"Главбух", N 14, 2003

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Если вы сотрудничаете с зарубежными фирмами, то расчеты с ними приходится проводить в иностранной валюте. Из-за этого в учете вашей организации неизменно возникают курсовые разницы. Образуются они и в других ситуациях. В каких именно - мы подробно расскажем в нашей статье. А главное, мы объясним, как отражать эти разницы в налоговом учете. При этом рассмотрим как тот случай, когда предприятие ведет регистры, рекомендованные МНС России, так и тот, когда используются данные бухучета.

Когда образуются курсовые разницы?

Как известно, даже если стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском и в налоговом учете ее все равно нужно отражать в рублях. Таково требование Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также п.3 ст.248 и п.5 ст.252 Налогового кодекса РФ. Между тем курс рубля по отношению к валютам иностранных государств ежедневно изменяется. Поэтому в учете образуются разницы. Правда, они не всегда являются курсовыми.

Поэтому давайте разберемся, что такое курсовая разница. Начнем с бухгалтерского учета. Для этого обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). В п.3 данного документа сказано, что курсовая разница возникает при расчетах с иностранными партнерами. Это разница между рублевой оценкой задолженности на дату получения (или перевода) денег и на день, когда долг отражен в учете. Кроме того, курсовая разница образуется при пересчете валюты, хранящейся на банковских счетах или в кассе организации. Пункт 7 ПБУ 3/2000 требует делать это в последний день каждого квартала.

Также курсовая разница возникает и у организации, которая взяла валютный кредит. Разницу отражают в учете по окончании каждого квартала и в момент погашения кредита. Нужно показать разницу и в день уплаты процентов - разумеется, если этот день не совпадает с датой их начисления.

И еще один случай, когда образуется курсовая разница. Бывает, что вклады учредителей в уставный капитал оцениваются в валюте. И тогда появляется разница в рублевой оценке вклада на дату формирования уставного капитала (она отражена в учредительных документах) и на день, когда учредитель погасил свою задолженность.

В бухгалтерском учете курсовые разницы включают во внереализационные доходы или расходы. На это указано в п.12 ПБУ 10/99 и в п.8 ПБУ 9/99.

В налоговом учете курсовыми признаются разницы, возникающие во время переоценки стоимости имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Другими словами, определение курсовых разниц, приведенное в Налоговом кодексе РФ, совпадает с тем, что прописано в ПБУ 3/2000. Как определять же курсовые разницы - на последний день квартала или на последний день месяца, зависит от того, когда организация отчитывается по налогу на прибыль (ст.285 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете курсовые разницы, так же как и в бухгалтерском учете, включают во внереализационные доходы или расходы. Это установлено п.11 ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание: курсовые разницы по задолженности, валютным кредитам, вкладам в уставный капитал могут возникнуть лишь у тех организаций, которые при расчете налога на прибыль применяют метод начисления. Что же касается предприятий, использующих кассовый метод, то у них таких курсовых разниц не образуется. Поясним почему. В ст.273 Налогового кодекса РФ сказано, что при кассовом методе доходы считаются полученными в день, когда деньги поступят на расчетный счет или в кассу предприятия. А расходы нужно признать тогда, когда вы оплатите товары, перечислите проценты по кредитам и т.д. Таким образом, курсовых разниц в учете у вас не будет. Попутно заметим, что в бухгалтерском учете в данном случае разницы отражать все же придется. Таково требование ПБУ 3/2000.

Впрочем, здесь сразу стоит оговориться. Если у вас есть, скажем, валютный счет и на конец отчетного периода там лежат деньги, то пересчитывать валюту вам нужно будет независимо от того, какой метод вы применяете: кассовый или начисления. При этом надо исходить из курса Центрального банка РФ, который установлен на дату составления отчетности по налогу на прибыль. На это указано в п.4 в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Хочется обратить внимание еще на один нюанс. Он касается процентов по полученным валютным кредитам. Если их размер выше 15 процентов годовых, то сумма превышения налогооблагаемые доходы организации не уменьшает (пп.8 ст.270 Налогового кодекса РФ).

А как быть с курсовыми разницами, которые относятся к таким сверхнормативным процентам? В Налоговом кодексе РФ нет ответа на этот вопрос. Поэтому существует две точки зрения. Первая: курсовые разницы, в том числе и по сверхнормативным процентам, учитывают при налогообложении без всяких ограничений. Ведь в Кодексе нет указаний на то, что их нужно отражать в налоговом учете в каком-то особом порядке. Однако налоговые органы придерживаются другой позиции. Они считают, что если сверхнормативные проценты не уменьшают налогооблагаемые доходы организации, то и курсовые разницы по таким затратам учесть при расчете налога на прибыль нельзя. Что же делать бухгалтеру в этом случае? Если вы хотите избежать спора с налоговиками, следуйте их точке зрения. В противном случае вам наверняка придется отстаивать свою правоту в суде.

Бухгалтерские данные о курсовых разницах

для целей налогообложения

Понятно, что не все предприятия одновременно с бухгалтерским ведут еще и налоговый учет. Ведь куда проще для расчета налога на прибыль взять данные, отраженные на синтетических счетах бухгалтерского учета. Как мы уже отмечали выше, курсовые разницы включают во внереализационные доходы или расходы. То есть их отражают на счете 91, субсчет "Прочие доходы" (субсчет "Прочие расходы"). Другими словами, чтобы рассчитать налог на прибыль, вам достаточно взять обороты с тех субсчетов аналитического учета, где отражают курсовые разницы. И не забудьте скорректировать для целей налогообложения данные о курсовых разницах, которые относятся к сверхнормативным процентам. Правда, форму этого расчета нужно будет разработать самостоятельно. Разумеется, сделать это придется, если вы решите не учитывать такие разницы для целей налогообложения.

Пример 1. ООО "Заря" 2 июня 2003 г. получило в банке кредит под 10 процентов годовых. Кредит взят на покупку импортного оборудования. Кредит составил 120 000 евро. Его нужно вернуть через два месяца. Проценты по кредиту начисляются в последний день каждого месяца. И 30 июня 2003 г. банк рассчитал проценты за пользование кредитом:

120 000 EUR x 10% x 29 дн. : 365 дн. = 953,42 EUR.

В этот же день они были удержаны с валютного счета ЗАО "Заря".

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, был:

- 2 июня 2003 г. - 36,47 руб/EUR;

- 30 июня 2003 г. - 34,72 руб/EUR.

Согласно ученой политике для целей налогообложения ЗАО "Заря" определяет доходы и расходы методом начисления. А отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Ставка по кредиту не превышает нормативную ставку процентов по валютным кредитам, на которые можно уменьшать налогооблагаемую прибыль (10% < 15%). То есть всю сумму начисленных процентов бухгалтер вправе исключить из налогооблагаемых доходов ЗАО "Заря".

В бухгалтерском учете ЗАО "Заря" было записано:

2 июня 2003 г.:

Дебет 52 Кредит 66 субсчет "Кредит для покупки оборудования"

- 4 376 400 руб. (120 000 EUR х 36,47 руб/EUR) - получен кредит;

30 июня 2003 г.

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Проценты по кредиту, взятому для покупки оборудования"

- 33 102,74 руб. (953,42 EUR x 34,72 руб/EUR) - начислены проценты по кредиту;

Дебет 66 субсчет "Проценты по кредиту, взятому для покупки оборудования" Кредит 52

- 33 102,74 руб. - удержаны банком проценты за предоставленный кредит;

Дебет 66 субсчет "Кредит для покупки оборудования" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 210 000 руб. (120 000 EUR x (36,47 руб/EUR - 34,72 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по основной сумме кредита.

ЗАО "Заря" рассчитывает налог на прибыль, основываясь на данных бухгалтерского учета. Образовавшуюся курсовую разницу по полученному валютному кредиту бухгалтер ЗАО "Заря" отразил в такой справке:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Расчет курсовой разницы по полученному валютному        |
   |                 кредиту за II квартал 2003 г.                  |
   |                                                                |
   |    1. Сумма   выданного   кредита   на   момент   получения —  |
   |4 376 400 руб. (120 000 EUR х 36,47 руб/EUR).                   |
   |    2. Сумма  выданного  кредита   на   конец   II   квартала — |
   |4 136 400руб. (120 000 EUR х 34,47 руб/EUR).                    |
   |    3. Сумма процентов,  начисленных за период, — 33 102,74 руб.|
   |(953,42 EUR х 34,47 руб/EUR).                                   |
   |    4. Сумма процентов, уплаченных за период, — 33 102,74 руб.  |
   |    5. Курсовая  разница, относимая  на внереализационные доходы|
   |организации, — 210 000 руб. (4 376 400 — 4 136 400).            |
   |                                                                |
   |Расчет составил                                                 |
   |главный бухгалтер ЗАО "Заря"                 Коробейникова Д.Л. |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как отразить курсовые разницы

в регистрах налогового учета

Многие организации, рассчитывая налог на прибыль, используют формы аналитических регистров, которые разработало МНС России. Их вы сможете найти на сайте налогового ведомства в Интернете по адресу www.nalog.ru/system.shtml. Образовавшиеся курсовые разницы отражают в одном из следующих регистров:

- Регистр учета операций по движению дебиторской задолженности - если экспортный товар был оплачен после отгрузки или предприятие перечислило деньги за импортные товары;

- Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности - в том случае, если от иностранного партнера получен аванс под предстоящую экспортную поставку или импортные товары пришли раньше, чем их оплатили.

Что касается курсовых разниц по валютным кредитам, то для них специального регистра не предусмотрено. Поэтому вам нужно будет самостоятельно разработать его. Форму расчета следует утвердить приказом об учетной политике. Впрочем, вы можете составить бухгалтерскую справку. То же касается и курсовых разниц по валютным вкладам в уставный капитал.

В конце года и каждого отчетного периода (то есть либо ежемесячно, либо по окончании I квартала, первого полугодия и 9 месяцев) из указанных регистров и справок положительные курсовые разницы переносят в Регистр учета доходов текущего периода, а отрицательные - в Регистр учета внереализационных расходов.

По данным этих регистров заполняют Декларацию по налогу на прибыль. Курсовые разницы, которые учитывают в составе внереализационных доходов, приводят в строке 100 Приложения N 6 к листу 02 Декларации. А курсовые разницы, включенные во внереализационные расходы, нужно указать по строке 030 Приложения N 7 листа 02 Декларации. Заметьте: эти приложения нужно сдавать в налоговую инспекцию только в конце отчетного года. Ежемесячные же или ежеквартальные декларации отчетного года представляются без приложений. Это установлено Инструкцией по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585.

Пример 2. ООО "Крона" экспортирует древесину. В июне 2003 г. организация отгрузила греческой фирме партию пиловочника березы на 35 000 долл. США. Согласно условиям поставки право собственности переходит от поставщика к покупателю в момент передачи древесины перевозчику. Это было сделано 23 июня 2003 г. Греческая фирма оплатила пиловочник 30 июня 2003 г.

В учетной политике ООО "Крона" записано, что доходы и расходы определяются методом начисления. Налог на прибыль предприятие платит исходя из прибыли, фактически полученной за прошлый месяц. То есть отчетными периодами по налогу на прибыль является 1 месяц, 2 месяца, 3 месяца и т.д.

Таможенная пошлина на пиловочник березы равна 5 процентам от таможенной стоимости лесоматериалов, то есть 1750 долл. США (35 000 USD х 5%). Кроме того, ООО "Крона" пришлось уплатить сбор за таможенное оформление товара - в рублях и в валюте. Это соответственно 0,1 и 0,05 процента от таможенной стоимости древесины. Сборы перечислены в день оформления грузовой таможенной декларации - 17 июня 2003 г.

Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 30,46 руб. - на 17 июня 2003 г.;

- 30,32 руб. - на 23 июня 2003 г.;

- 30,35 руб. - на 30 июня 2003 г.

В бухгалтерском учете ООО "Крона" были сделаны такие проводки.

17 июня 2003 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" Кредит 52

- 53 305 руб. (1750 USD х 30,46 руб/USD) - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях" Кредит 51

- 1066,1 руб. (35 000 USD х 30,46 руб/USD х 0,1%) - уплачен сбор за таможенное оформление в рублях;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в валюте" Кредит 52

- 533,05 руб. (35 000 USD х 0,05% х 30,46 руб/USD) - уплачен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте.

23 июня 2003 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 061 200 руб. (35 000 USD х 30,32 руб/USD) - отражена выручка от продажи пиловочника березы;

Дебет 90 субсчет "Таможенные платежи" Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине"

- 53 060 руб. (1750 USD х 30,32 руб/USD) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 245 руб. (1750 USD х (30,46 руб/USD - 30,32 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 90 субсчет "Таможенные платежи" Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях"

- 1066,1 руб. - начислен сбор за таможенное оформление в рублях;

Дебет 90 субсчет "Таможенные платежи" Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в валюте"

- 530,6 руб. (35 000 USD х 0,05% х 30,32 руб/USD) - начислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в валюте" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 2,45 руб. (35 000 USD х 0,05% х (30,46 руб/USD - 30,32 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

То есть в день отгрузки древесины перевозчику в учете ООО "Крона" была отражена реализация пиловочника березы на сумму 1 061 200 руб. А 30 июня ООО "Крона" получило от греческой фирмы деньги за поставленную древесину - 1 062 250 руб. (35 000 USD х 30,35 руб/USD). В результате положительная курсовая разница составила:

35 000 USD х (30,35 руб/USD - 30,32 руб/USD) = 1050 руб.

30 июня 2003 г. в бухгалтерском учете ООО "Крона" были сделаны следующие записи:

Дебет 52 Кредит 62

- 1 062 250 руб. - поступила оплата за древесину.

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1 050 руб. - отражена положительная курсовая разница.

ООО "Крона" ведет налоговый учет в регистрах, разработанных по рекомендациям МНС России. Предположим, что больше экспортных поставок у ООО "Крона" в июне 2003 г. не было. Курсовую разницу следует отразить в таком регистре:

Регистр учета операций

по движению дебиторской задолженности

     
   ———————————T——————————T————————————T————————————————T——————————————T—————————————T——————————————T—————————————T—————————————¬
   |  Объект  |   Дата   |Наименование|Порядок расчетов|     Сумма    |     Дата    |     Сумма    |   Курсовая  |    Сумма    |
   |   учета  | операции |  операции  |                |   возникшей  |  погашения  |  погашенной  |  разница по | непогашенной|
   |          |          |            |                | задолженности|задолженности| задолженности|  возникшей  |задолженности|
   |          |          |            |                |              |             |              |задолженности|             |
   +——————————+——————————+————————————+————————————————+——————————————+—————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Пиловочник|23.06.2003|Реализация  |В валюте с      |1 061 200 руб.|  30.06.2003 |1 062 250 руб.|  1050 руб.  |      —      |
   |березы    |          |на экспорт  |пересчетом в    |              |             |              |             |             |
   |          |          |            |рубли по        |              |             |              |             |             |
   |          |          |            |соответствующему|              |             |              |             |             |
   |          |          |            |курсу доллара   |              |             |              |             |             |
   |          |          |            |США             |              |             |              |             |             |
   L——————————+——————————+————————————+————————————————+——————————————+—————————————+——————————————+—————————————+——————————————
   

Как мы уже сказали, ООО "Крона" перечисляет ежемесячные авансовые платежи исходя прибыли, фактически полученной за предыдущий месяц. Значит, бухгалтер предприятия переносит данные в Регистр учета доходов текущего периода в конце каждого месяца. В конце июня 2003 г. в данном регистре были отражены курсовые разницы:

Регистр учета доходов

за первое полугодие 2003 года

     
   ———————————T————————T———————————————————T—————————T——————————————¬
   |   Дата   |   Вид  |    Наименование   |  Сумма  |  Общая сумма |
   | операции | дохода |   объекта  учета  |         |    по виду   |
   |          |        |                   |         |     дохода   |
   +——————————+————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   |    ...   |   ...  |        ...        |   ...   |      ...     |
   +——————————+————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   |23.06.2003|Курсовая|Расчеты с          | 245 руб.|       —      |
   |          |разница |таможней по        |         |              |
   |          |        |таможенной пошлине |         |              |
   +——————————+————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   |23.06.2003|Курсовая|Расчеты с          |2,45 руб.|       —      |
   |          |разница |таможней по        |         |              |
   |          |        |сбору в валюте     |         |              |
   +——————————+————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   |30.06.2003|Курсовая|Расчет за          |1050 руб.| 1 297,45 руб.|
   |          |разница |отгруженный        |         |              |
   |          |        |на экспорт         |         |              |
   |          |        |пиловочник березы  |         |              |
   +——————————+————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   |    ...   |   ...  |        ...        |   ...   |      ...     |
   L——————————+————————+———————————————————+—————————+———————————————
   

И.А.Заровнядный

Аудитор

Подписано в печать

16.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——