"Финансовая газета", N 28, 2003

ОПЕРАЦИИ С СОБСТВЕННЫМИ ВЕКСЕЛЯМИ:

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N 27, 2003)

Ставка рефинансирования, действовавшая на момент выдачи векселя, применяется в течение всего срока обращения такого векселя. То же относится и к средней ставке, рассчитанной по итогам квартала. Таким образом, "ограничитель процентов" фиксируется и действует до конца "срока жизни" такого долга (даже если в следующем году банк выбирает иной порядок ограничения процентов) либо до изменения любого из сопоставимых условий. Если в векселе ставка "привязана" к изменению ставки рефинансирования Банка России, то следует использовать ту ставку, к которой "привязана" ставка по векселю. Если в векселе изменяется любое из сопоставимых условий (например, обеспечение), то такой вексель должен быть повторно включен в расчет среднего процента, а если сопоставимых условий нет, то должен применяться способ ограничения по ставке рефинансирования.

Расчет среднего процента (Icp) для целей налогообложения по сопоставимым долговым обязательствам производится по формуле средневзвешенной:

n

SUM Si x Ii

i=1

Iср = -----------,

n

SUM Si

i=1

где Si - сумма i-го векселя (сумма, поступившая в оплату векселя), выданного банком на сопоставимых условиях,

Ii - процентная ставка по i-му векселю,

n - общее количество векселей, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях).

Затем средний процент (Icp) увеличивается на 20% и полученная величина сравнивается с фактическим уровнем процентов, которые банк выплачивает как заемщик. Если такие проценты не "попадают" внутрь данного интервала, то следует "уменьшить" фактические расходы в виде процентов для целей налогообложения до уровня, который признается гл.25 НК РФ в качестве обоснованного, т.е. до среднего уровня, увеличенного в 1,2 раза.

Согласно ст.269 НК РФ долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим критериям:

выданы в одинаковой валюте;

выданы на одинаковые сроки;

имеют обеспечения, аналогичные по качеству;

сопоставимы по суммам.

По нашему мнению, если придерживаться буквального прочтения НК РФ, то долговые обязательства являются сопоставимыми, если имеются все четыре критерия сопоставимости. Векселя же практически никогда не имеют обеспечения, аналогичного по качеству (критерий аналогично качеству будет выполняться, если, например, у векселей будет один и тот же гарант), поэтому они почти всегда не будут считаться выданными на сопоставимых условиях.

Цифровое наполнение всех критериев сопоставимости осуществляется банком в своей учетной политике. Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, допускается дополнять указанные критерии сопоставимости другими критериями: критерием заемщика (физическое или юридическое лицо), местом получения кредита (регион). Сопоставимыми не будут являться обязательства, если это обязательства разного вида - векселя и кредиты, РЕПО и займы. Кроме того, обязательства не сопоставимы, если расчет процентов осуществляется по каждой группе таких обязательств. Из порядка расчета среднего процента следует, что сопоставимыми могут быть одинаковые долговые обязательства, если они получены в одном отчетном периоде (месяц или квартал).

При использовании для ограничения процентов коэффициента капитализации (К) величина процентов рассчитывается как сумма процентов / К. Коэффициент капитализации рассчитывается так:

К = сумма долга перед нерезидентом / (сумма доли нерезидента в уставном капитале х 12,5).

Расчет производится в последний день каждого отчетного периода. Способ с использованием коэффициента капитализации применяется только в том случае, если доля нерезидента в уставном капитале более 20% и если он предоставил такой большой долг сам. В противном случае используется один из оставшихся способов ограничения процентов. Если этот долг возник не перед нерезидентом, то такой способ не используется, поэтому векселя целесообразно продавать не нерезиденту, а россиянину-посреднику, причем желательно по бланковому индоссаменту.

Излишне начисленные проценты приравниваются к дивидендам, и с них заемщик должен удержать налог по ставке 15%. Этого налога почти невозможно избежать, так как в соглашениях об избежании двойного налогообложения указывается, что они не применяются в отношении так называемых теплых процентов. Под "теплыми" процентами в России и понимаются проценты, выплачиваемые иностранным кредиторам, владеющим более 20% уставного капитала заемщика.

Вместе с тем даже в случае "теплых" процентов гл.25 НК РФ оставляет широкое поле для маневра: ведь проценты ограничиваются с применением коэффициента капитализации, если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, (в) если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя-россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), применяются правила ограничения процентов по ставке рефинансирования или по средней ставке.

При любом из способов ограничения процентов их уровень должен быть сопоставим с уровнем по аналогичным векселям кредитам. Причем нормы ст.40 НК РФ фактически не будут действовать для случая сопоставимых долговых обязательств (так как проценты уже один раз "ограничиваются" до некоего среднего уровня). Нормы ст.40 в отношении других способов ограничения процентов действуют теоретически, но не на практике, так как рыночной ставки уровня процентов в России в настоящее время нет, а следовательно, обоснованно доказать необходимость корректировки процентов до конкретного уровня пока невозможно.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 30, 2003)

Г.Писцов

МНС России

Подписано в печать

09.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——