях, прописанных в договоре, законе или в установленном законом порядке. А предоставляя покупателю скидку, не изменяя цену по договору, продавец тем самым прощает долг в сумме предоставленной скидки.

Вот что, по мнению налоговиков, происходит в налоговом учете продавца. Разницу между ценой по договору и фактической ценой продажи (другими словами, сумму скидки) он должен учесть во внереализационных расходах. Основанием является пп.20 п.1 ст.265 Кодекса. Таким образом, в доходах в целях налогообложения будет учтена вся сумма выручки по договору, а в расходах - сумма предоставленной скидки. То есть, предоставив скидку, продавец не проигрывает в налоге на прибыль, налог он заплатит с фактически полученного дохода.

У покупателя дело обстоит гораздо хуже. Для него сумма скидки в соответствии со ст.41 НК РФ является экономической выгодой. Поэтому эту сумму он должен включить в состав внереализационных доходов по ст.250 НК РФ. Хотя в этой статье скидки прямо не поименованы, однако перечень внереализационных доходов открыт.

Несмотря на то что Письмо было посвящено конкретной ситуации, да еще и возникшей при оптовой продаже фармацевтических препаратов, налоговики применяют его в отношении всех организаций, предоставляющих и получающих скидки.

Как видим, основной аргумент налоговиков - неизменность цены товаров, указанной в договоре. Поэтому организациям, предоставляющим или получающим скидки, мы бы посоветовали избежать такого оформления снижения цены, которое описано в Письме МНС России. Гораздо удобнее заранее установить в договоре условия для применения скидок. Если же этого сделано не было, то снижение цены договора надо оформить соответствующим дополнительным соглашением.

Если же покупатель в счет скидки получает некоторое количество товаров бесплатно, то такое получение надо оформлять следующим образом. В документах на этот товар, и в частности в договоре и счете, надо указать, что дополнительно передаваемое клиенту количество продукции (товаров) представляет собой скидку. Там же надо указать сумму, на которую предоставляется скидка, то есть стоимость передаваемых товаров (продукции).

В такой ситуации у покупателя не возникает ни безвозмездного получения продукции (так как покупатель ее оплатил по цене, указанной в договоре), ни налогооблагаемой экономической выгоды (внереализационного дохода), поскольку цена реализации определяется исходя из условий договора.

Если товар уже оплачен

Несколько иначе будет обстоять дело с налогообложением, если скидка предоставляется покупателю уже после того, как он оплатил отгруженный ему товар. Обычно такие скидки предоставляются по длящимся договорам поставки в зависимости от объема произведенных закупок, когда размер предоставляемой скидки можно определить только по итогам месяца.

Сразу заметим, что лучше избегать предоставления таких скидок. Дело в том, что даже при правильном их оформлении налоговые обязательства сторон изменяются, что влечет за собой обязанность вносить изменения в учет и декларации, а также доплачивать пени.

Так, при предоставлении скидки после оплаты у продавца снижается стоимость проданных товаров. Таким образом уменьшаются налоговая база по НДС и выручка от реализации по налогу на прибыль. Если это происходит в разных налоговых (отчетных) периодах и налоги уже уплачены, то возникает переплата по налогам. Сложность же заключается в том, что счета-фактуры были выставлены еще до предоставления скидки и не учитывали новых цен. Следовательно, образуется расхождение в суммах НДС, исчисленных с новой стоимости товаров, и суммах НДС, отраженных в выставленных счетах-фактурах. В такой ситуации придется вносить изменения в счета-фактуры.

У покупателя же при получении такой скидки уменьшается размер материальных расходов, а значит, увеличивается налоговая база по налогу на прибыль. Причем эти изменения надо вносить в том периоде, к которому относится уменьшение расходов (п.1 ст.54 НК РФ). Кроме того, поскольку уменьшается цена по договору, у покупателя должна быть уменьшена сумма НДС, принятая в том периоде к вычету.

В результате покупателю придется корректировать налоговые обязательства по налогу на прибыль и по НДС, уплатить пени и внести изменения в налоговые декларации по этим налогам (ст.81 НК РФ).

Поэтому во избежание таких последствий мы бы советовали оформлять подобные скидки в счет будущих поставок.

О.В.Ушаков

Специалист проекта

"Консалтинг. Стандарт"

Е.А.Синицкая

Специалист проекта

"Консалтинг. Стандарт"

О.Ю.Хохлова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

28.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——