"Налоговый вестник", N 8, 2003

ОБ УЧЕТЕ РАСХОДОВ ПО СОБСТВЕННЫМ ВЕКСЕЛЯМ

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник", N 7, 2003)

3. Особенности налогообложения операций

с отдельными видами векселей

3.2. Выдача коммерческим банком

собственного процентного векселя

3.2.4. Выдача процентного векселя

"во столько-то времени от предъявления"

Пример. 1 января 2003 г. выдан процентный вексель "через 35 дней от предъявления". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен, во-первых, в течение одного года с момента выдачи векселя - для получения акцепта или визы (протеста), а во-вторых, через 35 дней с момента первого предъявления - для получения самого платежа по векселю.

При выдаче этого векселя (номинал 1000 руб.) банк указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 40% годовых. Вексель был предъявлен первый раз 15 августа 2003 г., а второй раз - 20 сентября 2003 г.

     
   ————————————T——————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   |    Дата   |       Описание операции      | Дебет |Кредит|Сумма,|
   |           |                              |       |      | руб. |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.01.2003 |Учтены выпущенные векселя     | 30102,| 52301| 1000 |
   |           |                              | 20202,|      |      |
   |           |                              | 40702 |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.04.2003 |Отражены проценты, начисленные|       |      |      |
   |           |за I квартал (не реже одного  |       |      |      |
   |           |раза в месяц)                 |       |      |      |
   |           |— касса                       | 52502 | 52501|   10 |
   |           |— начисление                  | 70204 | 52501|   10 |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.06.2003 |Отражены проценты, начисленные|       |      |      |
   |           |за I квартал (не реже одного  |       |      |      |
   |           |раза в месяц)                 |       |      |      |
   |           |— касса                       | 52502 | 52501|   10 |
   |           |— начисление                  | 70204 | 52501|   10 |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           Вексель предъявлен к платежу (первый раз)            |
   +———————————T——————————————————————————————T———————T——————T——————+
   |15.08.2003 |Отражены проценты, начисленные|       |      |      |
   |           |за 45 дней квартала (не реже  |       |      |      |
   |           |одного раза в месяц)          |       |      |      |
   |           |— касса                       | 52502 | 52501|    5 |
   |           |— начисление                  | 70204 | 52501|    5 |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |19.09.2003 |Вексель "через 35 дней от     |       |      |      |
   |(за день до|предъявления" в день          |       |      |      |
   |20.09.2003)|предъявления перенесен на     |       |      |      |
   |           |срочные счета                 |       |      |      |
   |           |— номинал                     | 52302 | 52406| 1000 |
   |           |— проценты                    | 52501 |      |   25 |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |20.09.2003 |Погашены обязательства по     | 52406 |20202,|  125 |
   |           |векселю                       |       |30102,|      |
   |           |                              |       |40702 |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Выплаченные проценты          | 70204 | 52502|   25 |
   |           |отнесены на расходы по        |       |      |      |
   |           |"кассе"                       |       |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем   |
   |простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Для целей налогообложения читателям журнала следует обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ);

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абз.3 п.4 ст.328 НК РФ).

1. Вексель "во столько-то времени от предъявления" в принципе не может быть предъявлен досрочно. Единственный вариант досрочного погашения этого векселя - это погашение обязательств по векселю до истечения установленного срока погашения, определяемого как период времени от даты предъявления к погашению до даты погашения, указываемый в векселе как определенное количество дней.

В векселе "во столько-то времени от предъявления" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой банк должен начислять проценты. В качестве такой даты банк может обозначить любую дату, включая дату составления. Если же такой даты в векселе нет, то в качестве даты, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата составления векселя. Заканчивается начисление процентов (п.19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей") в момент предъявления векселя к платежу (а не на дату погашения векселя), но не позднее чем в момент истечения срока обращения векселя.

Соответственно, нарушением вексельного законодательства (а следовательно, налогового и бухгалтерского законодательства) является отражение процентов за срок от даты предъявления векселя к платежу до даты погашения векселя (это выявляется либо прямым счетом, либо проводками по лицевым счетам счета 52501 с датами после даты предъявления векселя к платежу).

2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат (либо даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата "не ранее"), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (либо даты, с которой прекращается начисление процентов (по умолчанию - дата предъявления векселя к погашению), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.

2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется. Это противоречит НК РФ (указано выше).

В этом случае необходимо рассчитать ту часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов. Эта сумма рассчитывается как произведение полученных денежных средств (Д-т 30102, 20202, 40702 К-т 47422, 47423) на процент, указанный на векселе, и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя. Под датой погашения для расчета периода времени следует понимать минимальную из дат: либо дату фактической выплаты денежных средств, либо дату, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким-либо обстоятельствам).

2.2. Если оплата за вексель производится по предоплате (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.

В случае применения среднего процента следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета"), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.

2.4. Хотя гл.25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня предъявления векселя к оплате включительно;

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Сама методика приведена выше, здесь же остановимся на следующем.

1. Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя, так как это и есть дата, на которую получено обязательство. Исключением из этого правила является начисление процентов по векселю по ставке, указанной в векселе, как некая формула, "привязанная" к ставке рефинансирования.

2. Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то эта средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), на который приходится дата начала начисления процентов по векселю (ведь на другую дату "данная" процентная ставка не участвует в расчете средней ставки). Средняя ставка рассчитывается не по всем процентным векселям "во столько-то времени от предъявления", а только по тем, которые выданы в одном квартале (месяце) и по которым дата (квартал, месяц) начала начисления процентов совпадает. Это является одним из дополнительных условий, кроме условий, предусмотренных ст.269 НК РФ, для возможности расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам.

В случае применения "среднего процента" следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.п.2 - 4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;

- проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, то есть вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов.

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы можно взять из бухгалтерского учета (кредит счета 52501), поэтому важно проверить, чтобы на этом счете данные проценты отражались (см. п.5.13 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России 05.12.2002 N 205-П, далее - Правила N 205-П).

3.3. Выдача коммерческим банком

собственного дисконтного векселя

3.3.1. Общие положения

Выдача коммерческим банком дисконтного векселя учитывается следующим образом (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Описание операции          |    Дебет    |    Кредит   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Получены денежные средства          |30102, 20202,| 47422, 47423|
   |за вексель                          |40702        |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Учтены выпущенные векселя           |30102, 20202,|52301 — 52307|
   |(47422 — по предоплате,             |40702, 47422,|             |
   |47423 — с отсрочкой)                |47423        |             |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

Замечание: при рассмотрении всех нижеприведенных ситуаций автор исходит из того, что векселя номиналом N размещаются по цене X и выкупаются по цене Y, где X J Y J N, то есть автор принципиально не рассматривает ситуацию, когда собственные векселя выкупаются по цене ниже цены размещения, так как эта ситуация является "прощением" части долга векселедержателем банку-векселедателю. Полученный доход является безвозмездно полученными средствами, которые на основании ст.250 НК РФ в полном объеме включаются в состав налогооблагаемой прибыли. Аналогичной позиции придерживается Банк России (см. Письмо от 21.03.2000 N 18-2-10/363).

3.3.2. Выдача дисконтного векселя

"на определенный день"

Пример. 1 января 2003 г. выдан дисконтный вексель, подлежащий погашению 31 декабря 2003 г. Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб.

     
   ————————————T——————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   |    Дата   |       Описание операции      | Дебет |Кредит|Сумма,|
   |           |                              |       |      | руб. |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.01.2003 |Получено в счет оплаты векселя| 30102,| 52305|  900 |
   |           |от первого векселедержателя   | 20202,|      |      |
   |           |                              | 40702 |      |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Отнесено на счет предстоящих  | 52502 |      |  100 |
   |           |выплат по векселям            |       |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |31.12.2003 |Учтены обязательства,         | 52302 | 52406| 1000 |
   |           |подлежащие исполнению         |       |      |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Оплачен вексель               | 52406 |20202,| 1000 |
   |           |                              |       |30102,|      |
   |           |                              |       |40702 |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Сумма дисконта списана на     | 70204 | 52502|  100 |
   |           |расходы                       |       |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем   |
   |простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению досрочно, например 1 мая 2003 г., причем по номиналу, то будут оформляться следующие проводки.

     
   ————————————T——————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   |    Дата   |       Описание операции      | Дебет |Кредит|Сумма,|
   |           |                              |       |      | руб. |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.01.2003 |Получено в счет оплаты векселя| 30102,| 52305|  900 |
   |           |от первого векселедержателя   | 20202,|      |      |
   |           |                              | 40702 |      |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Отнесено на счет предстоящих  | 52502 |      |  100 |
   |           |выплат по векселям            |       |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.05.2003 |Оплачен вексель               | 52305 |30102,| 1000 |
   |           |                              |       |20202,|      |
   |           |                              |       |40702 |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Дисконт отнесен на расходы    | 70204 | 52502|  100 |
   L———————————+——————————————————————————————+———————+——————+———————
   

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению досрочно, например 1 мая 2003 г., но по цене ниже номинала (допустим, 970 руб.), то все проводки, кроме первой, будут следующими.

     
   ————————————T——————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   |    Дата   |       Описание операции      | Дебет |Кредит|Сумма,|
   |           |                              |       |      | руб. |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.01.2003 |Получено в счет оплаты векселя| 30102,| 52305|  900 |
   |           |от первого векселедержателя   | 20202,|      |      |
   |           |                              | 40702 |      |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Отнесено на счет предстоящих  | 52502 |      |  100 |
   |           |выплат по векселям            |       |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.05.2003 |Сумма "скидки" со старого     |       |      |      |
   |           |дисконта (разница между новым |       |      |      |
   |           |и старым дисконтами)          |       |      |      |
   |           |— кассовый метод              | 52305 | 52502|   30 |
   |           |— метод начисления            | 70104 |      |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Оплачен вексель               | 52305 |30102,|  970 |
   |           |                              |       |20202,|      |
   |           |                              |       |40702 |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Дисконт отнесен на расходы    | 70204 | 52502|   70 |
   L———————————+——————————————————————————————+———————+——————+———————
   

В обоих последних вариантах, если вексель, предъявленный в обусловленный срок, не погашен, невыплаченная сумма переносится на счет 52406.

     
   ——————————T—————————————————————————T———————T——————T—————————————¬
   |   Дата  |    Описание операции    | Дебет |Кредит| Сумма, руб. |
   +—————————+—————————————————————————+———————+——————+—————————————+
   |Дата     |Перенос невыплаченной    | 52302 |52406 |Обязательства|
   |просрочки|суммы в день просрочки   |       |      |  по векселю |
   +—————————+—————————————————————————+———————+——————+—————————————+
   |Дата     |Оплата векселя           | 52406 |20202,|Сумма выплаты|
   |выплаты  |                         |       |30102,|             |
   |денег    |                         |       |40702 |             |
   |         |                         +———————+——————+—————————————+
   |         |                         | 70204 |52502 |   Дисконт   |
   |         |                         |       |      |    списан   |
   |         |                         |       |      |  на расходы |
   L—————————+—————————————————————————+———————+——————+——————————————
   

Проводки при повторном размещении того же векселя полностью соответствуют вышеприведенным.

Для целей налогообложения читателям журнала следует обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ);

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абз.3 п.4 ст.328 НК РФ).

1. Вексель "на определенный день" может быть предъявлен досрочно. Это может произойти, если такой вексель предъявляется к оплате в любой день до даты "определенный день". Требований по погашению векселя по определенной цене в вексельном законодательстве не содержится, поэтому такой вексель может быть погашен как по номиналу, так и по цене ниже номинала.

Для налогообложения принимаются проценты, рассчитываемые как минимальная из следующих сумм:

а) сумма фактического дисконта.

Эта сумма определяется либо методом прямого счета (на основании первичных документов), либо принимается равной сумме проводки Д-т 70204 К-т 52502 (этот вариант используется при правильном ведении учета по кассовому методу). Если же бухгалтерский учет ведется по методу начисления, то эта сумма определяется как разница между суммой проводок (между оборотами) по каждому лицевому счету 523xx в корреспонденции со счетами учета денежных средств 20202, 30102, 40702.

В вышеприведенном примере это сумма 70 руб.;

б) сумма расчетного дисконта.

Эта сумма определяется по следующей формуле:

D

     
                                ——— х F,
                                 Q
   
   где D — дисконт по векселю на дату размещения векселя (дебетовое сальдо по счету 52502);
   Q — фактическое число дней от даты составления векселя до даты погашения (то есть до даты "определенный день");
   F — фактическое число дней от даты составления до даты погашения векселя.
   В вышеприведенном примере (погашение векселя за 970 руб.) сумма расчетного дисконта составит 32,96 руб. ((100 руб. : 364 дн.) х 120 дн.).
   2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат (либо даты, с которой возможно начисление процентов (в данном случае — дата составления), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (либо даты, с которой прекращается начисление процентов (в данном случае — дата "определенный день", то есть дата погашения векселя), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.
   2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой (с использованием счета 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется. Это противоречит НК РФ (указано выше).
   В этом случае необходимо рассчитать ту часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов. Рассчитывается эта сумма следующим образом:
   произведение полученных денежных средств
   (Д—т 30102, 20202, 40702 К—т 47422, 47423)
   на расчетный процент
   (дисконт : (номинал — дисконт)) : (365 дн. : (дата "определенный день" — дата составления векселя))
   и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя.
   Под датой погашения для расчета периода времени следует понимать минимальную из дат: либо дату фактической выплаты денежных средств, либо дату, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким—либо обстоятельствам), то есть дату "определенный день".
   2.2. Если оплата за вексель производится по предоплате (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.
   2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования векселем по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39—П), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.
   2.4. Хотя гл.25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня "определенный день" и не начисляются за следующий срок, то есть когда вексель переведен на счет 52406, при условии, что перевод осуществлен после даты "определенный день";
   — проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.
   Сама методика приведена выше, здесь же остановимся на следующем.
   1. Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя, так как это и есть дата, на которую получено обязательство.
   2. Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то вышеуказанная средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), в котором выдан (либо составлен) вексель. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в п.1 ст.269 НК РФ установлена возможность расчета среднего процента по выкупленному дисконтному векселю, но не аннулированному, а размещенному повторно.
   В случае применения "среднего процента" следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.
   3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.п.2 — 4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя—россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), применяются первые два правила ограничения процентов;
   — проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, то есть вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов.
   Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы в неизменном виде взять из бухгалтерского учета нельзя: ведь по дебету счета 52502 отражается сумма дисконта, которая будет списана на расходы единовременно.
   Возникающий дисконт должен списываться пропорционально тому времени, в течение которого вексель фактически находится на балансовых счетах. Проще всего это сделать посредством деления дебетового сальдо по счету 52502 (на дату первичного размещения векселя) на срок от даты составления до даты "определенный день" и умножения полученной величины на срок, прошедший с даты составления векселя до конца соответствующего отчетного периода либо до даты погашения векселя.
   В случае досрочного погашения такого векселя возможна ситуация, когда методом начисления в налоговой базе были учтены, например, 100 руб., а фактический дисконт составил не 100 руб., а 70 руб. В этом случае для корректировки излишне начисленных процентов следует разницу в 30 руб. показать в налоговой декларации как внереализационные доходы (строка 030 Листа 02), однако данные 30 руб. нельзя учитывать при расчете нормативов, "отсчитываемых" от суммы всех доходов (суммарный размер отчислений по сомнительным долгам — см. ст.266 НК РФ).
   
   3.3.3. Выдача дисконтного векселя
   "во столько—то времени от составления"
   
   Порядок выдачи дисконтного векселя "во столько—то времени от составления" аналогичен порядку выдачи дисконтного векселя "на определенный день".
   
   3.3.4. Выдача дисконтного векселя "по предъявлении"
   
   Пример. 1 января 2003 г. выдан дисконтный вексель, подлежащий погашению "по предъявлении". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель может быть предъявлен к погашению в течение одного года с момента выдачи, то есть срок обращения этого векселя заканчивается 31 декабря 2003 г.
   Номинал векселя — 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб. Вексель погашен 15 августа 2003 г.
     
   ————————————T——————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   |    Дата   |       Описание операции      | Дебет |Кредит|Сумма,|
   |           |                              |       |      | руб. |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.01.2003 |Получено в счет оплаты векселя| 30102,|52301 |  900 |
   |           |от первого векселедержателя   | 20202,|      |      |
   |           |                              | 40702 |      |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Отнесено на счет предстоящих  | 52502 |      |  100 |
   |           |выплат по векселям            |       |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |15.08.2003 |Погашен вексель               | 52301 |20202,| 1000 |
   |           |                              |       |30102,|      |
   |           |                              |       |40702 |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Сумма дисконта списана на     | 70204 |52502 |  100 |
   |           |расходы                       |       |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем   |
   |простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению по цене ниже номинала (допустим, 970 руб.), то все проводки, кроме первой, будут следующими.

     
   ————————————T——————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   |    Дата   |       Описание операции      | Дебет |Кредит|Сумма,|
   |           |                              |       |      | руб. |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.01.2003 |Получено в счет оплаты векселя| 30102,|52301 |  900 |
   |           |от первого векселедержателя   | 20202,|      |      |
   |           |                              | 40702 |      |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Отнесено на счет предстоящих  | 52502 |      |  100 |
   |           |выплат по векселям            |       |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |01.05.2003 |Сумма скидки со старого       |       |      |      |
   |           |дисконта (разница между новым |       |      |      |
   |           |и старым дисконтами)          |       |      |      |
   |           |— кассовый метод              | 52301 |52502 |   30 |
   |           |— метод начисления            |       |70104 |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Оплачен вексель               | 52301 |30102,|  970 |
   |           |                              |       |20202,|      |
   |           |                              |       |40702 |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Дисконт отнесен на расходы    | 70204 |52502 |   70 |
   L———————————+——————————————————————————————+———————+——————+———————
   

Если же вексель не был оплачен в срок (15.08.2003), а вместо этого по каким-либо обстоятельствам оплачен только 17.08.2003, то вместо проводок, указанных для 15.08.2003, оформляются следующие проводки.

     
   ————————————T——————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   |    Дата   |       Описание операции      | Дебет |Кредит|Сумма,|
   |           |                              |       |      | руб. |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |15.08.2003 |Учтены обязательства,         | 52301 |52406 | 1000 |
   |           |подлежащие исполнению         |       |      |      |
   +———————————+——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |17.08.2003 |Оплачен вексель               | 52406 |20202,| 1000 |
   |           |                              |       |30102,|      |
   |           |                              |       |40702 |      |
   |           +——————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |           |Проценты по "кассе" отнесены  | 70204 |52502 |  100 |
   |           |на расходы                    |       |      |      |
   L———————————+——————————————————————————————+———————+——————+———————
   

Для налогообложения эта ситуация практически полностью идентична вышеприведенной по дисконтным векселям. В связи с этим необходимо обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ);

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абз.3 п.4 ст.328 НК РФ).

1. Вексель "по предъявлении" не может быть предъявлен досрочно: ведь предъявление векселя в любой день после дня составления означает его предъявление в установленный срок. Соответственно, вышеуказанное положение ст.328 НК РФ не действует.

Как отмечалось выше, требований по погашению векселя по определенной цене в вексельном законодательстве не содержится, поэтому такой вексель может быть погашен как по номиналу, так и по цене ниже номинала.

Для налогообложения данного вида дисконтных векселей принимаются проценты, равные сумме фактического дисконта. Эта сумма определяется либо методом прямого счета (на основании первичных документов), либо принимается равной сумме проводки Д-т 70204 К-т 52502 (этот вариант используется при правильном ведении учета по кассовому методу). Если же бухгалтерский учет ведется по методу начисления, то эта сумма определяется как разница между суммой проводок (между оборотами) по каждому лицевому счету 523xx в корреспонденции со счетами учета денежных средств 20202, 30102, 40702. В вышеприведенном примере это сумма 100 руб., а в дополнении к примеру она равна 70 руб.

2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат (либо даты, с которой возможно начисление процентов (в данном случае - дата составления), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (либо даты, с которой прекращается начисление процентов (в данном случае - дата составления + "столько-то времени от составления", то есть дата погашения векселя), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.

2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется. Это противоречит НК РФ (указано выше).

2.2. Если оплата за вексель производится по предоплате (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.

2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

Таким образом, проценты (в виде дисконта) определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка. Поэтому процентная ставка для сравнения с предельной ставкой согласно ст.269 НК РФ рассчитывается также путем деления фактического дисконта (сумма проводки Д-т 70204 К-т 52502) на поступившую сумму в счет оплаты векселя (сумма проводки Д-т 30102 К-т 52301) и деления полученной величины на отношение (365 дней : фактический срок пользования денежными средствами в днях).

2.4. Хотя гл.25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня "дата составления + 365 дней от даты составления" и не начисляются за следующий срок;

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Сама методика приведена выше, здесь же остановимся на следующем.

1. Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя, так как это и есть дата, на которую получено обязательство.

2. Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то вышеуказанная средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), в котором выдан (либо составлен) вексель. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в п.1 ст.269 НК РФ установлена возможность расчета среднего процента по выкупленному дисконтному векселю, но не аннулированному, а размещенному повторно (именно поэтому мы и говорим про квартал, месяц, в котором выдан либо составлен вексель).

В случае применения "среднего процента" следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.п.2 - 4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя-россиянина и на каждую из отчетных дат не было фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;

- проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, то есть вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов.

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы нельзя в неизменном виде взять из бухгалтерского учета: ведь по дебету счета 52502 отражается сумма дисконта, которая будет списана на расходы единовременно.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 9, 2003)

Г.И.Писцов

Подписано в печать

10.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——