"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 3, 2003

ОСОБЫЙ ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ:

КАК УЧЕСТЬ ТОВАРЫ

Проблема неплатежей между предприятиями актуальна уже много лет. И сейчас у поставщиков нет достаточных гарантий того, что деньги за отгруженные товары поступят на расчетный счет вовремя.

Поэтому фирмам-продавцам часто приходится заключать договоры купли-продажи (поставки) с определенными условиями. Одно из таких условий момент перехода права собственности на материальные ценности от продавца к покупателю. Ведь покупатель не вправе продать товар или распорядиться им иным образом до тех пор, пока не получит права собственности не него.

Переход права собственности

В соответствии со ст.223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает в день ее получения, если иное не предусмотрено законом или договором. Иначе говоря, по общему правилу покупатель обретает право собственности на товар в момент его отгрузки.

Однако в договоре купли-продажи (поставки) <*> можно предусмотреть особый порядок перехода права собственности на товар. А именно то, что это право переходит к покупателю только тогда, когда он оплатит приобретенные ценности.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О нюансах заключения договоров поставки рассказывается в рубрике "Консультация юриста/Советы коллег" на с. 48.

Если же в договоре условие о праве собственности прямо не прописано, то оно перейдет к покупателю в обычном порядке, то есть в момент отгрузки товаров. Об этом говорится в п.1 ст.223 Гражданского кодекса РФ.

Определение момента перехода права собственности существенно влияет на порядок отражения в учете обеих сторон договора операций по отгрузке и получению товаров.

Особенности учета и налогообложения у продавца

Отгрузив товары покупателю, поставщик списывает их с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". На счете 45 товары учитывают по фактической себестоимости. А реальная сумма задолженности покупателя за отгруженные ценности на счетах бухгалтерского учета в момент передачи товаров не отражается.

После того как от покупателя поступит оплата, бухгалтер фирмы-продавца показывает реализацию товаров. При этом делаются такие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

отгружены покупателю товары, право собственности на которые переходит в момент их оплаты;

Дебет 51 Кредит 62

получена плата от покупателя за отгруженные товары;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС по реализованным товарам к уплате в бюджет.

Обратите внимание на следующее. Выручку от реализации для целей исчисления НДС организация может определять одним из двух методов либо "по отгрузке", либо "по оплате" товаров. Если выручку определяют "по отгрузке", то начислять налог нужно в момент отпуска товаров покупателю, а если "по оплате" то в тот день, когда покупатель рассчитался за них.

По договору с особым порядком перехода права собственности товары считаются реализованными в момент получения платы за них. В этот же день организация-продавец и должна начислять НДС. При этом не важно, какой способ признания выручки для начисления НДС закреплен в учетной политике торговой фирмы.

Пример 1. В июле 2003 г. оптовая фирма ООО "Кентавр" отгрузила покупателю 100 компьютеров по цене 36 000 руб., включая НДС 6000 руб. В договоре поставки закреплено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю в момент их оплаты. Фактическая себестоимость одного компьютера составляет 27 000 руб. Покупатель оплачивает полученные компьютеры двумя частями. Сумма первого платежа 1 440 000 руб., включая НДС 240 000 руб. Она поступила на расчетный счет ООО "Кентавр" в июле 2003 г. Таким образом, в июле 2003 г. покупатель оплатил 40 компьютеров (1 440 000 руб. : 36 000 руб.).

А доплату за полученные товары покупатель сделал в августе 2003 г. Она составила 2 160 000 руб. ((100 шт. 40 шт.) х 36 000 руб.), включая НДС 360 000 руб.

Бухгалтер оптовой фирмы сделал такие проводки.

В июле 2003 г.:

Дебет 45 Кредит 41

2 700 000 руб. (100 шт. х 27 000 руб.) отгружены товары, право собственности на которые еще не перешло к покупателю;

Дебет 51 Кредит 62

1 440 000 руб. получена частичная плата от покупателя за отгруженные товары;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

1 440 000 руб. отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

1 080 000 руб. (40 шт. х 27 000 руб.) списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

240 000 руб. начислен НДС по реализованным товарам.

В августе 2003 г.:

Дебет 51 Кредит 62

2 160 000 руб. получена доплата от покупателя за отгруженные товары;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

2 160 000 руб. отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

1 620 000 руб. (60 шт. х 27 000 руб.) списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

360 000 руб. начислен НДС по реализованным товарам.

Договор купли-продажи (поставки) может предусматривать и переход права собственности на товары только при условии их полной оплаты покупателем. То есть покупатель получит право распорядиться товаром лишь тогда, когда полностью рассчитается за всю полученную партию. В этом случае в учете у поставщика возникнут некоторые особенности при отражении операций по продаже. Рассмотрим их на примере.

Пример 2. Оптовая фирма ООО "Гендер" отгрузила покупателю товары на сумму 240 000 руб., включая НДС 40 000 руб. Себестоимость отгруженной партии 110 000 руб. В договоре поставки указано, что право собственности на полученную партию товаров переходит к покупателю только после того, как он полностью рассчитается за нее.

Покупатель оплачивает товары двумя частями. Сумма первого платежа составляет 96 000 руб., включая НДС 16 000 руб.

Бухгалтер ООО "Гендер" делает такие записи:

Дебет 45 Кредит 41

110 000 руб. отгружены товары покупателю;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

96 000 руб. получена частичная плата за товары, право собственности на которые еще не перешло к покупателю;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

16 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

144 000 руб. (240 000 96 000) получена доплата от покупателя за отгруженные товары;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

96 000 руб. зачтен аванс, ранее полученный от покупателя;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

16 000 руб. восстановлен НДС с ранее полученного аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

240 000 руб. отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

40 000 руб. начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

110 000 руб. списана себестоимость реализованных товаров.

В бухгалтерском учете торговых фирм транспортные расходы на приобретение товаров отражаются особым способом, а именно: оптовые и розничные предприятия могут по собственному выбору учитывать их одним из следующих методов:

включать в покупную стоимость закупаемых товаров и учитывать на счете 41 "Товары";

включать в издержки обращения и отражать на счете 44 "Расходы на продажу".

Если транспортные расходы включаются в издержки обращения, то их нужно распределять между реализованными и нереализованными товарами. Это означает, что такие затраты относят на счет 44 в полном объеме, но списывают на себестоимость пропорционально реализованным товарам.

В налоговом <**> учете такое распределение обязательно.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Прочитать о распределении транспортных расходов в налоговом учете можно в рубрике "Налоги" на с. 27.

Все остальные издержки обращения торгового предприятия это косвенные расходы. Косвенные расходы текущего месяца в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров.

Важно помнить, что стоимость товаров, отгруженных по договору с особым порядком перехода права собственности, включается в состав прямых расходов только после того, как их оплатит покупатель. При этом получается, что транспортные затраты распределяются между оплаченными и неоплаченными товарами.

Бухгалтерский учет у покупателя

Если договор предусматривает переход права собственности на товары в момент их оплаты, то до тех пор пока покупатель не перечислит деньги поставщику, полученные товары будут находиться у него на ответственном хранении. И учитывать их нужно на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пример 3. В июле 2003 г. универмаг ООО "Татлин" получил от поставщика партию мужских костюмов в количестве 100 шт. по 6000 руб. на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). В договоре с поставщиком закреплено, что право собственности на костюмы переходит к универмагу в момент их оплаты.

ООО "Татлин" оплачивает полученные товары двумя частями. Первый платеж фирма осуществила в июле 2003 г., и его сумма составила 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). Таким образом, в июле 2003 г. 40 костюмов (240 000 руб. : 6000 руб.) было списано с забалансового счета и оприходовано на счете 41. Оставшуюся сумму универмаг перечислил поставщику в августе 2003 г. Товары в ООО "Татлин" учитывают в покупных ценах. Бухгалтер универмага сделал такие записи.

В июле 2003 г.:

Дебет 002

600 000 руб. приняты на ответственное хранение мужские костюмы, право собственности на которые еще не перешло от поставщика к покупателю;

Дебет 60 Кредит 51

240 000 руб. перечислена частичная плата поставщику за поставленные товары;

Кредит 002

240 000 руб. сняты товары (40 костюмов) с забалансового учета в связи с получением на них права собственности;

Дебет 41 Кредит 60

200 000 руб. (240 000 40 000) оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

40 000 руб. учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

40 000 руб. зачтен НДС по оприходованным и оплаченным товарам.

В августе 2003 г.:

Дебет 60 Кредит 51

360 000 руб. (600 000 240 000) перечислена окончательная плата за полученные товары;

Кредит 002

360 000 руб. сняты товары (60 костюмов) с забалансового учета в связи с получением на них права собственности;

Дебет 41 Кредит 60

300 000 руб. (360 000 60 000) оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

60 000 руб. учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

60 000 руб. зачтен НДС по оприходованным и оплаченным товарам.

Рассмотрим случай, когда в договоре закреплено условие, что покупатель обретает право собственности на полученные товары только тогда, когда полностью рассчитается с продавцом за всю поставленную партию. Какие проводки должен сделать бухгалтер фирмы-покупателя в этом случае?

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3.

Но предположим, что в договоре с поставщиком сказано, что право собственности на костюмы переходит к ООО "Татлин" в тот день, когда покупатель полностью рассчитается за всю полученную партию.

Бухгалтер универмага сделал такие записи.

В июле 2003 г.:

Дебет 002

600 000 руб. приняты на ответственное хранение мужские костюмы, право собственности на которые еще не перешло от поставщика к покупателю;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам" Кредит 51

240 000 руб. перечислена частичная плата поставщику за товары, на которые еще не получено право собственности.

В августе 2003 г.:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по полученным товарам" Кредит 51

360 000 руб. перечислена окончательная плата за полученные товары;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по полученным товарам" Кредит 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам"

240 000 руб. зачтен ранее перечисленный аванс;

Кредит 002

600 000 руб. сняты товары (100 костюмов) с забалансового учета в связи с получением на них права собственности;

Дебет 41 Кредит 60

500 000 руб. (600 000 100 000) оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по полученным товарам"

100 000 руб. учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

100 000 руб. зачтен НДС по оприходованным и оплаченным товарам.

Подчеркнем: до того момента, как покупатель получит право собственности на товары, он не вправе каким-либо образом распорядиться ими (продать, обменять и т.п.).

Покупатель может лишь вернуть товары, принятые на ответственное хранение, поставщику. В данной ситуации возврат продавцу полученных, но не оплаченных товаров произойдет, например, если будут нарушены сроки оплаты.

Пример 5. По договору купли-продажи магазин ООО "Слай" получил от поставщика товар на сумму 84 000 руб., в том числе НДС 14 000 руб. Согласно условиям договора право собственности на полученные товары переходит к покупателю в момент оплаты.

Полностью рассчитаться за товары магазин должен не позднее 14 дней с момента поставки. Но в указанный срок ООО "Слай" было перечислено только 42 000 руб., включая НДС 7000 руб. Поставщик потребовал возврата неоплаченной части партии товара.

В учете ООО "Слай" делаются следующие проводки:

Дебет 002

84 000 руб. приняты на ответственное хранение товары, право собственности на которые еще не перешло от поставщика к покупателю;

Дебет 60 Кредит 51

42 000 руб. перечислена частичная плата поставщику за поставленные товары;

Кредит 002

42 000 руб. сняты товары с забалансового учета в связи с получением на них права собственности;

Дебет 41 Кредит 60

35 000 руб. (42 000 7000) оприходованы товары, оплаченные поставщику;

Дебет 19 Кредит 60

7000 руб. учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

7000 руб. зачтен НДС по оприходованным и оплаченным товарам;

Кредит 002

42 000 руб. возвращены товары по требованию поставщика.

И.В.Иванцов

Аудитор

Подписано в печать

10.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——