"Учет.Налоги.Право", N 27, 2003

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Многие бухгалтеры, впервые сталкиваясь с прощением долга, при расчете налогов ошибочно приравнивают его к безвозмездной передаче. Но между этими операциями есть принципиальные различия как по сути, так и по порядку расчета налогов, в частности НДС и налога на прибыль.

Прежде чем говорить о разнице между прощением долга и безвозмездной передачей, определимся с тем, что Гражданский кодекс подразумевает под прощением долга.

Цитируем закон. "...Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора..." (ст.415 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Иными словами, при прощении долга кредитор освобождает должника от тех обязательств, которые тот должен исполнить. В этой связи возникает вопрос: а есть ли разница между прощением долга и безвозмездной передачей (получением) с точки зрения законодательства? Да, есть. Прощение долга и безвозмездная передача (получение) - это не одно и то же. При безвозмездной передаче (получении) имущества (выполнении работ, оказании услуг) изначально предполагается отсутствие встречного обязательства (ст.572 ГК РФ). Заключение же договора купли-продажи (поставки и др.) предполагает его возмездный характер, обязательство по которому позже прекращается путем прощения долга.

В отношении налога на прибыль подтверждает сказанное п.2 ст.248 НК РФ. В нем говорится, что в целях исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно только в случае, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить или оказать для передающего лица работы или услуги). По нашему мнению, подобная норма должна касаться и передающей стороны.

Нельзя поставить знак равенства между безвозмездной передачей и прощением долга и при определении налоговой базы по НДС. При безвозмездной передаче НДС исчисляется на день отгрузки (передачи) товара (работы, услуги) (п.6 ст.167 НК РФ). Следовательно, если при прощении долга организации-кредитору, применяющей учетную политику "по оплате", руководствоваться этой нормой, она столкнется с проблемой внесения изменений в уже сданные налоговые декларации (если, конечно, уведомление о прощении долга будет вручено в другом налоговом периоде), а это, по сути, неверно.

Для наглядности рассмотрим конкретную ситуацию и разберем, как отразить операцию прощения долга в бухгалтерском учете и какими нормами налогового законодательства руководствоваться при исчислении налогов каждой из сторон. В примере стороны полностью списывают задолженность, однако она может быть списана и частично. В этом случае предложенный нами порядок будет применяться только в части прощенного долга.

Пример. Организация А на основании договора купли-продажи 2 июня 2003 г. отгрузила товар организации оптовой торговли Б на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. Покупная стоимость товара - 180 000 руб. (Для упрощения примера сумму издержек обращения и прочих расходов в расчет не включаем.) Оплата от покупателя в обозначенный срок не поступила.

11 июля 2003 г. продавец передал, а покупатель получил уведомление о прощении долга.

Обе организации признают доходы и расходы по методу начисления, а налоговую базу по НДС определяют "по оплате".

Примечание. Точно определить, с чем именно имеет дело бухгалтер - c прощением долга или дарением, - можно по составу и содержанию документов, оформляющих эти операции.

Итак, вы имеете дело с прощением долга, если у вас есть уведомление (письмо и т.п.) кредитора о том, что он в одностороннем порядке в соответствии со ст.415 ГК РФ освобождает вас от оплаты задолженности по договору. В таком случае никаких дополнительных документов (договоров, актов сверок задолженности) оформлять не требуется, равно как и не требуется согласия должника на прощение долга.

Не действует в таком случае и запрет на дарение между коммерческими организациями (ст.575 ГК РФ), так как отсутствует сам факт заключения такого договора.

Если же освобождение от оплаты происходит путем заключения договора дарения либо подписания иных документов (актов сверки, других документов, подписанных обеими сторонами, и т.п.), из которых следует, что должник согласен на освобождение его от обязанности по оплате товара, то речь может идти уже о безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).

Организация-кредитор (организация А)

Организация-кредитор после выдачи уведомления о прощении долга в бухгалтерском учете списывает сумму дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли сумма полученного убытка от списания дебиторской задолженности учитываться не будет. Убыток был получен в результате прощения долга, целью которого получение доходов явно не является. А значит, не выполняется обязательное условие признания расходов в налоговом учете - их направленность на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ).

НДС. На дату прощения долга и списания дебиторской задолженности кредитор начисляет НДС к уплате в бюджет. Когда долг прощается не полностью, налог рассчитывается исходя из списываемой суммы.

Пунктом 2 ст.167 НК РФ предусмотрено, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства покупателя перед налогоплательщиком, непосредственно связанного с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг). А как мы уже сказали, при прощении долга обязательство должника перед кредитором прекращается, то есть в целях исчисления НДС наступает момент оплаты.

Если организация уплачивает НДС "по отгрузке", то налог, подлежащий перечислению в бюджет, она уже начислила на дату отгрузки. При прощении долга обязательства по НДС не корректируются.

В бухгалтерском учете организации-кредитора сделаны проводки.

2 июня 2003 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Отложенный НДС"

- 40 000 руб. - начислен отложенный НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 180 000 руб. - списана покупная стоимость товара;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. - отражен финансовый результат от реализации.

11 июля 2003 г.:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 240 000 руб. - списана в состав внереализационных расходов дебиторская задолженность на дату передачи уведомления о прощении долга;

Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68

- 40 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Полученный убыток в сумме 240 000 руб. не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Организация-должник (организация Б)

У организации-должника суммы списанной дебиторской задолженности включаются в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов. Основанием является п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Налог на прибыль. Сумма кредиторской задолженности, которая списывается по истечении срока исковой давности или по другим основаниям (в том числе и при прощении долга), увеличивает налогооблагаемую прибыль. Она включается во внереализационные доходы организации на основании п.18 ст.250 НК РФ.

НДС. При списании кредиторской задолженности возникает вопрос: как быть с суммой входного НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам)? К вычету он не может быть принят, так как организация фактически не рассчиталась со своим поставщиком. Не подлежит он и включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Случаи, при которых суммы входного НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), перечислены в п.2 ст.170 НК РФ, и ни один из них для нашей ситуации не подходит.

Тем не менее выход есть, и он прямо прописан в Налоговом кодексе, но только не в гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", а в гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Подпункт 14 п.1 ст.265 НК РФ позволяет включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ. А как мы уже сказали, этот пункт как раз и предусматривает списание кредиторской задолженности при прощении долга.

В бухгалтерском учете организации-должника сделаны проводки.

2 июня 2003 г.:

Дебет 41 Кредит 60

- 200 000 руб. - отражена покупная стоимость товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражена сумма НДС.

11 июля 2003 г.:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 240 000 руб. - списана кредиторская задолженность после получения уведомления о прощении долга;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 40 000 руб. - списана сумма входного НДС в результате прощения долга;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 200 000 руб. - отражен финансовый результат.

Как видим, финансовый результат в бухгалтерском учете составит 200 000 руб. На эту же сумму следует увеличить и налоговую базу при исчислении налога на прибыль - 200 000 руб. (240 000 - 40 000).

М.П.Бойкова

Зам. генерального директора

ЗАО КГ "Экон-Профи"

Подписано в печать

28.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——