"Налоговый вестник", N 8, 2003

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник", N 7, 2003)

3. Общий порядок определения объекта налогообложения

и налоговой базы

В соответствии с п.1 ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Объектом налогообложения в целях применения гл.25 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях налогообложения признаются:

- для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с нормами гл.25 НК РФ;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определенных в соответствии с нормами гл.25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определенные в соответствии с нормами ст.309 НК РФ.

Налоговой базой при исчислении налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, исчисляемой согласно ст.274 НК РФ.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы текущего отчетного (налогового) периода уменьшаются на расходы, относящиеся к этому текущему (налоговому) периоду.

Иными словами, налоговой базой по налогу на прибыль является прибыль, исчисленная в виде разницы между доходами и расходами, относящимися к текущему налоговому периоду.

Учет налоговой базы, облагаемой по разным ставкам, указанным в ст.284 НК РФ, ведется организациями раздельно. Кроме того, раздельный учет доходов и расходов в целях налогообложения ведется по операциям, имеющим отличный от общего порядка учет прибыли и убытка.

К вышеуказанным операциям могут быть отнесены операции с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащие налогообложению по специальным режимам.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, а также организаций, уплачивающих в бюджет единый налог на вмененный доход по отдельным видам деятельности или сельскохозяйственный налог, в случае невозможности их раздельного учета определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к вышеуказанным видам деятельности, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Все доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль учитываются в денежной форме. Если имеют место доходы в натуральной форме как в результате реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, так и при получении внереализационных доходов, они учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.

Доходы, полученные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов.

Согласно ст.249 НК РФ доходом от реализации признается:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

- выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Согласно ст.38 НК РФ под имуществом для целей настоящего Кодекса понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей; к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Доход от реализации (с учетом положений ст.ст.271, 273 НК РФ) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) либо имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы от реализации в целях налогообложения учитываются в текущем налоговом периоде по мере возникновения. Момент возникновения доходов от реализации регламентирован ст.ст.271, 273 НК РФ.

Дата признания выручки при методе начисления определяется моментом перехода к покупателю права собственности на продукцию, товары или услуги.

При кассовом методе эта дата определяется как день поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет и перехода права на продукцию, товары или услуги к покупателю.

В соответствии со ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ.

Датой признания внереализационных доходов в налоговом учете определяется день поступления имущества и имущественных прав организации.

Из вышеизложенного следует, что величина доходов, формирующих сумму выручки, зависит от выбранного метода признания доходов, согласно которому определяется дата получения дохода, и формы расчетов.

Сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, формируют:

- выручка от реализации покупных товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав;

- выручка от реализации покупных товаров;

- выручка от реализации основных фондов;

- выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Схематично порядок формирования доходов от реализации можно изобразить следующим образом (см. схему 1).

Схема 1

     
                         —————————————————————¬
                         |Доходы от реализации|
                         L——————————T——————————
   

-----------------------+----------------------¬

\ / \ / \ /

     
   ——————————————————————¬——————————————————————¬———————————————————¬
   |Выручка от реализации||Выручка от реализации||    Выручка от    |
   |   товаров (работ,   || ранее приобретенных ||    реализации    |
   | услуг) собственного ||   товаров (работ,   ||    имущества и   |
   |     производства    ||       услуг)        ||имущественных прав|
   L——————————————————————L——————————————————————L———————————————————
   

При определении налоговой базы из доходов от реализации исключаются суммы косвенных налогов (НДС, акцизов, налога с продаж), предъявленные покупателю товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав.

При определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Согласно ст.252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в установленном порядке.

Исходя из вышеизложенного расходами признаются любые затраты при условии того, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае невыполнения вышеуказанных условий расходы организации не признаются в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, следует иметь в виду, что не все расходы, соответствующие вышеуказанным критериям, могут быть учтены при формировании налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.

Согласно нормам гл.25 НК РФ некоторые расходы могут быть отнесены к расходам будущих периодов и имеют особый порядок признания в последующие периоды.

В соответствии со ст.ст.261, 262, 263, 275.1 НК РФ к вышеуказанным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на НИОКР, на обязательное и добровольное страхование имущества, а также расходы, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Особый порядок признания в целях налогообложения вышеуказанных расходов заключается в том, что они учитываются в пределах норм, установленных в вышеназванных статьях НК РФ и исчисленных на соответствующую дату.

Все остальные расходы, связанные с производством и реализацией, возникшие в текущем отчетном периоде, подразделяются согласно требованиям ст.318 НК РФ на прямые и косвенные.

Согласно п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:

- суммы начисленной амортизации основных средств, которые непосредственно участвуют в производстве;

- сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты;

- оплата труда сотрудников, работающих на производстве (выполняющих работы, оказывающих услуги), а также единый социальный налог, начисленный на эту оплату.

Косвенные расходы - это все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, перечисленных в ст.265 НК РФ.

Расходы подразделяются на прямые и косвенные в случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых в соответствии со ст.ст.318, 319 НК РФ на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Схематично порядок формирования расходов налогоплательщика можно представить следующим образом (см. схему 2).

Схема 2

     
                         ————————————————————¬
                         |Расходы организации|
                         L—————————T——————————
   

-----------------+-----------------¬

\ / \ /

     
       ——————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
       |Расходы, признаваемые для|   | Расходы, не признаваемые|
       |  целей налогообложения  |   |для целей налогообложения|
       L——————————————————T———————   L——————————————————————————
   

---------+------------------¬

\ / \ /

     
       ———————————————————————————¬  ————————————————¬
       |Расходы текущего отчетного|  |Расходы будущих|
       |(налогового) периода      |  |    периодов   |
       L———————————————————————————  L————————————————
   

К расходам текущего (отчетного) периода, признаваемым в целях налогообложения и уменьшающим сумму доходов от реализации, относятся:

- расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав;

- расходы, связанные с реализацией покупных товаров;

- расходы, понесенные при реализации основных средств;

- расходы, понесенные при реализации ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- расходы обслуживающих производств и хозяйств при реализации ими товаров (работ, услуг).

В зависимости от характера расходов и вида деятельности организации расходы текущего отчетного (налогового) периода, признаваемые для целей налогообложения, подразделяются на две группы:

1) расходы, связанные с производством и реализацией;

2) внереализационные расходы - обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией.

Признание расходов, связанных с производством и реализацией, осуществляется по правилам, установленным ст.ст.272 и 273 НК РФ. Момент признания расходов, так же как и доходов, зависит от применяемого организацией метода - метода начисления или кассового метода.

Рассмотрим порядок признания убытков при формировании налоговой базы отчетного (налогового) периода.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Впервые в гл.25 НК РФ в законодательном порядке установлена налоговая база, равная нулю, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток.

В этом случае убыток для целей налогообложения принимается в порядке, установленном ст.283 НК РФ:

а) налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на ее часть (перенести убыток на будущее);

б) налогоплательщик имеет право осуществить перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

в) налогоплательщик вправе осуществить перенос на текущий налоговый период суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка, но при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы;

г) убыток, не перенесенный налогоплательщиком на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет, но при этом совокупная сумма переносимого убытка в любом отчетном (налоговом) периоде не должна быть выше 30% налоговой базы;

д) если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то он переносит эти убытки на будущее в той очередности, в которой они понесены.

Из вышеизложенных требований ст.283 НК РФ следует, что убыток не может уменьшить прибыль отчетного или налогового периода более чем на 30%, а если убыток окажется больше, то его часть, превышающая 30% налоговой базы, переносится на будущие налоговые периоды. Переносить убыток можно до момента, когда он будет списан полностью, но не более 10 лет.

Поскольку налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года, то уменьшать ее на сумму полученного убытка в предыдущие налоговые периоды в течение отчетного периода рекомендуется организациям, стабильно имеющим финансовый результат - прибыль. Во избежание лишних расчетов и ошибок в определении налоговой базы отчетного периода лучше уменьшать налогооблагаемую прибыль на убытки по итогам налогового периода, то есть года.

Перенося убытки, необходимо учитывать их очередность, то есть сначала списывать убытки, полученные в ранние сроки, а затем - в более поздние.

Пример. Организация по итогам 2000 г. имеет убыток 20 000 руб., по итогам 2001 г. - 15 000 руб. Финансовый результат деятельности организации за 2002 г. - прибыль в размере 100 000 руб. Организация имеет право уменьшить прибыль 2002 г. на сумму полученных убытков предыдущих налоговых периодов в размере 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%). В счет этой суммы необходимо списать убыток 2000 г. - 20 000 руб. и частично - 10 000 руб. убытка 2001 г. Оставшаяся сумма убытка 2001 г. - 5000 руб. (15 000 руб. - 10 000 руб.) переносится на следующий налоговый период - 2003 г.

При рассмотрении вопроса о том, на какую сумму убытков, полученных до 2002 г., организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль 2002 г., необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п.3 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) прибыль 2002 г. можно было уменьшить на сумму убытков прошлых лет, которые рассчитаны по состоянию на 1 января 2001 г.

Порядок расчета налогооблагаемой прибыли вышеуказанного периода регулировал Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно п.5 ст.6 вышеуказанного Закона прибыль можно было уменьшить на те убытки, которые организация понесла не более пяти лет назад. Иными словами, по состоянию на 1 января 2001 г. организация могла уменьшить свою прибыль на убытки, возникшие в период с 1996 по 2000 г. При этом убытки 1996 г. должны были быть списаны в 2001 г., так как в 2002 г. их списание было невозможно, поскольку срок их возникновения превышал 5 лет. Поэтому в 2002 г. налогооблагаемую прибыль можно было уменьшить только на убытки, полученные за период с 1997 по 2000 гг.

Пример. Организация по итогам работы за 1997 г. получила убыток в размере 50 000 руб. В 1998, 1999, 2000 и 2001 гг. организация работала с прибылью, ежегодно погашая убыток в размере 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.). За четыре года погашен убыток в размере 40 000 руб. Размер непогашенного убытка на 1 января 2002 г. составил 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.).

Прибыль организации за 2002 г. составила 30 000 руб. Согласно ст.283 НК РФ прибыль могла быть уменьшена только на 9000 руб. (30 000 руб. x 30%). Оставшаяся сумма убытка - 1000 руб. (10 000 руб. - 9000 руб.) может быть перенесена на следующий налоговый период.

Порядок учета в целях налогообложения убытка, полученного в 2001 г., определен п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ. Убыток можно было учесть только в той сумме, которая не превышала размера убытка, рассчитанного организацией по правилам, которые действовали в 2001 г., по состоянию на 1 июля 2001 г.

При рассмотрении вопроса о том, какие убытки прошлых лет подлежат зачету в 2002 г. и в последующих налоговых периодах, необходимо было руководствоваться Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62). Согласно п.4.5 Инструкции N 62 размер убытка необходимо было определять по данным годового бухгалтерского баланса.

При этом убыток по балансу необходимо было сравнивать с убытком от реализации продукции (работ, услуг), который был отражен в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 050. Если убыток, указанный в форме N 2, превышал убыток, показанный в балансе, то возмещался убыток по балансу. Если балансовый убыток превышал убыток от реализации, то возмещался убыток, отраженный в форме N 2. Если от реализации продукции (работ, услуг) был получен убыток, а по балансу - прибыль, то убыток в целях налогообложения не учитывался.

Пример. Организация по данным годового отчета за 2001 г. имела убыток в размере 100 000 руб. Убыток от реализации продукции за этот же период составил 80 000 руб. По состоянию на 1 июля убыток по балансу составил 60 000 руб., а убыток от реализации продукции - 90 000 руб. Организация имела право уменьшить прибыль 2002 г. только на сумму убытка по балансу на 1 июля - 60 000 руб.

Поскольку гл.25 НК РФ существенно изменила порядок расчета налога на прибыль, все организации в 2002 г. должны были составить расчет налоговой базы переходного периода.

Перечень доходов и расходов, формирующих налоговую базу переходного периода, приведен в ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Если в результате расчета базы переходного периода была получена прибыль, то с нее нужно было начислить налог по ставке 24%. Если по расчету налоговой базы переходного периода был получен убыток, то согласно п.7 ст.10 Закона N 110-ФЗ организации, рассчитывавшие в 2001 г. налоговую базу по налогу на прибыль по отгрузке, а в 2002 г. перешедшие на метод начисления, имели право на уменьшение налоговой базы 2002 г. на сумму убытка переходного периода.

Порядок определения размера убытка переходного периода, учитываемого при налогообложении, отличен от порядка определения убытка, регламентированного Инструкцией N 62. Для его расчета необходимо сравнить убыток переходного периода с суммой недоначисленной амортизации по основным средствам, первоначальная стоимость которых не превышала 10 000 руб., и суммой недоначисленной амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), переданных в эксплуатацию.

Если убыток переходного периода не превышает такие расходы, то на всю его сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль. В том случае, если убыток окажется больше, то в целях налогообложения принимается величина, превышающая указанные расходы.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что убыток переходного периода списывается равными частями в течение пяти лет.

Пример. Организация в 2001 г. при расчете налога на прибыль определяла выручку по отгрузке, а с 1 января 2002 г. учитывала доходы и расходы по методу начисления.

Недоамортизированная стоимость малоценных основных средств, списанная на расходы переходного периода, равна 80 000 руб. Недоамортизированная стоимость МБП, переданных в эксплуатацию, списанная на расходы в январе 2002 г., - 40 000 руб.

Убыток переходного периода - 160 000 руб.

В целях налогообложения убыток учитывается в размере 120 000 руб. (80 000 руб. + 40 000 руб.).

В 2002 г. организация могла уменьшить налогооблагаемую прибыль на 24 000 руб. (120 000 руб. : 5 лет).

В целях налогообложения прибыль в 2003 г. можно уменьшить на убытки, которые были получены до 2001 г. и в 2001 г. (при условии, что организация не смогла списать их в 2002 г. и перенесла на будущее), а также на одну пятую часть убытка переходного периода и убыток 2002 г.

Пример. По данным налогового учета организация в 2002 г. получила убыток в размере 120 000 руб. Ранее убытков не было, кроме убытка переходного периода - 50 000 руб. В 2003 г. организацией получена прибыль в размере 80 000 руб.

Поскольку организация работает нестабильно, списание убытков производится по итогам 2003 г. следующим образом:

убыток 2002 г. должен погашаться в течение 10 лет по 12 000 руб. в год (120 000 руб. : 10 лет);

убыток переходного периода подлежит списанию в 2002 г. в размере 10 000 руб. (50 000 руб. : 5 лет).

Всего налогооблагаемая прибыль 2003 г. подлежит уменьшению на общую сумму убытков 22 000 руб. (12 000 руб. + 10 000 руб.) и составит 58 000 руб. (80 000 руб. - 22 000 руб.).

При прекращении деятельности налогоплательщиком по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшить налоговую базу на общих основаниях, определенных в ст.283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Расчет налоговой базы составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами ст.ст.316 - 333 НК РФ исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль в обязательном порядке должен содержать следующие данные:

1) период, за который определяется налоговая база;

2) сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

3) сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

4) прибыль (убыток) от реализации (п.2 - п.3);

5) сумму внереализационных доходов;

6) сумму внереализационных расходов;

7) прибыль (убыток) от внереализационных операций (п.5 - п.6);

8) итого налоговая база за отчетный (налоговый) период (п.4 + п.7).

Для правильного исчисления налоговой базы необходимо:

- обеспечить распределение доходов и расходов по налоговым периодам;

- определить величину доходов и расходов в разрезе их видов;

- определить дату признания доходов и расходов.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов налогоплательщиков не учитываются доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, облагаемые по специальным режимам налогообложения.

(Продолжение см. "Налоговый вестник", N 9, 2003)

А.Н.Волошина

Советник налоговой службы

II ранга,

к. э. н.

Подписано в печать

10.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——