"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 3, 2003

СПИСАНИЕ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ ДЛЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Для торговых организаций основную часть прямых расходов составляет стоимость реализованных товаров. Налоговым кодексом предусмотрено четыре метода списания покупной стоимости. Сравним, чем они отличаются и какой из них предпочтительнее для той или иной организации.

Другой вид прямых расходов транспортные. Они могут уменьшать налогооблагаемую прибыль за период лишь в части, относящейся к реализованным товарам. Рассмотрим порядок распределения расходов на доставку товаров от поставщика.

Расходы в торговле

Согласно ст.320 Налогового кодекса РФ все расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном месяце;

затраты на доставку покупных товаров до склада торгового предприятия, не включенные в цену приобретения этих товаров.

Все остальные затраты торговой фирмы это косвенные и внереализационные расходы.

Зачем нужно делить расходы на прямые и косвенные? Дело в том, что косвенные расходы текущего месяца в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров. А для списания прямых расходов применяется специальный порядок.

В частности, покупную стоимость реализованных товаров списывают в соответствии с порядком, который изложен в пп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ.

Списание реализованных товаров

Можно сказать, что при списании реализованных товаров на себестоимость данные бухгалтерского и налогового учета в большинстве случаев совпадают.

Выбранный метод оценки реализуемых товаров нужно использовать в течение всего отчетного года. Выбор метода напрямую влияет на определение величины прибыли <*> торгового предприятия.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О том, как распределение прямых расходов влияет на облагаемую прибыль, читайте в рубрике "Налоговая отчетность" журнала "Главбух" N 13 на с. 71.

Выбор конкретного метода определения себестоимости продаваемых товаров зависит от специфики этих товаров. Торговое предприятие должно самостоятельно выбрать метод списания реализуемых товаров и отразить его в приказе об учетной политике. Так, методы ФИФО, ЛИФО и средней себестоимости используют в случаях, когда организация торгует однотипными товарами, которые постоянно закупает крупными партиями.

Такими товарами могут быть продукты питания, одежда, обувь, бытовая техника и т.д. При этом считается, что эти товары реализуются в произвольном порядке, то есть предприятия розничной торговли могут одновременно продавать товары из разных партий, а предприятия оптовой торговли разбивать и объединять партии товаров, продавать партии, поступившие последними, ранее других и т.д.

Метод определения себестоимости каждой единицы товара используется при торговле уникальными товарами или товарами, закупаемыми единичными партиями.

Метод ФИФО

Используя метод ФИФО, предполагают, что товары, поступившие на предприятие первыми, в первую очередь и реализуются. Этот метод основан на принципе "первая партия в приход это первая партия в расход".

Отметим, что товары, полученные ранее всех других, это товары из остатка на начало месяца. Значит, остаток на конец месяца будет формироваться из последних по времени закупок.

Надо сказать, что себестоимость товаров, определенная этим методом, наиболее приближена к реальной себестоимости. Ведь логичнее всего предположить, что товары продаются именно по мере их поступления на предприятие. То есть в течение месяца могут быть оприходованы и полностью проданы сначала первая партия товара, затем вторая и т.д.

Пример 1. Оптовая фирма ООО "Лурдес" торгует электронной аппаратурой.

По состоянию на 1 июля 2003 г. на складе предприятия числилось 100 радиотелефонов по цене 800 руб. (без учета НДС). В июле 2003 г. организация приобрела еще 200 таких же телефонов.

Товары закупали партиями по разным ценам. За месяц ООО "Лурдес" приобрело четыре партии. Цены поставщика на радиотелефоны изменялись при каждой новой поставке.

Данные о поступлении и остатках товаров приведены в таблице.

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |   Поступление  |Количество, ед.| Цена за штуку |Общая стоимость|
   |     товара     |               | без НДС, руб. |товара без НДС,|
   |                |               |               |      руб.     |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Остаток на      |      100      |       800     |     80 000    |
   |начало месяца   |               |               |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |1—я партия      |       50      |     1 000     |     50 000    |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |2—я партия      |       40      |     1 200     |     48 000    |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |3—я партия      |       60      |     1 100     |     66 000    |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |4—я партия      |       50      |       900     |     45 000    |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Итого           |      300      |       —       |    289 000    |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

За июль ООО "Лурдес" было продано 250 радиотелефонов по цене 1800 руб., включая НДС 300 руб. Используя метод ФИФО, бухгалтер предполагает, что первыми были реализованы товары, ранее всего поступившие на склад, а именно остаток телефонов на 1 июля. Затем в расчете участвуют товары из первой партии, потом из второй и так далее, пока не будет набрано 250 единиц реализованных радиотелефонов. Итак, рассчитаем сумму прямых расходов ООО "Лурдес" себестоимость телефонов, проданных в июле 2003 г. Всего их было реализовано 250 штук, из которых:

из остатка списаны все 100 штук по цене 800 руб. на сумму 80 000 руб.;

из первой партии все 50 штук по цене 1000 руб. на сумму 50 000 руб.;

из второй партии все 40 штук по цене 1200 руб. на сумму 48 000 руб.;

из третьей партии все 60 штук по цене 1100 руб. на сумму 66 000 руб.;

из четвертой партии ничего, так как 250 штук уже набралось.

Значит, себестоимость товаров, реализованных в июле 2003 г., равна:

80 000 руб. + 50 000 руб. + 48 000 руб. + 66 000 руб. = 244 000 руб.

Предположим, что "бухгалтерская" и "налоговая" покупная стоимость радиотелефонов одинакова. Поэтому себестоимость реализованных товаров (244 000 руб.) отразили в налоговом учете в составе прямых расходов фирмы. Таким образом, остаток радиотелефонов на складе ООО "Лурдес" на 1 августа 2003 г. составил 50 штук по цене 900 руб. на сумму 45 000 руб. (это как раз последняя поступившая партия).

Отражая реализацию товаров в бухгалтерском учете, бухгалтер торгового предприятия сделал следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

450 000 руб. (250 шт. х 1800 руб.) реализованы товары покупателям;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

75 000 руб. (450 000 руб. х 20% : 120%) начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

244 000 руб. списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

131 000 руб. (450 000 75 000 244 000) выявлен финансовый результат от реализации товаров.

Метод ЛИФО

Рассчитывая себестоимость реализованных товаров методом ЛИФО, бухгалтер предполагает, что первыми в продажу поступают те товары, которые торговая фирма получила последними.

Коротко метод ЛИФО можно охарактеризовать как "последняя партия в приход это первая партия в расход". При этом фактическую себестоимость остатка товаров на конец месяца определяют по стоимости товаров, поступивших на предприятие ранее других.

Переход на метод ЛИФО оправдан в условиях инфляции, когда цена товара в следующей партии выше, чем в предыдущей. Так как при этом методе списываются всегда самые дорогие товары, то можно получить экономию по налогу на прибыль. В этой ситуации важно, чтобы у предприятия был некоторый запас рентабельности, чтобы переход на метод ЛИФО не привел к убыткам.

При этом дополнительную экономию при использовании метода ЛИФО может дать снижение налога на имущество, поскольку в этом случае остатки товаров на конец отчетного периода будут оцениваться по наименьшей за весь период стоимости.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Используя метод ЛИФО, бухгалтер предполагает, что первыми были реализованы товары, позднее всего поступившие на склад, то есть радиотелефоны из четвертой партии. Затем в расчете участвуют товары из третьей партии, потом из второй и так далее, пока не будет набрано 250 штук фактически проданных телефонов.

Следовательно, бухгалтер должен списать:

из четвертой партии все 50 штук по цене 900 руб. на сумму 45 000 руб.;

из третьей партии все 60 штук по цене 1100 руб. на сумму 66 000 руб.;

из второй партии все 40 штук по цене 1200 руб. на сумму 48 000 руб.;

из первой партии все 50 штук по цене 1000 руб. на сумму 50 000 руб.;

из остатка на 1 июля только 50 штук по цене 800 руб. на сумму 40 000 руб.

Итак, сумма прямых расходов ООО "Лурдес" за июль 2003 г. (покупная стоимость проданных товаров) составила:

45 000 руб. + 66 000 руб. + 48 000 руб. + 50 000 руб. + 40 000 руб. = 249 000 руб.

Бухгалтерская и налоговая покупная стоимость радиотелефонов одинаковы. Поэтому себестоимость реализованных товаров (249 000 руб.) можно отразить в налоговом учете в составе прямых расходов фирмы.

А остаток радиотелефонов на складе на 1 августа 2003 г. это 50 штук по цене 800 руб. на сумму 40 000 руб. То есть не проданными на конец июля остались товары из остатка на начало месяца.

В бухгалтерском учете ООО "Лурдес" делаются такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

450 000 руб. (250 шт. х 1800 руб.) реализованы товары покупателям;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

75 000 руб. (450 000 руб. х 20% : 120%) начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

249 000 руб. списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

126 000 руб. (450 000 75 000 249 000) выявлен финансовый результат от реализации товаров.

Метод средней себестоимости

Этот метод, пожалуй, самый распространенный из всех перечисленных.

Он основан на предположении, что товары реализуются по средней себестоимости, которая определяется путем деления суммы фактической себестоимости товаров каждого наименования на количество товаров этого же наименования.

То есть среднюю себестоимость единицы товаров каждого наименования рассчитывают по следующей формуле:

средняя себестоимость = (стоимость остатка товаров на начало месяца + стоимость товаров, оприходованных за месяц) / (количество товаров, оставшихся на начало месяца + количество товаров, оприходованных за месяц).

Пример 3. Снова воспользуемся условиями примера 1.

Для того чтобы определить среднюю себестоимость телефонов, бухгалтер должен использовать такие показатели:

остаток товаров на 1 июля 2003 г. (в натуральном выражении) 100 штук;

поступило товаров за июль (в натуральном выражении) 200 штук;

фактическая себестоимость остатка товаров на 1 июля 80 000 руб.;

фактическая себестоимость товаров, оприходованных в июле, 209 000 руб. (289 000 80 000).

Итак, средняя себестоимость одного радиотелефона в июле 2003 г. составила:

(209 000 руб. + 80 000 руб.) : (100 шт. + 200 шт.) = 963,33 руб.

Напомним: за июль 2003 г. ООО "Лурдес" продало 250 радиотелефонов по цене 1800 руб., включая НДС 300 руб.

Значит, себестоимость товаров, проданных в июле, равна:

963,33 руб. х 250 шт. = 240 832,5 руб.

Себестоимость реализованных товаров (240 832,5 руб.) можно отразить в налоговом учете в составе прямых расходов фирмы.

А стоимость остатка товаров на 1 августа 2003 г. составила:

963,33 руб. х (300 шт. 250 шт.) = 48 166,5 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Лурдес" продажа товаров отражается следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

450 000 руб. (250 шт. х 1800 руб.) реализованы товары покупателям;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

75 000 руб. (450 000 руб. х 20% : 120%) начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

240 832,5 руб. списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

134 167,5 руб. (450 000 75 000 240 832,5) выявлен финансовый результат от реализации товаров.

Объединим результаты из примеров в таблицу.

     
   ————————T——————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |   N   |  Метод списания  |      Прибыль     |   Сумма остатка  |
   |примера|                  |  от реализации,  | товаров на конец |
   |       |                  |       руб.       |   месяца, руб.   |
   +———————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |   1   |ФИФО              |      131 000     |      45 000      |
   +———————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |   2   |ЛИФО              |      126 000     |      40 000      |
   +———————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |   3   |По средней        |      134 167,5   |      48 166,5    |
   |       |себестоимости     |                  |                  |
   L———————+——————————————————+——————————————————+———————————————————
   

После сравнения результатов можно сделать вывод, что при условиях, указанных в примере, самым выгодным способом списания для целей минимизации налогообложения является метод ЛИФО, так как и прибыль, и остаток товаров на складе в этом случае минимальны.

Это справедливо не для всех ситуаций. Например, в том случае, если каждая новая партия товара дешевле предыдущей (например, быстроустаревающие высокотехнологичные товары), то метод ФИФО выгоднее.

На практике метод списания по средней себестоимости выгодно применять в тех случаях, когда организация хочет усреднить конкретные значения прибыли за отдельные периоды и сгладить возможное влияние на ее размер колебания цен на товары.

Себестоимость единицы товара

Метод определения себестоимости единицы используют фирмы, торгующие товарами, которые продаются в единственном экземпляре. Это, в частности, могут быть эксклюзивные мебельные гарнитуры; ювелирные изделия и драгоценные камни; антиквариат; автомобили; предметы искусства и изделия народных художественных промыслов и т.п.

Этот метод самый трудоемкий, но и наиболее точный из всех.

Распределение транспортных расходов

Для целей налогообложения прибыли транспортные расходы списывают не полностью, а распределяют между реализованными и нереализованными товарами. Для этого применяется специальный алгоритм.

1. Суммируют транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров на начало месяца, и транспортные расходы, понесенные в отчетном месяце.

2. К стоимости товаров, реализованных в отчетном месяце, прибавляют стоимость остатка товаров на конец месяца.

3. Делят сумму издержек обращения, определенную в п.1, на общую сумму товаров, рассчитанную в п.2. Так рассчитывают средний процент прямых расходов по отношению к общей стоимости товаров.

4. Умножают стоимость остатка товаров на конец отчетного месяца на средний процент транспортных расходов. Таким образом определяют сумму расходов по доставке, относящуюся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

5. Определяют разницу между суммой всех фактических транспортных расходов и суммой этих затрат, приходящихся на остаток нереализованных товаров. Эту разницу и нужно учитывать при налогообложении прибыли.

Списывая такие расходы на себестоимость, необходимо сделать проводку:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

списана на себестоимость разница между суммой фактических транспортных расходов и суммой этих затрат, приходящихся на остаток нереализованных товаров.

Пример 5. Оптовая фирма ЗАО "Меркурий" занимается оптовой торговлей. Остаток транспортных расходов на 1 июля 2003 г. равен 5000 руб. За июль 2003 г. расходы по доставке товаров от поставщика до склада ЗАО "Меркурий" составили 70 000 руб. (без НДС).

Остаток нереализованных товаров на 1 июля 2003 г. составляет 300 000 руб. Были получены за месяц товары на сумму 700 000 руб. (без НДС). А себестоимость реализованных товаров составила 800 000 руб.

Значит, остаток непроданных товаров на 1 августа 2003 г. составляет 200 000 руб. (300 000 + 700 000 800 000).

Бухгалтер ЗАО "Меркурий" должен сделать расчет:

1) рассчитана сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце:

5000 руб. + 70 000 руб. = 75 000 руб.;

2) определена сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца:

800 000 руб. + 200 000 руб. = 1 000 000 руб.;

3) рассчитан средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров:

(75 000 руб. : 1 000 000 руб.) х 100% = 7,5%;

4) рассчитана сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:

200 000 руб. х 7,5% = 15 000 руб.;

5) рассчитана сумма транспортных расходов, которую нужно списать на себестоимость в отчетном месяце:

75 000 руб. 15 000 руб. = 60 000 руб.

Кроме того, в июле 2003 г. ЗАО "Меркурий" было израсходовано на оплату услуг по охране складских помещений 36 000 руб., включая НДС 6000 руб.

Итак, за июль 2003 г. прямые расходы ЗАО "Меркурий", которые можно учесть при налогообложении прибыли, составили:

покупная стоимость проданных товаров 800 000 руб.;

транспортные расходы, приходящиеся на реализованные товары, 60 000 руб.

Общая сумма прямых расходов 860 000 руб. (800 000 + 60 000).

Косвенные расходы (на охрану складов) в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного месяца. Их сумма 30 000 руб. (36 000 6000).

Выручка от реализации товаров за июль 2003 г. составила 1 200 000 руб., включая НДС 200 000 руб.

Бухгалтером ЗАО "Меркурий" сделаны такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

1 200 000 руб. отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

200 000 руб. начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

800 000 руб. списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

70 000 руб. отражена стоимость услуг транспортной компании по доставке товаров от поставщика;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

14 000 руб. (70 000 руб. х 20%) учтен НДС по транспортным услугам;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с охранной фирмой"

30 000 руб. (36 000 6000) отражена стоимость услуг по охране складских помещений;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с охранной фирмой"

6000 руб. учтен НДС по охранным услугам;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

60 000 руб. списаны транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

30 000 руб. списаны расходы на охрану;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

110 000 руб. (1 200 000 200 000 800 000 60 000 30 000) выявлен финансовый результат от реализации товаров.

Ю.В.Михайловская

Аудитор

Подписано в печать

10.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——