"Налоговые известия Московского региона", N 1, 2003

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НА 2003 ГОД И ТЕХНИКА ЕЕ ФОРМИРОВАНИЯ

Ежегодное формирование учетной политики организации законодательно закреплено в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Разработка учетной политики - сложный многоэтапный процесс, значение которого нельзя преуменьшать. Автоматическое дублирование учетной политики от одного отчетного периода к другому не только неэффективно, но и опасно, так как изменившаяся хозяйственная ситуация, подвижки во внешней и внутренней среде организации способны стать причиной ухудшения финансового состояния организации, если учетная политика не корректируется.

Обязанность формирования учетной политики лежит на руководителе организации и главном бухгалтере, однако эта работа не должна быть полностью возложена на них. В разработке отдельных элементов учетной политики, особенно на подготовительном этапе, могут участвовать все подразделения предприятия.

Цель данной статьи - проанализировать существующие проблемы формирования учетной политики в целях налогообложения и предложить на суд читателей возможные варианты решения различных вопросов, связанных с формированием и выбором учетной политики в целях налогообложения. Какие задачи стоят перед учетной политикой предприятия в целом?

Учетная политика предприятия, являясь основой системы бухгалтерского учета, должна обеспечить выполнение следующих задач:

- соблюдение основополагающих принципов учета, таких как полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, рациональность, непрерывность деятельности и постоянство;

- контроль за исполнением требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности: полноты, существенности, нейтральности, сравнимости, сопоставимости;

- подготовка на предприятии достоверной отчетности - бухгалтерской, налоговой, статистической;

- обеспечение единства методики при организации и ведении бухгалтерского учета в организации в целом и в ее структурных подразделениях;

- обеспечение оперативности и гибкости реагирования системы бухгалтерского учета на изменения условий осуществления финансово - хозяйственной деятельности, в том числе обусловленные изменениями законодательных и нормативных актов.

Таким образом, задачи учетной политики в целом по предприятию и в отдельных его подразделениях (особенно это касается обособленных структур, выделенных на самостоятельные балансы) тесно переплетаются с задачами бухгалтерского учета, изложенными в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст.1), а именно:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и др.;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации, и целесообразность хозяйственных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Иначе говоря, задачи, поставленные перед учетной политикой предприятия, можно сформулировать в виде требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету (п.7 ПБУ 1/98):

1) требование полноты: необходимость обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;

2) требование своевременности: отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в момент их возникновения;

3) требование осмотрительности: большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

4) требование приоритета содержания перед формой: отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

5) требование непротиворечивости: тождество (равенство) данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

6) требование рациональности: рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Далее надо определиться с целью формирования учетной политикой в целях налогообложения.

В настоящее время существует совершенно самостоятельный учет по отношению к бухгалтерскому - налоговый и совершенно самостоятельная учетная политика - в целях налогообложения организации. Определение "учетная политика для целей налогообложения" приводится в гл.21 и 25 НК РФ.

Негативное восприятие многими практиками разделения бухгалтерского и налогового учета - вопрос времени, необходимого для адаптации финансовых специалистов предприятия к новым условиям хозяйствования и формирования их новой психологии.

Дело в том, что в случае, когда методы бухгалтерского учета определяют и величины налогооблагаемых баз, предприятия, формируя учетную политику, всегда должны выбирать:

- либо платить минимум налогов, но тогда выбираются такие методы учета, которые позволяют дать минимальную оценку активам, прибыли и доходам;

- либо показать пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам) фантастические успехи своей деятельности, и тогда предприятия, наоборот, должны стремиться максимизировать оценку активов, прибыли и доходов.

Однако всегда хочется и поменьше платить налогов, и привлекательно выглядеть перед инвесторами и кредиторами. Но если бухгалтерский и налоговый учет объединены, то это становится невозможным.

Если отдельно формировать учетную политику и налоговую политику как совершенно независимые друг от друга (первая - для бухгалтерского учета, вторая - для налогового), то осуществление этих целей становится возможным.

Таким образом, именно с учетом возможности влияния на различные показатели бухгалтерской и налоговой отчетности предприятия и должны теперь рассматривать учетную политику в целях налогообложения и составлять приказ об учетной политике организации, полагаясь не на интуицию или общераспространенное мнение по поводу того или иного элемента учетной политики, а основывая свой выбор на налоговом анализе и четком расчете, на оценке всех "за" и "против", учитывая перспективы развития собственного предприятия.

Формирование учетной политики возлагается на главного бухгалтера предприятия. Но, поскольку согласно ст.6 Закона о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций, учетная политика должна оформляться приказом (распоряжением) этого руководителя.

Отношение к учетной политике в целях налогообложения только как к инструменту снижения налоговых платежей не совсем верное. Уже сегодня учетная политика в целях налогообложения приобретает совершенно новую для российских условий роль. Ее стратегическое значение в развитии предприятия необходимо рассматривать как один из механизмов эффективного управления предприятием. Любой механизм имеет элементы управления. Рассмотрим их в отношении учетной политики для целей налогового учета на 2003 г.

Элементы учетной политики в целях налогообложения по НДС

Использование термина "учетная политика организации для целей налогообложения" не является новым для действующего налогового законодательства. Организации начиная с принятия учетной политики для целей налогообложения в соответствии со ст.167 НК РФ в целях уплаты налога на добавленную стоимость утверждает:

либо дату определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;

либо день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), т.е. момент выбора реализации.

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Таким образом, чтобы товар, работа или услуга были признаны реализованными, должен иметь место факт:

- передачи права собственности на товар;

- передачи предмета работ (договора подряда);

- фактического оказания услуг.

Как следует из п.2 ст.39 НК РФ, момент фактической реализации товаров, работ и услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Под моментом фактической реализации товаров (работ, услуг) понимается момент, с которого согласно специальным нормам части второй НК РФ о конкретных налогах операции, являющиеся реализацией на основании ст.39 НК РФ, признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты в бюджет конкретного налога.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в целях применения гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ в приказе об учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик выбирает один из двух вариантов признания операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: по отгрузке или по оплате.

В первом случае, т.е. для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, момент реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Здесь следует отметить, что норма ст.167 НК РФ действует с поправкой на ст.39 НК РФ, т.е. на общее определение реализации. Это означает, что при выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации "отгрузка" дата фактической отгрузки (передачи) товара будет являться моментом реализации только в том случае, если в силу действия условий заключенного с покупателем договора передача товара будет считаться и моментом перехода права собственности на него к покупателю.

Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации - продавца, независимо от того, какой момент реализации установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается не реализованным до момента перехода права собственности.

Таким образом, при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей обложения НДС порядка определения даты возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день перехода к приобретателю права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг) или день оплаты товаров (работ, услуг).

Данная трактовка предписаний пп.1 п.1 ст.167 НК РФ подтверждается и п.3 данной статьи НК РФ, согласно которому в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ приравнивается к его реализации.

Такая ситуация может иметь место, например, когда заключаемый договор поставки сочетает в себе условия о предварительной оплате товаров и об установлении в качестве момента перехода права собственности на товары даты их оплаты покупателем.

Согласно пп.2 п.1 ст.167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день их оплаты.

И вот здесь очень важно учитывать предписания п.2 ст.167 НК РФ, согласно которому в целях применения норм ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

В данном случае в тексте НК РФ используется гражданско - правовой термин "прекращение обязательства", вариантами реализации которого на практике может быть отнюдь не только выплата денежных средств. Так, например, в соответствии со ст.414 ГК РФ одним из вариантов прекращения обязательства является новация.

В соответствии с п.1 ст.414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Например, организация, в которой приказом об учетной политике для целей налогообложения установлен момент реализации - оплата, реализует товары покупателю на условиях последующей оплаты. После фактической отгрузки товаров, хотя право собственности на них переходит к покупателю, так как оплата покупателям не произведена, их реализация не признается для целей обложения НДС.

После отгрузки стороны заключают дополнительное соглашение к договору, согласно которому организация - покупатель вместо перечисления денег за товары обязуется передать партию своей продукции.

В данной ситуации с точки зрения экономического содержания хозяйственных операций на момент подписания указанного дополнительного соглашения товар нельзя признать оплаченным, так как оплатой в данном случае будет передача покупателем продавцу своей продукции.

Однако с точки зрения гражданского законодательства, а именно в соответствии с п.1 ст.414 ГК РФ, с момента подписания указанного дополнительного соглашения к договору купли - продажи имеет место новация обязательств.

Обязательство покупателя выплатить деньгами цену приобретенного товара прекращается и возникает новое обязательство - передать партию продукции. А так как в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ прекращение обязательства, непосредственно связанного с отгрузкой товаров, признается их оплатой, то для целей обложения НДС товары, относительно оплаты которых было подписано данное дополнительное соглашение, с даты его подписания считаются оплаченными (реализованными).

Итак, налоговый учет представляет собой совершенно самостоятельную систему обобщения информации, необходимой для целей исчисления налогооблагаемых баз и обязательств организации перед бюджетом, полностью обособленную от бухгалтерского учета и его (бухгалтерский учет) не заменяющую.

Выбор метода по оплате имеет более глубокие корни, чем нежелание авансировать бюджет по налогу с сумм, которые еще не поступили фактически.

В соответствии со ст.ст.44, 45 гл.8 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и исполняется им самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.ст.46 и 48 НК РФ, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.ст.47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, утверждая в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы, руководство предприятия одновременно определяет стратегию развития предприятия (исключает необходимость отвлечения денежных средств из оборота и необходимость привлечения заемных средств на данные цели) и одновременно утверждает принцип эффективного управления финансами предприятия (исключает возможность возникновения пени и иных штрафных санкций за неуплату или несвоевременную уплату налога).

Вторым и не менее важным элементом учетной политики в целях налогообложения на 2003 г. является учет особенностей налогообложения предприятия при различных операциях. В пп.3 п.1 ст.21 НК РФ продекларировано право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В ст.149 НК РФ определен круг операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Одним из условий обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст.149 НК РФ, Кодекс устанавливает ведение налогоплательщиком раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п.4 ст.149 НК РФ). Наличие раздельного учета является не просто формальным требованием в целях исчисления и уплаты НДС.

Раздельный учет предполагает раздельный учет затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг).

Необходимость ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных поставщикам, обусловлена различными правилами учета "входного" НДС при реализации предприятием облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) (п.4 ст.170 НК РФ).

Так, при реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до того момента, когда их можно принять к вычету (возместить из бюджета) в установленном НК РФ порядке, а затем они списываются с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Суммы, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, освобожденных от НДС, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

При ведении раздельного учета затрат необходимо руководствоваться следующим.

Если произведенные предприятием затраты непосредственно связаны с производством (приобретением) и реализацией определенных товаров (работ, услуг), то в этом случае они в полном объеме включаются в состав затрат применительно к этому виду товаров (работ, услуг).

При этом суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к облагаемым НДС видам деятельности, в полном объеме принимаются к вычету в соответствии с нормами ст.ст.171 и 172 НК РФ. А суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к не облагаемым НДС видам деятельности, в полном объеме учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) без отражения этих сумм на счете 19.

Если же произведенные предприятием расходы нельзя напрямую отнести к определенному виду операций (расходы связаны с осуществлением операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС), то учет сумм "входного" НДС, относящихся к таким расходам, следует вести в порядке, предусмотренном п.4 ст.170 НК РФ.

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации освобождены от обложения НДС, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Следует обратить внимание на то, что в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, пропорция определяется всеми налогоплательщиками независимо от принятой ими учетной политики для целей исчисления НДС исходя из стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг).

Такой порядок начиная с 1 июля 2002 г. (даты вступления в силу изменений, внесенных в ст.170 НК РФ Законом N 57-ФЗ) должен применяться и теми налогоплательщиками, которые выручку для целей исчисления НДС определяют по оплате.

Согласно предыдущей редакции п.4 ст.170 НК РФ (до внесения изменений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ) пропорция определялась исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период. Эта формулировка предполагала, что для определения размера пропорции сумма выручки должна устанавливаться в зависимости от учетной политики налогоплательщика.

Налогоплательщики, определявшие выручку по отгрузке, пропорцию исчисляли исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), а налогоплательщики, определявшие выручку по оплате, - исходя из стоимости оплаченных товаров (работ, услуг).

Необходимо заметить, что формулировка п.4 ст.170 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос о том, следует ли при определении суммы пропорции учитывать в составе выручки суммы НДС.

В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, поэтому при расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) должна приниматься без учета НДС, что обеспечит более реальную картину соотношения облагаемых и не облагаемых налогом операций.

Поскольку в гл.21 НК РФ этот вопрос однозначно не урегулирован, то во избежание споров с налоговыми органами порядок определения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в целях применения п.4 ст.170 НК РФ следует зафиксировать в качестве элемента учетной политики для целей налогообложения.

Отсутствие соответствующей информации в приказе по учетной политике в целях налогообложения может привести к ряду неблагоприятных последствий, например:

1) может служить формальным основанием для вывода налоговой инспекции о неправомерности использования льгот по НДС;

2) может способствовать неправильному формированию расходов, на сумму которых налогоплательщик имеет право уменьшить сумму доходов в соответствии со ст.252 гл.25 НК РФ, так как в п.4 ст.174 гл.21 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

3) может способствовать завышению НДС к возмещению.

В связи тем что ни Минфин России, ни МНС России до настоящего времени не предложили налогоплательщикам конкретных рекомендаций по правилам ведения раздельного учета, налогоплательщик самостоятельно разрабатывает методику ведения раздельного учета с единственным ограничением: выбранные элементы методики не должны противоречить нормативным и законодательным актам.

Требование раздельного учета зафиксировано в гл.21 НК РФ не только в части льгот, но и в п.1 ст.153 "Налоговая база": при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Данные элементы учетной политики в целях налогообложения нельзя игнорировать при принятии ряда управленческих решений в целом по предприятию, например при принятии решения в отношении кадровой политики предприятия, или при решении приоритетности вопроса выделения финансирования в рамках предприятия на обновление морально устаревших программных продуктов в финансово - учетном подразделении предприятия и т.д.

Третьим важным моментом в принятии учетной политики в целях налогообложения на 2003 г. является утверждение порядка возможных изменений в приказе об учетной политике обложения в части, касающейся налога на добавленную стоимость.

Согласно ст.167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Она применятся с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением).

При этом учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода.

Напомним, что для НДС в соответствии с общим правилом п.1 ст.163 НК РФ налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Исключение из вышеуказанного правила содержится в п.2 ст.163 НК РФ, согласно которому для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Приказ об учетной политике для целей налогообложения, который принимается вновь созданной организацией, считается применяемым со дня создания организации.

Таким образом, единственным ограничением на изменение налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в части НДС, которое устанавливается ст.167 НК РФ, является правило, согласно которому учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

(Окончание см. "Налоговые известия Московского региона",

N 2, 2003)

Г.И.Миронова

ИМНС России N 16

Подписано в печать

10.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——