"Бухгалтерский учет", N 15, 2003

КАК ОТРАЗИТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

И ОТЧЕТНОСТИ ОТЛОЖЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ АКТИВ

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При составлении промежуточной отчетности налог на прибыль отражается в бухгалтерском балансе (ф. N 1) и отчете о прибылях и убытках (ф. N 2).

Согласно ПБУ 18/02 для исчисления облагаемой прибыли и налога на прибыль, а также отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и формах бухгалтерской отчетности применяются следующие показатели:

- текущий налог на прибыль - налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Если в расчете получается отрицательная величина, она носит название текущий налоговый убыток;

- условный расход (условный доход) - это сумма налога на прибыль или убытка, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка);

- постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского;

- отложенный налог на прибыль - это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Определяется как произведение временной разницы (доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом) на ставку налога на прибыль;

- вычитаемые временные разницы - это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую - в последующих;

- налогооблагаемые временные разницы - это доходы и расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую - в последующих;

- отложенный налоговый актив - это часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится налог на прибыль, подлежащий уплате в следующие отчетные периоды;

- отложенное налоговое обязательство - это часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличится налог, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах.

Рассмотрим на сквозном примере порядок отражения приведенных показателей в бухгалтерской отчетности.

Пример. В отчетном периоде организация произвела расходы, связанные с начислением процентов по кредитному договору; превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами по суммам начисленных процентов по долговым обязательствам, принимаемым для целей налогообложения прибыли, составило 50 тыс. руб. Ставка налога на прибыль - 24%. Чрезвычайных доходов и расходов в организации не было.

На момент отражения расчетов по налогу на прибыль баланс представляет (упрощен для облегчения восприятия):

     
   —————————————T——————————————————————T————————————————————————————¬
   |            |      Код строки      |      Сумма, тыс. руб.      |
   +————————————+——————————————————————+————————————————————————————+
   |Актив       |          200         |             470            |
   +————————————+——————————————————————+————————————————————————————+
   |Пассив      |          470         |             200            |
   L————————————+——————————————————————+—————————————————————————————
   

Согласно п.20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете к счету по учету прибылей и убытков.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

48 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 24%)

начислен условный расход по налогу на прибыль.

Согласно п.7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

12 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 24%)

отражена сумма налога на прибыль с постоянной разницы.

Если предположить, что в организации не возникло временных разниц, то особых проблем при формировании показателей отчетности не возникнет. Надо будет только согласно п.24 ПБУ 18/02 в отчет о прибылях и убытках ввести отдельные строки для отражения условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства. При отражении показателей бухгалтерского баланса никаких изменений по сравнению с ранее действовавшим порядком не будет.

Таблица 1

Отчет о прибылях и убытках

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |            Наименование строки            |Код строки|  Сумма, |
   |                                           |          |тыс. руб.|
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения        |    140   |   200   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль,                  |    150   |    60   |
   |в том числе:                               |          |         |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |условный расход по налогу на прибыль       |    151   |    48   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |постоянное налоговое обязательство         |    152   |    12   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от обычной деятельности   |    160   |   140   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль (нераспределенная прибыль   |    190   |   140   |
   |(убыток) отчетного периода)                |          |         |
   L———————————————————————————————————————————+——————————+——————————
   

Пример. В организации возникли вычитаемые временные разницы из-за различных способов расчета амортизационных отчислений по объектам основных средств.

Сумма начисленной амортизации составила за отчетный период по данным бухгалтерского учета 850 тыс. руб., налогового учета - 600 тыс. руб.

Организация признает отложенные налоговые активы и отражает их в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы следует отражать в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете (п.14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в качестве внеоборотных активов (п.23 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив также подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02).

Поскольку в ПБУ 18/02 название синтетического счета, на котором ведется учет отложенного налогового актива, не уточняется, логично использовать свободный счет разд.I "Внеоборотные активы" Плана счетов.

Нормами ПБУ 18/02 не предусмотрено отражение отложенного налогового актива на счетах учета прибылей и убытков, однако нормы ПБУ 18/02 и не запрещают этого, в ПБУ только лишь содержится требование об отражении отложенного налогового актива в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов и в отчете о прибылях и убытках.

Так как в конечном итоге по стр. 150 отчета о прибылях и убытках должен быть отражен текущий налог на прибыль, а по стр. 190 отчета о прибылях и убытках и стр. 470 (475) бухгалтерского баланса чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода, по мнению автора, необходимо отразить отложенный налоговый актив по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". В противном случае данные по стр. 190 отчета о прибылях и убытках не будут соответствовать показателям стр. 470 бухгалтерского баланса.

Предлагаем следующие бухгалтерские записи по учету отложенного налогового актива:

вариант I:

Д-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Отложенный налоговый актив"

60 тыс. руб. ((850 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) х 24%)

отражен начисленный отложенный налоговый актив;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Отложенный налоговый актив",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

60 тыс. руб.

начислен отложенный налоговый актив;

вариант II:

Д-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

60 тыс. руб. ((850 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) х 24%)

начислен отложенный налоговый актив.

При таком варианте учетных записей при формировании показателей отчета о прибылях и убытках с учетом требований п.23 ПБУ 18/02 по стр. 150 следует отразить не только суммы налога на прибыль, начисленные в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (условный расход (условный доход) по налогу на прибыль и постоянное налоговое обязательство), но и суммы налога на прибыль, начисленные в корреспонденции со счетом 09 "Отложенный налоговый актив".

В этом случае величина нераспределенной прибыли отчетного периода в бухгалтерском балансе не будет соответствовать показателю стр. 470, а будет определяться как разница между суммами стр. 470 и стр. 150 (представляющей собой величину отложенного налогового актива на конец отчетного периода) бухгалтерского баланса.

В этом нетрудно убедиться, представив форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в разрезе приведенных расчетов по налогу на прибыль и показателей нераспределенной прибыли для вариантов I и II (табл. 2 и 3).

Таблица 2

Бухгалтерский баланс

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |                  Актив                 |                   Пассив                   |
   +————————————T——————T————————————————————+————————————————T——————T————————————————————+
   |Наименование|  Код | На конец отчетного |  Наименование  |  Код | На конец отчетного |
   |   статьи   |строки|       периода      |     статьи     |строки|       периода      |
   |            |      +—————————T——————————+                |      +—————————T——————————+
   |            |      |I вариант|II вариант|                |      |I вариант|II вариант|
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Основные    |  120 |   200   |    200   |Нераспределенная|  470 |    80   |    140   |
   |средства    |      |         |          |прибыль         |      |         |          |
   |            |      |         |          |отчетного года  |      |         |          |
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Прочие      |  150 |    60   |     60   |Прочие          |  520 |    60   |          |
   |внеоборотные|      |         |          |долгосрочные    |      |         |          |
   |активы, в   |      |         |          |обязательства   |      |         |          |
   |том числе:  |      |         |          |                |      |         |          |
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |отложенный  |  151 |    60   |     60   |Задолженность   |  626 |   120   |    120   |
   |налоговый   |      |         |          |перед бюджетом  |      |         |          |
   |актив       |      |         |          |                |      |         |          |
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |...         |      |         |          |...             |      |         |          |
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Баланс      |  300 |   260   |    260   |Баланс          |  700 |   260   |    260   |
   L————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+———————————
   

Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |            Наименование строки            |Код строки|  Сумма, |
   |                                           |          |тыс. руб.|
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения        |    140   |   200   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль,                  |    150   |   120   |
   |в том числе:                               |          |         |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |условный расход по налогу на прибыль       |    151   |    48   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |постоянное налоговое обязательство         |    152   |    12   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |отложенный налоговый актив                 |    153   |    60   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |отложенное налоговое обязательство         |    154   |    —    |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от обычной деятельности   |    160   |    80   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль (нераспределенная прибыль   |    190   |    80   |
   |(убыток) отчетного периода)                |          |         |
   L———————————————————————————————————————————+——————————+——————————
   

Рассмотрим отражение отложенного налогового обязательства в бухгалтерской отчетности.

Пример. В организации возникли налогооблагаемые временные разницы из-за различия в оценке стоимости покупных товаров. По данным бухгалтерского учета суммовая разница, включенная в стоимость проданных в отчетном периоде покупных товаров, составляет 40 тыс. руб., в налоговом учете суммовая разница по всем приобретенным в отчетном периоде товарам 65 тыс. руб. относится в состав косвенных расходов и учитывается при налогообложении прибыли отчетного периода.

Нормами ПБУ 18/02 установлено, что организация признает отложенные налоговые обязательства и отражает их в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Приведенные (при рассмотрении порядка отражения в учете и отчетности отложенного налогового актива) рекомендации в полной мере могут быть применимы и для бухгалтерского учета и порядка отражения в отчетности отложенного налогового обязательства.

На основании Инструкции по применению Плана счетов предлагаем следующие бухгалтерские записи по учету отложенного налогового актива:

вариант I:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Отложенное налоговое обязательство",

К-т сч. 77 "Отложенное налоговое обязательство"

6 тыс. руб. ((65 тыс. руб. - 40 тыс. руб.) х 24%)

отражено начисление отложенного налогового обязательства;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Отложенное налоговое обязательство"

6 тыс. руб.

начислено отложенное налоговое обязательство;

вариант II:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенное налоговое обязательство"

6 тыс. руб. ((65 тыс. руб. - 40 тыс. руб.) х 24%)

начислено отложенное налоговое обязательство.

Представим форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для вариантов I и II (табл. 4 и 5).

Таблица 4

Бухгалтерский баланс

     
   —————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |                  Актив                 |                   Пассив                   |
   +————————————T——————T————————————————————+————————————————T——————T————————————————————+
   |Наименование|  Код | На конец отчетного |  Наименование  |  Код | На конец отчетного |
   |   статьи   |строки|       периода      |     статьи     |строки|       периода      |
   |            |      +—————————T——————————+                |      +—————————T——————————+
   |            |      |I вариант|II вариант|                |      |I вариант|II вариант|
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Основные    |  120 |   200   |    200   |Нераспределенная|  470 |   146   |    140   |
   |средства    |      |         |          |прибыль         |      |         |          |
   |            |      |         |          |отчетного года  |      |         |          |
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Прочие      |  235 |     6   |          |Прочие          |  520 |     6   |      6   |
   |дебиторы    |      |         |          |долгосрочные    |      |         |          |
   |            |      |         |          |обязательства   |      |         |          |
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |            |      |         |          |Задолженность   |  626 |    54   |     54   |
   |            |      |         |          |перед бюджетом  |      |         |          |
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |...         |      |         |          |...             |      |         |          |
   +————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Баланс      |  300 |   206   |    200   |Баланс          |  700 |   206   |    200   |
   L————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+———————————
   

Таблица 5

Отчет о прибылях и убытках

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |            Наименование строки            |Код строки|  Сумма, |
   |                                           |          |тыс. руб.|
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения        |    140   |   200   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль,                  |    150   |    54   |
   |в том числе:                               |          |         |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |условный расход по налогу на прибыль       |    151   |    48   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |постоянное налоговое обязательство         |    152   |    12   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |отложенный налоговый актив                 |    153   |    —    |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |отложенное налоговое обязательство         |    154   |     6   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от обычной деятельности   |    160   |   146   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль (нераспределенная прибыль   |    190   |   146   |
   |(убыток) отчетного периода)                |          |         |
   L———————————————————————————————————————————+——————————+——————————
   

При использовании варианта II величина нераспределенной прибыли отчетного периода в бухгалтерском балансе не будет соответствовать показателю стр. 470, а будет определяться как сумма, отраженная по стр. 470 и 520 бухгалтерского баланса, представляющая собой величину отложенного налогового обязательства на конец отчетного периода.

Пример. В организации имеются постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Представим форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для вариантов I и II (табл. 6 и 7).

Таблица 6

Бухгалтерский баланс

(тыс. руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |                  Актив                  |                   Пассив                   |
   +—————————————T——————T————————————————————+————————————————T——————T————————————————————+
   | Наименование|  Код | На конец отчетного |  Наименование  |  Код | На конец отчетного |
   |    статьи   |строки|       периода      |     статьи     |строки|       периода      |
   |             |      +—————————T——————————+                |      +—————————T——————————+
   |             |      |I вариант|II вариант|                |      |I вариант|II вариант|
   +—————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Основные     |  120 |   200   |    200   |Нераспределенная|  470 |    86   |    140   |
   |средства     |      |         |          |прибыль         |      |         |          |
   |             |      |         |          |отчетного года  |      |         |          |
   +—————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Прочие       |  150 |    54   |     54   |Прочие          |  520 |    60   |          |
   |внеоборотные |      |         |          |долгосрочные    |      |         |          |
   |активы,      |      |         |          |обязательства   |      |         |          |
   |в том числе: |      |         |          |                |      |         |          |
   +—————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |отложенный   |  151 |    54   |     54   |Задолженность   |  626 |   114   |    114   |
   |налоговый    |      |         |          |перед бюджетом  |      |         |          |
   |актив минус  |      |         |          |                |      |         |          |
   |отложенное   |      |         |          |                |      |         |          |
   |налоговое    |      |         |          |                |      |         |          |
   |обязательство|      |         |          |                |      |         |          |
   +—————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Прочие       |  235 |     6   |          |                |      |         |          |
   |дебиторы     |      |         |          |                |      |         |          |
   +—————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |...          |      |         |          |...             |      |         |          |
   +—————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Баланс       |  300 |   260   |    254   |Баланс          |  700 |   260   |    254   |
   L—————————————+——————+—————————+——————————+————————————————+——————+—————————+———————————
   

Таблица 7

Отчет о прибылях и убытках

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |            Наименование строки            |Код строки|  Сумма, |
   |                                           |          |тыс. руб.|
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения        |    140   |   200   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль,                  |    150   |   114   |
   |в том числе:                               |          |         |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |условный расход по налогу на прибыль       |    151   |    48   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |постоянное налоговое обязательство         |    152   |    12   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |отложенный налоговый актив                 |    153   |    60   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |отложенное налоговое обязательство         |    154   |     6   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от обычной деятельности   |    160   |    86   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль (нераспределенная прибыль   |    190   |    86   |
   |(убыток) отчетного периода)                |          |         |
   L———————————————————————————————————————————+——————————+——————————
   

Применение варианта II, при котором начисление отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства не отражается на счете прибылей и убытков, приводит к тому, что показатель стр. 470 бухгалтерского баланса не отражает величину нераспределенной прибыли отчетного периода и не соответствует показателю стр. 190 отчета о прибылях и убытках, что противоречит Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Поэтому, по мнению автора, при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства следует применять вариант I, как наиболее полно удовлетворяющий требованиям действующих в настоящий момент нормативных документов, регламентирующих порядок составления бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим отражение по стр. 150 отчета о прибылях и убытках текущего налогового убытка, т.е. ситуацию, когда, проделав все необходимые расчеты и бухгалтерские записи, получаем отрицательную величину текущего налога на прибыль.

В этом случае в налоговом учете расчетная величина налога на прибыль будет равняться нулю, и для того чтобы показатели стр. 150 отчета о прибылях и убытках соответствовали величине налога на прибыль, исчисленной в соответствии с налоговым законодательством, а показатели стр. 190 отчета о прибылях и убытках соответствовали показателям стр. 470 (475) бухгалтерского баланса, по мнению автора, следует сделать дополнительную бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Корректировка текущего налогового убытка",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

на сумму текущего налогового убытка.

Е.А.Пронина

Ведущий аудитор

ООО "Кампан-аудит"

г. Тула

Подписано в печать

16.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——