"Учет.Налоги.Право", N 27, 2003

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД ВСТУПИЛСЯ ЗА ЭКСПОРТЕРОВ

(Комментарий к Постановлению Конституционного Суда РФ

от 14.07.2003 N 12-П "По делу о проверке

конституционности положений статьи 4, пункта 1

статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса

Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса

Российской Федерации и статьи 10 Закона

Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"

в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области,

жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское

пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис")

Проблемы возмещения НДС по экспортируемым товарам стали уже притчей во языцех. Ведь они возникают практически у любого налогоплательщика, который обращается в налоговые органы с соответствующим заявлением. Поэтому возместить "экспортный" НДС без суда практически невозможно.

Но и арбитражная практика, складывающаяся в последнее время по спорам о возмещении НДС, также оставляет желать лучшего. Дело в том, что порой появляются совершенно необоснованные случаи применения судами положений о "недобросовестности" экспортеров, а также строго формальный подход арбитражных судов к перечню документов, представляемых в налоговый орган одновременно с заявлением о возмещении НДС.

Надо заметить, что такой перечень установлен на уровне Налогового кодекса (ст.165 НК РФ). Причем этот перечень закрытый. Это означает, что налогоплательщик, желающий возместить НДС, должен представить именно те документы, которые перечислены в НК РФ, даже если тот же самый факт (например, вывоз товара за пределы РФ) можно подтвердить и другими документами.

Именно эти положения Кодекса и стали предметом рассмотрения в Конституционном Суде.

На что жалуемся?

По мнению заявителей, Налоговый кодекс выдвигает крайне нечеткие требования к документам, подтверждающим законность применения налоговой ставки по НДС 0 процентов и служащим основанием для возмещения НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг).

Например, абз.1 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ в качестве доказательства того, что экспортер действительно вывез товары за пределы таможенной территории России, называет копии любых транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими фактический вывоз товара. Однако уже в абз.4 этого же подпункта п.1 ст.165 НК РФ говорится, что при вывозе товаров морским транспортом подтверждать реальный экспорт можно только копией коносамента.

Получается, что при транспортировке товаров за пределы России автомобильным или железнодорожным транспортом налогоплательщик свободен в выборе документов, подтверждающих реальный экспорт. А при транспортировке морским транспортом он права выбора не имеет и обязан представить в налоговую инспекцию именно коносамент. Тогда как вывоз товара морским транспортом могут подтверждать и другие документы, предусмотренные российским или международным законодательством (например, штурманские расписки или погрузочные билеты).

Такие положения НК РФ, по мнению заявителей, носят явно произвольный характер и нарушают равенство налогоплательщиков, устанавливая дискриминационные условия по отношению к экспортерам, использующим морские пути доставки грузов.

Вызвало нарекание у заявителей и правило пп.3 п.4 ст.165 НК РФ, требующее от экспортеров в обязательном порядке представлять в качестве подтверждения правильности применения ставки 0 процентов грузовую таможенную декларацию.

Здесь внимание КС РФ обращалось на то, что данная декларация применяется для таможенных целей, носит вспомогательный характер и ее отсутствие (при условии фактического вывоза товара) не может быть основанием для отказа в применении нулевой ставки.

Диагноз подтверждается

Приступив к рассмотрению жалоб заявителей, Конституционный Суд сразу же отметил, что установление перечня документов, которыми можно подтверждать правомерность применения нулевой ставки по НДС, должно проводиться на уровне закона. Поэтому сам факт включения таких норм в Налоговый кодекс абсолютно конституционен.

А вот сложившаяся практика применения правил ст.165 НК РФ, по мнению КС РФ, может свидетельствовать об обратном. Как установил Конституционный Суд, налоговые инспекции и арбитражные суды исходят из того, что документы, указанные в ст.165 НК РФ, являются обязательными для подтверждения факта реального экспорта. Причем ни инспекции, ни суды не допускают возможности подтверждения этого факта какими-либо иными документами, кроме указанных в НК РФ. Таким образом, констатировано в Постановлении КС РФ, перечню документов, приведенному в ст.165 НК РФ, придано самостоятельное значение. Такое положение исключает возможность подтверждать фактический экспорт товаров, работ, услуг другими документами, в том числе и теми, которые прямо предусмотрены законодательством.

Такое положение дел Конституционный Суд признал противоречащим Конституции.

Что же касается вопросов представления таможенных деклараций, то КС РФ признал такое требование НК РФ соответствующим Конституции. Но при этом отдельно указал, что таможенные органы обязаны выдавать перевозчикам, желающим возместить НДС, копии грузовых таможенных деклараций. Причем отказ в предоставлении таких копий можно обжаловать в суде. Кроме того, Конституционный Суд напомнил, что арбитражные суды при рассмотрении дел о возмещении НДС обязаны содействовать перевозчикам в получении копий грузовых таможенных деклараций.

Принимать законы надо с оглядкой

Но Конституционный Суд не остановился только лишь на установлении конституционности или неконституционности рассматриваемых положений НК РФ. Вдобавок к этому Конституционный Суд специально отметил, что еще в 2001 г. он указывал законодателям на правило, которое надо соблюдать при принятии законов. По мнению КС РФ, законодатель, принимая те или иные законы, обязан исходить не только из интересов государства, но и из интересов физических и юридических лиц - участников гражданских правоотношений (Постановление КС РФ от 27.04.2001 N 7-П).

Теперь же Конституционный Суд указал: несмотря на то, что это правило было сформулировано применительно к Таможенному кодексу, оно должно применяться законодателем и в сфере налоговых отношений. Проще говоря, законодатель, включая те или иные нормы в Налоговый кодекс, должен соотносить их с нормами других отраслей законодательства, в частности гражданского.

Применительно к экспорту товаров это должно означать, что подтверждать реальный вывоз товаров, работ, услуг за пределы Российской Федерации можно копиями любых товаросопроводительных документов, предусмотренных действующим законодательством.

Так, при морской перевозке грузов подтвердить вывоз товара за пределы России можно не только коносаментом, но и, к примеру, морской накладной, выдача которой предусмотрена ст.143 Кодекса торгового мореплавания.

Последствия шире

Если рассматривать Постановление КС РФ в узком смысле, буквально подходя к его тексту, то получится, что оно касается только товарно-транспортных документов, которые можно представить для подтверждения экспорта товаров при морских перевозках.

Однако, на наш взгляд, последствия принятия этого Постановления должны быть более широкими. Дело в том, что этим Постановлением Конституционный Суд закрепил один из важнейших принципов налогообложения: при установлении налогов законодатель обязан учитывать нормы других отраслей права (в первую очередь гражданского).

Причем опять же в силу прямого указания Конституционного Суда однажды высказанная им позиция обязательна для законодателя при регулировании других отношений.

Таким образом, несмотря на то, что Постановление посвящено достаточно узкому вопросу по налогу на добавленную стоимость, позиция, закрепленная в нем, может применяться и при рассмотрении споров по другим вопросам.

Например, тот же подход можно применить и при подтверждении факта оплаты товаров, если деньги на счет продавца вносил не покупатель, а третье лицо. Ведь ст.313 ГК РФ допускает возможность исполнения обязательства по договору третьими лицами. Таким образом, у налоговиков уже не будет возможности говорить о том, что вычет по НДС положен, только если сумма налога поставщику уплачена непосредственно покупателем.

Распространить позицию КС РФ на другие налоговые отношения позволяет еще и то, что, согласно комментируемому Постановлению, налоговые инспекции и арбитражные суды обязаны при рассмотрении спора не ограничиваться формальным исследованием обстоятельств дела. Напротив, они в своих решениях должны проводить детальный анализ всех фактов, имеющих значение для разрешения дела. И исходить при рассмотрении этих фактов они должны не только из норм налогового законодательства, но и из корреспондирующих им норм других отраслей законодательства.

А.А.Костин

Ведущий юрист

налогового департамента

ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

Подписано в печать

28.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——