"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ, ФКЦБ РОССИИ

ОТ 29.01.2003 N N 10Н, 03-6/ПЗ

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ

ЧИСТЫХ АКТИВОВ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ">

Чистые активы - это балансовая стоимость имущества общества, уменьшенная на сумму его обязательств. Иными словами, речь идет о реальной стоимости имеющегося у общества имущества, которая определяется ежегодно за вычетом долгов.

Потребность оценки чистых активов возникла в Российской Федерации одновременно с появлением частных собственников, имеющих личную материальную заинтересованность в эффективных результатах хозяйственной деятельности организаций, в которых они владеют долей собственности.

Для учета появляющихся у общества долгов, превышающих размер его имущества, что ставит под угрозу интересы его кредиторов, Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) введено понятие чистых активов, размер которых на конец второго и каждого последующего финансового года должен соответствовать, по крайней мере, объявленному (зарегистрированному и оплаченному) уставному капиталу общества. В ином случае общество обязано объявить и зарегистрировать уменьшение своего уставного капитала и, конечно, не вправе объявлять и выплачивать дивиденды (что заведомо нанесло бы ущерб его кредиторам).

В законодательстве не содержится общего определения понятия "чистые активы" применительно ко всем организационно-правовым формам коммерческих организаций. В то же время в ГК РФ и федеральных законах об отдельных организационно-правовых формах юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, содержатся отсылочные нормы к порядку определения стоимости чистых активов.

Полное товарищество и товарищество на вере. Согласно п.2 ст.74 ГК РФ если вследствие понесенных товариществом убытков стоимость его чистых активов станет меньше размера его складочного капитала, полученная товариществом прибыль не распределяется между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала. Таким образом, право полного товарища на получение части прибыли ставится в зависимость от значений складочного капитала и стоимости чистых активов товарищества. Следовательно, правовое положение полного товарища изменяется в зависимости от величины стоимости чистых активов полного товарищества. Полный товарищ в товариществе на вере также не имеет права получить часть прибыли при превышении величины складочного капитала над величиной стоимости чистых активов товарищества.

Общество с ограниченной ответственностью. Согласно п.4 ст.90 ГК РФ если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость вышеуказанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации. В соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" сумма увеличения уставного капитала не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Акционерное общество. Пунктом 4 ст.99 ГК РФ установлено, что, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость вышеуказанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации.

Согласно п.3 ст.102 ГК РФ акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды:

- до полной оплаты всего уставного капитала;

- если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.

Государственные унитарные предприятия. В соответствии со ст.114 ГК РФ если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда. Если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприятие может быть ликвидировано по решению суда.

Производственные кооперативы. Согласно п.9 ст.35 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" решением общего собрания членов кооператива размер паевого фонда кооператива может быть увеличен или уменьшен. Размер паевого фонда не должен превышать размер чистых активов кооператива. Если размер паевого фонда кооператива превышает размер его чистых активов, паевой фонд кооператива уменьшается на вышеуказанную разницу путем пропорционального сокращения обязательных паевых взносов и приращенных паев членов кооператива.

Порядок расчета чистых активов устанавливается для различных групп организаций, в том числе следующими актами:

- Распоряжением ФКЦБ России от 22.06.1998 N 568-р "О порядке оценки и составлении отчетности о стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов";

- Приказом Минфина России, ФКЦБ России от 24.12.1996 N N 108, 235 "О Порядке оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ";

- Письмом Банка России от 28.10.1996 N 350 "О показателе стоимости чистых активов для оценки степени ликвидности кредитных организаций".

Для акционерных обществ, не являющихся страховыми или кредитными организациями, Минфин России совместно с ФКЦБ России устанавливает порядок оценки чистых активов начиная с 1996 г.

Впервые данный порядок был установлен Приказом Минфина России от 29.03.1996 N 33 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ", согласно которому при оценке стоимости чистых активов акционерных обществ следовало руководствоваться Приказом Минфина России от 28.07.1995 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации".

В течение последних семи лет организации руководствовались совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 05.08.1996 N N 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

За прошедшие годы многое изменилось в правилах бухгалтерского учета и еще больше - в правилах представления информации об активах и обязательствах, о доходах и расходах в отчетности организаций. Новый Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз (далее - Новый порядок), учитывает все новшества, в частности резервирование расходов и обязательств.

Постатейное сравнение порядка, действовавшего с 1996 г., с Новым порядком, вступившим в силу с 2003 г., приведено в таблице ниже.

По нашему мнению, после принятия Нового порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ остались неурегулированными следующие вопросы.

Во-первых, отсутствует прямое указание для обществ с ограниченной ответственностью, для производственных кооперативов, для полных товариществ и товариществ на вере следовать порядку расчета чистых активов, утвержденному для акционерных обществ.

Во-вторых, имеет место неоднозначное толкование, на основании какой именно отчетности следует производить оценку чистых активов.

     
   —————————————————————T————————————————————T——————————————————————¬
   |     До 2003 г.     |  Начиная с 2003 г. |      Комментарий     |
   |   (Приказ Минфина  |   (Приказ Минфина  |                      |
   | России, ФКЦБ России|России и ФКЦБ России|                      |
   |   от 05.08.1996)   |   от 29.01.2003)   |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |                        Общие положения                         |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |Чистые активы — это |Под стоимостью      |Введено прямое        |
   |величина,           |чистых активов      |указание на учет      |
   |определяемая путем  |акционерного        |данных бухгалтерской  |
   |вычитания из суммы  |общества понимается |отчетности общества,  |
   |активов акционерного|величина,           |подготавливаемой в    |
   |общества,           |определяемая путем  |соответствии с        |
   |принимаемых к       |вычитания из суммы  |требованиями          |
   |расчету, суммы его  |активов акционерного|законодательства.     |
   |обязательств,       |общества,           |Введена обязанность   |
   |принимаемых к       |принимаемых к       |ежеквартального       |
   |расчету             |расчету, суммы его  |расчета величины      |
   |                    |пассивов,           |чистых активов и      |
   |                    |принимаемых к       |раскрытия этой        |
   |                    |расчету.            |информации и в        |
   |                    |Оценка имущества,   |промежуточной, и в    |
   |                    |средств в расчетах и|годовой отчетности    |
   |                    |других активов и    |                      |
   |                    |пассивов            |                      |
   |                    |акционерного        |                      |
   |                    |общества            |                      |
   |                    |производится с      |                      |
   |                    |учетом требований   |                      |
   |                    |Положений по        |                      |
   |                    |бухгалтерскому учету|                      |
   |                    |и других нормативных|                      |
   |                    |правовых актов по   |                      |
   |                    |бухгалтерскому      |                      |
   |                    |учету. Для оценки   |                      |
   |                    |стоимости чистых    |                      |
   |                    |активов акционерного|                      |
   |                    |общества            |                      |
   |                    |составляется расчет |                      |
   |                    |по данным           |                      |
   |                    |бухгалтерской       |                      |
   |                    |отчетности.         |                      |
   |                    |Оценка стоимости    |                      |
   |                    |чистых активов      |                      |
   |                    |производится        |                      |
   |                    |акционерным         |                      |
   |                    |обществом           |                      |
   |                    |ежеквартально и в   |                      |
   |                    |конце года на       |                      |
   |                    |соответствующие     |                      |
   |                    |отчетные даты.      |                      |
   |                    |Информация о        |                      |
   |                    |стоимости чистых    |                      |
   |                    |активов раскрывается|                      |
   |                    |в промежуточной и   |                      |
   |                    |годовой             |                      |
   |                    |бухгалтерской       |                      |
   |                    |отчетности          |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |                 Активы, принимаемые к расчету                  |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |Активы, участвующие |В состав активов,   |Устранена неясность в |
   |в расчете, — это    |принимаемых к       |отношении НДС в       |
   |денежное и          |расчету, включаются:|составе активов,      |
   |неденежное имущество|— внеоборотные      |принимаемых к расчету.|
   |акционерного        |активы, отражаемые в|Разногласия были      |
   |общества, в состав  |разд.I              |настолько             |
   |которого включаются |Бухгалтерского      |принципиальны, что    |
   |по балансовой       |баланса;            |Минфину России        |
   |стоимости следующие |— оборотные активы, |пришлось выпустить    |
   |статьи:             |отражаемые в разд.II|следующие разъяснения:|
   |— внеоборотные      |Бухгалтерского      |согласно Письму       |
   |активы, отражаемые в|баланса (запасы;    |Минфина России от     |
   |разд.I              |налог на добавленную|08.04.2002            |
   |Бухгалтерского      |стоимость по        |N 16—00—14/125 в      |
   |баланса;            |приобретенным       |расчет чистых активов |
   |— запасы и затраты, |ценностям;          |должен включаться НДС |
   |денежные средства,  |дебиторская         |по приобретенным      |
   |расчеты и прочие    |задолженность;      |ценностям             |
   |активы, показываемые|краткосрочные       |                      |
   |в разд.II           |финансовые вложения;|                      |
   |Бухгалтерского      |денежные средства;  |                      |
   |баланса             |прочие оборотные    |                      |
   |                    |активы)             |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |                 Пассивы, принимаемые к расчету                 |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |Пассивы, участвующие|В состав пассивов,  |Правила расчета чистых|
   |в расчете, — это    |принимаемых к       |активов приведены в   |
   |обязательства       |расчету, включаются:|соответствие с        |
   |акционерного        |— долгосрочные и    |правилами             |
   |общества, в состав  |краткосрочные       |представления         |
   |которых включаются  |обязательства по    |информации в          |
   |следующие статьи:   |займам и кредитам и |отчетности, а именно: |
   |— статья разд.III   |прочие долгосрочные |остатки сумм          |
   |Бухгалтерского      |обязательства;      |получаемых            |
   |баланса — целевые   |— кредиторская      |коммерческой          |
   |финансирование и    |задолженность;      |организацией средств  |
   |поступления;        |— резервы           |целевого              |
   |— статья разд.IV    |предстоящих         |финансирования (из    |
   |Бухгалтерского      |расходов;           |бюджета, от других    |
   |баланса —           |— прочие            |организаций и граждан)|
   |долгосрочные        |краткосрочные       |отражаются по группе  |
   |обязательства банкам|обязательства       |статей "Доходы будущих|
   |и иным юридическим и|                    |периодов". Статья же  |
   |физическим лицам;   |                    |"Доходы будущих       |
   |— статья разд.V     |                    |периодов" ни в старом,|
   |Бухгалтерского      |                    |ни в новом варианте   |
   |баланса —           |                    |для расчета чистых    |
   |краткосрочные       |                    |активов не принимается|
   |обязательства банкам|                    |                      |
   |и иным юридическим и|                    |                      |
   |физическим лицам;   |                    |                      |
   |расчеты и прочие    |                    |                      |
   |пассивы             |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |         Исключения и особенности, связанные с активами         |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |1. За исключением   |1. За исключением   |Нововведение —        |
   |балансовой стоимости|фактических затрат  |"отложенные налоговые |
   |собственных акций,  |по выкупу           |активы" — связано с   |
   |выкупленных у       |собственных акций у |введением в действие с|
   |акционеров.         |акционеров для их   |1 января 2003 г.      |
   |2. За исключением   |последующей         |ПБУ 18/02             |
   |задолженности       |перепродажи или     |                      |
   |участников          |аннулирования.      |                      |
   |(учредителей) по их |2. Включая величину |                      |
   |взносам в уставный  |отложенных налоговых|                      |
   |капитал             |активов.            |                      |
   |                    |3. За исключением   |                      |
   |                    |задолженности       |                      |
   |                    |участников          |                      |
   |                    |(учредителей) по    |                      |
   |                    |взносам в уставный  |                      |
   |                    |капитал             |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |        Исключения и особенности, связанные с пассивами         |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |Не принимаются в    |Не принимается в    |Два новшества:        |
   |расчет данные по    |расчет задолженность|1. Нововведение —     |
   |статьям:            |участникам          |"отложенные налоговые |
   |— "Доходы будущих   |(учредителям) по    |обязательства" —      |
   |периодов";          |выплате доходов;    |связано с введением в |
   |— "Фонды            |включается в расчет |действие с 1 января   |
   |потребления"        |величина отложенных |2003 г. ПБУ 18/02.    |
   |                    |налоговых           |2. Исключение из      |
   |                    |обязательств        |расчета чистых активов|
   |                    |                    |кредиторской          |
   |                    |                    |задолженности по      |
   |                    |                    |выплате доходов       |
   |                    |                    |(дивидендов) не       |
   |                    |                    |представляется        |
   |                    |                    |логичным              |
   |                    |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |          Особенности, связанные с созданием резервов           |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |При наличии у       |В данных о величине |Исходя из             |
   |акционерного        |прочих долгосрочных |основополагающего     |
   |общества на конец   |и краткосрочных     |принципа              |
   |года оценочных      |обязательств        |осмотрительности      |
   |резервов по         |приводятся суммы    |организации создают   |
   |сомнительным долгам |созданных в         |следующие резервы:    |
   |и под обесценение   |установленном       |— резервы под снижение|
   |ценных бумаг        |порядке резервов в  |стоимости материальных|
   |показатели статей, в|связи с:            |ценностей (счет 14);  |
   |связи с которыми они|— условными         |— резервы под         |
   |созданы, принимаются|обязательствами;    |обесценение финансовых|
   |в расчете с         |— прекращением      |вложений (счет 59);   |
   |соответствующим     |деятельности        |— резервы по          |
   |уменьшением их      |                    |сомнительным долгам   |
   |балансовой стоимости|                    |(счет 63);            |
   |на стоимость данных |                    |— резервы предстоящих |
   |резервов            |                    |расходов (счет 96);   |
   |                    |                    |— резервы (расходы,   |
   |                    |                    |обязательства) по     |
   |                    |                    |условным фактам       |
   |                    |                    |хозяйственной         |
   |                    |                    |деятельности (не      |
   |                    |                    |отражаются в          |
   |                    |                    |бухгалтерском учете,  |
   |                    |                    |только в отчетности); |
   |                    |                    |— резервы (расходы,   |
   |                    |                    |обязательства) по     |
   |                    |                    |прекращаемой          |
   |                    |                    |деятельности (не      |
   |                    |                    |отражаются в          |
   |                    |                    |бухгалтерском учете,  |
   |                    |                    |только в отчетности)  |
   L————————————————————+————————————————————+———————————————————————
   

И.Д.Юцковская

Заместитель директора

Департамента общего аудита

ООО "ФБК"

Подписано в печать

10.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——