"Новая бухгалтерия", N 1(7), 2003

УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ НИОКР

ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД

Если предприятие выполняет НИОКР своими силами для собственных нужд (так называемые инициативные НИОКР), результаты которых предполагается использовать в деятельности предприятия, то необходимо учитывать, что бухгалтерское и налоговое законодательство содержит специальные правила учета расходов на такие НИОКР.

Ведение бухгалтерского учета регламентируется в этом случае Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (подробный комментарий см. в журнале "АКДИ "Экономика и жизнь" N 3 за 2003 г.).

Для целей налогообложения прибыли предприятиям следует руководствоваться положениями ст.262 НК РФ.

Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на НИОКР зависит в первую очередь от того, какой получен в итоге результат: положительный или отрицательный. При получении положительного результата большое значение имеет, подлежит он правовой охране или нет. И для каждой из возможных ситуаций предусмотрены свои особые правила бухгалтерского и налогового учета.

А вот гл.21 НК РФ, регулирующая вопросы исчисления и уплаты НДС, не содержит никаких особых правил применительно к операциям по выполнению НИОКР для собственных нужд.

Может ли предприятие принимать к вычету суммы НДС, уплаченные сторонним организациям при выполнении НИОКР, не дожидаясь получения конечных результатов работ? Или необходимо дождаться положительного результата? А что делать, если результат отрицательный?

Ответов на эти вопросы гл.21 НК РФ напрямую не дает. Поэтому постараемся разобраться в поставленных вопросах, опираясь на общие принципы исчисления НДС, закрепленные в НК РФ.

* * *

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), принимаются к вычету при условии, что эти товары (работы, услуги) будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Как это правило следует трактовать в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретаются в связи с выполнением НИОКР для собственных нужд?

Сама по себе операция по выполнению НИОКР для собственных нужд подлежит обложению НДС только в том случае, если стоимость выполненных работ не включается в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ). Такая ситуация возможна в случае получения отрицательного результата. При этом для целей налогообложения прибыли не будет учитываться только 30% от стоимости выполненных работ (п.2 ст.262 НК РФ).

Таким образом, до момента окончания НИОКР и получения конкретного результата нельзя определить, облагается ли стоимость выполненных работ НДС.

Отсюда следует вывод, что до момента получения результатов НИОКР суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для выполнения НИОКР, к вычету не принимаются.

В течение всего срока выполнения НИОКР суммы "входного" НДС следует "накапливать" на отдельном субсчете счета 19. При этом счета-фактуры на эти суммы НДС подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Регистрироваться в книге покупок эти счета-фактуры будут в том налоговом периоде, когда организация получит право на вычет "входного" НДС (см. ниже).

И вот НИОКР завершена. Подписан акт, получен результат.

Остановимся отдельно на каждом из возможных вариантов.

1. Получен положительный результат, подлежащий правовой охране.

В этом случае результат НИОКР по мере получения охранного документа (патента, свидетельства) подлежит включению в состав нематериальных активов организации.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия на учет данных нематериальных активов.

Поэтому суммы НДС, уплаченные при выполнении НИОКР, можно будет принять к вычету только после принятия результатов НИОКР на учет в качестве нематериального актива при условии, что этот нематериальный актив предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

2. Получен положительный результат, не подлежащий правовой охране.

В данной ситуации в бухгалтерском учете результаты НИОКР подлежат учету в составе внеоборотных активов на счете 08 с последующим списанием в состав расходов по обычным видам деятельности (см. ПБУ 17/02).

При этом если результат НИОКР предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС, то организация имеет право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении НИОКР. Вычет возможен в том налоговом периоде, в котором фактически получен (принят к учету) положительный результат, предназначенный для использования в деятельности, облагаемой НДС.

3. Получен отрицательный результат.

На основании ст.262 НК РФ 70% от стоимости НИОКР в этом случае будет учитываться при налогообложении прибыли.

Оставшиеся 30% процентов в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не включаются и в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ подлежат включению в налоговую базу по НДС. Соответственно 30% от суммы "входного" НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения НИОКР, могут быть приняты к вычету в том периоде, в котором был получен отрицательный результат (с одновременным начислением НДС на ту часть расходов, которая не будет учитываться для целей налогообложения прибыли).

А что делать с оставшимися 70%?

Тот факт, что 70% расходов на НИОКР, не давших положительного результата, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, позволяет, на наш взгляд, утверждать, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст.252 НК РФ.

То есть принятие 70% стоимости НИОКР для целей налогообложения прибыли свидетельствует о том, что налоговое законодательство признает эти расходы произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответственно если эта деятельность организации облагается НДС, то уже на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ организация имеет право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для ее осуществления.

Приведенная цепочка рассуждений приводит к выводу, что при получении отрицательного результата организация имеет право на вычет 70% от суммы "входного" НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), использованным при выполнении НИОКР. Вычет предоставляется в том налоговом периоде, в котором был получен отрицательный результат.

В заключение еще раз обратим внимание, что возможность вычета "входного" НДС напрямую зависит от того, какую деятельность осуществляет организация: облагаемую НДС или нет.

Если деятельность, в которой предполагается использовать результаты НИОКР, освобождена от НДС, то суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении НИОКР, к вычету не принимаются, а учитываются в их стоимости (тем самым увеличиваются расходы на НИОКР).

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

10.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——