"Главбух", N 14, 2003

КАК СОСТАВИТЬ ОТЧЕТНОСТЬ

ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ.

КОММЕНТАРИЙ К МЕТОДИЧЕСКИМ УКАЗАНИЯМ

МИНФИНА РОССИИ

Минфин России продолжает сближать отечественный бухучет с международными стандартами. И очередным шагом в этом стали Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятия (далее - Методические указания). Эти Указания были утверждены Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н. В Минюсте России его зарегистрировали 19 июня 2003 г. за N 4774.

Хотя новые Методические указания вступают в силу только с 1 января 2004 г., каждому бухгалтеру будет полезно заранее узнать, что же ему придется делать, если на предприятии начнется реорганизация, получить представление о том, как поступить в той или иной ситуации. Разобраться во всех требованиях Методических указаний вам поможет данный комментарий.

Кто и когда должен

применять Методические указания

Сначала расскажем, зачем проводят реорганизацию и что она собой представляет.

Причины для реорганизации бывают разные. Например, с ее помощью можно вывести предприятие из финансового кризиса или расширить свой бизнес. А бывает и так, что с помощью реорганизации можно существенно уменьшить налоговые платежи.

Существует пять форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Суть слияния заключается в том, что несколько предприятий образуют одно новое юридическое лицо. Если же все происходит наоборот, то есть из одной организации образуется несколько, то это разделение. Что касается присоединения, то в этом случае предприятие вливается в другое и таким образом перестает существовать как самостоятельное юридическое лицо. А вот при выделении от фирмы отделяется одно из его подразделений. При этом сама фирма продолжает работать. Когда же предприятие меняет свою организационно-правовую форму, скажем ООО стало ОАО, то считается, что оно преобразовано.

При слиянии или вливании предприятие получает имущество, а также обязательства присоединенных организаций. А при разделении и выделении фирма теряет часть своего имущества и обязательств. В любом случае все эти изменения необходимо показать в бухгалтерской отчетности. О том, как это сделать, как раз и сказано в новых Методических указаниях.

Реорганизовано может быть любое юридическое лицо. Однако далеко не все должны соблюдать требования Методических указаний. В п.1 данного документа сказано, что он не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения. Кроме того, при приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий эти Указания также не применяются. Все же остальные предприятия обязаны следовать требованиям Минфина России.

Какие документы

должен собрать бухгалтер,

чтобы составить отчетность

Отразить в отчетности сведения о реорганизации бухгалтер сможет лишь после того, как получит все необходимые для этого документы. Их перечень приведен в п.4 Методических указаний.

Во-первых, на руках должно быть решение о реорганизации фирмы. Заметьте: такое решение могут принять не только учредители организации, но и, скажем, суд.

Во-вторых, нужны учредительные документы тех предприятий, которые возникли в результате реорганизации. А чтобы подтвердить, что новые организации действительно существуют, необходимо иметь еще и регистрационные свидетельства. Они выдаются, когда вносятся соответствующие записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Кроме того, в случае слияния или присоединения может потребоваться и соответствующий договор. И наконец, бухгалтер должен получить передаточный акт или разделительный баланс.

Причем передаточный акт нужен, когда реорганизация происходит в форме слияния, присоединения или преобразования. Если же проводится разделение или выделение, то потребуется разделительный баланс.

А какие документы приложить к передаточному акту и разделительному балансу? Это решают сами учредители. Минфин России в свою очередь советует включить сюда промежуточную или заключительную бухгалтерскую отчетность реорганизуемых предприятий, акты инвентаризации имущества и обязательств, а также акты приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов. Кроме того, следует приложить расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей.

Еще одна рекомендация Минфина России состоит в том, что передаточный акт или разделительный баланс лучше приурочивать к концу года или квартала, в крайнем случае - к концу месяца. Именно на эту дату нужно оценить передаваемое имущество и обязательства (п.6 Методических указаний).

Оценка имущества и обязательств

Сначала разберемся с оценкой имущества. В п.7 Методических указаний сказано, что учредители должны сами решить, как это сделать. При этом основные средства и нематериальные активы можно оценить как по остаточной, так и по текущей рыночной стоимости, по рыночной стоимости можно оценивать материалы и товары. Другой способ их оценки - по фактической себестоимости.

В любом случае стоимость имущества, которая отражена в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в инвентарных описях.

Обратите внимание: если учредители решат, что основные средства будут оцениваться по остаточной стоимости (материалы - по фактической себестоимости), то эти данные нужно взять из заключительной бухгалтерской отчетности. Как мы уже отмечали, ее желательно приложить к передаточному акту или разделительному балансу.

Что касается обязательств, то они оцениваются в соответствии с п.8 Методических указаний. Согласно этому пункту обязательства реорганизуемой фирмы показывают в сумме, по которой они отражены в бухгалтерском учете.

А как быть с собственными акциями реорганизуемого предприятия, ведь их нужно выкупить. В п.8 Методических указаний сказано, что выкупать свои акции организация должна по цене не ниже их текущей рыночной стоимости. А аннулируются эти ценные бумаги в следующем порядке: на номинальную стоимость бумаг уменьшают уставный капитал организации. Однако скорее всего цена, по которой выкуплены акции, будет отличаться от их номинальной стоимости. Возникшую разницу бухгалтер должен отнести на операционный доход или расход.

Пример 1. Учредители ОАО "Стам" решили разделить организацию на две - ОАО "Уно" и ОАО "Дос".

ОАО "Стам" выкупает свои акции за 250 000 руб. А их номинальная стоимость - 200 000 руб. Таким образом, у организации возникли операционные расходы в сумме 50 000 руб. (250 000 - 200 000).

Как отразить передачу

имущества и обязательств

Итак, составляется передаточный акт или разделительный баланс. На их основании передают имущество и обязательства. Бухгалтер фирмы, возникшей в результате реорганизации, заполняет так называемую вступительную бухгалтерскую отчетность. Ее датируют днем, в который была зарегистрирована новая организация (п.13 Методических указаний).

Вступительная отчетность формируется на основании данных передаточного акта или разделительного баланса.

При разделении вновь возникшие фирмы просто перенесут показатели из разделительного баланса в свою вступительную отчетность. А при присоединении вступительную отчетность формируют следующим образом. Сначала предприятие, в которое вливается другая фирма, составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность. При этом данные берутся на тот день, когда присоединяемая фирма перестает существовать. Это дата внесения в государственный реестр соответствующих сведений. Далее складывают показатели промежуточной отчетности и передаточного акта. Полученные показатели и заносят во вступительную отчетность реорганизованного предприятия.

Как вы понимаете, дни, когда составлен передаточный акт или разделительный баланс и внесены в госреестр сведения о реорганизации предприятия, скорее всего не совпадут. А за время, которое пройдет между этими днями, стоимость имущества и обязательств, указанная в передаточных документах, может измениться. В таком случае бухгалтер должен отследить все эти изменения и раскрыть их в так называемых уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу. Данные уточнения необходимо учесть, заполняя вступительную бухгалтерскую отчетность.

Обратите внимание: фирме, созданной в результате слияния, не надо включать во вступительный баланс взаимные задолженности, а также финансовые вложения в уставные капиталы слившихся организаций. То же самое касается и вступительного баланса предприятия, образованного в результате присоединения. Об этом сказано в п.13 Методических указаний.

И еще один момент, с которым придется столкнуться бухгалтеру реорганизуемого предприятия. Как амортизировать полученные основные средства и нематериальные активы? В п.14 Методических указаний сказано, что амортизацию по такому имуществу следует начислять начиная с месяца, следующего за тем, в котором новые организации были зарегистрированы. А способ амортизации предприятие определяет самостоятельно независимо от того, какой способ применял прежний владелец имущества.

Заметьте: все это не относится к преобразованным фирмам. Ведь при реорганизации они не получают нового имущества. Как мы уже сказали, у них просто меняется организационно-правовая форма.

Пример 2. ООО "Байкал" присоединяется к ЗАО "Селенга". Причем ООО "Байкал" перестало существовать 14 июля 2003 г. Именно в этот день занесены соответствующие сведения в Государственный реестр юридических лиц.

Помимо прочего имущества ООО "Байкал" передало деревообрабатывающий станок. Его остаточная стоимость - 120 000 руб. А передан он был по цене 150 000 руб. Кроме того, ООО "Байкал" амортизировало станок пропорционально объему выпущенной продукции. В учетной политике ЗАО "Селенга" записано, что все основные средства фирмы амортизируются линейным способом. Срок службы деревообрабатывающего станка - 3 года (36 месяцев).

Ежемесячно с августа 2003 г. по июль 2006 г. ЗАО "Селенга" будет списывать на себестоимость следующую сумму:

150 000 руб. : 36 мес. = 4166 руб. 67 коп.

Как отразить сумму уставного капитала

Когда учредители решают, как реорганизовать предприятие, они должны определить суммы уставных капиталов новых фирм. В зависимости от размеров этих капиталов корректируются соответствующие показатели вступительной бухгалтерской отчетности. Порядок такой корректировки схож при всех формах реорганизации. Поэтому для примера мы расскажем, как отразить изменения уставного капитала во вступительной отчетности при слиянии организаций. Для этого обратимся к п.19 Методических указаний.

Итак, в договоре о слиянии учредители должны указать размер уставного капитала новой фирмы. Допустим, эта сумма равна сумме уставных капиталов реорганизованных предприятий. Тогда ее нужно указать в строке 410 "Уставный капитал" вступительного баланса.

А если уставный капитал новой фирмы оказался больше суммы уставных капиталов реорганизованных предприятий? Тогда на сумму прироста надо уменьшить добавочный капитал или нераспределенную прибыль вновь образованной организации. Здесь все зависит от того, за счет каких средств учредители решили увеличить уставный капитал. Таким образом, сумму прироста уставного капитала нужно вычесть из показателей строки 420 "Добавочный капитал" или строки 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" баланса.

А если уставный капитал уменьшен? Тогда на разницу следует увеличить нераспределенную прибыль организации (строка 460 баланса).

Однако это еще не все. После того бухгалтер должен сравнить величину уставного капитала фирмы, созданной в результате реорганизации, со стоимостью ее чистых активов. И если чистые активы оказались больше, то сумму превышения надо списать на добавочный капитал (строка 420 баланса). Но так поступят акционерные общества. Все же остальные спишут разницу на нераспределенную прибыль. Это строка 460 баланса.

А теперь предположим, что чистые активы меньше уставного капитала. В таком случае на возникшую разницу уменьшают сумму нераспределенной прибыли (строка 460 баланса) или увеличивают размер нераспределенных убытков (строка 465 баланса).

Пример 3. Учредители ОАО "Гамма" и ОАО "Аврора" решили объединить свои предприятия. В результате чего образовалась новая фирма - ОАО "Фаворит".

Уставный капитал ОАО "Гамма" составляет 150 000 руб., а ОАО "Аврора" - 100 000 руб., то есть всего 250 000 руб. (150 000 + 100 000). Однако учредители договорились, что уставный капитал их нового предприятия будет равен 200 000 руб. Таким образом, в строке 410 "Уставный капитал" вступительного баланса бухгалтер запишет 200 000 руб. Разницу в 50 000 руб. (250 000 - 200 000) нужно прибавить к нераспределенной прибыли, то есть к сумме по строке 460 баланса.

Стоимость чистых активов ОАО "Фаворит" - 230 000 руб. Ту сумму, на которую чистые активы оказались больше уставного капитала - 30 000 руб. (230 000 - 200 000), ОАО "Фаворит" учтет по строке 420 "Добавочный капитал".

П.А.Демьяненко

Подписано в печать

16.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——