"Бухгалтерский учет", N 15, 2003

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИИ

НА НИОКР

Для обеспечения конкурентоспособности коммерческие организации проводят научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) в целях разработки новой продукции, внедрения современных технологий. К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Определения указанных видов деятельности даны в ст.2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Научная (научно-исследовательская) деятельность - это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний. Если исследование направлено на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач, оно называется прикладным научным исследованием.

Научно-техническая деятельность - это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - это деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Коммерческие организации могут проводить НИОКР собственными силами или заключать договоры на выполнение работ с другими специализированными организациями и учреждениями.

В случае признания в бухгалтерском учете затрат, связанных с проведением указанных работ, в качестве расходов на НИОКР, информация о произведенных расходах отражается в учете и отчетности в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. Этот документ утвержден Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Бухгалтерский учет затрат организации на проведение НИОКР. На стадии проведения НИОКР фактически произведенные затраты, независимо от результата работ, отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы (п.5 ПБУ 17/02).

Следует иметь в виду, что не все затраты на научные и технологические разработки могут учитываться как вложения во внеоборотные активы. В частности, к ним не относятся: расходы на освоение природных ресурсов, затраты на подготовку и освоение производства (пусковые расходы), затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества и изменением дизайна продукции, осуществляемые в ходе производственного (технологического) процесса, и др. (п.4 ПБУ 17/02). Такие расходы отражаются в учете в составе текущих производственных затрат или расходов будущих периодов (п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Документальное оформление и порядок отражения затрат на проведение НИОКР зависит от способа их выполнения.

Проведение НИОКР собственными силами организации. При выполнении работ собственными силами организации специализированному подразделению или группе работников выдается техническое задание, с учетом которого разрабатывается программа (технико-экономические характеристики) или тематика работ.

Фактически произведенные затраты оформляются первичными учетными документами в зависимости от вида расходов:

- требованиями-накладными (стоимость использованных материалов, специальных инструментов и принадлежностей);

- счетами, актами приемки выполненных работ (стоимость услуг сторонних организаций, затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования и других объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР);

- табелями учета рабочего времени, расчетно-платежными ведомостями (затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору);

- бухгалтерскими справками-расчетами (отчисления на социальные нужды);

- ведомостями амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

- авансовыми отчетами с приложенными к ним документами, подтверждающими суммы произведенных расходов, если командировки непосредственно связаны с выполнением данных работ, и др.

Аналитический учет ведется по каждому виду НИОКР и элементам затрат. Состав затрат при выполнении работ определен в п.9 ПБУ 17/02.

Фактически произведенные затраты на НИОКР признаются по-разному в зависимости от результата работ. Поэтому сумму налога на добавленную стоимость по таким затратам целесообразно учитывать обособленно на отдельном субсчете к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Пример 1. ООО "Импульс" в январе-марте 2003 г. осуществляло собственными силами разработку нового компонента универсального чистящего средства. На разработку затрачено 63 000 руб., в том числе:

приобретены и израсходованы материалы стоимостью 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.);

начислена заработная плата работникам, осуществлявшим разработку компонента и его испытания, - 30 000 руб.;

начислен единый социальный налог (ЕСН) и взносы по страхованию от несчастных случаев и травм на производстве - 12 000 руб.;

произведены амортизационные отчисления по оборудованию, использованному при выполнении НИОКР, - 2600 руб.;

произведены командировочные расходы - 4000 руб.;

оплачены услуги сторонней организации по предоставлению научно-технической информации - 8400 руб. (в том числе НДС 1400 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Импульс" в течение трех месяцев затраты на проведение НИОКР отражались записями:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5000 руб. (6000 - 1000)

отражена стоимость поступивших материалов для проведения научно-исследовательских работ (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по затратам на выполнение НИОКР",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб.

отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР",

К-т сч. 10 "Материалы"

5000 руб.

включена в состав затрат на НИОКР стоимость израсходованных материалов;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

30 000 руб.

начислена заработная плата работникам;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

12 000 руб.

начислен ЕСН и взносы по страхованию от несчастных случаев и травм на производстве;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

2600 руб.

начислена амортизация;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР",

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

4000 руб.

командировочные расходы включены в затраты на НИОКР;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

7000 руб. (8400 - 1400)

отражена стоимость услуг сторонней организации по предоставлению научно-технической информации (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по затратам на выполнение НИОКР",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1400 руб.

отражен НДС по услугам сторонней организации;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

14 400 руб. (6000 + 8400)

погашена задолженность перед поставщиками.

Таким образом, в рассмотренном примере 1 стоимость затрат на разработку нового компонента универсального чистящего средства составит 60 600 руб. (5000 + 30 000 + 12 000 + 2600 + 4000 + 7000).

Согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на них не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Затраты организации на проведение НИОКР, давшие положительные результаты, в полной сумме признаются для целей налогообложения прибыли (ст.262 НК РФ). Поэтому выполненные собственными силами НИОКР, по которым получены результаты, не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 70% фактически произведенных расходов (ст.262 НК РФ). Следовательно, 30% фактически произведенных затрат на НИОКР подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Исчисленную сумму налога следует учесть в составе внереализационных расходов организации, так как п.9 ПБУ 17/02 не предусмотрено его включение в расходы по НИОКР.

Проведение НИОКР сторонними организациями. Если коммерческая организация является заказчиком НИОКР, то для проведения таких работ она заключает договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в порядке, определенном гл.38 ГК РФ. По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п.1 ст.769 ГК РФ). Существенным элементом проведения таких работ является конфиденциальность сведений, составляющих предмет договора. Поэтому в договоре определяется объем сведений, признаваемых конфиденциальными (п.1 ст.771 ГК РФ). Договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ (п.2 ст.774 ГК РФ).

Документальным подтверждением выполнения работ является подписанный сторонами акт приемки выполненных работ.

Если выполнение НИОКР облагается налогом на добавленную стоимость у организации, проводящей такие работы в качестве исполнителя, то она предъявляет заказчику счет-фактуру для осуществления расчетов по НДС. Заказчик учитывает НДС по затратам на НИОКР на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", к которому может быть открыт отдельный субсчет.

Если в ходе научно-исследовательских работ обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, согласно ст.773 ГК РФ исполнитель обязан незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы. Заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором результаты, но не выше соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст.775 ГК РФ).

Пример 2. ООО "Импульс" в феврале 2003 г. заключило договор с ООО "Инновация" на разработку новой технологии по производству универсального чистящего средства.

Стоимость работ по договору - 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Срок действия договора - три месяца. В феврале исполнителю был перечислен аванс в сумме 60 000 руб. В марте ООО "Инновация" сообщило заказчику о невозможности получить желаемые результаты. По взаимному соглашению сторон работы прекращены, стоимость выполненных работ определена в сумме 48 000 руб. (в том числе НДС 8000 руб.). На указанную сумму подписан акт приемки выполненных работ.

В бухгалтерском учете ООО "Импульс" производятся следующие записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с поставщиками по авансам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

60 000 руб.

перечислен аванс исполнителю НИОКР;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по выполненным НИОКР"

40 000 руб. (48 000 - 8000)

отражена стоимость работ (без НДС) в соответствии с актом приемки выполненных работ;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по затратам на выполнение НИОКР",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по выполненным НИОКР"

8000 руб.

отражен НДС по выполненным работам на основании предъявленного ООО "Инновация" счета-фактуры;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по выполненным НИОКР",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с поставщиками по авансам"

48 000 руб.

зачтена часть аванса, перечисленного исполнителю НИОКР;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с поставщиками по авансам"

12 000 руб. (60 000 - 48 000)

ООО "Инновация" возвращены денежные средства.

Аналитический учет расходов на выполнение НИОКР, выполняемых на основании хозяйственных договоров, ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Бухгалтерский учет затрат по завершенным НИОКР. По завершенным научно-исследовательским работам составляется отчет, а по завершенным опытно-конструкторским и технологическим работам представляется разработанный образец нового изделия, конструкторская документация на него, техническая документация на новую технологию. Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ. При этом затраты на их проведение в бухгалтерском учете могут быть признаны в качестве нематериальных активов, внереализационных расходов или расходов на НИОКР в зависимости от полученного результата работ.

Если проведенные организацией научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не дали положительного результата, то в бухгалтерском учете расходы, связанные с их проведением, признаются внереализационными расходами отчетного периода (п.7 ПБУ 17/02). Указанные расходы подлежат списанию с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 3. Использованы данные примера 2. ООО "Импульс" в феврале - марте 2003 г. проводило опытно-конструкторские работы на основе хозяйственного договора. Работы не дали положительного результата. В апреле было принято решение о нецелесообразности дальнейшего проведения работ. Расходы на проведение работ составили 40 000 руб., НДС по указанным расходам - 8000 руб.

В апреле расходы на опытно-конструкторские работы, не давшие положительного результата, списаны как внереализационные. В бухгалтерском учете ООО "Импульс" при этом произведены записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР"

40 000 руб.

списаны расходы на проведение НИОКР;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по затратам на выполнение НИОКР"

5600 руб. (8000 х 70 : 100)

предъявлена к вычету сумма НДС по затратам на НИОКР, соответствующая величине расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по затратам на выполнение НИОКР"

2400 руб. (8000 - 5600)

сумма "входного" НДС, не принятая к вычету, включена в состав внереализационных расходов.

Если по завершенным НИОКР получены результаты, нуждающиеся в правовой охране, организация может получить исключительные права на них в порядке, определенном Патентным законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1. В этом случае результаты научно-исследовательской деятельности и опытно-конструкторских разработок являются объектами интеллектуальной (промышленной) собственности. Право организации на объекты промышленной собственности должно быть подтверждено патентом на изобретение, свидетельством на полезную модель или патентом на промышленный образец. При этом изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (п.1 ст.4 Патентного закона РФ). Полезная модель признается соответствующей условиям патентоспособности, если она является новой и промышленно применимой (п.1 ст.5 Патентного закона РФ). Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если он является новым и оригинальным (п.1 ст.6 Патентного закона РФ).

Как объект бухгалтерского учета интеллектуальная собственность включается в состав нематериальных активов (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). При этом необходимо соблюдение условий принятия к учету нематериальных активов, установленных в п.3 ПБУ 14/2000. В частности, активы (исключительные права) должны использоваться в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев), а также они должны иметь способность приносить организации экономические выгоды в будущем.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание (материалы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины и др.), за исключением возмещаемых налогов. НДС по затратам, связанным с созданием объектов нематериальных активов, принимается к налоговому вычету в полной сумме после принятия на учет данных нематериальных активов (п.1 ст.172 НК РФ).

Нематериальные активы считаются созданными, если (п.7 ПБУ 14/2000):

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов признается инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства (п.5 ПБУ 14/2000).

Пример 4. Использованы данные примера 1. ООО "Импульс" в марте 2003 г. завершило научные исследования по разработке нового компонента универсального чистящего средства. Затраты на разработку (без НДС) составили 60 600 руб., сумма НДС по затратам - 2400 руб.

В результате исследований получен новый компонент, отвечающий условиям патентоспособности. В апреле 2003 г. организация уплатила патентную пошлину в сумме 200 руб. и подала заявку на выдачу патента на изобретение. Затраты на экспертизу заявки составили 9600 руб. (в том числе НДС 1600 руб.). В июне 2003 г. ООО "Импульс" получило патент на изобретение.

В бухгалтерском учете ООО "Импульс" произведены записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

200 руб.

уплачена патентная пошлина;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

8000 руб. (9600 - 1600)

отражены затраты на экспертизу заявки;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным нематериальным активам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1600 руб.

отражен НДС по затратам на экспертизу;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

9600 руб.

произведены расчеты за проведенную экспертизу;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР"

60 600 руб.

затраты на выполнение НИОКР включены в затраты на создание нематериальных активов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным нематериальным активам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по затратам на проведение НИОКР"

2400 руб.

отражен "входной" НДС по затратам на выполнение НИОКР, включенным в затраты на создание нематериальных активов;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Патенты и изобретения",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов"

68 800 руб. (60 600 + 200 + 8000)

приняты к бухгалтерскому учету в качестве объекта нематериальных активов затраты на разработку нового компонента универсального чистящего средства, исключительные права на который подтверждены патентом на изобретение;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным нематериальным активам"

4000 руб. (2400 + 1600)

предъявлена к вычету сумма НДС по объекту нематериальных активов.

Погашение стоимости нематериальных активов производится посредством начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету одним из способов (по выбору организации), предусмотренных п.15 ПБУ 14/2000: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При применении первых двух способов для расчета годовой суммы амортизационных отчислений исчисляется норма амортизации, исходя из срока полезного использования, который устанавливается организацией при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования в рассматриваемом случае производится исходя из срока действия патента или свидетельства. При этом Патентным законом РФ установлены следующие сроки действия: патента на изобретение - 20 лет; свидетельства на полезную модель - 5 лет (с возможностью продления не более чем на 3 года); патента на промышленный образец - 10 лет (с возможностью продления не более чем на 5 лет). Срок действия исчисляется с момента подачи заявки на их регистрацию (п.3 ст.3 Патентного закона РФ).

Пример 5. Использованы данные примера 4. ООО "Импульс" начисляет амортизацию по инвентарному объекту "Компонент универсального чистящего порошка" линейным методом. Срок полезного использования - 20 лет. В этом случае норма амортизации равна 5% (1 : 20 х 100%). Годовая сумма амортизации составит 3440 руб. (68 800 х 5 : 100), сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 286,67 руб. (3440 : 12).

В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений отражается, начиная с июля 2003 г. до полного погашения первоначальной стоимости (или до момента списания объекта с бухгалтерского баланса), записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

286,67 руб.

произведены амортизационные отчисления.

Законченные НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие в соответствии с законодательством правовой охране или подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) (п.2 ПБУ 17/02). При этом они должны соответствовать критериям, установленным п.7 ПБУ 17/02:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации на выполнение НИОКР признаются внереализационными расходами отчетного периода. Их списание осуществляется в том же порядке, что и расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата (см. пример 3).

Единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации. Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производства продукции либо для управленческих нужд, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы", субсчет "Расходы на НИОКР".

Пример 6. Использованы данные примера 1. ООО "Импульс" в марте 2003 г. завершило научные исследования по разработке компонента универсального чистящего средства. Затраты на разработку (без НДС) составили 60 600 руб., сумма НДС по затратам - 2400 руб.

В результате исследований получен новый компонент, который не подлежит правовой охране. С 01.04.2003 организация начала использовать новый компонент в производстве продукции.

В соответствии с п.7 ПБУ 17/02 затраты на разработку нового компонента универсального чистящего средства признаются в бухгалтерском учете ООО "Импульс" в качестве объекта расходов на НИОКР с даты использования результата работ в производстве продукции, т.е. с 01.04.2003. При этом в учете составляются записи:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Расходы на НИОКР",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР"

60 600 руб.

отражена стоимость принятого к бухгалтерскому учету объекта расходов на НИОКР в сумме фактических затрат на проведение работ;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по затратам на выполнение НИОКР"

2400 руб.

предъявлена к вычету сумма НДС по затратам, признанным в качестве расходов на НИОКР.

Списание стоимости используемых в производстве продукции (работ, услуг) объектов расходов на НИОКР. Стоимость принятых к бухгалтерскому учету объектов расходов на НИОКР списывается на расходы по обычным видам деятельности с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов НИОКР. Списание может осуществляться линейным способом или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Организация самостоятельно определяет способ и срок списания расходов. Срок списания расходов по НИОКР устанавливается исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, в течение которого они способны приносить экономические выгоды, но не более пяти лет. При этом указанный срок не может превышать срок деятельности организации (п.11 ПБУ 17/02).

Согласно п.14 ПБУ 17/02 списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в течение отчетного года производится равномерно в размере 1/12 годовой суммы, независимо от избранного организацией способа списания расходов.

Если организация применяет линейный способ, то расходы списываются равномерно в течение установленного срока. При этом годовая сумма расходов, подлежащих списанию, определяется путем деления стоимости объекта расходов на НИОКР на количество лет ожидаемого срока использования.

Пример 7. Использованы данные примера 6. Стоимость принятого к бухгалтерскому учету 01.04.2003 инвентарного объекта расходов на НИОКР "Расходы на разработку компонента универсального чистящего средства" - 60 600 руб. По указанному объекту установлен линейный способ списания стоимости, срок списания - 3 года.

Годовая сумма списания по объекту расходов на НИОКР равна 20 200 руб. (60 600 : 3), сумма расходов, подлежащая ежемесячному списанию, составляет 1683,33 руб. (20 200 : 12).

В бухгалтерском учете ежемесячно с мая 2003 г. по апрель 2006 г. следует производить запись на списание стоимости объекта расходов на НИОКР:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Расходы на НИОКР"

1683,33 руб.

При использовании способа списания расходов на НИОКР пропорционально объему продукции (работ, услуг) годовая сумма списания определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов на НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов НИОКР.

Пример 8. Использованы данные примера 6. Стоимость принятого к бухгалтерскому учету 01.04.2003 инвентарного объекта расходов на НИОКР "Расходы на разработку компонента универсального чистящего средства" - 60 600 руб. По указанному объекту установлен способ списания расходов пропорционально объему продукции, срок списания - 3 года (с мая 2003 г. по апрель 2006 г.). Организация планирует произвести 20 000 т универсального чистящего средства с использованием нового компонента, в том числе:

в 2003 г. - 3000 т;

в 2004 г. - 7000 т;

в 2005 г. - 8000 т;

в 2006 г. - 2000 т.

Годовая сумма списания стоимости объекта расходов на НИОКР составит:

в 2003 г. - 9090 руб. (60 600 руб. : 20 000 т х 3000 т);

в 2004 г. - 21 210 руб. (60 600 руб. : 20 000 т х 7000 т);

в 2005 г. - 24 240 руб. (60 600 руб. : 20 000 т х 8000 т);

в 2006 г. - 6060 руб. (60 600 руб. : 20 000 т х 2000 т).

Ежемесячному списанию, начиная с мая 2003 г., подлежат расходы на НИОКР в сумме:

в 2003 г. (с мая по декабрь) - 1136,25 руб. (9090 руб. : 8 мес.);

в 2004 г. - 1767,5 руб. (21 210 руб. : 12 мес.);

в 2005 г. - 2020 руб. (24 240 руб. : 12 мес.);

в 2006 г. (с января по апрель) - 1515 руб. (6060 руб. : 4 мес.).

Прочее списание стоимости принятых к бухгалтерскому учету объектов расходов на НИОКР. Как отмечалось выше, если по НИОКР получены результаты, способные к правовой охране, организация может получить на них исключительные права. Экспертиза заявки на выдачу патентов на изобретение, промышленный образец, свидетельства на полезную модель проводится федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в течение длительного времени. Организация может в своей производственной деятельности использовать результаты НИОКР, не дожидаясь окончания экспертизы.

В этом случае на основании п.п.2 и 7 ПБУ 17/02 затраты на проведенные исследования организация должна принять к бухгалтерскому учету в качестве объекта расходов на НИОКР в том месяце, в котором начато фактическое применение полученных результатов НИОКР. При этом организация должна установить способ и срок списания расходов. Кроме того, патентоспособность результатов НИОКР может быть обнаружена после их принятия к бухгалтерскому учету в качестве объектов расходов на НИОКР и частичного списания стоимости на расходы по обычным видам деятельности.

В этом случае если по результатам экспертизы заявки будет выдан патент (свидетельство), то несписанную часть стоимости объекта расходов на НИОКР следует учесть в составе нематериальных активов.

Пример 9. ООО "Импульс" в марте 2003 г. завершило научные исследования по разработке компонента универсального чистящего средства. Затраты на разработку (без НДС) составили 60 600 руб., сумма НДС по затратам - 2400 руб.

В результате исследований получен новый компонент, отвечающий условиям патентоспособности. С 01.04.2003 организация начала использовать новый компонент в производстве продукции и приняла к бухгалтерскому учету затраты на его разработку в качестве объекта расходов на НИОКР. По указанному объекту установлен линейный способ списания стоимости, срок списания - 3 года.

15.04.2003 организация уплатила патентную пошлину в сумме 200 руб. и подала заявку на выдачу патента на изобретение. Затраты на экспертизу заявки составили 9600 руб. (в том числе НДС 1600 руб.). В ноябре 2003 г. ООО "Импульс" получило патент на изобретение.

В бухгалтерском учете ООО "Импульс" производятся следующие записи:

апрель

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Расходы на НИОКР",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Выполнение НИОКР"

60 600 руб.

принят к бухгалтерскому учету объект расходов на НИОКР на дату, с которой начато фактическое применение полученных результатов НИОКР (01.04.03);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по затратам на выполнение НИОКР"

2400 руб.

предъявлена к вычету сумма НДС по затратам на НИОКР;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

200 руб.

уплаченная патентная пошлина включена в состав затрат на создание нематериальных активов;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

8000 руб. (9600 - 1600)

отражены затраты на экспертизу заявки на выдачу патента на изобретение (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным нематериальным активам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1600 руб.

отражен НДС по затратам на экспертизу;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

9600 руб.

произведены расчеты за проведенную экспертизу;

май - октябрь

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Расходы на НИОКР"

10 100 руб. (60 600 руб. : 3 г. : 12 мес. х 6 мес.)

списана соответствующая часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности;

ноябрь

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Расходы на НИОКР"

50 500 руб. (60 600 - 10 100)

несписанная часть расходов на НИОКР включена в затраты на создание нематериальных активов;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Патенты и изобретения",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов"

58 700 руб. (50 500 + 200 + 8000)

принята к бухгалтерскому учету в качестве объекта нематериальных активов несписанная часть затрат на разработку нового компонента универсального чистящего средства, исключительные права на который подтверждены патентом на изобретение, увеличенная на сумму патентной пошлины;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным нематериальным активам"

1600 руб.

предъявлена к вычету сумма НДС по приобретенным нематериальным активам по принятому к бухгалтерскому учету патенту на изобретение.

В дальнейшем списание стоимости затрат на разработку нового компонента, учтенной в составе нематериальных активов, производится по правилам, установленным ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Одним из условий признания в бухгалтерском учете расходов на НИОКР является использование результатов НИОКР для производственных или управленческих нужд (п.7 ПБУ 17/02). Если же через некоторое время после принятия к учету в установленном порядке объекта расходов на НИОКР результат исследований не будет использоваться в производственном процессе (например, вследствие снятия с производства продукции), то непогашенная стоимость объекта расходов на НИОКР подлежит списанию на внереализационные расходы.

Пример 10. ООО "Импульс" с 01.04.2003 начало использовать результат НИОКР в производстве продукции и приняло к бухгалтерскому учету затраты на их проведение в качестве объекта расходов на НИОКР стоимостью 60 600 руб. По указанному объекту установлен линейный способ списания стоимости, срок списания - 3 года, сумма ежемесячного списания - 1683,33 руб.

С 01.03.2004 продукция, при изготовлении которой использовался результат НИОКР, снята с производства. Организацией принято решение о списании непогашенной стоимости объекта расходов на НИОКР, так как использование результата НИОКР при производстве другой продукции невозможно. В бухгалтерском учете ООО "Импульс" производятся записи:

Май 2003 г. - февраль 2004 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Расходы на НИОКР"

16 833,3 руб. (1683,33 х 10 мес.)

соответствующая часть стоимости объекта расходов на НИОКР включена в себестоимость продукции;

Март 2004 г.

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Расходы на НИОКР"

43 766,7 руб. (60 600 - 16 833,3)

списана непогашенная стоимость объекта расходов на НИОКР в связи с прекращением использования результата НИОКР при производстве продукции.

Если расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были списаны как внереализационные расходы, то в последующих отчетных периодах они не могут быть признаны внеоборотными активами (п.8 ПБУ 17/02).

Л.И.Малявкина

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

16.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——