"Новая бухгалтерия", N 1(7), 2003

АМОРТИЗАЦИЯ КАК ИСТОЧНИК ВОЗНИКНОВЕНИЯ

ПОСТОЯННЫХ И ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ

С бухгалтерской отчетности за 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В связи с этим особую остроту приобрели проблемы, связанные с многочисленными различиями правил ведения бухгалтерского и налогового учета.

Одним из самых "проблемных" участков учета на сегодня является учет основных средств. Для того чтобы уйти от ведения двойного учета, многие организации пытаются сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

С этой целью организации, приобретая основные средства после 1 января 2002 г., отдают предпочтение линейному способу начисления амортизации как в бухгалтерском, так и налоговом учете, устанавливая при этом одинаковый срок полезного использования для целей и бухгалтерского, и налогового учета. Соответственно в бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений такая же, как и в налоговом учете.

Но если по объектам, приобретенным после 1 января 2002 г., организации могут уйти от необходимости применять положения ПБУ 18/02, то по объектам, приобретенным до 1 января 2002 г., к сожалению, сблизить бухгалтерский и налоговый учет в части начисления сумм амортизации практически невозможно.

В данной статье мы подробно, на цифровых примерах рассмотрим вопросы возникновения постоянных и временных разниц, обусловленных различным порядком начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример. По данным бухгалтерского учета на 1 января 2003 г. в ООО "МИР" числятся следующие объекты.

Приведем выписку со счетов 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" на 1 января 2003 г. (табл. 1).

Таблица 1

(в руб.)

     
   ——————————T————————————T——————————————T———————————T———————————T———————————¬
   |  Объект |Дата ввода в|Первоначальная|Начисленная|  Годовая  |   Сумма   |
   | основных|эксплуатацию|   стоимость  |амортизация|   норма   |амортизации|
   | средств |            | на 01.01.2003|     на    |амортизации|  в месяц  |
   |         |            |              | 01.01.2003|           |           |
   +—————————+————————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Станок   | 20.04.1997 |    240 000   |   68 000  |     5%    |   1 000   |
   +—————————+————————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Компьютер| 25.07.2001 |    120 000   |   17 000  |    10%    |   1 000   |
   +—————————+————————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Факс     | 12.05.2000 |      6 000   |      950  |    10%    |      50   |
   +—————————+————————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Ксерокс  | 20.07.2002 |     50 000   |    5 000  |    24%    |   1 000   |
   +—————————+————————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Мини—АТС | 01.02.1993 |    360 000   |   354 000 |    10%    |   3 000   |
   +—————————+————————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Итого    |            |              |           |           |   6 050   |
   L—————————+————————————+——————————————+———————————+———————————+————————————
   

Представим выписку из регистра налогового учета ООО "МИР": "Амортизируемое имущество" и "Амортизация основных средств" (табл. 2).

Таблица 2

(в руб.)

     
   ——————————T————————————T———————————————T———————————————T———————————T———————————¬
   |  Объект |Дата ввода в|   Остаточная  |Амортизационная|   Норма   |   Сумма   |
   | основных|эксплуатацию|   стоимость   |  группа. Срок |амортизации|амортизации|
   | средств |            | на 01.01.2002 |   полезного   |  в месяц  |  в месяц  |
   |         |            |(первоначальная| использования |           |           |
   |         |            |  стоимость)   |               |           |           |
   +—————————+————————————+———————————————+———————————————+———————————+———————————+
   |Станок   |20.04.1997  |    184 000    |Шестая         |   1,25%   |   2 300   |
   |         |            |               |80 месяцев     |           |           |
   +—————————+————————————+———————————————+———————————————+———————————+———————————+
   |Компьютер|25.07.2001  |    115 000    |Третья         |   2,5%    |   2 875   |
   |         |            |               |40 месяцев     |           |           |
   +—————————+————————————+———————————————+———————————————+———————————+———————————+
   |Ксерокс  |20.07.2002  |     50 000    |Третья         |   2,0%    |   1 000   |
   |         |            |               |50 месяцев     |           |           |
   +—————————+————————————+———————————————+———————————————+———————————+———————————+
   |Мини—АТС |01.02.1993  |     42 000    |Отдельная      |1/84 часть |     500   |
   |         |            |               |группа         |           |           |
   |         |            |               |(не менее      |           |           |
   |         |            |               |7 лет)         |           |           |
   |         |            |               |84 месяца      |           |           |
   +—————————+————————————+———————————————+———————————————+———————————+———————————+
   |Итого    |            |               |               |           |   6 675   |
   L—————————+————————————+———————————————+———————————————+———————————+————————————
   

В данный регистр включены основные средства, относящиеся в соответствии с гл.25 НК РФ к амортизируемому имуществу.

К амортизируемому имуществу не отнесен факс первоначальной стоимостью до 10 000 руб. В 2002 г. его остаточная стоимость участвовала в формировании налоговой базы переходного периода. Поэтому начиная с 2002 г. стоимость факса повторно не признается расходом в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Январь 2003 г.

Действие 1

Рассчитаем амортизацию по объектам основных средств за январь 2003 г. для целей бухгалтерского учета.

Результат первого действия: за январь в целях ведения бухгалтерского учета начислены амортизационные отчисления в сумме 6050 руб. (см. табл. 1). Это оформлено бухгалтерской записью:

Дебет 20 Кредит 02

- 6050 руб.

Действие 2

Рассчитаем амортизацию по объектам амортизируемого имущества в целях ведения налогового учета за январь 2003 г.

Результат второго действия: за январь в целях ведения налогового учета начислены амортизационные отчисления в сумме 6675 руб. (см. табл. 2), что соответственно повлияло на формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

Действие 3

Выявим разницу между суммами начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по каждому объекту, представив данные в виде табл. 3.

Таблица 3

(в руб.)

     
   —————————————T————————————————————————T————————T—————————————————¬
   |Наименование|     Расход в учете     | Разница|    Вид разницы  |
   |   объекта  +——————————————T—————————+(гр. 2 —|                 |
   |            |бухгалтерском |налоговом| гр. 3) |                 |
   +————————————+——————————————+—————————+————————+—————————————————+
   |      1     |       2      |    3    |    4   |        5        |
   +————————————+——————————————+—————————+————————+—————————————————+
   |Станок      |     1000     |   2300  | —1300  |    Временная    |
   |            |              |         |        |налогооблагаемая |
   +————————————+——————————————+—————————+————————+—————————————————+
   |Компьютер   |     1000     |   2875  | —1875  |    Временная    |
   |            |              |         |        |налогооблагаемая |
   +————————————+——————————————+—————————+————————+—————————————————+
   |Факс        |       50     |    —    |    50  |   Постоянная    |
   +————————————+——————————————+—————————+————————+—————————————————+
   |Ксерокс     |     1000     |   1000  |    —   |        —        |
   +————————————+——————————————+—————————+————————+—————————————————+
   |Мини—АТС    |     3000     |    500  |  2500  |    Временная    |
   |            |              |         |        |   вычитаемая    |
   +————————————+——————————————+—————————+————————+—————————————————+
   |Итого       |     6050     |   6675  |  —625  |        —        |
   L————————————+——————————————+—————————+————————+——————————————————
   

Результат третьего действия: из табл. 3 видно, что разница выявлена по всем объектам, за исключением ксерокса. Итоговая разница определена в сумме 625 руб.

Действие 4

Выполняем положения ПБУ 18/02 и определяем, является выявленная разница постоянной или временной.

Разница между начисленной суммой амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете по общему правилу признается временной разницей (п.п.11 и 12 ПБУ 18/02).

В то же время сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете по факсу, является постоянной разницей, поскольку в налоговом учете эта сумма в состав расходов уже не будет включена никогда <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вопросы возникновения постоянных и временных разниц подробно рассмотрены в статье Т. Крутяковой "ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль": новый подход к решению старых проблем?" (в журнале "АКДИ "Экономика и жизнь" за 2003 г. N 4).

Действие 5

Определяем влияние полученных разниц на налогооблагаемую прибыль в следующих отчетных периодах.

Для этого по каждому объекту определяем вид временной разницы (вычитаемая или налогооблагаемая) (см. табл. 3).

Временная разница, возникающая в связи с различными правилами учета расходов, определяется всегда по следующей формуле:

Временная разница = Расход в бухгалтерском учете - Расход в налоговом учете.

Если в результате приведенных выше действий получится положительное число, то это - вычитаемая временная разница, если отрицательное число, то следует признать налогооблагаемую временную разницу.

Обращаем внимание, что временную разницу необходимо выявлять по каждому объекту, а не в общей сумме начисленной амортизации.

Результат пятого действия: в результате анализа графы 4 табл. 3 выявлено, что различия в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по объектам основных средств образуют постоянные и временные разницы (графа 5 табл. 3).

Временные и постоянные разницы необходимо оформить в аналитической ведомости к счету 02 "Амортизация основных средств", которая может принять вид табл. 4.

Действие 6

Определим постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство:

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница х С;

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х С;

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х С,

где С - ставка налога на прибыль.

Приведем аналитическую ведомость к счету 02 "Амортизация основных средств" (табл. 4).

Таблица 4

Постоянные и временные разницы за январь 2003 г.

(в руб.)

     
   —————————————T—————————T——————————T—————————————T——————————T—————————————¬
   |Наименование|Временная|Постоянная|  Постоянное |Отложенный|  Отложенное |
   |  основного | разница |  разница |  налоговое  | налоговый|  налоговое  |
   |  средства  |         |          |обязательство|   актив  |обязательство|
   +————————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Станок      |  —1300  |          |             |          |     312     |
   |            |         |          |             |          | (1300 х 24%)|
   +————————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Компьютер   |  —1875  |          |             |          |     450     |
   |            |         |          |             |          | (1875 х 24%)|
   +————————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Мини—АТС    |   2500  |          |             |    600   |             |
   |            |         |          |             |  (2500 х |             |
   |            |         |          |             |   24%)   |             |
   +————————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Факс        |         |    50    |      12     |          |             |
   |            |         |          |  (50 х 24%) |          |             |
   +————————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Итого       |   —675  |    50    |      12     |    600   |     762     |
   L————————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+——————————————
   

Результаты шестого действия необходимо оформить следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 99 Кредит 68

- 12 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68

- 600 руб. - начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 77

- 312 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 77

- 450 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

Итог действий - в январе мы выполнили шесть действий, в результате которых на конец месяца на счете 09 "Отложенные налоговые активы" числится дебетовое сальдо в сумме 600 руб., а на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" - кредитовое сальдо в сумме 762 руб.

Что произойдет с этими суммами в дальнейшем, рассмотрим на примере следующих отчетных периодов.

Февраль 2003 г.

Та же ситуация, что и в январе, поэтому сальдо на счетах 09 и 77 увеличилось на те же суммы, что и в предыдущем месяце.

Карточка по счету 09 "Отложенные налоговые активы"

за февраль 2003 г.

(в руб.)

     
   —————————T—————————T——————————————————T—————————————————T————————¬
   | Объект |  Сальдо | Оборот по дебету |Оборот по кредиту| Сальдо |
   |        |на начало+————————————T—————+———————————T—————+на конец|
   |        |  месяца |С кредита   |Итого|В дебет    |Итого| месяца |
   |        |         |счета 68    |     |счета 68   |     |        |
   +————————+—————————+————————————+—————+———————————+—————+————————+
   |Мини—АТС|   600   |     600    | 600 |           |     |  1200  |
   +————————+—————————+————————————+—————+———————————+—————+————————+
   |Итого   |   600   |     600    | 600 |           |     |  1200  |
   L————————+—————————+————————————+—————+———————————+—————+—————————
   

Карточка по счету 77

"Отложенные налоговые обязательства"

за февраль 2003 г.

(в руб.)

     
   ——————————T—————————T——————————————————T—————————————————T————————¬
   |  Объект |  Сальдо | Оборот по дебету |Оборот по кредиту| Сальдо |
   |         |на начало+———————————T——————+———————————T—————+на конец|
   |         |  месяца |  В кредит | Итого|  В дебет  |Итого| месяца |
   |         |         |  счета 68 |      |  счета 68 |     |        |
   +—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+————————+
   |Станок   |   312   |           |      |    312    | 312 |   624  |
   +—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+————————+
   |Компьютер|   450   |           |      |    450    | 450 |   900  |
   +—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+————————+
   |Итого    |   762   |           |      |    762    | 762 |  1524  |
   L—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+—————————
   

Март 2003 г.

Произошли те же хозяйственные операции, что и в феврале, но в бухгалтерском учете прекращаем начисление амортизации по мини-АТС в связи с полным погашением стоимости этого объекта в предыдущем месяце, а в налоговом учете мы продолжаем начисление амортизации.

Приведем аналитическую ведомость к счету 02 "Амортизация основных средств" (табл. 5).

Таблица 5

Постоянные и временные разницы за март 2003 г.

(в руб.)

     
   —————————————T———————————————————————T——————————T—————————————T—————————T——————————T—————————————¬
   |Наименование|     Расход в учете    |Постоянная|  Постоянное |Временная|Отложенный|  Отложенное |
   |  основного +—————————————T—————————+  разница |  налоговое  | разница | налоговый|  налоговое  |
   |  средства  |бухгалтерском|налоговом|          |обязательство|         |   актив  |обязательство|
   +————————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Станок      |     1000    |   2300  |          |             |  —1300  |          |     312     |
   |            |             |         |          |             |         |          | (1300 х 24%)|
   +————————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Компьютер   |     1000    |   2875  |          |             |  —1875  |          |     450     |
   |            |             |         |          |             |         |          | (1875 х 24%)|
   +————————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Мини—АТС    |      —      |    500  |          |             |   —500  |120 —     |             |
   |            |             |         |          |             |         |погашается|             |
   |            |             |         |          |             |         |(500 х    |             |
   |            |             |         |          |             |         |24%)      |             |
   +————————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Факс        |       50    |    —    |    50    |      12     |         |          |             |
   |            |             |         |          |  (50 х 24%) |         |          |             |
   L————————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+——————————+——————————————
   

Обратите внимание: отрицательная разница, которая возникла по мини-АТС, не может быть признана в марте как налогооблагаемая временная разница.

Напомним, что стоимость данного актива списывается в бухгалтерском учете раньше, а в налоговом учете позже (установлены различные сроки полезного использования). В январе - феврале это привело к возникновению вычитаемой временной разницы. Такая разница и отложенный налоговый актив по ней должны учитываться в аналитическом учете к счету 09.

В дальнейшем (по мере прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете) отложенная сумма должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Как только возникнет такое обстоятельство, соответствующая сумма отложенного налогового актива будет погашаться (уменьшаться) до полного его погашения.

Поэтому та сумма, которую мы рассчитали с временной разницы (500 руб. х 24% = 120 руб.), в ПБУ 18/02 названа уменьшением отложенного налогового актива. Эту сумму следует отразить обратной бухгалтерской записью:

Дебет 68 Кредит 09

- 120 руб. - уменьшен отложенный налоговый актив.

К прочим показателям, приведенным в табл. 5, будут оформлены те же бухгалтерские записи, что и в предыдущем отчетном периоде:

Дебет 99 Кредит 68

- 12 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 77

- 312 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 77

- 450 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

Итак, как мы видим, необходимо осуществлять контроль за движением отложенных налоговых активов и обязательств по каждому объекту, так как на каком-то промежутке времени (в нашем примере январь - февраль) наблюдается тенденция к увеличению данных активов (обязательств), а в ином промежутке времени (в нашем примере - начиная с марта) - тенденция к уменьшению вплоть до полного списания суммы актива (обязательства).

Карточка по счету 09

"Отложенные налоговые активы"

за март 2003 г.

     
   ——————————T—————————T——————————————————T—————————————————T————————¬
   |  Объект |  Сальдо | Оборот по дебету |Оборот по кредиту| Сальдо |
   |         |на начало+———————————T——————+———————————T—————+на конец|
   |         |  месяца | С кредита | Итого|  В дебет  |Итого| месяца |
   |         |         |  счета 68 |      |  счета 68 |     |        |
   +—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+————————+
   |Мини—АТС |   1200  |           |      |    120    | 120 |  1080  |
   +—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+————————+
   |Итого    |   1200  |           |      |    120    | 120 |  1080  |
   L—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+—————————
   

Карточка по счету 77

"Отложенные налоговые обязательства"

за март 2003 г.

     
   ——————————T—————————T——————————————————T—————————————————T————————¬
   |  Объект |  Сальдо | Оборот по дебету |Оборот по кредиту| Сальдо |
   |         |на начало+———————————T——————+———————————T—————+на конец|
   |         |  месяца |  В кредит | Итого|  В дебет  |Итого| месяца |
   |         |         |  счета 68 |      |  счета 68 |     |        |
   +—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+————————+
   |Станок   |    624  |     —     |   —  |    312    | 312 |   936  |
   +—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+————————+
   |Компьютер|    900  |     —     |   —  |    450    | 450 |  1350  |
   +—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+————————+
   |Итого    |   1524  |     —     |   —  |    762    | 762 |  2286  |
   L—————————+—————————+———————————+——————+———————————+—————+—————————
   

Отложенные налоговые активы и обязательства подлежат отражению в бухгалтерском балансе:

- отложенные налоговые активы в качестве внеоборотных активов - как прочие по строке 150 разд.I. В нашем примере (на 1 апреля 2003 г.) в сумме 1080 руб.;

- отложенные налоговые обязательства - как прочие долгосрочные обязательства по строке 520 разд.IV. В нашем примере в сумме 2286 руб.

С.Опарина

Аудитор,

налоговый консультант,

начальник

учебно-консультационного центра

"Знание"

Подписано в печать

10.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——