"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 19.11.2002 N 114Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ" ПБУ 18/02">

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, разработанное во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, установило основные правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в составляемой и представляемой (согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций (кроме субъектов малого предпринимательства), которые признаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений).

В связи с тем что организации показывают по статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" (отражаемые в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках") сумму налога на прибыль (доход), исчисленную в соответствии с гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), ПБУ 18/02, и устанавливают взаимосвязь показателя по прибыли (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (далее - бухгалтерская прибыль), и налоговой базы по налогу на прибыль (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной согласно законодательству о налогах и сборах.

Ввиду того что бухгалтерская прибыль (убыток) и налогооблагаемая прибыль (убыток) отчетного периода в ряде случаев несопоставимы из-за применения различных правил признания доходов и расходов, установленных правилами бухгалтерского учета и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то возникающие разницы можно подразделить на постоянные и временные.

Согласно п.4 ПБУ 18/02 постоянными разницами являются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и подлежат исключению из расчета налоговой прибыли как за отчетный, так и за последующие отчетные периоды.

Постоянные разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) возникают из-за следующих обстоятельств:

1) превышение фактических расходов, подлежащих учету при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, которые могут быть приняты для целей налогообложения и по которым предусмотрены ограничения по расходам.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по осуществляемым видам деятельности могут быть расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Расходы по осуществляемым видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Иначе говоря, ПБУ 10/99 не ограничивает организацию при списании ею произведенных расходов, связанных с осуществлением основной деятельности.

Однако в соответствии с пп.11 п.1 ст.264 НК РФ налогоплательщик имеет право при исчислении налогооблагаемой прибыли учесть расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, а именно Постановлением от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

2) непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг) в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также п.11 ПБУ 10/99 по счету 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, связанные с выбытием активов организации. Результат от выбытия активов (в том числе и в связи с передачей имущества на безвозмездной основе) оказывает влияние на бухгалтерскую прибыль.

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача не только на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, но и на безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ не являются расходами, снижающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Другого порядка отнесения расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, НК РФ не предусмотрел, что и стало причиной отнесения к постоянным разницам расходов по передаче на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг);

3) непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у передающей стороны.

В соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)).

Если доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав согласно ст.250 НК РФ считаются внереализационными доходами, то доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены организацией в виде взносов (вкладов) в ее уставный (складочный) капитал (фонд), не являются внереализационными доходами.

В целях налогообложения не учитываются расходы в виде взносов в уставный (складочный) капитал вклада в простое товарищество.

Вышеуказанное позволяет делать вывод, что не могут быть признаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли возникающие у организации убытки, понесенные в результате передачи имущества в уставный (складочный) капитал другой организации;

4) образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Руководствуясь разд.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл.25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, имеют право в соответствии со ст.283 НК РФ уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет при условии, что совокупная сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным.

Пример. Сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2002 г. убытка за 1997 г. составила 100 000 руб., за 1999 г. - 200 000 руб. В 2001 г. организация получила убыток в сумме 300 000 руб.; при этом по состоянию на 1 июля 2001 г. организация убытка не имела. По итогам за 2002 г. получен убыток в сумме 500 000 руб. В последующие 10 лет могут быть получены следующие результаты (показатели, отраженные по строке 090 Приложения N 4 к листу 02 декларации за соответствующие налоговые периоды):

2003 г. - 100 000 руб.; 2004 г. - 200 000 руб.; 2005 г. - 150 000 руб.; 2006 г. - убыток 200 000 руб.; 2007 г. - 100 000 руб.; 2008 г. - 150 000 руб.; 2009 г. - 200 000 руб.; 2010 г. - 140 000 руб.; 2011 г. - 150 000 руб.; 2012 г. - 100 000 руб.

Убытки, полученные до 2002 г. и в 2002 г., могут быть погашены следующим образом.

     
   —————T——————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |Годы|Сумма убытка, учитываемая при |Остаток убытка, подлежащий  |
   |    |определении налоговой базы    |переносу на следующий год   |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2002|0                             |800 000 руб.                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2003|30 000 руб. (100 000 руб. х   |770 000 руб. (800 000 руб. —|
   |    |30% : 100%)                   |30 000 руб.)                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2004|60 000 руб. (200 000 руб. х   |710 000 руб. (770 000 руб. —|
   |    |30% : 100%)                   |60 000 руб.)                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2005|45 000 руб. (150 000 руб. х   |665 000 руб. (710 000 руб. —|
   |    |30% : 100%)                   |45 000 руб.)                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2006|0                             |665 000 руб.                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2007|30 000 руб. (100 000 руб. х   |635 000 руб. (665 000 руб. —|
   |    |30% : 100%)                   |30 000 руб.)                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2008|45 000 руб. (150 000 руб. х   |590 000 руб. (635 000 руб. —|
   |    |30% : 100%)                   |45 000 руб.)                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2009|60 000 руб. (200 000 руб. х   |530 000 руб. (590 000 руб. —|
   |    |30% : 100%)                   |60 000 руб.)                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2010|42 000 руб. (140 000 руб. х   |488 000 руб. (530 000 руб. —|
   |    |30% : 100%)                   |42 000 руб.)                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2011|45 000 руб. (150 000 руб. х   |443 000 руб. (488 000 руб. —|
   |    |30% : 100%)                   |45 000 руб.)                |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2012|30 000 руб. (100 000 руб. х   |413 000 руб. (443 000 руб. —|
   |    |30% : 100%)                   |30 000 руб.)                |
   L————+——————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Оставшийся непогашенным убыток в сумме 413 000 руб. перенести в счет будущих налоговых периодов нельзя, поскольку истекли 10 лет с периода, когда этот убыток был получен.

Что касается убытка 2006 г., то он может быть перенесен начиная с 2013 г. по 2016 г. включительно, так как в соответствии с п.3 ст.283 НК РФ перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были понесены.

Если же, например, в 2008 г. налогоплательщиком будет получена прибыль в размере 2 200 000 руб., налогоплательщик сможет погасить весь убыток, переходящий с 2002 г. в сумме 635 000 руб., и учесть часть убытка 2006 г. в размере 25 000 руб. (660 000 руб. (2 200 000 руб. х 30% : 100%) - 635 000 руб.);

5) прочие аналогичные различия.

Так, например, организация списала расходы, связанные с потерями по внутрипроизводственным причинам, без обоснования этих расходов.

Однако при отнесении расходов к потерям по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что эти простои могут возникнуть только внутри организации (цеха, отдела), и к их числу относятся простои в результате неисправности оборудования; незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.

Согласно п.18 разд.5.4 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации вышеуказанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя организации.

Такие потери могут возникнуть, в частности, в результате оплаты времени простоя в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.157 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ)), если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя.

Расходы по простоям включают материальные затраты и заработную плату работников, которая в соответствии со ст.155 ТК РФ начисляется в размерах не ниже установленных законодательством, и т.д.

При этом время начала и окончания простоя должно быть зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам организации следует находиться на рабочем месте, что необходимо отразить в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени.

Таким образом, если организация не установила причины возникновения простоев по внутрипроизводственным причинам или не обеспечила проведения вышеуказанных мероприятий, то она должна скорректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Организация самостоятельно определяет порядок составления необходимой информации о постоянных разницах - в формах первичных учетных документов, в регистрах бухгалтерского учета или в ином порядке, но при этом постоянные разницы в отчетном периоде должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно, то есть в аналитическом учете соответствующего счета по учету активов и обязательств, в оценке которых произошло возникновение постоянной разницы.

Как указано в п.7 ПБУ 18/02, под постоянным налоговым обязательством организации понимается сумма налога на прибыль, приводящая к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде. При этом постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, действующей на отчетную дату.

Пример. 1. Организация учла при определении бухгалтерской прибыли (убытка) представительские расходы в сумме 15 000 руб.

2. Согласно п.2 ст.264 НК РФ она должна учесть для целей налогообложения прибыли 12 000 руб.

3. Превышение расходов по представительским расходам составило 3000 руб. (15 000 руб. - 12 000 руб.).

4. Постоянное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 24% составит 720 руб. исходя из следующего расчета:

3000 руб. х 24% : 100%.

Под временными разницами для целей ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, что приводит к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину налога на прибыль по уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Согласно п.11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы приводят при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, и образуются:

1) в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (п.48), Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.18), а также в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (п.56), начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейным способом.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости в случае проведения переоценки объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. 1. Приобретен металлообрабатывающий станок (код по ОКОФ 142922030) стоимостью 120 000 руб.

2. Согласно Классификации основных средств определен срок его полезного использования - 5 лет.

3. Годовая норма амортизации металлообрабатывающего станка - 20% (100% : 5 лет), а годовая сумма амортизационных отчислений - 24 000 руб. (120 000 руб. х 20% : 100%);

- способом уменьшаемого остатка.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из ст.259 НК РФ коэффициент ускорения равен 2.

Пример. 1. Организация приобрела электрооборудование (код по ОКОФ 143190040) общей стоимостью 200 000 руб.

2. Организация определила срок его полезного использования - 7 лет.

3. Годовая норма амортизации данного электрооборудования - 28,57% (100% : 7 лет х 2).

4. В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 57 140 руб. (200 000 руб. х 28,57% : 100%), во второй год эксплуатации - 40 815 руб. ((200 000 руб. - 57 140 руб.) х 28,57% : 100%), в третий год - 29 154 руб. ((142 860 руб. - 40 815 руб.) х 28,57% : 100%) и т.д.;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. 1. Организация приобрела станок с ЧПУ (код по ОКОФ 140001010) стоимостью 150 000 руб.

2. Организация установила срок его полезного использования - 8 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 36 лет (1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет + 6 лет + 7 лет + 8 лет).

3. Начисление амортизации производится следующим образом:

в первый год - 8/36, или 22,2%, или 33 300 руб.;

во второй год - 7/36, или 19,44%, или 29 160 руб.;

в третий год - 6/36, или 16,67%, или 25 005 руб., и т.д.;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

Пример. 1. Организация приобрела автомобиль грузовой общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т (код по ОКОФ 153410191) стоимостью 180 000 руб.

2. Предполагаемый пробег этого автомобиля за четыре года использования - до 400 тыс. км.

3. Сумма амортизации данного автомобиля рассчитывается исходя из:

пробега в 1-й год эксплуатации (150 тыс. км) - 67 500 руб. (180 000 руб. : 400 000 км х 150 000 км);

пробега во 2-й год эксплуатации (120 тыс. км) - 54 000 руб. (180 000 руб. : 400 000 км х 120 000 км);

пробега в 3-й год эксплуатации (80 тыс. км) - 36 000 руб. (180 000 руб. : 400 000 км х 80 000 км);

пробега в 4-й год эксплуатации (50 тыс. км) - 22 500 руб. (180 000 руб. : 400 000 км х 50 000 км).

Согласно ст.259 НК РФ для целей налогообложения установлены два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, а к остальным основным средствам - один из двух методов, указанных выше.

При линейном методе норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле К1 = (1 : n) х 100%, а при нелинейном методе - К2 = (2 : n) х 100%,

где К1 - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества при линейном методе;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

К2 - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества при нелинейном методе.

Пример. 1. Организация приобрела сейф (код по ОКОФ 162899000) со сроком полезного использования 22 года, или 264 месяца.

2. Определена первоначальная стоимость сейфа - 400 000 руб.

3. Амортизация сейфа по линейному методу исчисляется ежемесячно:

К = (1 : 264 мес.) х 100% = 0,379%, или 1516 руб.

Пример. 1. Строительная организация приобрела в январе 2002 г. оборудование для отделочных работ (код по ОКОФ 142947010) со сроком полезного использования 4 года.

2. Исчислена общая стоимость приобретенного оборудования в сумме 200 000 руб.

3. Амортизация оборудования по нелинейному методу исчисляется следующим образом:

К = (2 : 48 мес.) х 100% = 4,167%, а ежемесячная сумма составит (см. таблицу).

     
   ————T—————————————T—————————————T———————————————T————————————————¬
   | N | Месяц и год |  Остаточная |   Начислено   |   Остаточная   |
   |п/п| эксплуатации|  стоимость  |  амортизации  |  стоимость на  |
   |   |             |  на начало  |за месяц (руб.)|  конец месяца  |
   |   |             |месяца (руб.)|               |     (руб.)     |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   | 1 |Февраль 2002 |   200 000   |8334           |191 666         |
   |   |             |             |(200 000 руб. х|(200 000 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |8334 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   | 2 |Март 2002    |   191 666   |7987           |183 679         |
   |   |             |             |(191 666 руб. х|(191 666 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |7987 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   | 3 |Апрель 2002  |   183 679   |7653           |176 026         |
   |   |             |             |(183 679 руб. х|(183 679 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |7653 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   | 4 |Май 2002     |   176 026   |7335           |168 691         |
   |   |             |             |(176 026 руб. х|(176 026 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |7335 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   | 5 |Июнь 2002    |   168 691   |7029           |161 662         |
   |   |             |             |(168 691 руб. х|(168 691 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |7029 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   | 6 |Июль 2002    |   161 662   |6736           |154 926         |
   |   |             |             |(161 662 руб. х|(161 662 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |6736 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   | 7 |Август 2002  |   154 926   |6456           |148 470         |
   |   |             |             |(154 926 руб. х|(154 926 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |6456 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   | 8 |Сентябрь 2002|   148 470   |6187           |142 283         |
   |   |             |             |(148 470 руб. х|(148 470 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |6187 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   | 9 |Октябрь 2002 |   142 283   |5929           |136 354         |
   |   |             |             |(142 283 руб. х|(142 283 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |5929 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |10 |Ноябрь 2002  |   136 354   |5682           |130 672         |
   |   |             |             |(136 354 руб. х|(136 354 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |5682 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |11 |Декабрь 2002 |   130 672   |5445           |125 227         |
   |   |             |             |(130 672 руб. х|(130 672 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |5445 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |12 |Январь 2003  |   125 227   |5218           |120 009         |
   |   |             |             |(125 227 руб. х|(125 227 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |5218 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |13 |Февраль 2003 |   120 009   |5001           |115 008         |
   |   |             |             |(120 009 руб. х|(120 009 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |5001 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |14 |Март 2003    |   115 008   |4792           |110 216         |
   |   |             |             |(115 008 руб. х|(115 008 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |4792 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |15 |Апрель 2003  |   110 216   |4593           |105 623         |
   |   |             |             |(110 216 руб. х|(110 216 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |4593 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |16 |Май 2003     |   105 623   |4401           |101 222         |
   |   |             |             |(105 623 руб. х|(105 623 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |4401 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |17 |Июнь 2003    |   101 222   |4218           |97 004          |
   |   |             |             |(101 222 руб. х|(101 222 руб. — |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |4218 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |18 |Июль 2003    |    97 004   |4042           |92 962          |
   |   |             |             |(97 004 руб. х |(97 004 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |4042 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |19 |Август 2003  |    92 962   |3874           |89 088          |
   |   |             |             |(92 962 руб. х |(92 962 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |3874 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |20 |Сентябрь 2003|    89 088   |3712           |85 376          |
   |   |             |             |(89 088 руб. х |(89 088 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |3712 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |21 |Октябрь 2003 |    85 376   |3558           |81 818          |
   |   |             |             |(85 376 руб. х |(85 376 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |3558 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |22 |Ноябрь 2003  |    81 818   |3409           |78 409          |
   |   |             |             |(81 818 руб. х |(81 818 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |3409 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |23 |Декабрь 2003 |    78 409   |3267           |75 142          |
   |   |             |             |(78 409 руб. х |(78 409 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |3267 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |24 |Январь 2004  |    75 142   |3131           |72 011          |
   |   |             |             |(75 142 руб. х |(75 142 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |3131 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |25 |Февраль 2004 |    72 011   |3001           |69 010          |
   |   |             |             |(72 011 руб. х |(72 011 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |3001 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |26 |Март 2004    |    69 010   |2876           |66 134          |
   |   |             |             |(69 010 руб. х |(69 010 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |2876 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |27 |Апрель 2004  |    66 134   |2756           |63 378          |
   |   |             |             |(66 134 руб. х |(66 134 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |2756 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |28 |Май 2004     |    63 378   |2641           |60 737          |
   |   |             |             |(63 378 руб. х |(63 378 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |2641 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |29 |Июнь 2004    |    60 737   |2531           |58 206          |
   |   |             |             |(60 737 руб. х |(60 737 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |2531 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |30 |Июль 2004    |    58 206   |2425           |55 782          |
   |   |             |             |(58 206 руб. х |(58 206 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |2425 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |31 |Август 2004  |    55 782   |2324           |53 458          |
   |   |             |             |(55 782 руб. х |(55 782 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |2324 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |32 |Сентябрь 2004|    53 458   |2228           |51 230          |
   |   |             |             |(53 458 руб. х |(53 458 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |2228 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |33 |Октябрь 2004 |    51 230   |2135           |49 095          |
   |   |             |             |(51 230 руб. х |(51 230 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |2135 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |34 |Ноябрь 2004  |    49 095   |2046           |47 049          |
   |   |             |             |(49 095 руб. х |(49 095 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |2046 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |35 |Декабрь 2004 |    47 049   |1960           |45 089          |
   |   |             |             |(47 049 руб. х |(47 049 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |1960 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |36 |Январь 2005  |    45 089   |1879           |43 210          |
   |   |             |             |(45 089 руб. х |(45 089 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |1879 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |37 |Февраль 2005 |    43 210   |1801           |41 409          |
   |   |             |             |(43 210 руб. х |(43 210 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |1801 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |38 |Март 2005    |    41 409   |1725           |39 684          |
   |   |             |             |(41 409 руб. х |(41 409 руб. —  |
   |   |             |             |4,167% : 100%) |1725 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |39 |Апрель 2005  |    39 684   |3968           |35 716          |
   |   |             |             |(39 684 руб. : |(39 684 руб. —  |
   |   |             |             |10 мес.)       |3968 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |40 |Май 2005     |    35 716   |3968           |31 748          |
   |   |             |             |               |(35 716 руб. —  |
   |   |             |             |               |3968 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |41 |Июнь 2005    |    31 748   |3968           |27 780          |
   |   |             |             |               |(31 748 руб. —  |
   |   |             |             |               |3968 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |42 |Июль 2005    |    27 780   |3968           |23 812          |
   |   |             |             |               |(27 780 руб. —  |
   |   |             |             |               |3968 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |43 |Август 2005  |    23 812   |3968           |19 844          |
   |   |             |             |               |(23 812 руб. —  |
   |   |             |             |               |3968 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |44 |Сентябрь 2005|    19 844   |3968           |15 876          |
   |   |             |             |               |(19 844 руб. —  |
   |   |             |             |               |3968 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |45 |Октябрь 2005 |    15 876   |3968           |11 908          |
   |   |             |             |               |(15 876 руб. —  |
   |   |             |             |               |3968 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |46 |Ноябрь 2005  |    11 908   |3968           |7940            |
   |   |             |             |               |(11 908 руб. —  |
   |   |             |             |               |3968 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |47 |Декабрь 2005 |     7 940   |3968           |3972            |
   |   |             |             |               |(7940 руб. —    |
   |   |             |             |               |3968 руб.)      |
   +———+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |48 |Январь 2006  |     3 972   |3972           |— (3972 руб. —  |
   |   |             |             |               |3972 руб.)      |
   L———+—————————————+—————————————+———————————————+—————————————————
   

Из вышепредставленного расчета начисления амортизационных отчислений нелинейным методом следует, что начиная с апреля 2005 г. исчисление амортизационных отчислений производится в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ от остаточной стоимости, зафиксированной как базовая стоимость, равными долями в течение оставшегося срока полезного использования - 10 месяцев до полного списания стоимости приобретенного сейфа.

Как было отмечено ранее, бухгалтерский учет дает основание для списания стоимости основных средств организациями посредством четырех способов начисления амортизации, а налоговым законодательством установлено только два метода. В результате у организации возникает разница при применении разных способов расчета амортизации;

2) в результате применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Согласно п.27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, если организации, осуществляющие торговую деятельность (оказывающие услуги общественного питания), не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".

При переходе организаций с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных товаров, работ, услуг на начало отчетного года, или организация может принять решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартала, полугодия).

Однако в ст.320 НК РФ установлен иной порядок определения расходов по торговым операциям.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В текущем месяце издержки обращения формируются в соответствии с гл.25 НК РФ. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

а) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

б) устанавливается стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

в) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

г) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Следовательно, если для целей бухгалтерского учета налогоплательщиком в учетной политике предусмотрено списание коммерческих и управленческих расходов полностью, включая транспортные расходы, а для целей налогообложения они подлежат распределению, то по аналогии с амортизационными отчислениями производится корректировка прибыли по балансу;

3) в результате излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Согласно ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей НК РФ.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Вышеуказанные правила применяются также при зачете излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды;

4) в результате перенесения на будущее убытка, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пп.1 п.2 ст.265 НК РФ в целях гл.25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций после завершения отчетного года, за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Иначе говоря, исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности того отчетного периода, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период совершения искажения, отчетные данные исправляются в аналогичном порядке.

Если в ходе проверки годового бухгалтерского отчета устанавливается занижение доходов или финансовых результатов из-за отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а показываются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Записями по дебету счета учета ценностей в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" производятся исправления неправильного исчисления затрат на производство продукции (работ, услуг), допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно - заготовительных расходов) было искажено, а также допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году.

Если в затраты на производство продукции (работ, услуг) включены расходы, подлежащие в соответствии с действующим законодательством отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, либо на другие источники, или излишне начислены амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму вышеуказанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако ст.54 НК РФ устанавливает следующее.

Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения);

5) в результате применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлен порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от продажи основных средств, а в п.12 ПБУ 10/99 - порядок списания расходов, связанных с продажей объектов основных средств.

Кроме того, согласно п.101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто:

- по дебету счета учета реализации основных средств - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные начисления по единому социальному налогу на оплату труда работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств, и др.);

- по кредиту счета учета реализации основных средств - сумма начисленных амортизационных отчислений и сумма выручки от продажи.

Исходя из п.103 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации.

Инструкция по применению Плана счетов определяет следующий порядок списания выбытия объектов основных средств:

- для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в результате их продажи, к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость реализуемого объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы";

- по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" показываются расходы, связанные с продажей основных средств;

- по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются поступления, связанные с продажей основных средств, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Таким образом, полученный финансовый результат увеличивает или уменьшает бухгалтерскую прибыль.

В ст.323 НК РФ приведены особенности ведения налогового учета операций с основными средствами. Так, налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации основных средств на основании данных аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

В аналитическом учете на дату реализации основных средств фиксируется сумма прибыли (убытка) по вышеуказанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

а) прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация основных средств;

б) убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст.268 НК РФ.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик уменьшает доходы на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов по реализации, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, то есть полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором реализованы основные средства;

6) в результате наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании для целей налогообложения кассового метода определения доходов и расходов, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 списание доходов и расходов производится исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть по методу начисления.

В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организация приняла в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то она и признает расходы после осуществления погашения задолженности.

Согласно ст.273 НК РФ кассовый метод для целей налогообложения могут использовать организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Расходами у вышеуказанных налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, если налогоплательщик для целей бухгалтерского учета использует кассовый метод учета доходов и расходов, а для целей налогообложения - метод начисления, то он должен производить корректировку прибыли для целей налогообложения;

7) в результате прочих аналогичных различий.

Если временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, то такие временные разницы являются налогооблагаемыми и образуются:

1) в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль (см. пример, приведенный в п.15 разд.III ПБУ 18/02).

В соответствии с п.16 ПБУ 18/02 если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах;

2) в результате признания выручки от продажи товаров (работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу.

В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В целях гл.25 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В разд.3 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации изложено следующее.

Для определения возможности применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет показатель выручки от реализации путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. В случае если полученный показатель окажется больше 1 млн руб., налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода и, соответственно, представить заявление о дополнении и изменении декларации за истекшие отчетные периоды.

Иначе говоря, налогооблагаемая временная разница у налогоплательщика возникает в случае расчета выручки от реализации продукции (работ, услуг) кассовым методом;

3) в результате отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных ст.64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном ст.73 НК РФ.

Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов;

4) в результате применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Так, например, в соответствии с п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию - заемщик материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика.

В п.8 ПБУ 6/01 определено, что начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, подлежат включению в сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Однако, учитывая ст.ст.250 - 263 и ст.265 НК РФ, разд.5.3 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, например расходы по страхованию имущества, проценты по кредитам банка и заемным средствам, полученным и использованным на приобретение основных средств, суммовые разницы;

5) в результате прочих аналогичных различий.

К таким прочим аналогичным различиям могут быть отнесены расходы по страхованию и суммовые разницы.

Так, если организация при приобретении основных средств производственного назначения осуществила добровольное страхование и списала расходы по страхованию как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств, до принятия объекта на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", то она должна внести изменения в налогооблагаемую прибыль в связи с тем, что согласно п.3 ст.263 НК РФ фактические расходы по добровольному страхованию основных средств производственного назначения включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц (п.8 ПБУ 6/01), возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Однако согласно ст.ст.250 и 265 НК РФ суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, подлежат отнесению в состав внереализационных доходов или расходов.

Согласно ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, который определяется организацией исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Если у налогоплательщика не возникают постоянные разницы, вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы, способствующие возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Пример. 1. В Отчете о прибылях и убытках организации отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в сумме 252 220 руб.

2. Ставка налога на прибыль - 24%.

3. Организация излишне списала представительские расходы на сумму 6000 руб. (для целей бухгалтерского учета списано 30 000 руб., а для целей налогообложения - 24 000 руб.).

4. Организация излишне списала расходы на подготовку и переподготовку кадров - не работников организации в размере 25 000 руб. (следовало списать 60 000 руб., а списано 85 000 руб.).

5. Организация излишне списала расходы на приобретение (изготовление) призов на сумму 5000 руб. (следовало списать 10 000 руб., а списано 15 000 руб.).

6. Сумма начисленной амортизации для целей налогообложения меньше начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета на 4000 руб. (соответственно 2000 руб. и 6000 руб.).

7. Начисленный, но не полученный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия составил 5000 руб.

Составим таблицу исходных данных.

     
   ————T—————————————————T—————————————T————————————————T—————————————————¬
   | N |  Виды доходов и |    Суммы,   |     Суммы,     |     Разницы,    |
   |п/п|     расходов    | учитываемые | учитываемые при|   возникающие   |
   |   |                 |     при     |   определении  |    в отчетном   |
   |   |                 | определении |налогооблагаемой|  периоде (руб.) |
   |   |                 |бухгалтерской| прибыли (руб.) |                 |
   |   |                 |   прибыли   |                |                 |
   |   |                 |    (руб.)   |                |                 |
   +———+—————————————————+—————————————+————————————————+—————————————————+
   | 1 |Представительские|    30 000   |     24 000     |6000             |
   |   |расходы          |             |                |(постоянная      |
   |   |                 |             |                |разница)         |
   +———+—————————————————+—————————————+————————————————+—————————————————+
   | 2 |Расходы на       |    85 000   |     60 000     |25 000           |
   |   |подготовку и     |             |                |(постоянная      |
   |   |переподготовку   |             |                |разница)         |
   |   |кадров           |             |                |                 |
   +———+—————————————————+—————————————+————————————————+—————————————————+
   | 3 |Расходы на       |    15 000   |     10 000     |5000             |
   |   |приобретение     |             |                |(постоянная      |
   |   |(изготовление)   |             |                |разница)         |
   |   |призов           |             |                |                 |
   +———+—————————————————+—————————————+————————————————+—————————————————+
   | 4 |Сумма начисленной|     6 000   |      2 000     |4000             |
   |   |амортизации по   |             |                |(вычитаемая      |
   |   |амортизируемому  |             |                |временная        |
   |   |имуществу        |             |                |разница)         |
   +———+—————————————————+—————————————+————————————————+—————————————————+
   | 5 |Начисленный, но  |     5 000   |       —        |5000             |
   |   |не выплаченный   |             |                |(налогооблагаемая|
   |   |доход в виде     |             |                |временная        |
   |   |дивидендов от    |             |                |разница)         |
   |   |долевого участия |             |                |                 |
   L———+—————————————————+—————————————+————————————————+——————————————————
   

Условный расход по налогу на прибыль составляет 60 532,8 руб. (252 220 руб. х 24% : 100%).

Постоянное налоговое обязательство равняется 8640 руб. ((25 000 руб. + 6000 руб. + 5000 руб.) х 24% : 100%).

Отложенный налоговый актив - 960 руб. (4000 руб. х 24% : 100%).

Отложенное налоговое обязательство - 1200 руб. (5000 руб. х 24% : 100%).

Текущий налог на прибыль - 68 932,8 руб. (60 532,8 руб. + 8640 руб. + 960 руб. - 1200 руб.).

Данные расчета проверяются следующим образом.

(руб.)

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————T———————¬
   | 1 |Прибыль по Отчету о прибылях и убытках              |252 220|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 2 |Увеличивается на:                                   |       |
   |   |— представительские расходы, превышающие предельные |  6 000|
   |   |нормы                                               |       |
   |   |— расходы на подготовку и переподготовку кадров     | 25 000|
   |   |— приобретение (изготовление) призов                |  5 000|
   |   |— величину амортизационных отчислений, отнесенную на|  4 000|
   |   |затраты производства, но не принимаемую для целей   |       |
   |   |налогообложения                                     |       |
   +———+————————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 3 |Уменьшается на:                                     |       |
   |   |— сумму неполученного процентного дохода в виде     |  5 000|
   |   |дивидендов от долевого участия                      |       |
   +———+————————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4 |Итого налогооблагаемая прибыль                      |287 220|
   L———+————————————————————————————————————————————————————+————————
   

Текущий налог на прибыль определяется по расчету:

287 220 руб. х 24% : 100% = 68 932,8 руб.

В соответствии с п.7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по счету 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а отложенное налоговое обязательство - по дебету счета 68 и кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном налоговом периоде отложенные налоговые обязательства, списываются с дебета учета отложенных налоговых обязательств в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Постоянные налоговые обязательств и отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются налогоплательщиком в отчете о прибылях и убытках.

В.И.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

14.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——