"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 3, 2003

КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ

НА СЕРТИФИКАЦИЮ ЛЕКАРСТВ?

На рынке лекарственных средств сейчас много подделок. Чтобы защитить потребителя от некачественных препаратов, а также проверить, насколько их производство безопасно для окружающей среды, законодательство обязывает их производителей получать сертификаты. Причем это распространяется как на отечественные фармзаводы, так и на импортеров, которые завозят лекарства из-за рубежа.

На какие лекарственные средства нужно получать сертификат? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на сертификацию? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье. Кроме того, мы расскажем, как отразить в учете торговой фирме несертифицированное лекарство.

Какие лекарства сертифицируют?

Обратимся к Правилам проведения сертификации в системе сертификации лекарственных средств системы сертификации ГОСТ Р (далее - Правила). Они утверждены Постановлением Госстандарта России от 24 мая 2002 г. N 36.

Согласно п.1 Правил, обязательной сертификации подлежат как отечественные, так и импортные лекарства. Продавать в аптеках и лечебно-профилактических учреждениях на территории России лекарства без сертификата соответствия запрещено.

А вот получать такой сертификат на лекарственные средства, которые изготавливают в аптеках по рецептам врачей или по требованию медучреждений, на внутриаптечную заготовку и фасовку, а также на препараты для клинических исследований необязательно.

Однако по своей инициативе предприятия могут провести добровольную сертификацию. В этом случае они будут иметь свидетельство о том, что их лекарственные средства действительно качественные.

Как получить сертификат соответствия?

Чтобы получить сертификат, необходимо подать заявку в орган по сертификации. Сейчас таких центров более 35. Их список вы можете найти в Приложении N 1 к Письму Департамента Минздрава России от 13 января 2000 г. N 2510/280-32.

Рассмотрев заявку и документы, центр по сертификации принимает решение, какую выбрать схему для сертификации. После этого заключается договор об оказании платных услуг между предприятием и центром.

В этом договоре обязательно прописывают стоимость услуг по сертификации. Ее определяет экспертная лаборатория в соответствии с Методическими рекомендациями, утвержденными Минздравмедпромом России 12 февраля 1996 г.

Затем организация передает образцы своей продукции или товаров в испытательную лабораторию центра. Там их идентифицируют.

Доставку образцов в лабораторию, их хранение, а также стоимость опытных экземпляров предприятие должно оплатить. В этом случае нужно составить акт и списать испорченные образцы. Акт подписывает представитель предприятия и руководитель лаборатории, которая проводила испытания.

Передавая образцы готовой продукции в лабораторию на сертификацию, предприятиям не нужно начислять на них НДС. Ведь в данном случае лекарственные средства не продают и не используют для собственных нужд.

Кроме того, если это предусмотрено схемой, то на предприятии будет проведена сертификация систем качества. Обычно это относится ко всем отечественным фармзаводам.

После анализа результатов испытаний и проверок центр по сертификации принимает решение выдать сертификат соответствия или отказать в выдаче. При положительном решении сертификат оформляют и выдают предприятию-заявителю.

Как отразить расходы по сертификации?

Порядок учета расходов по сертификации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете зависит от того, какое лекарство сертифицируется: отечественное или импортное.

Учет расходов по сертификации

отечественного лекарства

Скажем сразу, в бухгалтерском учете расходы по сертификации отечественного лекарства включить в состав расходов отчетного периода нельзя. Дело в том, что сертификат на производство российского лекарства выдается на три года. А значит, согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), в течение этого срока такие затраты равномерно должны списываться на расходы отчетного периода. Первоначально же затраты на сертификацию нужно собирать на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В налоговом учете расходы по сертификации относятся к прочим расходам организации. Это установлено пп.2 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. Как нужно учитывать такие затраты при расчете налога на прибыль, разъяснено в п.2 разд.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организации". Они были утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. Итак, согласно этому пункту затраты на сертификацию нужно включать в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат. Этот порядок распространяется на все организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления.

Пример 1. ООО "Суперфарм" изготавливает лекарства, которые обязательно нужно сертифицировать. Для испытаний в лабораторию передали образцы готовой продукции. Их себестоимость равна 1100 руб. За услуги по сертификации заплатили 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.).

После испытаний был подписан акт о том, что предоставленные образцы дальше использовать нельзя.

Сертификат соответствия был выдан 1 июля 2003 г. Срок его действия заканчивается 30 июня 2006 г. ООО "Суперфарм" определяет доходы и расходы методом начисления.

В бухгалтерском учете ООО "Суперфарм" сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 3000 руб. - перечислены деньги за работы по сертификации продукции предприятия;

Дебет 43 субсчет "Готовая продукция, переданная другим организациям" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция на складе"

- 1100 руб. - отражена себестоимость готовой продукции для проведения испытаний;

Дебет 97 Кредит 60

- 2500 руб. - отражена стоимость работ по сертификации;

Дебет 19 Кредит 60

- 500 руб. - выделена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 500 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 97 Кредит 43 субсчет "Готовая продукция, переданная другим организациям"

- 1100 руб. - списана стоимость готовой продукции, которую использовали при испытаниях.

Начиная с июля 2003 г. ежемесячно бухгалтер ООО "Суперфарм" будет списывать часть расходов по сертификации:

Дебет 20 Кредит 97

- 100 руб. ((2500 руб. + 1100 руб.) : 3 года : 12 мес.) - часть расходов будущих периодов включена в затраты предприятия.

В налоговом учете ежемесячно в течение трех лет бухгалтер ООО "Суперфарм" будет включать в прочие расходы 100 руб.

Если предприятие перестало выпускать лекарства, а расходы на сертификацию еще полностью не списаны, то поступают следующим образом. Оставшуюся часть затрат списывают в бухучете такой проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 97

- списана оставшаяся часть расходов по сертификации.

Обратите внимание: остаток затрат на сертификацию включить в расходы, исчисляя налог на прибыль, нельзя. А следовательно, нужно восстановить "входной" НДС, который приходится на сумму таких расходов.

Пример 2. Используем условия предыдущего примера.

С 1 января 2006 г. ООО "Суперфарм" перестало выпускать и продавать лекарства. Расходы на сертификацию в размере 600 руб. (100 руб. x 6 мес.) остались не списанными.

В бухгалтерском учете ООО "Суперфарм" эту ситуация отразило так:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 97

- 600 руб. - списана оставшаяся часть расходов по сертификации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 120 руб. (600 руб. x 20%) - восстановлена сумма НДС.

Расходы в размере 720 руб. (600 + 120) налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Бывает, что продукцию предприятие не выпускает, но еще реализует остатки сертифицированных товаров со склада. В этом случае расходы по сертификации в бухгалтерском учете можно списать на себестоимость как затраты, связанные со сбытом продукции. Что касается налогового учета, то там эти расходы учитывают в составе прочих.

Пример 3. Опять воспользуемся первым примером.

С 1 июня 2006 г. ООО "Суперфарм" не выпускает препарат с сертификатом соответствия. Однако данное лекарство на сумму 200 000 руб. находится на складе организации. Этот остаток продали в июне за 236 500 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 21 500 руб.).

В июне бухгалтер ООО "Суперфарм" сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 236 500 руб. - продано лекарство;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 21 500 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 200 000 руб. - списана себестоимость лекарства;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 97

- 100 руб. - списана оставшаяся часть расходов по сертификации;

Дебет 51 Кредит 62

- 236 500 руб. - поступили деньги за лекарство;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 14 900 руб. (236 500 - 21 500 - 200 000 - 100) - определена прибыль в конце месяца.

В налоговом учете в июне 2006 г. оставшаяся часть затрат на сертификацию (100 руб.) включена в прочие расходы.

Учет расходов по сертификации

импортного лекарства

Импортеры должны сертифицировать каждую партию лекарства. Сертификат выдается на такой срок, пока не распродастся вся ввезенная в Россию партия лекарственных средств.

Получается, что в бухгалтерском учете расходы на сертификат бухгалтер должен включить в первоначальную стоимость лекарств. Так поступить требует п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Теперь поговорим о налоговом учете организаций, которые определяют доходы и расходы методом начисления. Такие предприятия затраты на сертификацию импортного лекарства, как и отечественного, включают в состав прочих расходов. Только по импортному лекарству организация, рассчитывая налог на прибыль, может сразу учесть всю сумму расходов по сертификации. Ведь сертификат по импортному лекарству - бессрочный.

Получается, что расходы по сертификации в налоговом учете списываются раньше, чем в бухгалтерском. Дело в том, что ввезенную партию лекарства импортер продает не один месяц. Из-за этого образуется так называемая налогооблагаемая временная разница. Такая разница образует отложенное налоговое обязательство.

В свою очередь данное обязательство - это и есть сумма, на которую налог на прибыль, отраженный в бухучете, оказался больше, чем фактически уплачиваемый. Чтобы рассчитать временную разницу, нужно умножить отложенное налоговое обязательство на ставку налога на прибыль. Полученный результат в бухучете отражают следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- отражено отложенное налоговое обязательство.

Пример 4. В июле 2003 г. ООО "Альбатрос" купило импортное лекарство на сумму 15 000 долл. США. ООО "Альбатрос" обратилось в центр по сертификации и передало туда образцы данных препаратов на общую сумму 300 долл. США. После анализа этих лекарств их использовать уже нельзя. Поэтому предприятие их списало.

Расходы на сертификацию равны 28 800 руб. (в том числе НДС - 4800 руб.).

Сумма НДС, уплаченного предприятием на таможне, - 46 500 руб.

Чтобы упростить пример, таможенные пошлины и сборы мы не рассматриваем. А кроме того, будем считать, что в отчетном периоде курс доллара США не менялся и составлял 31 руб. за 1 долл. США.

ООО "Альбатрос" определяет доходы и расходы методом начисления.

Бухгалтер предприятия в учете сделал такие записи:

Дебет 15 субсчет "Расчет фактической стоимости лекарств" Кредит 60

- 465 000 руб. (15 000 USD x 31 руб/USD) - оприходованы лекарства;

Дебет 15 субсчет "Образцы материалов, переданные для сертификации" Кредит 15 субсчет "Расчет фактической стоимости лекарств"

- 9300 руб. (300 USD x 31 руб/USD) - переданы образцы лекарств на испытания;

Дебет 19 Кредит 76

- 46 500 руб. - отражен НДС, который уплачивают на таможне;

Дебет 76 Кредит 51

- 46 500 руб. - уплачен НДС таможенным органам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 46 500 руб. - возмещен из бюджета НДС, уплаченный на таможне;

Дебет 15 субсчет "Расчет фактической стоимости лекарств" Кредит 60

- 24 000 руб. - отражены расходы на сертификацию;

Дебет 19 Кредит 60

- 4800 руб. - отражен НДС по сертификации;

Дебет 60 Кредит 51

- 28 800 руб. - оплачены услуги по сертификации;

Дебет 15 субсчет "Расчет фактической стоимости лекарств" Кредит 15 субсчет "Образцы материалов, переданные для сертификации"

- 9300 руб. - списана стоимость образцов лекарств после сертификации;

Дебет 41 Кредит 15 субсчет "Расчет фактической стоимости лекарств"

- 489 000 руб. (465 000 - 9300 + 24 000 + 9300) - оприходованы лекарственные средства по покупной импортной стоимости.

В налоговом учете расходы по сертификации равны 33 300 руб. (24 000 + 9300). Всю эту сумму включили в июле в состав прочих расходов.

В июле ООО "Альбатрос" лекарства не продавало. Поэтому в бухгалтерском учете затраты на сертификацию не были списаны на продажу. В результате у организации образовалась временная налогооблагаемая разница - 33 300 руб. Значит, в июле бухгалтер ООО "Альбатрос" должен показать в учете отложенное налоговое обязательство. Оно равно 7992 руб. (33 300 руб. x 24%). В учете делается такая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 7992 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Что должен знать о сертификации

бухгалтер аптеки?

Принять к учету в аптеке можно только то лекарство, на которое есть сертификат. Это следует из п.4.2 Отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях" (далее - Правила). Данный документ был утвержден Приказом Минздрава России от 4 марта 2003 г. N 80.

Лекарство, которое получено без сертификата, нужно вернуть продавцу. До этого момента его нужно хранить отдельно от сертифицированных товаров. Кроме того, коробки с несертифицированным лекарством надо промаркировать.

Если аптека получила несертифицированное лекарство, то бухгалтер должен сделать следующую запись:

Дебет 002

- отражено несертифицированное лекарство.

Пример 5. В аптеку ООО "Добрый лекарь" от поставщика поступило 100 упаковок ксеникала по цене 704 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 64 руб.) и 30 упаковок сиалиса по цене 528 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 48 руб.).

Поставщик представил сертификат только на ксеникал. Сертификат на сиалис так и не был получен. Поэтому аптека вернула это лекарство поставщику.

В учете аптеки ООО "Добрый лекарь" данная ситуация отражена так:

Дебет 41 Кредит 60

- 64 000 руб. (640 руб/уп. x 100 уп.) - оприходован ксеникал;

Дебет 19 Кредит 60

- 6400 руб. (64 руб/уп. x 100 уп.) - отражен НДС;

Дебет 002

- 15 840 руб. (528 руб/уп.x 30 уп.) - отражен несертифицированный сиалис;

Дебет 60 Кредит 51

- 70 400 руб. (64 000 + 6400) - погашена задолженность за ксеникал;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 6400 руб. - принят к вычету НДС;

Кредит 002

- 15 840 руб. - возвращен несертифицированный сиалис.

О.А.Курбангалеева

Подписано в печать

21.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——