"Главбух", N 14, 2003

УЧРЕДИТЕЛЬ ОКАЗАЛ ПОМОЩЬ СВОЕМУ ПРЕДПРИЯТИЮ.

КАК НАЧИСЛИТЬ НАЛОГИ?

Если у предприятия возникли финансовые трудности, то ему может помочь учредитель. Например, безвозмездно передать материалы, оборудование, оргтехнику, транспорт... или просто выделить определенную сумму денег. Или выдать своей фирме заем - под маленький процент или беспроцентный.

В данном материале мы расскажем, как должно исчислять налоги предприятие в каждом из этих случаев.

Учредитель безвозмездно передал имущество

Если учредителем является некоммерческая организация или гражданин, то они вправе подарить своей фирме имущество любой стоимости. Если же собственник - коммерческая фирма, то подарок не может быть дороже 5 минимальных размеров оплаты труда, то есть 500 руб. Такое ограничение содержится в п.4 ст.575 Гражданского кодекса РФ.

Чаще всего предприятие безвозмездно получает оборудование или материалы. Такое имущество в бухгалтерском учете нужно отразить по рыночной стоимости. На это указано в п.10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Чтобы это сделать, можно воспользоваться ценами, указанными в рекламных печатных изданиях. А можно пригласить независимых оценщиков, которые проведут экспертизу и определят рыночную цену имущества.

Затем данную стоимость нужно отнести к доходам будущих периодов. Это следует из п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, которые утверждены Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н. Если вы получили материалы, то проводки будут такими:

Дебет 10 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- получены безвозмездно материалы от учредителя.

Когда вы спишите материалы в производство, их стоимость нужно будет включить во внереализационные доходы, как того требует п.8 ПБУ 9/99. Поэтому одновременно придется сделать такие проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 10

- израсходованы материалы;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- включена во внереализационные доходы стоимость списанных материалов.

Теперь разберем случай, когда учредитель подарил основное средство. Оприходовать его надо такими проводками:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- получено безвозмездно основное средство от учредителя;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- введено в эксплуатацию основное средство, полученное от учредителя.

Заметьте, в отличие от материалов стоимость основного средства включается во внереализационные доходы постепенно: по мере начисления амортизации. При этом проводки должны быть такими:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02

- начислена амортизация по основному средству, полученному безвозмездно от учредителя;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- включена во внереализационные доходы сумма начисленной амортизации по основному средству.

Что касается налогового учета, то полученное имущество также нужно оценить по рыночной стоимости. Об этом говорится в п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ. Однако здесь есть ограничения. Что касается основного средства, то его рыночная цена не должна быть меньше остаточной стоимости. Поэтому вам нужно узнать у учредителя остаточную стоимость полученного основного средства. А рыночная стоимость материалов не может быть ниже той суммы, которую при покупке заплатил за них учредитель.

Но, как вы понимаете, такие ограничения не действуют, если учредитель - гражданин, который не занимается предпринимательством. Ведь он не ведет ни бухгалтерского, ни налогового учета своего имущества.

Рассчитывая налог на прибыль, стоимость полученного имущества, как и в бухучете, включают во внереализационные доходы. Об этом говорится в п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ. Но заметьте: в налоговом учете это надо сделать сразу, как только материалы или основные средства будут получены.

Однако в налоговом учете есть одно исключение. Оно касается случая, когда вклад (доля) учредителя, который подарил имущество, составляет более 50 процентов вашего уставного капитала. Тогда стоимость имущества не надо включать во внереализационные доходы. Данная льгота установлена пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса. Но она действует, только если полученные ценности вы не продадите в течение года. Год отсчитывают со дня, когда оборудование, оргтехника, материалы были получены.

Конечно, сразу же возникает вопрос: можно ли стоимость материалов и сумму амортизации по подаренным основным средствам включить в расходы при расчете налога на прибыль? Да, вы вправе так поступить, если использовали это имущество, чтобы получить доход (ст.252 Налогового кодекса РФ). При этом не важно, какой долей вашего уставного капитала владеет учредитель, передавший имущество.

Пример 1. Голованов Н.Н. является одним из учредителей ООО "Маяк". Его доля в уставном капитале общества составляет 75 процентов.

В июне 2003 г. Голованов Н.Н. безвозмездно отдал своей фирме легковой автомобиль, который был нужен для выездов торгового агента.

Голованов Н.Н. не занимается предпринимательской деятельностью. Независимые эксперты, которых пригласило ООО "Маяк", определили рыночную стоимость автомобиля в 31 000 руб. По этой стоимости предприятие отразило автомобиль и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок амортизации также установили одинаковый - 4 года, а способ ее начисления - линейный.

Автомобиль ввели в эксплуатацию в июне 2003 г., а амортизацию начали начислить с июля.

В июне 2003 г. в бухгалтерском учете ООО "Маяк" сделаны следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- 31 000 руб. - получен безвозмездно автомобиль от учредителя;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 31 000 руб. - введен в эксплуатацию автомобиль, полученный от учредителя.

А начиная с июля 2003 г. бухгалтер ООО "Маяк" ежемесячно будет делать такие проводки:

Дебет 44 Кредит 02

- 645,83 руб. (31 000 руб. : 4 года : 12 мес.) - начислена амортизация по автомобилю, полученному безвозмездно от учредителя;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 645,83 руб. - включена во внереализационные доходы сумма начисленной амортизации по автомобилю.

В налоговом учете ООО "Маяк" не нужно включать 31 000 руб. во внереализационные доходы, так как доля Голованова Н.Н. в уставном капитале фирме превышает 50 процентов. А начиная с июля 2003 г. бухгалтер ООО "Маяк" ежемесячно при расчете налога на прибыль будет включать в расходы по 645,83 руб.

Конечно, кроме оборудования и материалов, учредители могут помочь своей фирме деньгами.

Полученную сумму предприятию придется включить во внереализационные доходы (п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ). Причем сразу же, как только деньги будут получены. Сделать это надо и в бухгалтерском, и в налоговом учете. При этом так же, как и в случае с материалами и основными средствами, рассчитывая налог на прибыль, не учитывают полученные деньги, если вклад учредителя в уставный капитал вашей фирмы превышает 50 процентов (пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что в июле 2003 г. Голованов Н.Н. безвозмездно передал ООО "Маяк" 20 000 руб. Деньги учредитель внес в кассу предприятия. Поэтому бухгалтер в этом месяце сделал такую проводку:

Дебет 50 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 20 000 руб. - получены безвозмездно деньги от учредителя.

При расчете налога на прибыль за 6 июля 2003 г. ООО "Маяк" не надо включать 20 000 руб. во внереализационные доходы, так как Голованов Н.Н. владеет более чем 50 процентами уставного капитала фирмы.

Учредитель выдал своему предприятию заем

По сравнению с услугами других граждан и организаций учредитель может предложить своей фирме заем на более выгодных условиях - под небольшой процент, а чаще всего вообще беспроцентный. Рассмотрим эти два случая более подробно.

Учредитель выдал деньги под проценты

Деньги учредителя предприятие будет учитывать так же, как и другие займы. Поэтому если заем выдан на срок менее года, то его отражают по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а если на год и более - то по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Рассчитывая налог на прибыль, сумму займа в доходы включать не надо. На это указано в пп.10 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете проценты по займу включают в операционные расходы и отражают на счете 91, субсчет "Прочие расходы". Об этом говорится в п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Однако может быть, что учредитель выдал заем, чтобы вы купили материалы или основные средства. Тогда проценты, начисленные до того, как вы оприходуете купленные ценности, нужно включить в первоначальную стоимость покупки. Таковы требования п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Теперь - о налоговом учете процентов по займам. Они всегда и во всех случаях включаются во внереализационные расходы организации (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Однако налог на прибыль можно уменьшить только на ту сумму, которая соответствует норме. Как ее определить? Для этого есть два способа (п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ).

При первом бухгалтер сравнивает проценты по этому займу со средним уровнем процентов по всем займам. Но для сравнения берут только сопоставимые займы, которые получены в одном отчетном периоде. И предприятие сможет включить в расходы только сумму, которая не превышает средний уровень больше чем на 20 процентов.

Другой способ расчета суммы процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, гораздо проще. Она не должна превышать в 1,1 раза ставку рефинансирования Центрального банка РФ. Но это в том случае, если заем был получен в рублях. Если же деньги выданы в иностранной валюте, то проценты не должны превышать 15 процентов годовых. Но, конечно, учредитель вряд ли будет давать заем под большие проценты. Поэтому скорее всего вы сможете в полном объеме включить суммы процентов в расходы при расчете налога на прибыль.

Пример 3. ООО "Факел" является учредителем ООО "Жар-птица". 1 июня 2003 г. учредитель выдал ООО "Жар-птица" заем в сумме 30 000 руб. на 5 месяцев. Каждый месяц ООО "Жар-птица" должно выплачивать ООО "Факел" проценты из расчета 5 процентов годовых. Таким образом, ежемесячная сумма процентов равна:

30 000 руб. х 5% : 12 мес. = 125 руб.

ООО "Жар-птица" в налоговом учете рассчитывает проценты, сравнивая их со ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

В июне же всю сумму займа потратили, оплатив аванс за автопогрузчик, который стоит 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.). Сам автопогрузчик ООО "Жар-птица" получило от поставщика и оприходовало в июле 2003 г. Поэтому проценты по займу, которые были начислены в июне, в бухгалтерском учете включают в первоначальную стоимость автопогрузчика. А те, что начислялись в июле и позже, относят к операционным расходам.

В бухгалтерском учете ООО "Жар-птица" сделаны следующие записи.

В июне 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 66 "Расчеты по займу"

- 30 000 руб. - получен заем от учредителя;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 30 000 руб. - выдан аванс поставщику за автопогрузчик;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 125 руб. - начислены проценты за июнь;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51

- 125 руб. - выплачены проценты за июнь.

В июле 2003 г.:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 25 000 руб. (30 000 - 5000) - получен автопогрузчик от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 5000 руб. - учтен НДС по автопогрузчику;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 30 000 руб. - зачтен аванс в счет оплаты автопогрузчика;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 25 125 руб. (25 000 + 125) - введен в эксплуатацию автопогрузчик;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 125 руб. - начислены проценты за июль;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51

- 125 руб. - выплачены проценты за июль.

Теперь о налоговом учете. Итак ООО "Факел" выдало заем под 5 процентов годовых. А ставка рефинансирования Центрального банка РФ до 21 июня составляла 18 процентов, а после этой даты - 16 процентов годовых. Обе эти ставки намного превышают тот процент, под который ООО "Факел" выдало заем ООО "Жар-птица". Поэтому ООО "Жар-птица" может включать всю сумму процентов по займу в расходы при расчете налога на прибыль, то есть ежемесячно с июня по октябрь увеличивать свои внереализационные расходы на 125 руб.

Есть еще одно ограничение суммы процентов по займам, которую можно учесть, рассчитывая налог на прибыль. Оно касается предприятий, чьим учредителем является иностранная организация, которая владеет более чем 20 процентами уставного капитала. Тогда на последний день каждого отчетного и налогового периода бухгалтеру придется делать расчет, который описан в п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ. Сначала надо определить размер непогашенной задолженности перед иностранной фирмой. Затем из суммы активов предприятия вычесть общую сумму обязательств. При этом в сумму обязательств не включают задолженность по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. В результате расчета получается размер собственного капитала.

После этого непогашенный долг перед иностранным учредителем делят на сумму собственного капитала. Если задолженность не превышает свой капитал больше чем в три раза, то проценты по такому займу полностью уменьшают налогооблагаемый доход. Однако и здесь есть оговорка. Эти проценты не должны быть выше среднего уровня процентов по сопоставимым займам больше чем на 20 процентов. Или же больше 1,1 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, когда заем выдан в рублях. Если же речь идет об инвалюте, то проценты не могут быть больше 15 процентов годовых.

Другое дело, если задолженность превышает собственный капитал более чем в три раза. В данном случае придется определить норму, в пределах которой проценты включают в расходы. Для этого на последний день отчетного или налогового периода нужно рассчитать коэффициент капитализации. Коэффициент определяют по формуле:

К = Зн : (Ск х Ду) : 3,

где К - коэффициент капитализации; Зн - сумма непогашенного займа, полученного от иностранного учредителя; Ск - сумма собственного капитала; Ду - доля иностранного учредителя в уставном капитале предприятия.

Теперь проценты по займу, которые организация начислила в отчетном (налоговом) периоде, надо разделить на полученный коэффициент капитализации. Результат - это та часть процентов, которую надо включить во внереализационные расходы при расчете налога на прибыль.

Но и здесь нельзя забывать, что исчисленная сумма не должна превышать больше чем на 20 процентов средний уровень процентов по сопоставимым займам, а если предприятие определяет нормы другим способом, то - в 1,1 раза ставку рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым займам и 15 процентов годовых по займам в инвалюте.

А та сумма процентов, на которую нельзя уменьшить налогооблагаемый доход, считается дивидендами иностранной организации. На это указано в п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ. С нее российской фирме надо рассчитать налог на прибыль по ставке 15 процентов. Сумму налога предприятие удерживает из средств иностранного учредителя. Другими словами, просто выплачивает ему проценты по займу за вычетом налога, а налог перечисляет в бюджет.

Пример 4. ООО "Робинзон" в апреле 2003 г. взяло заем у иностранной организации, которая владеет 25 процентами уставного капитала общества. Согласно заключенному договору заем в сумме 800 000 руб. выдан на 1,5 года под 20 процентов годовых. Проценты выплачиваются раз в месяц. Таким образом, их ежемесячная сумма будет равна:

800 000 руб. х 20% : 12 мес. = 13 333,33 руб.

Сам заем ООО "Робинзон" должно вернуть за последние полгода срока действия договора. Поэтому во II квартале 2003 г. предприятие выплачивало только проценты по займу.

ООО "Робинзон" в налоговом учете рассчитывает проценты, сравнивая их со ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. По налогу на прибыль ООО "Робинзон" отчитывается поквартально.

В апреле 2003 г. в бухгалтерском учете ООО "Робинзон" были сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 67 субсчет "Расчеты по займу"

- 800 000 руб. - получен заем от иностранного учредителя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67 субсчет "Расчеты по процентам"

- 13 333,33 руб. - начислены проценты за апрель.

В мае и июне 2003 г. проценты также отражались аналогичной проводкой. Всего за II квартал было начислено процентов на сумму 40 000 руб.

Какую же сумму процентов ООО "Робинзон" сможет включить в расходы при расчете налога на прибыль во II квартале? Иностранный учредитель владеет более чем 20 процентами уставного капитала ООО "Робинзон". Значит, нужно сначала определить, во сколько раз сумма непогашенного займа больше собственного капитала фирмы.

Предположим, что на конец II квартала активы ООО "Робинзон" составили 1 100 000 руб., сумма долговых обязательств - 900 000 руб., из них 50 000 руб. - налоговая задолженность бюджету. Тогда собственный капитал ООО "Робинзон" равен:

1 100 000 руб. - (900 000 руб. - 50 000 руб.) = 250 000 руб.

А соотношение непогашенного займа и собственного капитала составит:

800 000 руб. : 250 000 руб. = 3,2

Результат превышает три раза. Поэтому ООО "Робинзон", рассчитывая налог на прибыль за II квартал 2003 г. должно определить ту часть процентов, которую можно включить во внереализационные расходы. Для этого сначала надо рассчитать коэффициент капитализации:

800 000 руб. : (250 000 руб. х 25%) : 3 = 4,27

Тогда сумма процентов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход, равна:

40 000 руб. : 4,27 = 9367,68 руб.

Еще необходимо проверить, не превышает ли эта сумма проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Так как в течение II квартала ставка рефинансирования менялась, то посчитаем нормативные проценты по каждому месяцу II квартала:

за апрель - 13 200 руб. (800 000 руб. х 18% х 1,1 : 12 мес.);

за май - 13 200 руб. (800 000 руб. х 18% х 1,1 : 12 мес.);

За июнь: 12 536,98 руб. (800 000 руб. х 18% х 1,1 х 20 дн. : 365 дн. + 800 000руб. х 16% х 1,1 х 10 дн. : 365 дн.).

Всего за II сумма процентов, исходя из ставки рефинансирования, равна:

13 200 руб. + 13 200 руб. + 12 536,98 руб. = 38 936,98 руб.

38 936,98 руб. > 9367,68 руб.

Полученная сумма больше той, что рассчитана с помощью коэффициента капитализации. А при налогообложении в расходы надо включить меньшую из них, то есть 9367,68 руб.

Теперь посчитаем ту часть процентов, которую ООО "Робинзон" не учло, рассчитывая налог на прибыль:

40 000 руб. - 9367,68 руб. = 30 632,32 руб.

Это дивиденды иностранного учредителя. Поэтому ООО "Робинзон" в качестве налогового агента должно исчислить налог на прибыль с этой суммы:

30 632,32 руб. х 15% = 4594,85 руб.

Этот налог ООО "Робинзон" удержит из суммы начисленных процентов иностранному учредителю и перечислит в бюджет.

До сих пор мы приводили примеры, когда учредителем является организация. Однако нередко помощь фирме оказывает учредитель - физическое лицо. Если он не является индивидуальным предпринимателем, то, выплачивая ему проценты, не забудьте удержать налог на доходы физических лиц. Это следует из пп.1 п.1 ст.208 и ст.226 Налогового кодекса РФ. Когда учредитель - резидент Российской Федерации, то ставка налога составляет 13 процентов. Если же учредитель - нерезидент, то облагать его доходы необходимо по ставке 30 процентов. На это указано в п.п.1 и 3 ст.224 Налогового кодекса РФ.

Пример 5. ООО "Лилия" ежемесячно выплачивает своему учредителю Новикову Д.М. по краткосрочному займу проценты в сумме 3000 руб. Деньги выдаются через кассу организации. Новиков Д.М. не ведет предпринимательскую деятельность и является резидентом Российской Федерации.

Поэтому ежемесячно в учете ООО "Лилия" бухгалтер делает следующие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 3000 руб. - начислены проценты Новикову Д.М.;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 390 руб. (3 000 руб. х 13%) - удержан с Новикова Д.М. налог на доходы физических лиц;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 50

- 2610 руб. (3 000 - 390) - выплачены проценты по займу Новикову Д.М.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 390 руб. - перечислен налог на доходы физических лиц в бюджет.

Учредитель выдал беспроцентный заем

В бухгалтерском учете беспроцентный заем отражается так же, как и деньги, полученные под проценты. Только в такой ситуации у предприятия не возникает расходов по уплате процентов.

Некоторые налоговики утверждают, что беспроцентный заем - это безвозмездно полученные имущественные права на пользование заемными средствами. Поэтому их надо облагать налогом на прибыль согласно п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ. Однако в Налоговом кодексе РФ, и в частности в ст.40, не сказано, как рассчитать рыночную стоимость имущественного права. Поэтому организация не сможет в такой ситуации определить облагаемую базу. А согласно п.7 ст.3 НК РФ все неясности и противоречия законодательных актов трактуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, налог при получении беспроцентного займа начислять не надо.

К сожалению, такую точку зрения вам придется, скорее всего, доказывать в суде. Но аргументы в вашу пользу мы изложили. Кроме того, как показывает практика, налоговики редко выигрывают споры, которые связаны с определением рыночной цены.

Н.В.Оточина

Подписано в печать

16.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——