"Главбух", N 14, 2003

ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ СДЕЛКИ

В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ РЕКЛАМНЫХ АГЕНТСТВ

Реклама - двигатель торговли. И это не просто лозунг. Без рекламы невозможно эффективно продвигать товары, работы или услуги на рынке. Проводить рекламные мероприятия предприятия могут самостоятельно, силами своих специалистов. Но чаще всего для этого привлекают рекламные агентства. Они могут не только разрабатывать рекламные ролики, стратегию проведения рекламных кампаний, но и подобрать нужные СМИ и разместить в них рекламу. С рекламодателями и газетами, журналами, радио и ТВ агентства часто заключают посреднические договоры.

Об особенностях бухгалтерского учета и налогообложения посреднических сделок рекламных агентств и пойдет речь в нашей статье.

Какие договоры агентства заключают

с рекламодателями и СМИ

Итак, зачастую рекламные агентства выступают в качестве посредников. То есть заключают с предприятиями и средствами массовой информации договоры комиссии, поручения или агентские.

Суть всех этих договоров следующая: по поручению предприятий-заказчиков агентство подыскивает СМИ и размещает там рекламу или по поручению СМИ агентство ищет для них рекламодателей. На практике сочетаются оба варианта, когда рекламная фирма выступает агентом и для СМИ, и для предприятий-рекламодателей.

Если заключается договор комиссии, то рекламное агентство выступает для предприятия-заказчика комиссионером. Если подписан договор поручения, то предприятие, рекламу которого агентство будет размещать в СМИ, является доверителем, а агентство - поверенным в делах доверителя. По агентскому договору рекламная фирма является агентом, а предприятие-заказчик или СМИ - принципалом (ст.1005 Гражданского кодекса РФ).

В чем же отличие этих договоров? Дело в том, что по договору комиссии агентство (комиссионер) всегда действует от своего имени. Другими словами, оно получает все права и несет все обязанности по сделке, которая заключена по заданию предприятия-рекламодателя или СМИ (комитента). Что касается договоров поручения, то здесь агентство (поверенный) может выступать только от имени предприятия-рекламодателя или СМИ (доверителя). А вот агентский договор позволяет агентству действовать как от своего имени, так и от имени рекламодателя или СМИ (принципала). Поэтому на практике рекламные агентства чаще всего используют в своей деятельности именно агентский договор (соглашение).

Когда реклама размещена или найден рекламодатель, агентство составляет отчет о выполнении поручения и передает его рекламодателю или СМИ (принципалу, комитенту, доверителю). Таково требование гражданского законодательства. Срок, в течение которого отчет должен быть представлен, как правило, прописывается в договоре. А если в договоре это не установлено, в какой срок агентство должно сообщить о том, что услуга оказана? Гражданский кодекс РФ об этом умалчивает. Но в ст.316 Налогового кодекса РФ сказано, что сообщить о том, что посреднические услуги оказаны, нужно в трехдневный срок с момента, когда окончится отчетный период по налогу на прибыль. Поэтому лучше закрепить в договоре, что отчет сдается не реже одного раза в месяц.

Законодательно форма отчета не утверждена. Поэтому рекламные агентства разрабатывают ее самостоятельно. Но так как отчет является первичным документом, он должен содержать реквизиты, указанные в ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Это - наименование рекламного агентства, информация о проделанной работе (наименование газет, журналов, где размещена реклама, ее стоимость и т.д.), сумма посреднического вознаграждения, дата составления, подпись ответственного лица. Отчет утверждается рекламодателем или СМИ (принципалом, комитентом, доверителем).

Какие налоги должно уплатить

рекламное агентство?

На практике рекламные агентства, как правило, участвуют в расчетах за рекламу, то есть предприятие-рекламодатель перечисляет деньги не напрямую средствам массовой информации, а агентству. Оно удерживает свое вознаграждение, а остальное перечисляет СМИ. В этой ситуации агент исчисляет НДС и налог на прибыль. А вот налог на рекламу ему платить не нужно. Этот налог должны платить юридические лица, рекламирующие свою продукцию, то есть предприятия-рекламодатели. Агентства же лишь размещают рекламу, но рекламодателями не являются. На НДС и налоге на прибыль остановимся более подробно.

Налог на добавленную стоимость

Суммы, полученные рекламными агентствами от покупателей услуг, в налоговую базу по НДС не включаются. Но исключение составляют причитающиеся им вознаграждения. На это указано в п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 17 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

Поэтому агентство должно исчислить НДС со своего вознаграждения (п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ). Посреднические услуги всегда облагаются по ставке 20 процентов. Это следует из ст.164 Налогового кодекса РФ. При этом не имеет значения, что сами услуги, скажем, по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях облагаются НДС по ставке 10 процентов.

Теперь скажем несколько слов об авансах, которые рекламные агентства получают от рекламодателей. Вообще-то по общему правилу с полученных авансов надо заплатить НДС. Однако фирмы, которые занимаются посредничеством в области рекламы, должны начислять этот налог, как мы уже сказали выше, только с суммы своего вознаграждения. Значит, получив аванс, агентство должно заплатить НДС только в том случае, если в этом авансе есть и вознаграждение. НДС в данном случае рассчитывают так. Берут сумму посреднического вознаграждения, выплаченного авансом, умножают ее на ставку 20 процентов. А затем полученную величину делят на 120. Такой порядок установлен п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ. Ну а оставшаяся часть полученных средств представляет собой по сути компенсацию предстоящих расходов рекламного агентства. И поэтому платить НДС с этой суммы не нужно.

Пример 1. Рекламная фирма заключила с рекламодателем агентское соглашение. В рамках этого соглашения она получила от рекламодателя аванс - 11 200 руб. Эту сумму предполагается направить на размещение рекламы в СМИ. При этом стоимость услуг по непосредственному размещению в СМИ составляет 10 000 руб., а остальное - 1200 руб. - это вознаграждение фирмы. С этой суммы и надо уплатить НДС. Его размер будет таким:

(11 200 руб. - 10 000 руб.) x 20% : 120% = 200 руб.

Налог на прибыль

Этот налог рекламные агентства платят с разницы между доходами, полученными от посредничества (за минусом НДС), и расходами, которые можно учесть при налогообложении. Такими расходами являются, например, зарплата работников рекламного агентства, амортизация и т.д.

Деньги, которые получило рекламное агентство от рекламодателей на предстоящую рекламную кампанию, в его доход не включаются. Это уточнено в п.9 ст.251 Налогового кодекса РФ. Затраты, которые в дальнейшем должны возместить рекламодатель или средства массовой информации, расходами рекламного агентства не признаются (пп.9 ст.270 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете комиссионное вознаграждение отражается в составе доходов от реализации. Так сказано в ст.249 Налогового кодекса РФ. А в какой момент этот доход считается полученным? Все зависит от метода, которым рекламное агентство определяет доходы и расходы. Если используется метод начисления, то вознаграждение надо учесть в тот момент, когда оказывается посредническая услуга (пп.3 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ). Фактически это день, когда утвержден отчет о выполнении поручения. Если же агентство применяет кассовый метод, то вознаграждение учитывают в составе доходов, когда рекламодатель или СМИ расплатятся с рекламным агентством или когда вознаграждение удержано из денег, полученных от покупателей услуг.

Если рекламное агентство заключило

посреднический договор с рекламодателем

Тогда по поручению рекламодателя рекламное агентство покупает услуги по размещению рекламы у средств массовой информации. Как мы уже отмечали, агентство, как правило, участвует в расчетах, и чаще всего деньги поступают ему от рекламодателя авансом.

Сумма посреднического вознаграждения для рекламного агентства является доходом от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99). Отражается она по кредиту счета 90 "Продажи" (субсчет "Выручка").

Теперь несколько слов о счетах-фактурах. После размещения рекламы счет-фактура, полученный рекламным агентством от СМИ, заносится в журнал учета полученных счетов-фактур. Однако в книге покупок его не регистрируют. На ту же сумму рекламное агентство выставляет счет-фактуру рекламодателю и заносит в журнал учета выданных счетов-фактур, но в книге продаж не регистрирует. Этот счет-фактура является основанием для вычета у рекламодателя налога на добавленную стоимость.

Отчитавшись перед рекламодателем, рекламное агентство выписывает ему счет-фактуру на сумму своего посреднического вознаграждения. Сделать это нужно в течение пяти дней. Такой срок определен ст.168 Налогового кодекса РФ. Один экземпляр счета-фактуры передают рекламодателю, а другой регистрируют в книге продаж. В какой момент это нужно сделать? Все зависит от того, какой метод определения выручки для целей исчисления НДС вы применяете. Если "по оплате", то зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж нужно в момент получения посреднического вознаграждения. Те, кто работает "по отгрузке", должны сделать это в день, когда рекламодатель утвердит ваш отчет.

Пример 2. В июне 2003 г. ЗАО "Консалтинг" (рекламодатель) поручило ООО "Портрет" (рекламное агентство) провести рекламную кампанию своей продукции в средствах массовой информации. Между ними было заключено агентское соглашение. По условиям соглашения сумма посреднического вознаграждения рекламного агентства составляет 1800 руб. 30 июня 2003 г. ЗАО "Консалтинг" перечислило на расчетный счет ООО "Портрет" 12 800 руб. Сюда включили и сумму, которую нужно уплатить средствам массовой информации, и плату рекламному агентству за посредничество.

Рекламу решили напечатать в газете. С ней ООО "Портрет" заключило договор возмездного оказания услуг по размещению рекламы. И 3 июля 2003 г. газете заплатили за рекламу 10 000 руб. А оставшиеся деньги в размере 1000 руб. (12 800 - 1800 - 10 000) были перечислены на счет ЗАО "Консалтинг". Реклама была опубликована в ближайшем номере газеты - 14 июля 2003 г.

А 15 июля 2003 г. ООО "Реклама" представило ЗАО "Консалтинг" отчет о выполнении поручения и рекламодатель этот отчет утвердил.

В бухгалтерском учете ООО "Реклама" были сделаны следующие записи (выручка для целей исчисления НДС определяется "по отгрузке").

30 июня 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем"

- 12 800 руб. - получены деньги на рекламу продукции;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем"

Кредит 76 субсчет "Авансы полученные"

- 1800 руб. - учтен аванс за посреднические услуги;

Дебет 76 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 300 руб. (1800 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с аванса.

3 июля 2003 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 10 000 руб. - перечислены деньги газете за размещение рекламы;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем" Кредит 51

- 1000 руб. - возвращены рекламодателю неиспользованные деньги.

14 июля 2003 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем" Кредит 60

- 10 000 руб. - списаны средства рекламодателя, истраченные на рекламу.

15 июля 2003 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1800 руб. - начислено агентское вознаграждение рекламного агентства;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 300 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          —————————¬
        — |300 руб.| — восстановлен НДС с аванса;
          L—————————
   

Дебет 76 субсчет "Авансы полученные" Кредит 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем"

- 1800 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1500 руб. (1800 - 300) - отражена прибыль от посреднической сделки.

Если рекламное агентство

заключило посреднический договор

со средствами массовой информации

В данном случае рекламное агентство выступает в роли агента периодических изданий, телерадиокомпаний и т.д. По сути, оно является продавцом их услуг. Деньги от рекламодателей поступают на счет или в кассу агентства. В бухгалтерском учете делаются такие записи:

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем"

- поступили деньги от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем" Кредит 76 субсчет "Расчеты с распространителем рекламы"

- отражена задолженность рекламного агентства за проданные услуги по распространению рекламы.

Если в сумму, поступившую от рекламодателя, включено и посредническое вознаграждение, то рекламное агентство удерживает его из полученных денег.

Оставшиеся деньги получает средство массовой информации или периодическое издание, распространившее рекламу. Впрочем, посредническое вознаграждение может уплачиваться и отдельно.

Разместив у себя рекламу, средства массовой информации выставляют рекламному агентству счет-фактуру. Этот счет регистрируют в журнале учета полученных счетов-фактур, но в книгу покупок не записывают. Получив счет-фактуру от СМИ, агентство выставляет счет-фактуру рекламодателю. В счете указывают стоимость услуг по размещению рекламы. Затем его регистрируют в журнале выставленных счетов-фактур, но в книге продаж его не показывают. На основании этого счета рекламодатель примет к вычету "входной" НДС.

На сумму посреднического вознаграждения рекламное агентство выписывает счет-фактуру распространителю рекламы (газете, журналу, телекомпании и т.д.). Счет-фактура регистрируется в книге продаж. В какой момент это делать, зависит от метода учета выручки для целей исчисления НДС, закрепленного в учетной политике.

Пример 3. Рекламное агентство ООО "Рост" (агент) заключило агентский договор с журналом "Товар-Деньги" (принципал). В договоре сказано, что агентство обязуется искать для журнала рекламодателей. Стоимость услуг ООО "Рост" определена в размере 20 процентов от суммы договоров, которые будут заключены с рекламодателями. Из денег, поступивших от них, агентство удерживает вознаграждение.

ООО "Рост" выполнило поручение журнала - нашло заказчика, готового разместить рекламу в журнале. Сделка с заказчиком была заключена от имени рекламного агентства. Стоимость рекламы - 60 000 руб. В июле 2003 г. реклама была напечатана. И ООО "Рост" выставило счет-фактуру рекламодателю. Второй экземпляр этого документа оно зарегистрировало в журнале регистрации выставленных счетов-фактур.

Затем заказчик расплатился с агентством. А оно в свою очередь представило отчет о выполнении задания. Одновременно с отчетом журнал "Товар-Деньги" получил от ООО "Рост" счет-фактуру на сумму посреднического вознаграждения (агентство зарегистрировало счет в книге продаж и в журнале учета выставленных счетов-фактур).

В учетной политике ООО "Рост" записано, что выручка для целей исчисления НДС определяется "по оплате".

После того как отчет был утвержден журналом, ООО "Рост" отразило в учете реализацию посреднических услуг. В бухгалтерском учете нужно сделать проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем" Кредит 76 субсчет "Расчеты с распространителем рекламы"

- 60 000 руб. - отражена задолженность перед журналом;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с распространителем рекламы" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 12 000 руб. (60 000 руб. x 20%) - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 2000 руб. (12 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с рекламодателем"

- 60 000 руб. - получены деньги от рекламодателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с распространителем рекламы" Кредит 51

- 48 000 руб. (60 000 - 12 000) - перечислена журналу "Деньги-Товар" выручка от реализации услуг по размещению рекламы за вычетом посреднического вознаграждения.

И.Ю.Денисенко

Аудитор

ООО "Консалтинговая компания "Эскорт XXI"

Подписано в печать

16.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——