"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 20.12.2002 N БГ-3-02/729

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ

НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, 2003)

Раздел 4 "Доходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) дает расширенное толкование признаваемых доходов у налогоплательщиков в свете ст.ст.40 и 41 НК РФ.

В разд.4 Методических рекомендаций определено следующее:

1) доходом признается та экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить;

2) величина дохода зависит от цен сделки;

3) при получении дохода в натуральной форме он определяется исходя из рыночных цен согласно порядку, установленному абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ и п.13 этой статьи настоящего Кодекса.

В п.6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется в бухгалтерском учете с учетом всех предоставляемых согласно договору скидок (накидок), в то время как в ст.40 НК РФ установлено следующее:

- рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Иначе говоря, в ст.40 НК РФ приведен конкретный перечень случаев, в которых предоставляются скидки по сделкам.

Кроме того, п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ также установлены конкретные условия признания рыночной цены, а именно:

- рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;

- рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации;

- идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки;

- однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми;

- при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок;

- при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены;

- при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателей товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты;

- при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках;

- при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены (тарифы).

В ст.40 НК РФ по возможности учтены возникающие ситуации при определении цены на продукцию (работы, услуги). В случае возникновения ситуаций, не поименованных выше и соответствующих абз.2 п.3, п.п.4 - 11, 13 ст.40 НК РФ, в п.12 этой статьи настоящего Кодекса установлено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ;

4) доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы.

В абз.2 разд.4 Методических рекомендаций обращено внимание налоговых органов на то, что перечень внереализационных доходов, поименованных в ст.250 НК РФ, не закрыт, и они при наличии других внереализационных доходов, отвечающих требованиям ст.41 НК РФ (за исключением тех, которые перечислены в ст.251 НК РФ), подлежат включению в состав облагаемых налогом внереализационных доходов;

5) при определении доходов от реализации из них исключаются НДС, налог с продаж, акциз в соответствии со ст.ст.168, 354, 198 НК РФ;

6) в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ в абз.4 разд.4 Методических рекомендаций установлено, что доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Со ссылкой на п.4 ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в Методических рекомендациях уточнено, что относится к продаже имущественных прав и какими нормативными актами следует в этом случае руководствоваться.

Пунктом 4 ст.454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не следует из содержания или характера этих прав. В зависимости от содержания или характера имущественного права следует руководствоваться ГК РФ, Законами СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" и от 10.07.1991 N 2328-1 "О промышленных образцах", Патентным законом Российской Федерации, утвержденным Законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1;

7) доходы, не относящиеся к доходам от реализации продукции (работ, услуг), являются внереализационными. При этом необходимо учесть ст.39 НК РФ, определяющую перечень операций, не относящихся к реализации товаров, работ, услуг, которые, по своей сути, относятся к внереализационным доходам и учитываются для целей налогообложения в соответствии со ст.250 НК РФ или не учитываются для целей налогообложения согласно ст.251 НК РФ.

Так, например, в п.3 ст.39 НК РФ установлено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), а в п.2 ст.250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Но если при списании передаваемого имущества по счету 91 "Прочие доходы и расходы" образуется положительный результат, то он является внереализационным доходом.

Пример. 1. В соответствии с договором простого товарищества организацией-товарищем переданы по рыночной стоимости основные средства на сумму 150 000 руб.

2. Остаточная стоимость по балансу переданных основных средств - 120 000 руб. (первоначальная стоимость - 180 000 руб. и начисленная амортизация - 60 000 руб.).

3. В бухгалтерском учете выбытие основных средств у организации-товарища в связи с передачей по договору простого товарищества отражается следующим образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 180 000 руб.;

Д-т 02 К-т 91 - на сумму 60 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 150 000 руб.

В данном примере разница между суммой вклада и остаточной стоимостью 30 000 руб. является внереализационным доходом.

Следует особо обратить внимание на разъяснение, данное в Методических рекомендациях по поводу учета доходов от аренды.

На основании положений п.4 ст.250 НК РФ и п.3 ст.120 НК РФ в п.2 разд.4 "Доходы" Методических рекомендаций изложено следующее.

Если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст.249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п.3 ст.120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).

МНС России отмечает также, что вышеуказанный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения вышеприведенных операций в бухгалтерском учете.

Это связано с тем, что в бухгалтерском учете установлен порядок учета арендной платы исходя из требования существенности, то есть если доходы от аренды составляют 5% и более от всех доходов, то такие доходы относятся к доходам от обычных видов деятельности, а если менее 5% - к операционным доходам.

(Продолжение см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, 2003)

В.И.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

10.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——