"АКДИ "Экономика и жизнь", N 1, 2003

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: ПОДВОДИМ ИТОГИ 2002 ГОДА

Налогообложение материальной выгоды,

полученной в виде экономии на процентах

за пользование заемными (кредитными) средствами

1. Материальная выгода по договорам займа (кредитным договорам), заключенным до вступления в силу гл.23 НК РФ, определяется исходя из 3/4 ставки рефинансирования, действовавшей на 1 января 2001 г.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды в результате экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (п.2 ст.212 НК РФ).

С 1 января 2001 г. в порядке, определенном п.2 ст.212 НК РФ, формировалась налоговая база по доходам, полученным в виде материальной выгоды по договорам (займа или кредитным), заключенным не только после вступления в силу гл.23 НК РФ, но и ранее. Это привело к тому, что, во-первых, по договорам, заключенным до 21 января 1997 г. (по которым материальная выгода до 1 января 2001 г. не определялась), стали рассчитывать материальную выгоду, во-вторых, сумма материальной выгоды исчислялась исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной на момент выдачи денежных средств. Например, материальная выгода по договору займа, заключенному 20 февраля 1996 г., рассчитывалась исходя из 90% годовых (3/4 х 120%, где 120% - ставка рефинансирования, действовавшая с 10 февраля 1996 г.).

Определением Конституционного Суда РФ от 05.07.2002 N 203-О разъяснено, что положения пп.1 п.2 ст.212 НК РФ, предписывающие при исчислении налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходить из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, применяются только в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г. Применительно к суммам, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г. по договорам займа (кредитным), заключенным до 1 января 2001 г., для исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г., поскольку иное истолкование данной нормы означало бы придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, что недопустимо в силу ст.57 Конституции РФ.

Указанное Определение окончательно, не подлежит обжалованию, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Таким образом, налогоплательщикам, которые производят исчисление материальной выгоды по договорам займа (кредитным), заключенным до вступления в силу гл.23 НК РФ, необходимо:

а) произвести расчет суммы материальной выгоды, полученной за 2001 и 2002 гг., исходя из того, что ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ на 1 января 2001 г., составляла 25% (Телеграмма ЦБ РФ от 03.11.2000 N 855-У);

б) обратиться в налоговые органы с заявлением о возврате излишне уплаченного за 2001 - 2002 гг. налога на доходы физических лиц если налог уплачивался с суммы материальной выгоды, исчисленной исходя из ставки рефинансирования, превышавшей 25%.

Пример 1. Организация предоставила своему работнику в сентябре 1996 г. заем в сумме 100 000 руб. на 10 лет. В соответствии с условиями договора займа работник производит погашение займа путем уплаты ежегодно (начиная с декабря 1997 г.) по 10 000 руб. За пользование займом работник уплачивает проценты в размере 12% годовых.

1. На 1 января 2001 г. остаток невозвращенных заемных средств составлял 60 000 руб. Исходя из того, что ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на момент заключения договора займа, равнялась 80% (Телеграмма ЦБ РФ от 16.08.1996 N 109-96), материальная выгода за 2001 г. составила:

60 000 руб. х (3/4 х 80% - 12%) = 28 800 руб.

Налог на доходы физических лиц за 2001 г. был удержан в сумме:

28 800 руб. х 35% = 10 080 руб.

Поскольку в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 05.07.2002 N 203-О материальная выгода в рассматриваемом случае должна рассчитываться исходя из ставки рефинансирования - 25%, необходимо произвести перерасчет за 2001 г. Материальная выгода составляет:

60 000 руб. х (3/4 х 25% - 12%) = 4050 руб.

Налог на доходы физических лиц за 2001 г. составляет:

4050 руб. х 35% = 1417,50 руб. (округляется до 1418 руб.).

Возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст.78 НК РФ, подлежит сумма излишне удержанного за 2001 г. налога 8662,50 руб. (10 080 руб. - 1418 руб.).

2. 31 декабря 2001 г. работник в счет погашения займа внес 10 000 руб. На 1 января 2002 г. остаток невозвращенных заемных средств составил 50 000 руб. Материальная выгода за 2002 г. рассчитывается исходя из ставки рефинансирования - 25% и составляет:

50 000 руб. х (3/4 х 25% - 12%) = 3375 руб.

Налог на доходы физических лиц, подлежащий уплате за 2002 г., составляет:

3375 руб. х 35% = 1181,25 руб. (округляется до 1181 руб.).

2. Материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не определяется в случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст.823 ГК РФ, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку (разд.II-2 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения гл.23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415).

Пример 2. Предприятие продало своему работнику квартиру с рассрочкой платежа на 5 лет.

Поскольку в рассматриваемом случае между предприятием и работником заключен не договор займа, а договор купли - продажи, материальная выгода как объект обложения налогом на доходы физических лиц не возникает (см. также Приложение к Письму МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619).

3. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком (п.2 ст.212 НК РФ) либо его уполномоченным представителем.

В соответствии со ст.ст.26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности (п.3 ст.29 НК РФ).

Если налогоплательщик (например, работник организации, выдавшей заем) не оформил в установленном порядке доверенность, на основании которой организация - заимодавец может выступать в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды, а просто подал в бухгалтерию заявление с просьбой исчислять материальную выгоду, налог с нее и производить удержание и перечисление налога, то может ли организация выполнять функции налогового агента? На наш взгляд, привлечь к ответственности организацию, превысившую свои полномочия (исчислившую и удержавшую НДФЛ с суммы материальной выгоды, а также уплатившую налог в бюджет), нельзя. Налоговый кодекс РФ предусматривает ответственность только за невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ), а в рассматриваемом случае налог удержан и уплачен полностью.

Таким образом, несмотря на полное соответствие требования налоговых органов, согласно которому организация может производить исчисление и уплату налога с суммы материальной выгоды только на основании нотариально заверенной доверенности, нормам Налогового кодекса РФ, нарушение этого требования никаких последствий для организации не влечет.

Может ли организация - заимодавец отказаться производить исчисление и удержание налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, сославшись на отсутствие нотариально удостоверенной доверенности на осуществление действий уполномоченного представителя физического лица? Да, по мнению автора, может.

В случае, когда налогоплательщик, получивший заемные (кредитные) средства от организации, не назначил ее в качестве уполномоченного представителя, налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды определяет сам налогоплательщик на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Налогообложение доходов от долевого участия

в организации (дивидендов)

В соответствии с п.2 ст.214 НК РФ, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 6% (п.4 ст.224 НК РФ) в порядке, предусмотренном ст.275 НК РФ.

Согласно п.2 ст.275 НК РФ сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

При этом общая сумма налога определяется как произведение ставки налога (6%) и разницы двух сумм: суммы дивидендов, которые подлежат распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в пользу лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в текущем налоговом периоде, и суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Пример 3. Российская организация распределяет в виде дивидендов 100 000 руб., в том числе 70 000 руб. - в пользу физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; 30 000 руб. - в пользу лиц, не являющихся резидентами РФ. При этом в 2002 г. организация получила от участия в деятельности другой организации дивиденды на сумму 50 000 руб.

1. Определяется налоговая база за 2002 г.:

100 000 руб. - 30 000 руб. - 50 000 руб. = 20 000 руб.

2. Определяется общая сумма налога:

20 000 руб. х 6% = 1200 руб.

3. Определяется сумма налога, подлежащая удержанию с физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, из доходов, полученных в виде дивидендов, пропорционально доле налогоплательщика в общей сумме дивидендов:

а) из доходов физического лица, получившего дивиденды в сумме 10 000 руб. (10% от общей суммы дивидендов (10 000 руб. : 100 000 руб. х 100%)), в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ удерживается налог:

1200 руб. х 10% = 120 руб.;

б) из доходов физического лица, получившего дивиденды в сумме 60 000 руб. (60% от общей суммы дивидендов (60 000 руб. : 100 000 руб. х 100%)), в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ удерживается налог:

1200 руб. х 60% = 720 руб.

Очевидно, что в этом случае вместо налога в сумме 1200 руб. организация сможет удержать только 840 руб. (120 руб. + 720 руб.).

Приведенный пример показывает, что прямое применение положений п.2 ст.275 НК РФ ведет к тому, что налоговый агент (организация, распределяющая дивиденды) не может удержать всю требуемую сумму налога, и может быть привлечен к ответственности по ст.123 НК РФ за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога.

Некоторые специалисты в связи с вышесказанным дают рекомендацию производить исчисление налога на доходы физических лиц по ставке 6%, применяемой ко всей сумме дохода, полученного физическим лицом, являющимся налоговым резидентом РФ (а не к налоговой базе, рассчитанной в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ). Отметим, что в этом случае совокупный (удержанный со всех налогоплательщиков) налог может составить сумму, превышающую требуемую.

Так, в рассмотренной в предыдущем примере ситуации из доходов физического лица, получившего дивиденды в сумме 10 000 руб., будут удержаны 600 руб. налога (10 000 руб. х 6%), а из дохода физического лица, получившего дивиденды в сумме 60 000 руб., будут удержаны 3600 руб. налога (60 000 руб. х 6%). Всего удержанный налог составит 4200 руб. вместо 1200 руб.

По нашему мнению, избежать как недоплаты, так и переплаты налога можно, если производить исчисление налога, подлежащего удержанию из доходов, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, исходя из общей суммы налога, определенной в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов, распределенных в пользу лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

Пример 4. Для условий Примера 3.

Определяется сумма налога, подлежащая удержанию с физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, из доходов, полученных в виде дивидендов, пропорционально доле налогоплательщика в общей сумме дивидендов, распределенных в пользу лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ:

а) из доходов физического лица, получившего дивиденды в сумме 10 000 руб. (14,29% от общей суммы дивидендов (10 000 руб. : 70 000 руб. х 100%)), в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ удерживается налог:

1200 руб. х 14,29% = 171,48 руб. (округляется до 171 руб.);

б) из доходов физического лица, получившего дивиденды в сумме 60 000 руб. (85,71% от общей суммы дивидендов (60 000 руб. : 70 000 руб. х 100%)), в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ удерживается налог:

1200 руб. х 85,71% = 1028,52 руб. (округляется до 1029 руб.).

Еще раз отметим, что предложенный выше порядок определения суммы налога, подлежащей удержанию из доходов, полученных в виде дивидендов, не вполне соответствует нормам п.2 ст.275 НК РФ. Однако только такой порядок позволяет не допустить нарушений, за которые налогового агента можно будет привлечь к ответственности, но в то же время избежать переплаты налога.

Что же касается налога, удерживаемого с суммы дивидендов, начисленных физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, то он рассчитывается по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ) со всей начисленной суммы (п.1 ст.214 НК РФ).

Налогообложение страховых взносов, уплачиваемых

по договорам страхования и договорам негосударственного

пенсионного обеспечения

В соответствии с п.5 ст.213 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих работников:

- в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством;

- по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

- по договорам добровольного пенсионного страхования в размерах, не превышающих 2000 руб. в год на одного застрахованного (с 1 января 2002 г.). Сумма уплаченных работодателем страховых взносов в размерах, превышающих 2000 руб. в год на одного застрахованного (участника фонда), включается в налоговую базу по доходам, облагаемым по ставке 13%.

Если договором добровольного медицинского страхования не предусматриваются какие-либо выплаты в денежной форме в пользу застрахованного физического лица, то налоговая база в виде суммы страховых взносов, уплаченных за физическое лицо организацией - работодателем по данному договору, не формируется.

Действие п.13 Письма МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619, в соответствии с которым налоговым агентам (организациям) при определении налоговой базы, облагаемой по ставке 13%, у физического лица, застрахованного за счет средств организаций по договору добровольного медицинского страхования, следовало учитывать всю сумму страховых взносов, если это лицо получало медицинскую помощь (медицинские услуги) во исполнение названного договора добровольного медицинского страхования независимо от стоимости полученной помощи (медицинских услуг), приостановлено (Письмо МНС России от 27.04.2002 N СА-6-04/633@).

С 1 января 2002 г. ст.213 НК РФ применяется в новой редакции, согласно которой при формировании налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов, если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

В соответствии с п.5 ст.213 НК РФ при определении налоговой суммы страховых (пенсионных) взносов, внесенных за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, базы не учитываются только в том случае, если общая сумма пенсионных взносов не превысит 2000 руб. в год на одного работника.

Некоторые организации заключают с негосударственными пенсионными фондами договоры о негосударственном пенсионном обеспечении таким образом, что физические лица, в пользу которых организация перечисляет страховые взносы, не являются стороной договора. При этом организации периодически пересматривают списки лиц, которые являются застрахованными (например, исключая из списков лиц, уволившихся из организации, или включая лиц, вновь принятых на работу).

Возникает вопрос, подлежат ли страховые взносы, уплачиваемые организацией по указанным договорам, обложению налогом на доходы физических лиц, если конкретное физическое лицо может в дальнейшем потерять статус застрахованного лица?

Разъяснения по данному вопросу были, в частности, даны в Письме Минфина России от 10.07.2002 N 04-04-04/96.

Факт заключения договора добровольного пенсионного обеспечения между организацией (вкладчиком) и негосударственным пенсионным фондом в пользу конкретных участников говорит о том, что эти участники и вкладчик связаны определенными отношениями. И на самом деле: участники действительно являются работниками вкладчика и между ними заключены трудовые договоры. Поэтому перечисление пенсионных взносов в фонд - это выполнение вкладчиком положений трудовых договоров с участниками.

Исходя из вышесказанного организация, перечисляющая за своих сотрудников взносы в негосударственный пенсионный фонд согласно договору, заключенному в их пользу, должна удерживать налог с сумм, превышающих 2000 руб. в год на каждое застрахованное лицо.

При этом то, что физические лица не являются стороной договора о негосударственном пенсионном обеспечении и, соответственно, не вправе распоряжаться взносами, уплаченными за них организацией (они могут получать только пенсионные выплаты), не может служить основанием для полного освобождения таких сумм от налогообложения.

Пример 5. В 2002 г. в рамках договора о негосударственном пенсионном обеспечении, заключенного с негосударственным пенсионным фондом, организация внесла за своего работника взносы в сумме 12 000 руб.

В доход работника, полученный им в 2002 г., следует включить 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.).

Налог должен быть удержан в сумме: 10 000 руб. х 13% = 1300 руб.

Доходы, не подлежащие налогообложению

1. Оплата стоимости обучения работников организации

Согласно п.3 ст.217 НК РФ освобождены от налогообложения все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Общий порядок налогообложения сумм, уплаченных организацией за обучение своих работников в интересах самой организации, разъяснен в Письме МНС России от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения".

Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" установлено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.

При этом под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, который сопровождается констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов). Под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, который удостоверяется соответствующим документом.

Таким образом, по мнению МНС России, если работодатель производит за своих работников оплату стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, то указанные выплаты не рассматриваются как компенсационные, связанные с повышением профессионального уровня работников, и должны учитываться в составе доходов этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

Указанная позиция налоговых органов может быть оспорена (в частности, в судебном порядке), если получение работниками среднего или высшего образования непосредственно связано с производственным процессом организации, направившей этих работников на учебу и оплатившей стоимость обучения.

Так, в соответствии с Постановлением Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа от 22.01.2002 N А52/2435/2001/2 оставлено без изменения Решение Арбитражного суда Псковской области от 11.10.2001 об отказе во взыскании по иску ИМНС России по Дновскому району Псковской области налога на доходы физических лиц, не удержанного с сумм оплаты стоимости обучения работников государственного унитарного предприятия "Витебское отделение Октябрьской железной дороги" в высших учебных учреждениях.

Принимая решение, Суд исходил из того, что условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации) работников, к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации, и наличие договоров, заключенных организацией - работодателем с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Таким образом, сам факт получения работниками организации среднего или высшего образования не является безусловным основанием для того, чтобы суммы, направленные организацией на оплату обучения этих работников, подлежали обложению налогом на доходы физических лиц. Если организация заключает договоры на обучение своих работников с учебными заведениями, имеющими лицензии на ведение образовательной деятельности, и это обучение связано с производственной необходимостью, входит в подготовку кадров для организации и не предусматривает обучения вторым профессиям, то в этом случае стоимость оплаты обучения за своего работника как компенсационная выплата не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

2. Оплата стоимости проездных билетов

Многие организации приобретают для своих сотрудников, работа которых связана с необходимостью проезда на транспорте общественного пользования, проездные билеты.

В соответствии с разъяснениями, данными в Письме УМНС России по г. Москве от 16.04.2002 N 28-11/17474, проездные билеты, приобретаемые работодателем для своих сотрудников, не подпадают под действие п.3 ст.217 НК РФ и их стоимость подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

В случае необходимости организация может произвести возмещение расходов сотрудников на служебные поездки по городу на основании документов, подтверждающих произведенную оплату (билеты на проезд) в связи с названными поездками, и разъездных ведомостей с указанием маршрутов следования, утвержденных руководителем организации. Суммы, выплачиваемые в возмещение названных расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с выполнением трудовых обязанностей, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Организации, которые действительно приобретают проездные билеты только для тех сотрудников, работа которых связана с разъездами по городу, имеют возможность оспорить требования налоговых органов об обязательном обложении стоимости таких проездных билетов налогом на доходы физических лиц в судебном порядке.

Так, Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.05.2002 N КА-А40/3028-02 оставлено без изменения Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2002 и постановление апелляционной инстанции от 11.03.2002 о признании недействительным Решения Инспекции МНС России N 34 по Северо - Западному административному округу г. Москвы в части доначисления налога на доходы физических лиц, связанного с оплатой проездных билетов работникам ООО "Джекпот".

Судом первой и апелляционной инстанций было установлено, что деятельность работников ООО "Джекпот" имеет разъездной характер, связанный с наличием большого количества павильонов с игровыми автоматами. При этом приказами названного ООО определен перечень сотрудников, работа которых носит разъездной характер. Поэтому суд пришел к выводу, что оплата проездных билетов произведена ООО для выполнения работниками своих служебных обязанностей.

Согласно ст.211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся товары, работы и услуги, приобретенные и оказанные в интересах плательщика налога на доходы физических лиц. Но поскольку в данном случае оплата проездных билетов произведена ООО не в интересах его работников, а в целях выполнения ими своих служебных обязанностей, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии объекта налогообложения.

В то же время Инспекция МНС, считая, что указанные проездные билеты могли использоваться работниками ООО "Джекпот" при осуществлении личных поездок, не представила доказательств и соответствующего расчета.

Таким образом, если руководителем предприятия утвержден перечень работников, трудовые обязанности которых предполагают совершение поездок на общественном транспорте, то стоимость проездных билетов, выданных на основании такого списка, не должна облагаться налогом на доходы физических лиц.

3. Оплата стоимости форменной одежды

В настоящее время многие предприятия и организации вводят для работников форменную одежду. Если форменная одежда передается работникам в собственность, то считается, что работниками получен доход в натуральной форме (пп.2 п.2 ст.211 НК РФ). Таким образом, стоимость форменной одежды включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Но если форменная одежда выдается работникам только на время исполнения ими служебных обязанностей, подлежит возврату при увольнении работника, то облагать налогом стоимость такой одежды не следует.

На практике у предприятий иногда возникают споры с налоговыми органами о том, что считать использованием форменной одежды в личных целях.

Например, Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.05.2002 N КА-А40/3028-02 оставлено без изменения Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2002 и постановление апелляционной инстанции от 11.03.2002 в части признания недействительным Решения ИМНС России N 34 по Северо - Западному административному округу г. Москвы в части доначисления налога на доходы физических лиц, связанного с оплатой форменной одежды, предоставленной работникам ООО "Джекпот" на основании Решения Инспекции МНС России N 34 по Северо - Западному административному округу г. Москвы.

Инспекция МНС принимала свое решение, основываясь на том, что работники ООО "Джекпот", получив в личное пользование форменную одежду, получили материальную выгоду от оказания им услуг по предоставлению одежды, так как используют ее в личных целях трижды в процессе рабочего дня - по пути на работу и с работы, в течение обеденного перерыва.

Между тем, понятие материальной выгоды определено п.1 ст.212 НК РФ. При этом в число доходов, которые могут быть получены налогоплательщиком в виде материальной выгоды, не включена материальная выгода от получения в личное пользование работников форменной одежды, поэтому не имеется оснований включать ее в налогооблагаемый доход.

Кроме того, суд учел, что форменная одежда выдавалась работникам ООО "Джекпот" в личное пользование для осуществления ими трудовых обязанностей, что подтверждается, в частности, приказом руководителя ООО, в соответствии с которым административная дирекция Общества обязана обеспечить операторов - кассиров, электриков, грузчиков, водителей автомобилей, специалистов ХОЗУ формой в целях создания нормальных условий охраны труда и поддержания фирменного стиля.

Таким образом, стоимость форменной одежды, предназначенной для ношения в период выполнения служебных (должностных) обязанностей, числящейся на балансе организации в составе средств в обороте, оплаченной за счет средств организации и не передаваемой в личное пользование работников, не является их доходом, подлежащим налогообложению.

4. Компенсации работникам за использование ими легковых автомобилей в служебных целях

Обращаем внимание работодателей на то, что, по мнению налоговых органов, установленные п.1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", нормы компенсаций за использование личных легковых автомобилей (1200 руб. в месяц - для автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно; 1500 руб. в месяц - для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя выше 2000 куб. см; 600 руб. в месяц - для мотоциклов) применяются с 1 января 2002 г. только при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо УМНС России по г. Москве от 31.10.2002 N 27-08а/52444).

По мнению автора, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц следует руководствоваться нормами, установленными Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 114 в порядке и на условиях, предусмотренных п.п.1 - 6, 8 и 9 Письма Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (с учетом Приказа Минфина России от 04.02.2000 N 16н).

Таким образом, не подлежат налогообложению, в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ, суммы компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях, выплаченные в следующих пределах:

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |             Марка автомобиля             |   Предельные нормы  |
   |                                          |      компенсации    |
   |                                          |    в месяц (руб.)   |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |ЗАЗ                                       |         116         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |ВАЗ (кроме ВАЗ—2121)                      |         148         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |АЗЛК, ИЖ                                  |         173         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |ГАЗ, УАЗ, ВАЗ—2121                        |         221         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Мотоциклы (для работников органов местного|          91         |
   |самоуправления сельской местности)        |                     |
   L——————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

Е.Воробьева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

10.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——