"Книги Издательского Дома "Питер", 2002

МАЛЫЙ БИЗНЕС:

НОВАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2003 ГОДУ

М.А.Пархачева, Е.В.Корнетова

ГЛАВА 1. ЧТО ТАКОЕ УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В настоящее время государство возлагает на малый бизнес определенные надежды как на резерв, использование которого позволит поднять экономику страны. Предпринята попытка снизить налоговое бремя субъектов малого предпринимательства, а также облегчить налоговый учет. Для достижения указанных целей с 1 января 2003 г. вводится новая упрощенная система налогообложения, которая является специальным налоговым режимом. Разберемся, что же это такое.

1.1. Общий и специальные режимы налогообложения

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ). При этом наряду с федеральными налогами могут устанавливаться также региональные и местные налоги. Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом налогообложения.

В то же время наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством РФ о налогах и сборах, существуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов <1>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Следовательно, если организация (индивидуальный предприниматель) не применяет специальный налоговый режим, можно говорить о том, что она исполняет налоговые обязательства по общей системе налогообложения.

В соответствии со ст.18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.

Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Причем законодатель требует, чтобы при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения <2> и налоговые льготы определялись в порядке, устанавливаемом НК РФ, а иные особые правила могут содержаться в других федеральных законах.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Элементами налогообложения в отношении какого-либо налога, устанавливаемыми НК РФ, являются: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 НК РФ).

Таким образом, специальный налоговый режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например, законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности на основе соглашения о разделе продукции и других отраслей законодательства.

К специальным налоговым режимам относятся:

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в свободных экономических зонах;

- система налогообложения в закрытых административно - территориальных образованиях;

- система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как видно, к специальным налоговым режимам НК отнесена упрощенная система налогообложения, нацеленная на развитие малого предпринимательства в России, а также снижение налогового бремени для данной категории налогоплательщиков. Применение упрощенной системы налогообложения предусматривается гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".

В принципе, идея появления такого специального налогового режима не нова. Еще 29 декабря 1995 г. был принят Федеральный закон N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ). Однако гл.26.2 НК РФ несет в себе существенные отличия от требований указанного Закона. Кроме того, в ней законодателем сделана попытка исправить те неточности, которые присутствуют в Законе N 222-ФЗ, то есть принять данный законодательный акт в соответствии с требованиями, предъявляемыми к подобным документам законодательством о налогах и сборах.

Подробно сходства и различия "старой" и "новой" упрощенной систем налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей приведены в Приложении N 1 в Сравнительной таблице упрощенной системы налогообложения до и после вступления в силу гл.26.2 НК РФ.

1.2. Сущность упрощенной системы налогообложения

Как указывалось выше, упрощенная система существует как альтернатива общепринятой системе налогообложения, отличающейся большим количеством различных налогов и сложностью их расчета. Каждый современный бизнесмен или предприниматель знаком с противоречивостью и запутанностью налогового законодательства, устанавливающего многообразие видов налогов и сборов, имеющих различные (зачастую сложные) алгоритмы их расчета и уплаты. Очевидно, что одной из целей, преследуемых законодателем, было упрощение процесса исчисления налогов для организаций малого бизнеса.

1.2.1. Определение упрощенной системы налогообложения

Сущность упрощенной системы налогообложения заключается в том, что уплата ряда налогов налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, заменяется уплатой единого налога, исчисляемого в порядке, установленном НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что для организаций и индивидуальных предпринимателей перечень заменяемых налогов несколько различается. Это связано с тем, что при применении общего режима налогообложения эти категории налогоплательщиков уплачивают разные налоги.

Закрытый перечень налогов, уплату которых для организаций и индивидуальных предпринимателей заменяет уплата единого налога, приведен в п.2 ст.346.11 гл.26.2 НК РФ и для удобства читателей представлен в табл. 1.2.1.

Таблица 1.2.1. Налоги и сборы, не исчисляемые

при упрощенной системе налогообложения

     
   ————T——————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   | N |        Организации       | Индивидуальные предприниматели  |
   |п/п|                          |                                 |
   +———+——————————————————————————+—————————————————————————————————+
   | 1 |Налог на прибыль          |Налог на доходы физических лиц,  |
   |   |организаций, исчисляемый  |исчисляемый на основании гл.23   |
   |   |на основании гл.21 НК РФ  |НК РФ (ст.ст.207 — 233)          |
   |   |(ст.ст.246 — 333)         |                                 |
   +———+——————————————————————————+—————————————————————————————————+
   | 2 |НДС, исчисляемый на основании гл.21 НК РФ (ст.ст.143 — 178) |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 3 |Налог с продаж, исчисляемый на основании гл.27 НК РФ        |
   |   |(ст.ст.347 — 355)                                           |
   +———+——————————————————————————T—————————————————————————————————+
   | 4 |Налог на имущество        |Налог на имущество физических лиц|
   |   |предприятий, исчисляемый  |в части имущества, используемого |
   |   |на основании Закона РФ    |для предпринимательской          |
   |   |от 13 декабря 1991 г.     |деятельности, исчисляемый на     |
   |   |N 2030—1 "О налоге на     |основании Закона РФ от 9 декабря |
   |   |имущество предприятий"    |1991 г. N 2003—1 "О налогах на   |
   |   |                          |имущество физических лиц"        |
   +———+——————————————————————————+—————————————————————————————————+
   | 5 |Единый социальный налог, исчисляемый на основании гл.24     |
   |   |НК РФ (ст.ст.234 — 245)                                     |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как видно из приведенной таблицы, вместо того, чтобы производить расчет пяти наиболее распространенных (и наиболее значительных по величине) на сегодняшний день налогов, бухгалтеру или индивидуальному предпринимателю необходимо будет рассчитать только один налог.

Обязать налогоплательщика применять упрощенную систему налоговое законодательство на сегодняшний день не может. Поэтому переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном законом (при соблюдении всех необходимых условий).

Исходя из того, что применение упрощенной системы налогообложения - это особый налоговый режим, обусловленный действием налогового законодательства, к нему применяются общие принципы налогообложения, установленные частью первой НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.1 НК РФ установлены система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в России <3>, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в России;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов России и местных налогов и сборов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Также ст.2 НК РФ определяет, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, ведению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, установление упрощенной системы налогообложения направлено на ведение организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в определенном порядке налогового учета, под которым подразумевается особая система накопления, обработки и обобщения информации, необходимой для исчисления соответствующих налогов и исполнения обязанности по их уплате в бюджет.

Основными задачами налогового учета являются:

- ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые налогоплательщики обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) и другой информации и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Исходя из сказанного выше, очевидно, что поскольку упрощенная система налогообложения предусмотрена Налоговым кодексом, то применяться она может исключительно в целях налогообложения и никоим образом не влияет и не может влиять на порядок ведения организациями, ее применяющими, бухгалтерского учета.

На практике у налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему, возникает вопрос, надо ли им вести бухгалтерский учет, если они применяют упрощенную систему налогообложения.

1.2.2. Надо ли вести бухгалтерский учет

при применении упрощенной системы налогообложения

До недавнего времени два понятия - бухгалтерский учет и налоговый учет - не разграничивались. При этом предполагалось, что для успешного функционирования организации достаточно правильно отразить хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета и на их основе исчислить налоги (а также принять и управленческое решение).

Поскольку информация, необходимая для исчисления подлежащих взносу в бюджет налогов (налоговые базы, объекты налогообложения и т.п.), формировалась непосредственно на счетах бухгалтерского учета, у предприятий не было необходимости отдельно вести налоговый учет, а соответственно, - фиксировать способы и методы ведения налогового учета.

В настоящее время бухгалтерский и налоговый учеты ведутся каждый по своим правилам, при этом бухгалтерский учет направлен на сбор, регистрацию и обобщение фактов хозяйственной деятельности, а налоговый учет - на правильное и точное исчисление налогов и сборов.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учеты представляют собой самостоятельно существующие системы, преследующие разные цели, имеющие собственную законодательную базу, отношения внутри которых регулируются различными законодательными органами.

В отличие от налогового учета бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Такой учет необходим в первую очередь для собственников организации, которые хотят знать о том, какие процессы реально происходят в организации, и каков в конечном итоге результат ее деятельности.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Закона о бухгалтерском учете, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России, других федеральных законов, указов Президента России и постановлений Правительства России (ст.3 Закона о бухгалтерском учете).

Причем обязанность ведения бухгалтерского учета не зависит (и не должна зависеть) от того, какой режим налогообложения применяет конкретная организация.

Исключение делается только для граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, которые ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством России (т.е. не ведут бухгалтерский учет <4>).

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Имеется в виду, что у индивидуальных предпринимателей отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета, однако авторам известны случаи, когда и такая категория субъектов малого предпринимательства организует бухгалтерский учет для собственных целей (хотя и не всегда в полном размере).

Методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном Банке России и кредитных организациях) осуществляет Министерство финансов РФ (пп.10 п.5 Положения о Министерстве финансов Российской Федераций, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 273).

Вместе с тем Минфин России не обладает полномочиями по разъяснению налогового законодательства, поскольку его задачей является только выработка единых подходов к отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета (в том числе и налоговых обязательств, основания возникновения и прекращения которых регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации).

Однако Минфин России все же является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст.9 НК РФ). В частности, в его компетенцию входит:

- утверждение совместно с МНС России порядка проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке (пп.6 п.1 ст.31 НК РФ);

- отнесение доходов, полученных налогоплательщиками, к доходам от источников в РФ или за ее пределами, если это не может быть установлено на основании положений НК РФ (п.2 ст.42 НК РФ);

- определение совместно с МНС России порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налоговой базы по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций (п.2 ст.54 НК РФ);

- принятие решений об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов (п.1 ст.63 НК РФ);

- согласование инструкций по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам, издаваемых МНС России, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п.7 ст.80 НК РФ);

- согласование формы специальной декларации, разрабатываемой МНС России, для проведения контроля над расходами физического лица (п.4 ст.86 НК РФ).

Исходя из вышесказанного, ясно, что организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, все-таки придется вести бухгалтерский учет, если, конечно, Минфин России не разрешит им вести и бухгалтерский учет по упрощенной системе (установив данную норму собственными нормативными актами).

Необходимо также учесть, что в соответствии со ст.346.24 НК РФ налоговый учет ведется налогоплательщиками на основании книги учета доходов и расходов, которая утверждается МНС России по согласованию с Минфином России, следовательно, до изменения существующей системы бухгалтерского учета организациям придется не только вести бухгалтерский учет, но и отражать в данной книге все свои доходы и расходы, признаваемые таковыми согласно гл.26.2 НК РФ.

Заметим также, что в соответствии с п.4 ст.346.11 НК РФ у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в любом случае сохраняется обязанность ведения кассовых операций и представления статистической отчетности в соответствии с действующим порядком.

Обращаем внимание читателей, что в настоящее время обязанность ведения кассовых операций регламентируется Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ России от 4 октября 1993 г. N 18. Причем этот порядок обязателен для соблюдения только организациями, а порядок ведения кассовых операций для индивидуальных предпринимателей никакими нормативными документами не предусмотрен. Из чего следует вывод, что индивидуальные предприниматели не обязаны в соответствии с действующим порядком вести кассовые операции и соблюдать кассовую дисциплину. Остается надеяться, что такая ситуация будет исправлена законодателем.

1.3. Какие налоги и сборы исчисляются

при упрощенной системе налогообложения

Уплата единого налога заменяет уплату организациями и индивидуальными предпринимателями некоторых налогов. Однако это не значит, что кроме единого налога эти налогоплательщики больше не производят никаких налоговых платежей и взносов в бюджет. Ведь перечень налогов, уплату которых заменяет уплата единого налога, закрыт. Кроме того, на уплату иных налогов прямо указывает текст п.п.2 и 3 ст.346.11 гл.26.2 НК РФ.

Следовательно, иные налоги и сборы, прямо не поименованные НК РФ в качестве тех, которые заменяются уплатой единого налога, подлежат исчислению и уплате в бюджет в общем порядке <5>. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, о чем прямо у казано в тексте закона.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> За исключением акцизов, налога на игорный бизнес, единого налога на вмененный доход, поскольку налогоплательщики, занимающиеся производством подакцизных товаров и минерального сырья, игорным бизнесом, а также переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не могут применять упрощенную систему налогообложения.

Перечень таких налогов, взносов и сборов приведен в табл. 1.3.1. Заметим, что большинство перечисленных в этой таблице налогов и сборов предусмотрено Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", который продолжает свое действие до тех пор, пока не будет отменен в установленном порядке (путем принятия соответствующего федерального закона). На сегодняшний день именно указанный Закон устанавливает, какие налога взимаются на территории Российской Федерации, а аналогичные нормы Налогового кодекса РФ (ст.ст.12 - 15 НК РФ) вступят в силу только с момента признания Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утратившим силу <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в ст.29 установил, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2 указанного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй Кодекса и указанному Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй Кодекса.

Таблица 1.3.1. Налоги, подлежащие уплате организациями

и индивидуальными предпринимателями,

применяющими упрощенную систему налогообложения <7>

     
   ————T———————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | N |    Наименование налога    |            Основание           |
   |п/п| (взноса), уплата которого |                                |
   |   |     связана с ведением    |                                |
   |   |    предпринимательской    |                                |
   |   |        деятельности       |                                |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   | 1 |             2             |                3               |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   |               Федеральные налоги, сборы и взносы               |
   +———T———————————————————————————T————————————————————————————————+
   | 1 |Страховые взносы на        |Закон от 15 декабря 2001 г.     |
   |   |обязательное пенсионное    |N 167—ФЗ "Об обязательном       |
   |   |страхование в              |пенсионном страховании в РФ"    |
   |   |Пенсионный фонд РФ         |                                |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   | 2 |Налог на доходы физических |Глава 23 НК РФ "Налог на доходы |
   |   |лиц                        |физических лиц"                 |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   | 3 |Налог на операции          |Закон от 18 октября 1995 г.     |
   |   |с ценными бумагами         |N 158—ФЗ "О налоге на операции  |
   |   |                           |с ценными бумагами"             |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   | 4 |Плата за пользование       |Водный кодекс РФ. Плата         |
   |   |водными объектами          |устанавливается Федеральным     |
   |   |                           |законом от 6 мая 1998 г.        |
   |   |                           |N 71—ФЗ "О плате за             |
   |   |                           |использование водных объектов"  |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   | 5 |Государственная пошлина    |Закон РФ от 9 декабря 1991 г.   |
   |   |                           |N 2005—1 "О государственной     |
   |   |                           |пошлине" <8>                    |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   | 6 |Сбор за использование      |Закон РФ от 2 апреля 1993 г.    |
   |   |наименований "Россия",     |N 4737—1 "О сборе за            |
   |   |"Российская Федерация" и   |использование наименований      |
   |   |образованных на их основе  |"Россия", "Российская           |
   |   |слов и словосочетаний      |Федерация" и образованных на их |
   |   |                           |основе слов и словосочетаний"   |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   | 7 |Налог на покупку           |Закон РФ от 21 июля 1997 г.     |
   |   |иностранных денежных знаков|N 120—ФЗ "О налоге на покупку   |
   |   |и платежных документов,    |иностранных денежных знаков и   |
   |   |выраженных в иностранной   |платежных документов,           |
   |   |валюте                     |выраженных в иностранной валюте"|
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   | 8 |Налог на добычу полезных   |Глава 26 НК РФ "Налог на добычу |
   |   |ископаемых                 |полезных ископаемых"            |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                  Региональные налоги и сборы                   |
   +———T———————————————————————————T————————————————————————————————+
   | 9 |Плата за древесину,        |Лесной кодекс РФ. Плата         |
   |   |отпускаемую на корню       |установлена Постановлением      |
   |   |                           |Правительства РФ от 19 декабря  |
   |   |                           |2001 г. N 127                   |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   |10 |Сбор на нужды              |Нормативные правовые акты о     |
   |   |образовательных учреждений,|налогах и сборах субъектов РФ   |
   |   |взимаемый с юридических лиц|                                |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   |11 |Транспортный налог         |Глава 28 НК РФ. Ставки налога   |
   |   |                           |устанавливаются законами        |
   |   |                           |субъектов РФ                    |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                     Местные налоги и сборы                     |
   +———T———————————————————————————T————————————————————————————————+
   |12 |Земельный налог            |Закон РФ от 11 октября 1991 г.  |
   |   |                           |N 1738—1 "О плате за землю"     |
   +———+———————————————————————————+————————————————————————————————+
   |13 |Регистрационный сбор с     |Нормативные правовые акты о     |
   |   |физических лиц,            |налогах и сборах                |
   |   |занимающихся               |представительных органов        |
   |   |предпринимательской        |местного самоуправления         |
   |   |деятельностью              |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |14 |Налог на строительство     |                                |
   |   |объектов производственного |                                |
   |   |назначения в курортной зоне|                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |15 |Сбор за право торговли     |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |16 |Целевые сборы с граждан и  |                                |
   |   |предприятий, учреждений,   |                                |
   |   |организаций независимо от  |                                |
   |   |их организационно —        |                                |
   |   |правовых форм на содержание|                                |
   |   |милиции, на благоустройство|                                |
   |   |территорий, на нужды       |                                |
   |   |образования и другие цели  |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |17 |Налог на рекламу           |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |18 |Лицензионный сбор за право |                                |
   |   |торговли винно — водочными |                                |
   |   |изделиями                  |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |19 |Налог на перепродажу       |                                |
   |   |автомобилей, вычислительной|                                |
   |   |техники и персональных     |                                |
   |   |компьютеров                |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |20 |Лицензионный сбор за право |                                |
   |   |проведения местных         |                                |
   |   |аукционов и лотерей        |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |21 |Сбор за парковку           |                                |
   |   |автотранспорта             |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |22 |Сбор за право использования|                                |
   |   |местной символики          |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |23 |Сбор со сделок, совершаемых|                                |
   |   |на биржах, за исключением  |                                |
   |   |сделок, предусмотренных    |                                |
   |   |законодательными актами о  |                                |
   |   |налогообложении операций   |                                |
   |   |с ценными бумагами         |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |24 |Сбор за право проведения   |                                |
   |   |кино— и телесъемок         |                                |
   +———+———————————————————————————+                                |
   |25 |Сбор за уборку территорий  |                                |
   |   |населенных пунктов         |                                |
   L———+———————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<7> В данной таблице не указаны два налога - налог на пользователей автомобильных дорог, действующий на основании Закона России от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ", и налог с владельцев транспортных средств, действующий на основании Закона России от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ", поскольку оба налога прекращают свое действие с 1 января 2003 г. (В новой редакции Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 116-ФЗ данные налоги исключены из источников образования дорожных фондов.)

<8> Закон дан в новой редакции от 31 декабря 1995 г. N 226-ФЗ.

Помимо того, что организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему, придется все же уплачивать вышеперечисленные налоги, им придется перечислять в бюджет и те налоги, по которым они не являются самостоятельными налогоплательщиками (включая НДС, налог на прибыль, налог с продаж и налог на доходы физических лиц), в случае, когда они исполняют обязанности налоговых агентов.

Подробнее об этом читайте в гл.6 "Исполнение обязанностей налогового агента".

1.4. Налоговая декларация и налоговый учет

Согласно п.1 ст.346.24 НК РФ налогоплательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога. Налоговый учет производится налогоплательщиками в книге учета доходов и расходов.

Форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Идея такого способа ведения налогового учета не нова. И раньше субъекты малого предпринимательства, применявшие упрощенную систему, вели учет хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов. В ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражались хозяйственные операции, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, путем обособленного отражения в соответствующих графах доходов и расходов налогоплательщика. Книга с пронумерованными, прошнурованными страницами открывалась на один календарный год и заверялась подписью руководителя организации (предпринимателя) и оттиском печати налогового органа.

В конце отчетного или налогового периода на основании данных в соответствующем разделе книги производился расчет налоговой базы и исчисление суммы единого налога организациями (у индивидуальных предпринимателей не было обязанности уплачивать единый налог в связи с тем, что он заменялся уплатой стоимости патента на право применения упрощенной системы).

В настоящее время форма книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения не утверждены. Налогоплательщикам необходимо внимательно следить за изменениями законодательства в этой области.

По истечении каждого отчетного и налогового периода все налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации. Обязанность представлять декларацию по единому налогу предусмотрена ст.346.23 НК РФ.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога, и указывается каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.80 НК РФ).

Декларация по единому налогу должна заполняться нарастающим итогом, хотя прямо на это законопроект не указывает. Вместе с тем такой вывод следует из того, что при определении налоговой базы доходы и расходы исчисляются налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.

Организации представляют налоговые декларации в налоговый орган только по месту своего нахождения (даже если они имеют обособленные подразделения), а индивидуальные предприниматели - по месту жительства.

Согласно п.2 ст.80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган:

- лично или через его представителя, причем налоговый орган не вправе отказаться по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Эта дата и будет определять срок, в который представлена декларация;

- в виде почтового отправления с описью вложения. Если налогоплательщик отправляет налоговую декларацию по почте, днем ее представления следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения;

- по телекоммуникационным каналам связи. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем представления считается дата ее отправки.

Обращаем внимание читателей, что согласно ст.6.1 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Следовательно, если налоговые декларации были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Кроме того, той же статьей НК РФ предусмотрено, что в случаях, когда последний день срока выпадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Следовательно, срок представления налоговой декларации, приходящийся на выходной (нерабочий) или праздничный день, следует переносить на первый рабочий день после выходного или праздничного дня.

Сроки представления налоговых деклараций соответствующими категориями налогоплательщиков приведены в табл. 1.4.1.

Главой 26.2 НК РФ предусмотрено, что форма декларации и порядок ее заполнения должны утверждаться Министерством РФ по налогам и сборам. Пока она не утверждена.

Таблица 1.4.1. Сроки представления декларации

     
   ————T———————————————————T————————————————————————————————————————¬
   | N |      Категория    |     Сроки представления декларации     |
   |п/п| налогоплательщика |                                        |
   +———+———————————————————+————————————————————————————————————————+
   |1  |Организации        |По итогам отчетного периода не позднее: |
   |   |                   |— 25 апреля текущего года               |
   |   |                   |— 25 июля текущего года                 |
   |   |                   |— 25 октября текущего года              |
   |   |                   |                                        |
   |   |                   |По итогам налогового периода не позднее:|
   |   |                   |— 31 марта года, следующего за истекшим |
   |   |                   |налоговым периодом                      |
   +———+———————————————————+————————————————————————————————————————+
   |2  |Индивидуальные     |По итогам отчетного периода не позднее: |
   |   |предприниматели    |— 25 апреля текущего года               |
   |   |                   |— 25 июля текущего года                 |
   |   |                   |— 25 октября текущего года              |
   |   |                   |                                        |
   |   |                   |По итогам налогового периода не позднее:|
   |   |                   |— 30 апреля года, следующего за истекшим|
   |   |                   |налоговым периодом                      |
   L———+———————————————————+—————————————————————————————————————————
   

ГЛАВА 2. КТО ВПРАВЕ ПРИМЕНЯТЬ

УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Прежде чем говорить о применении упрощенной системы налогообложения, следует определиться, кто же вправе применять указанный специальный налоговый режим.

Ранее упрощенная система налогообложения, учета и отчетности была предназначена только для тех организаций (предпринимателей), которые соответствовали критериям, позволяющим отнести их к субъектам малого предпринимательства, установленным Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ).

В действующей редакции гл.26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют определенные виды деятельности, реализуют подакцизные товары и минеральное сырье, применяют некоторые другие специальные налоговые режимы, а также подпадают под иные признаки, которые указаны в ст.346.12 НК РФ. Кроме того, одним из главных ограничений является ограничение по доходам организаций.

2.1. Виды предпринимательской деятельности,

не позволяющие применять упрощенную

систему налогообложения

Организация и индивидуальный предприниматель имеют шанс применять упрощенную систему налогообложения, если ими выполняются определенные требования законодателя в отношении осуществляемых видов деятельности, закрытый перечень которых приведен в пп.2 - 11 п.3 ст.346.12 НК РФ и для удобства читателей представлен в табл. 2.1.1 <9>.

     
   ———————————————————————————————
   

<9> Кроме того, некоторые иные виды деятельности не позволяют применять упрощенную систему налогообложения, что связано с применением специальных налоговых режимов для участников соглашений о разделе продукции, для сельскохозяйственных товаропроизводителей и организаций, индивидуальных предпринимателей, подпадающих под действие единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Подробнее об этом читайте в разд.2.2 "Ограничения, связанные с применением специальных налоговых режимов".

Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям, намеревающимся применить упрощенную систему налогообложения, следует в первую очередь определить, не осуществляют ли они те виды деятельности, которые не позволяют использовать указанный специальный налоговый режим.

Законодатель ограничил возможность применения упрощенной системы налогообложения для организаций и предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности. Ни при каких условиях не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, являющиеся банками, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, инвестиционными фондами, ломбардами, нотариусы, занимающиеся частной практикой, а также организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, игорным бизнесом.

Таблица 2.1.1. Организации и индивидуальные

предприниматели, которые не вправе применять

упрощенную систему налогообложения

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |    Организации     |      Организации и индивидуальные         |
   |                    |              предприниматели              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Банки               |Профессиональные участники рынка ценных    |
   |                    |бумаг                                      |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Страховщики         |Занимающиеся производством подакцизных     |
   |                    |товаров, а также добычей и реализацией     |
   |                    |полезных ископаемых, за исключением        |
   |                    |общераспространенных полезных ископаемых   |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Негосударственные   |Занимающиеся игорным бизнесом              |
   |пенсионные фонды    |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Инвестиционные фонды|Участники соглашений о разделе продукции   |
   |                    |<10>                                       |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Ломбарды            |Нотариусы, занимающиеся частной практикой  |
   L————————————————————+————————————————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<10> Одновременно система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции является специальным налоговым режимом.

Ограничения для банков

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" <11> банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

     
   ———————————————————————————————
   

<11> В новой редакции Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ.

Банковская деятельность подлежит лицензированию, поскольку банк является кредитной организацией, а все кредитные организации осуществляют свою деятельность на основании специального разрешений (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России). Поскольку в гл.26.2 НК РФ среди тех организаций, которой не вправе применять упрощенную систему налогообложения, указаны именно банки, то, следовательно, данное требование распространяемой не на все кредитные организации: для небанковских кредитных организаций <12> сделано исключение.

     
   ———————————————————————————————
   

<12> Небанковская кредитная организация - кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. N 395-1. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.

Таким образом, организация, образованная на основе любой собственности как хозяйственное общество, получившая лицензию Банка России на исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц, не вправе использовать упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для страховых организаций

В гл.26.2 НК РФ среди тех, кто не вправе применять упрощенную систему налогообложения, указаны страховщики (п.3 ст.346.12 НК РФ).

В соответствии со ст.938 ГК РФ в качестве страховщиков договоры могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) также содержит понятие страховщиков (п.1 ст.6 Закона N 4015-1); в соответствии с ним страховщиками признаются юридические лица любой организационно - правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности (страховые организации и общества взаимного страхования) и получившие в установленном Законом N 4015-1 порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации.

Страховая деятельность, так же как и банковская, подлежит лицензированию и представляет собой деятельность по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

Ограничения для негосударственных пенсионных фондов

Негосударственный пенсионный фонд - особая организационно - правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда (ст.2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").

Некоммерческие организации, осуществляющие деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению населения (аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и выплату негосударственных пенсий участникам фонда), не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для инвестиционных фондов

Инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления (ст.1 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ)). Инвестиционные фонды существуют в двух видах:

акционерный инвестиционный фонд - открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные Законом N 156-ФЗ, и фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд" (п.1 ст.2 Закона N 156-ФЗ);

паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (п.1 ст.10 Закона N 156-ФЗ).

Паевой инвестиционный фонд вообще не является юридическим лицом, но так или иначе любой инвестиционный фонд не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для профессиональных участников

рынка ценных бумаг

Статья 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) содержит понятие профессиональных участников рынка ценных бумаг. Таковыми признаются юридические лица, в том числе кредитные организации, а также граждане (физические лица), зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют следующие виды деятельности:

- брокерская деятельность (ст.3 Закона N 39-ФЗ). Брокерской деятельностью признается совершение гражданско - правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии, а также доверенности на совершение таких сделок при отсутствии указаний на полномочия поверенного или комиссионера в договоре;

- дилерская деятельность (ст.4 Закона N 39-ФЗ). Дилерской деятельностью признается совершение сделок купли - продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаге обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по ценам, объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность;

- деятельность по управлению ценными бумагами (ст.5 Закона N 39-ФЗ). Под деятельностью по управлению ценными бумагами признается осуществление юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц:

ценными бумагами;

денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги;

денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами;

- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг) (ст.6 Закона N 39-ФЗ). Клиринговая деятельность - деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним;

- депозитарная деятельность (ст.7 Закона N 39-ФЗ). Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги;

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг (п.1 ст.8 Закона N 39-ФЗ). Деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг признается сбор, фиксация, обработка, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг (ст.9 Закона N 39-ФЗ). Деятельностью по организации торговли на рынке ценных бумаг признается предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско - правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.

Все профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для ломбардов

Под деятельностью ломбарда понимается деятельность по принятию от граждан в залог в целях выдачи краткосрочных кредитов и (или) на хранение движимого имущества, предназначенного для личного потребления, и по реализации невыкупленного или невостребованного имущества в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Действующая на сегодняшний день редакция Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в перечне видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, не содержит деятельность ломбардов. Но в соответствии с п.1 ст.358 ГК РФ залог вещей в ломбарде (принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления) в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями - ломбардами, имеющими на это лицензию.

Ограничения для игорного бизнеса

Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" определяет игорный бизнес как предпринимательскую деятельность, не являющуюся реализацией продукции (товаров, работ, услуг), связанную с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведение.

Пари - это основанное на риске и заключенное между двумя или несколькими лицами, как физическими, так и юридическими, соглашение о выигрыше, исход которого зависит от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет, а азартная игра - это основанное на риске и заключенное между двумя или несколькими лицами, как физическими, так и юридическими, по правилам, установленным игорным заведением, соглашение о выигрыше, исход которого зависит от обстоятельства, на наступление которого стороны имеют возможность оказывать воздействие.

Любые игорные заведения (предприятия, в которых на основании лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса проводятся азартные игры и (или) принимаются ставки на пари: казино, тотализатор, букмекерская контора, зал игровых автоматов и иные игорные дома (места)) не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для участников соглашений

о разделе продукции

Участниками соглашений о разделе продукции теоретически могут стать любые субъекты предпринимательской деятельности, поскольку соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиск, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Таким образом, заключение соглашения о разделе продукции предполагает осуществление участником такого соглашения определенного вида деятельности. Кроме того, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции является специальным налоговым режимом, о чем будет сказано ниже.

Ограничения, связанные с производством

подакцизных товаров, а также добычей и реализацией

полезных ископаемых, за исключением

общераспространенных полезных ископаемых

Согласно пп.8 п.3 ст.346.12 НК РФ право применения упрощенной системы налогообложения не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, производящих подакцизные товары, а также занимающихся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Обращаем внимание читателей, что речь идет именно о производителях подакцизных товаров, следовательно, данная норма не относится к тем организациям и индивидуальным предпринимателям, которые занимаются перепродажей таких товаров и сырья.

Перечень подакцизных товаров приведен в ст.181 НК РФ, а полезных ископаемых в ст.337 НК РФ.

Подакцизными товарами признаются (п.1 ст.181 НК РФ):

1) спирт этиловый изо всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) ювелирные изделия;

7) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

8) автомобильный бензин;

9) дизельное топливо;

10) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

Полезным ископаемым признается (ст.337 НК РФ) продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п.3 ст.337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов с помощью специальных установок).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Видами добытого полезного ископаемого являются:

1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;

2) торф;

3) углеводородное сырье:

- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений;

- газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей;

- газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений;

- газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатно - нефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);

4) товарные руды:

- черных металлов (железо, марганец, хром);

- цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в иных группировках);

- редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий, тантал, висмут, рений, рубидий);

- многокомпонентные комплексные руды;

5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

6) горно - химическое неметаллическое сырье (апатит - нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно - колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений);

7) горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц - полевошпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талькомагнезит, пирофиллит, слюда - московит, слюда - флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы);

8) битуминозные породы (за исключением указанных в пп.3 п.2 ст.337 НК РФ);

9) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрид, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано - гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии);

11) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агат, яшма и другие);

12) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений;

14) соль природная и чистый хлористый натрий;

15) подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;

16) сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Ограничения для нотариусов,

занимающихся частной практикой

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

На должность нотариуса в Российской Федерации назначается в порядке, установленном Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, гражданин Российской Федерации, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности (ст.2 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ от 11 февраля 1993 г. N 4462-1).

Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты. Кроме того, нотариальная деятельность подлежит лицензированию.

2.2. Ограничения, связанные с применением

специальных налоговых режимов

Упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не применяется одновременно с использованием следующих налоговых режимов (пп.11 - 13 ст.346.12 НК РФ):

- системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- системы налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Регламентация указанной системы в настоящее время в отдельной главе НК РФ отсутствует и регулируется Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" <13>.

     
   ———————————————————————————————
   

<13> В данной книге соглашения о разделе продукции не рассматриваются.

Рассмотрим, кто является плательщиком при применении наиболее распространенных специальных налоговых режимов, ограничивающих право перехода организаций (индивидуальных предпринимателей) на упрощенную систему налогообложения: систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

2.2.1. Критерии применения системы налогообложения

в виде единого налога на вмененный доход

для отдельных видов деятельности

Самым распространенным является специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установленный гл.26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". При применении такого режима следует иметь в виду, что он может применяться (или не применяться) по решению субъекта Российской Федерации в отношении ограниченного круга видов предпринимательской деятельности.

Поэтому прежде чем решать вопрос о правомерности применения упрощенной системы налогообложения, следует уточнить, какие приняты решения в отношении введения единого налога на вмененный доход в том или ином регионе.

В общем случае система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться <14> в отношении следующих видов деятельности, указанных в ст.346.26 НК РФ (см. также табл. 2.2.1):

- оказание бытовых услуг;

- оказание ветеринарных услуг;

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- розничная торговля;

- оказание услуг общественного питания;

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

     
   ———————————————————————————————
   

<14> В ряде случаев при соблюдении некоторых дополнительных условий, которые рассмотрены ниже.

Оказание бытовых услуг

Согласно пп.1 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания организацией (индивидуальным предпринимателем) бытовых услуг, включая:

- ремонт обуви, изделий из меха, одежды, металлоизделий, часов, ювелирных изделий;

- ремонт и обслуживание бытовой техники, компьютеров, оргтехники;

- услуги прачечных, химчисток, фотоателье;

- услуги по чистке обуви;

- парикмахерские услуги;

- другие виды бытовых услуг.

Как видно из установленного Налоговым кодексом РФ и приведенного выше перечня бытовых услуг, подпадающих под действие единого налога на вмененный доход, их виды не ограничены налоговым законодателем, поскольку НК РФ использует термин "другие виды бытовых услуг".

Перед налогоплательщиками сразу же возникает вопрос: а какие иные виды бытовых услуг могут облагаться единым налогом на вмененный доход? Ответ на этот вопрос содержится в ст.346.27 НК РФ, согласно которой под бытовыми платными услугами следует понимать оказываемые физическим лицам платные услуги, определяемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Общероссийский классификатор услуг населению (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163 (далее - ОКУН), является составной частью Единой системы классификации и кодирования технико - экономической и социальной информации (ЕСКК ТЭИ). Объектами классификации являются услуги населению, оказываемые предприятиями и организациями различных организационно - правовых форм собственности и индивидуальными предпринимателями, использующими различные формы и методы обслуживания.

По общей структуре кодового обозначения ОКУН группа "Бытовые услуги" имеет код 01. Указанная группа делится на подгруппы, которые в свою очередь дробятся на виды деятельности по целевому функциональному назначению.

Таблица 2.2.1. Виды бытовых услуг,

облагаемых единым налогом на вмененный доход

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   | N |         Виды бытовых услуг по ОКУН               |   Код   |
   |п/п|                                                  |подгруппы|
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 1 |Ремонт, окраска и пошив обуви                     |  011000 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 2 |Ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных         |  012000 |
   |   |изделий, головных уборов и изделий текстильной    |         |
   |   |галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных   |         |
   |   |изделий                                           |         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 3 |Ремонт и техническое обслуживание бытовой         |  013000 |
   |   |радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин        |         |
   |   |и бытовых приборов, ремонт и изготовление         |         |
   |   |металлоизделий                                    |         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 4 |Изготовление и ремонт мебели                      |  014000 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 5 |Химическая чистка и крашение, услуги прачечных    |  015000 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 6 |Ремонт и строительство жилья и других построек    |  016000 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 7 |Техническое обслуживание и ремонт                 |  017000 |
   |   |транспортных средств, машин и оборудования        |         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 8 |Услуги фотоателье и фото— и кинолабораторий,      |  018000 |
   |   |транспортно — экспедиторские услуги               |         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 9 |Услуги бань и душевых, парикмахерских. Услуги     |  019000 |
   |   |предприятий по прокату. Ритуальные, обрядовые     |         |
   |   |услуги                                            |         |
   L———+——————————————————————————————————————————————————+——————————
   

Обращаем внимание читателей, что все вышеуказанные услуги, оказываемые юридическим лицам, не признаются бытовыми услугами в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности <15>.

     
   ———————————————————————————————
   

<15> В то же время некоторые услуги, оказываемые юридическим лицам, подпадают под действие единого налога на вмененный доход по иным основаниям, рассмотренным ниже. Например, оказание услуг по ремонту автотранспортных средств (пп.3 п.2 ст.346.26 НК РФ).

Пример. Организация оказывает услуги по ремонту и изготовлению мебели только юридическим лицам.

Проверка соблюдения ограничения по виду деятельности

В связи с тем, что организация оказывает услуги по ремонту и изготовлению мебели только юридическим лицам, она не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Оказание ветеринарных услуг

Оказание ветеринарных услуг подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с пп.2 п.2 ст.346.26 НК РФ. При этом Налоговый кодекс РФ не дает специального определения термину "ветеринарные услуги" (как, например, в отношении понятия "бытовые услуги"). Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям следует обратиться к иному законодательству, регламентирующему деятельность по оказанию ветеринарных услуг. В настоящее время деятельность в области ветеринарии регламентируется Законом РФ от 14 мая 1993 г. N 4979-1 "О ветеринарии" (далее - Закон N 4979-1) и принимаемыми в соответствии с ним законодательными актами республик в составе Российской Федерации, правовыми актами автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт - Петербурга.

Под ветеринарией понимается область научных знаний и практической деятельности, направленная на предупреждение болезней животных и их лечение, выпуск полноценных и безопасных в ветеринарном отношении продуктов животноводства и защиту населения от болезней, общих для человека и животных (ст.1 Закона N 4979-1).

Для того чтобы определить, какие услуги относятся к ветеринарным, налогоплательщикам следует воспользоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (далее - ОК 029-2001), который согласно Постановлению Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст с 1 января 2003 г. заменяет Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93).

Согласно указанному Классификатору виды ветеринарных услуг собраны в группу 85.2 "Ветеринарные услуги" <16>. Эта группа включает:

- деятельность, связанную с лечением и контролем за состоянием здоровья сельскохозяйственных животных;

- деятельность, связанную с лечением и контролем за состоянием здоровья домашних животных;

- деятельность скорой помощи для животных. Она осуществляется квалифицированными ветеринарами в ветеринарных лечебницах, а также при посещении ферм, псарен или приютов для животных, в частных врачебных или операционных кабинетах или в других местах.

     
   ———————————————————————————————
   

<16> Эта группа не включает деятельность по содержанию животных и уходу за ними без предоставления ветеринарных услуг.

Право на занятие ветеринарной деятельностью имеют специалисты в области ветеринарии с высшим или средним ветеринарным образованием. Причем согласно п.4 Закона N 4979-1 специалисты в области ветеринарии, занимающиеся предпринимательской деятельностью, обязаны зарегистрироваться в соответствующих органах управления Государственной ветеринарной службы Российской Федерации.

Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию

и мойке автотранспортных средств

В соответствии с пп.3 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может действовать при оказании организациями (индивидуальными предпринимателями) услуг по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств.

В соответствии с ОК 029-2001 виды услуг по ремонту и техобслуживанию (включая мойку) автотранспортных средств собраны в группу 56.20 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств" <17>, которая включает:

1) техническое обслуживание и ремонт легковых автомобилей, в том числе техническое обслуживание, ремонт электрооборудования, ремонт шин, их установку и замену, включая регулировку и балансировку колес, механический ремонт (двигателей, подвесок, рулевого управления, тормозов и т.п.), ремонт кузовов и их составных частей (дверей, замков, окон), включая окрашивание;

2) техническое обслуживание и ремонт прочих автотранспортных средств, в том числе техническое обслуживание, ремонт электрооборудования, ремонт шин, их установку и замену, включая регулировку и балансировку колес, механический ремонт (двигателей, подвесок, рулевого управления, тормозов и т.п.), ремонт кузовов, кабин и их составных частей (дверей, замков, окон), включая окрашивание;

3) предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств, в том числе:

- мойку, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистку салона, буксировку и прочие аналогичные виды деятельности;

- оказание технической помощи в пути.

     
   ———————————————————————————————
   

<17> Эта группа не включает восстановление шин и технический осмотр автотранспортных средств.

Розничная торговля

Согласно пп.4 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины с площадью торгового зала не более 70 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Организациям и индивидуальным предпринимателям следует очень внимательно отнестись к указанному выше положению закона, поскольку ряд приведенных в нем терминов имеют специальное значение, установленное в ст.346.27 НК РФ, применяемое непосредственно для системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и позволяющее правильно отнести организацию к категории тех, которые подпадают под действие указанной системы (без применения каких-либо классификаторов).

В отличие от розничной купли - продажи, предполагающей передачу продавцом покупателю товара, предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п.1 ст.492 ГК РФ), в рассматриваемом случае под розничной торговлей следует понимать торговлю товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (кроме реализации продуктов питания и напитков, включая алкогольные, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без нее в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания). Следовательно, под действие единого налога на вмененный доход подпадает не только непосредственно продажа товара, но и оказание иных услуг покупателям за наличный расчет.

Закон о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через различные объекты организации торговли, в том числе через:

- магазин, то есть специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно - бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения и подготовки товаров к продаже;

- павильон, которым является строение, имеющее торговый зал и помещения для хранения товаров, рассчитанное на одно или несколько рабочих мест;

- киоск, строение, не имеющее торгового зала и помещений для хранения товаров, рассчитанное на одно рабочее место продавца и на площади которого хранится товарный запас;

- палатку, которой признается легко возводимая сборно - разборочная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала и помещений для хранения товаров, рассчитанная на одно или несколько рабочих мест продавца, на площади которых размещен товарный запас на один день торговли;

- открытую площадку, то есть специально оборудованное место, расположенное на земельном участке, предназначенном для организации торговли;

- иные объекты организации торговли (например, лоток).

Таким образом, розничная торговля может осуществляться через объекты торговли, как имеющие торговый зал, так и не имеющие такого зала. Причем только при розничной торговле через магазины законодатель ставит дополнительное ограничение в 70 кв. м по площади торгового зала, которым признается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли и определяемых на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Это означает, что магазины, осуществляющие розничную торговлю и имеющие площадь торгового зала более 70 кв. м, не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а следовательно, при соблюдении прочих ограничений могут применять упрощенную систему налогообложения.

В отношении иных объектов организации торговли (например, павильонов) таких ограничений нет, соответственно, организации и индивидуальные предприниматели, продающие товары и оказывающие услуги покупателям за наличный расчет с использованием иных объектов организации торговли (кроме магазинов), подпадают под действие налога на вмененный доход (если, конечно, такой налог действует в соответствующем регионе).

Оказание услуг общественного питания

Одним из видов деятельности, к которым может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является оказание услуг общественного питания при использовании зала площадью не более 70 кв. м (пп.5 п.2 ст.346.26 НК РФ). В данном случае имеется в виду зал обслуживания посетителей, то есть площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для организации общественного питания и определяемых на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст.346.27 НК РФ).

Из ст.346.27 НК РФ следует, что в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход к общественному питанию следует относить реализацию продуктов питания и напитков (в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них) в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. Итак, к услугам общественного питания относятся следующие виды деятельности, предусмотренные ОК 029-2001:

1) деятельность ресторанов и кафе (группа 55.30) <18>. Эта группа включает:

     
   ———————————————————————————————
   

<18> Эта группа не включает торговлю через автоматы.

- изготовление, реализацию и организацию потребления непосредственно на месте кулинарной продукции, продажу напитков, иногда в сопровождении некоторых форм развлекательных программ:

- ресторанами и кафе с полным ресторанным обслуживанием,

- предприятиями общественного питания с самообслуживанием;

- деятельность закусочных (предприятий "быстрого питания");

- обеспечение питанием в железнодорожных вагонах - ресторанах и на судах;

- реализацию кулинарной продукции ресторанами и кафе вне предприятия;

2) деятельность баров (группа 55.40) <19>. Эта группа включает продажу напитков, изготовление и продажу большого ассортимента коктейлей, а также закусок и десертов для потребления главным образом на месте, иногда в сопровождении некоторых форм развлекательных программ;

     
   ———————————————————————————————
   

<19> Эта группа не включает торговлю через автоматы.

3) деятельность столовых при предприятиях и учреждениях и поставка продукции общественного питания (группа 55.50) Эта группа включает:

- изготовление и реализацию кулинарной продукции, разнообразной по дням недели, или специальных рационов питания для различных групп обслуживаемого контингента (рабочих, школьников, студентов, туристов, личного состава вооруженных сил и других групп потребителей) по льготным ценам;

- деятельность предприятий общественного питания и индивидуальных предпринимателей по производству продукции общественного питания, ее доставке и организации потребления различными контингентами населения;

- поставку кулинарной продукции по заказам потребителей на рабочие места, транспортные предприятия в пути следования пассажирского сухопутного, воздушного, водного транспорта, на дом; обслуживание банкетов, свадеб, приемов и др.

Оказание автотранспортных услуг

по перевозке пассажиров и грузов

Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с пп.6 п.2 ст.346.26 НК РФ. Однако это правило действует только в отношении тех организаций (индивидуальных предпринимателей), которые используют для перевозки пассажиров и грузов не более 20 автомобилей.

Пример. Организация оказывает услуги по перевозке пассажиров, используя при этом 25 автомобилей.

Проверка соблюдения ограничения по количеству автомобилей

В связи с тем, что организация использует более 20 автомобилей, она не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Виды автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов обобщены в ОК 029-2001 в группе 60 "Деятельность сухопутного транспорта", включая:

1) деятельность автомобильного (автобусного) пассажирского транспорта, подчиняющегося расписанию, в том числе:

- внутригородские автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию;

- пригородные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию;

- междугородные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию;

- международные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию;

2) деятельность такси;

3) деятельность прочего сухопутного пассажирского транспорта;

4) деятельность автомобильного грузового транспорта, в том числе:

- деятельность автомобильного грузового специализированного транспорта;

- деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта.

2.2.2. Критерии применения системы налогообложения

для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога установлен гл.26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)". Причем единый сельскохозяйственный налог вводится в действие законом субъекта Российской Федерации об этом налоге (п.1 ст.346.1 НК РФ). Это означает, что организациям (индивидуальным предпринимателям), которые подпадают под действие единого сельскохозяйственного налога, следует проверить, введен ли он в действие в том регионе, где осуществляется соответствующая деятельность.

Согласно п.1 ст.346.2 НК РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. В целях исчисления единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях <20> и реализующие эту продукцию (в том числе продукты ее переработки), при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70 процентов.

     
   ———————————————————————————————
   

<20> Находящихся в их собственности, во владении и (или) в пользовании.

Пример. Организация, производящая сельхозпродукцию на сельскохозяйственных угодьях, имеет за отчетный (налоговый) период выручку от реализации как собственной, так и приобретенной для перепродажи сельхозпродукции, при этом выручка от реализации составила 800 000 руб., в том числе:

- от реализации собственной продукции - 600 000 руб.;

- от реализации приобретенной сельхозпродукции - 200 000 руб.

Допустим, что остальные критерии по применению системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по выручке от реализации собственной продукции в общей выручке

1. Выручка от реализации собственной продукции:

600 000 руб.

2. Выручка от иной реализации (приобретенной сельхозпродукции):

200 000 руб.

3. Доля выручки от реализации собственной продукции в общей выручке:

600 000 руб. / 800 000 руб. х 100% = 75%.

4. Поскольку выручка от реализации собственной продукции в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) составляет более 70%, организация может быть переведена на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что не признаются сельскохозяйственными производителями сельскохозяйственные организации индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и др.), определяемые по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством Российской Федерации (п.2 ст.346.2 НК РФ). Такой Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 29 апреля 2002 г. N 282 "О критериях отнесения сельскохозяйственных организаций к сельскохозяйственным организациям индустриального типа" и устанавливает, что к сельскохозяйственным организациям индустриального типа относятся сельскохозяйственные организации (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие):

- не использующие сельскохозяйственные угодья для осуществления сельскохозяйственного производства;

- у которых доля кормов, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в их собственности, владении и (или) пользовании, и использованных для собственного производства животноводческой продукции, составляет менее 20 процентов общего объема использованных кормов.

2.3. Структурные ограничения по применению

упрощенной системы налогообложения,

не связанные с видами деятельности

Кроме ограничений, связанных с осуществлением организацией (индивидуальным предпринимателем) определенных видов деятельности, Налоговый кодекс РФ накладывает и иные ограничения, наличие которых не позволяет воспользоваться упрощенной системой налогообложения. Поэтому организациям (индивидуальным предпринимателям), желающим перейти на упрощенную систему налогообложения, следует проверить, выполняются ли ими ограничения, связанные с организационной структурой организации, численностью работников, участием в уставном капитале юридических лиц и стоимостью амортизируемого имущества.

2.3.1. Ограничения, связанные с организационной

структурой предприятия

(наличие филиалов и представительств)

Кроме ограничений по видам осуществляемой деятельности, законодатель поставил возможность применения упрощенной системы налогообложения в зависимость от сложности организационной структуры организации. Причем ограничение в применении упрощенной системы для любой организации (вне зависимости от вида осуществляемой деятельности) связано с наличием у нее филиалов и (или) представительств. Согласно пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Организациям, предполагающим перейти на упрощенную систему налогообложения, следует иметь в виду, что представительства и филиалы могут существовать наряду с иными структурными подразделениями. При этом наличие обособленных подразделений, не являющихся филиалами и представительствами, не становится препятствием для применения упрощенной системы налогообложения.

Отметим, что налоговое законодательство не разграничивает понятия "представительства и филиалы" и "иные обособленные подразделения".

Согласно п.2 ст.11 НК РФ в целях налогообложения обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца, обладающее следующими признаками:

- территориальная обособленность подразумевает, что места нахождения основной организации и ее подразделения расположены в различных административно - территориальных объектах, определенных Общероссийским классификатором объектов административно - территориального деления (ОКАТО) ОК-019-95 <21>;

     
   ———————————————————————————————
   

<21> Объектами классификации в ОКАТО являются: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, районы, города, внутригородские районы, округа города, поселки городского типа, сельсоветы, сельские населенные пункты. Каждому такому объекту присвоены различные коды, при этом имеют свои коды и административно - территориальные единицы, расположенные в различных районах одного города. Поэтому для целей налогообложения подразделение следует признать обособленным, если оно, например, находится в ином районе города, чем основная организация.

- наличие стационарных рабочих мест подразумевает существование таких мест, где должны находиться работники или куда им необходимо прибыть в связи с их работой и которые прямо или косвенно находятся под контролем работодателя (ст.209 ТК РФ) <22>.

     
   ———————————————————————————————
   

<22> Поскольку понятие "рабочее место" Налоговым кодексом не определено, налогоплательщикам следует воспользоваться определением, которое содержится в законодательстве о труде, то есть в Трудовом кодексе Российской Федерации.

Таким образом, с точки зрения налогового законодательства обособленные подразделения могут создаваться как в виде филиалов и представительств, так и иных структурных подразделений организаций, если такие подразделения соответствуют признакам обособленного подразделения, приведенным в ст.11 НК РФ.

Однако при решении вопроса о применении упрощенной системы налогообложения законодатель не оперирует понятием "обособленное подразделение", а устанавливает в качестве критерия иной показатель - наличие филиалов и (или) представительств.

Для того чтобы определить, какие обособленные подразделения соответствуют признакам филиалов и представительств, обратимся к гражданскому законодательству. В соответствии со ст.55 ГК РФ филиалы и представительства являются видами обособленных подразделений <23>:

     
   ———————————————————————————————
   

<23> Определяя, что филиалы и представительства являются только видами обособленных подразделений, ГК РФ не ограничивает возможности существования иных их видов, статус которых в настоящее время не определен какими-либо нормативными документами. Следовательно, согласно ГК РФ могут существовать и иные виды обособленных подразделений, не являющихся представительствами или филиалами, то есть не обладающие признаками последних.

- представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту;

- филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Отличие представительств и филиалов от иных обособленных подразделений состоит в наличии определенной самостоятельности, предоставляемой им в виде соответствующих полномочий. Филиалы и представительства всегда являются достаточно автономными и наделяются определенными полномочиями путем назначения создавшим их юридическим лицом руководителей и выдачей им доверенностей (в рамках предоставленных полномочий).

Необходимо подчеркнуть, что отличие филиалов и представительств от иных обособленных подразделений состоит не только в наличии руководителя (например, обособленным подразделением организации может быть какой-либо отдел или иное структурное подразделение организации, также имеющее руководителя), а еще и в том, что руководитель филиала (представительства) самостоятельно представляет интересы организации в месте нахождения филиала (представительства) перед третьими лицами на основании имеющихся у него полномочий. Иные обособленные подразделения, даже при наличии руководителя, выполняют совершенно другие функции (как правило, имеющие внутренний характер для организации) и не имеют самостоятельности.

Кроме того, отличительной чертой представительств и филиалов является то, что отношения между "головной" организацией и филиалом и (или) представительством строятся на основе положения о филиале и (или) представительстве. Причем создание филиала или представительства должно быть указано в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Таким образом, любое представительство либо филиал будут являться обособленным подразделением в смысле, придаваемом этому термину Налоговым кодексом РФ, но при этом далеко не любое обособленное подразделение отвечает признакам представительства либо филиала. Например, к иным обособленным подразделениям могут относиться цеха, участки, дополнительные офисы, торговые павильоны, палатки и иные обособленные подразделения, не обладающие полномочиями филиала или представительства <24>.

     
   ———————————————————————————————
   

<24> В то же время при наделении соответствующими полномочиями практически любое обособленное подразделение может стать филиалом или представительством.

Вместе с тем нельзя забывать, что термин "обособленное подразделение" введен в налоговом законодательстве совершенно для иных целей - для обеспечения целей налогового контроля (постановка налогоплательщиков на учет в налоговых органах не только по месту нахождения собственно организации, но и всех ее подразделений). Филиал и представительство, в свою очередь, являются достаточно самостоятельными образованиями, обладающими, по сути, многими признаками юридических лиц, но при этом ими не являющиеся.

Пример. Организация имеет обособленное подразделение, расположенное вне места его нахождения.

Проверка соблюдения ограничения по наличию филиалов и представительств

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

1. Организация вправе применять упрощенную систему налогообложения, если обособленное подразделение не является филиалом или представительством.

2. Организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если обособленное подразделение является филиалом или представительством.

2.3.2. Ограничения по численности работников

Еще одним ограничением, предусмотренным пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ и не позволяющим организации и индивидуальным предпринимателям перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом. По сравнению с ранее действующим порядком предел для всех организаций (индивидуальных предпринимателей) вне зависимости от отраслевой принадлежности установлен только один - 100 человек. При этом законодателем определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемым Государственным комитетом РФ по статистике.

Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций (индивидуальных предпринимателей), претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица <25>.

     
   ———————————————————————————————
   

<25> А также представительств и филиалов, однако организации, имеющие филиалы и представительства, изначально не могут применять упрощенную систему налогообложения, поэтому данный показатель в расчетах средней численности участвовать не может.

Такой порядок определения средней численности работников, действующий в настоящее время, изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция N 121). Поэтому налогоплательщики должны воспользоваться тем алгоритмом расчета, который приведен в указанной Инструкции. При этом в соответствии с Инструкцией N 121 средняя численность работников складывается из:

- среднесписочной численности работающих;

- средней численности внешних совместителей;

- средней численности работающих по договорам гражданско - правового характера <26>.

     
   ———————————————————————————————
   

<26> Инструкцией N 121 предусмотрен особый порядок расчета этих показателей в зависимости от количества проработанного времени, а также других условий.

Пример. В организации за 9 месяцев численность работников составила.

     
   —————————T———————————T——————————————T————————————————————————————¬
   | Месяц  |Численность|  Численность | Численность работающих по  |
   |        |  штатных  |   внешних    |  договорам гражданско —    |
   |        |работников,|совместителей,|  правового характера, чел. |
   |        |    чел.   |     чел.     |                            |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Январь  |    90     |      12      |             3              |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Февраль |    92     |      11      |             3              |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Март    |    88     |      10      |             2              |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Апрель  |    91     |      10      |             4              |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Май     |    91     |      11      |             3              |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Июнь    |    94     |      10      |             3              |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Июль    |    94     |      13      |             2              |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Август  |    95     |      12      |             4              |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Сентябрь|    93     |      10      |             3              |
   +————————+———————————+——————————————+————————————————————————————+
   |Итого   |   828     |      99      |            27              |
   L————————+———————————+——————————————+—————————————————————————————
   

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по средней численности работников

1. Среднесписочная численность штатных работников за период:

828 чел. / 9 мес. = 92 чел.

2. Средняя численность внешних совместителей за период:

99 чел. / 9 мес. = 11 чел.

3. Средняя численность работающих по договорам гражданско - правового характера за период:

27 чел. / 9 мес. = 3 чел.

4. Средняя численность работников в организации за период:

92 чел. + 11 чел. + 3 чел. = 106 чел.

5. Поскольку средняя численность работников организации превышает установленный лимит в 100 чел., она не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

2.3.3. Ограничения по участию в уставном капитале

юридических лиц

Согласно пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения при условии, что доля участия других организаций <27> в ее уставном капитале не превышает 25 процентов. По сравнению с ранее действовавшим ограничением, связанным с участием юридических лиц в уставном капитале, указанная норма претерпела существенные изменения.

     
   ———————————————————————————————
   

<27> Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

В отличие от ранее действовавшего порядка, запрещавшего для применения упрощенной системы налогообложения участие в их уставном капитале более чем на 25 процентов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, а также одного или нескольких юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, в гл.26.2 НК РФ речь идет уже о любых организациях (юридических лицах), кроме прямо указанных общественных организаций инвалидов. Если раньше организации, правомочные перейти на упрощенную систему налогообложения, могли быть учреждены организациями - субъектами малого предпринимательства при их участии в уставном капитале в размере более чем 25%, то теперь 25% ограничение распространяется и на них.

Иностранные физические лица и организации при соблюдении ими признаков, определенных гл.26.2 НК РФ, также могут перейти на упрощенную систему налогообложения.

Пример. Уставный капитал организации состоит из следующих долей:

- доля, принадлежащая физическим лицам, - 70%;

- доля, принадлежащая организациям (не являющимся общественными организациями инвалидов), - 30%.

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по участию в уставном капитале юридических лиц

Поскольку участие в уставном капитале юридических лиц (не являющихся общественными организациями инвалидов) составляет более 25%, то даже при соблюдении других условий организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Как указывалось выше, ограничение на участие в уставном капитале юридических лиц не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Пример. Уставный капитал организации состоит из следующих долей:

- доля, принадлежащая физическим лицам, - 70%;

- доля, принадлежащая общественной организации инвалидов, - 30%.

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по участию в уставном капитале юридических лиц

1. Организация вправе применять упрощенную систему налогообложения, если среднесписочная численность инвалидов среди ее работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

2. Организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если среднесписочная численность инвалидов среди ее работников составляет менее 50% либо их доля в фонде оплаты труда - менее 25%.

В данном случае мы сталкиваемся с тем, что законодатель вводит такие понятия, как среднесписочная численность инвалидов среди работников и доля в фонде оплаты труда, и при этом не дает объяснений, каким образом указанные показатели должны рассчитываться.

В настоящее время, за исключением рассмотренной выше Инструкции N 121, ни один нормативный документ не содержит порядка расчета среднесписочной численности работников. Следовательно, налогоплательщикам придется использовать указанные термины в том смысле, который придается им указанной Инструкцией.

Следуя Инструкции N 121, можно сделать вывод, что понятие средней численности шире, чем среднесписочной численности и, более того, средняя численность включает в себя среднесписочную численность. Кроме того, понятие среднесписочной численности употребляется только применительно к штатным работникам. Таким образом, среднесписочная численность инвалидов среди всех работников следует определять исходя из общего количества штатных работников и количества инвалидов, являющихся штатными работниками.

Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора (контракта).

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу в организации.

Пример. В уставном капитале организации доля, принадлежащая общественной организации инвалидов, составляет более 25%, за отчетный период среднесписочная численность штатных работников составила 80 чел., из них инвалиды - 45 чел.

Проверка соблюдения ограничения по среднесписочной численности инвалидов среди всех работников

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

1. Предельная среднесписочная численность инвалидов среди всех работников, дающая право на применение упрощенной системы налогообложения:

80 чел. х 50% : 100% = 40 чел.

2. Среднесписочная численность работников - инвалидов, исчисляемая исходя из средней численности штатных работников - инвалидов:

45 чел.

3. Поскольку среднесписочная численность работников - инвалидов (45 чел.) среди всех работников составляет более 50% (40 чел.), организация вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Что касается доли заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда, необходимо отметить, что такого определения в гл.26.2 НК РФ не содержится, по всей видимости, следует исходить из того, что фонд оплаты труда складывается из расходов на оплату труда. Следовательно, для соответствия рассматриваемому критерию доля расходов на оплату труда инвалидов в общих расходах на оплату труда как отношение суммы расходов на оплату труда, начисленной за отчетный (налоговый) период инвалидам списочного состава, к сумме расходов на оплату труда, начисленной всем работникам списочного состава организации, должна быть не менее 25 процентов.

2.4. Ограничения по стоимости амортизируемого имущества

Новое ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, которое введено гл.26.2 НК РФ, связано со стоимостью амортизируемого имущества, принадлежащего налогоплательщику. Согласно пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн руб., не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Обращаем внимание читателей, что у индивидуальных предпринимателей отсутствуют ограничения по стоимости амортизируемого имущества. Следовательно, независимо от стоимости имеющегося у него имущества, индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Пример. Индивидуальный предприниматель имеет в собственности амортизируемое имущество, используемое им для осуществления предпринимательской деятельности, общей стоимостью 110 000 000 руб.

Проверка соблюдения ограничения по стоимости амортизируемого имущества

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Поскольку в пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ прямо указано, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн руб., то указанное требование на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Таким образом, предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Устанавливая ограничение по стоимости амортизируемого имущества, законодатель не уточняет его понятие в целях применения упрощенной системы налогообложения. Поскольку понятие амортизируемого имущества в гл.26.2 НК РФ отсутствует, налогоплательщикам следует использовать то его понятие, которое содержится в гл.25 "Налог на прибыль".

Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Исходя из формулировки закона, в состав амортизируемого имущества могут входить два вида активов организации - основные средства и нематериальные активы <28>, если они отвечают следующим условиям:

- находятся на праве собственности у налогоплательщика;

- используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

- их стоимость погашается путем начисления амортизации;

- имеют срок полезного использования более 12 месяцев;

- имеют первоначальную стоимость более 10 000 рублей.

     
   ———————————————————————————————
   

<28> Подробнее об основных средствах и нематериальных активах читайте в разд.4.2 "Порядок определения расходов".

Пример. Организация имеет в собственности следующее имущество, имеющее срок полезного использования более года:

- объекты основных средств на сумму 900 000 руб., причем объекты стоимостью в 120 000 руб. не используются в предпринимательской деятельности;

- нематериальные активы на сумму 200 000 руб., используемые для извлечения дохода.

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по стоимости амортизируемого имущества

1. Стоимость объектов основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом:

900 000 руб. - 120 000 руб. = 780 000 руб.

2. Стоимость нематериальных активов, признаваемых амортизируемым имуществом:

200 000 руб.

3. Стоимость амортизируемого имущества:

780 000 руб. + 200 000 руб. = 980 000 руб.

4. Поскольку стоимость амортизируемого имущества не превышает установленного лимита в 100 млн руб., организация вправе применять упрощенную систему налогообложения.

При использовании норм гл.25 НК РФ для решения вопроса о правомерности применения упрощенной системы налогообложения возникает ряд вопросов.

В частности, при налогообложении прибыли налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества может производиться по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости. Причем:

- первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования;

- восстановительной стоимостью амортизируемого имущества следует признать первоначальную стоимость основных средств, увеличенную вследствие достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям либо вследствие произведенных до 1 января 2003 г. переоценок;

- остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период амортизации, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ.

Глава 26.2 НК РФ не уточняет, какую стоимость амортизируемого имущества (из перечисленных выше), находящегося в их собственности, необходимо использовать организациям (индивидуальным предпринимателям) при определении права на применение упрощенной системы налогообложения <29>. Предлагаем налогоплательщикам проследить за соответствующими разъяснениями налоговых органов, причем следует иметь в виду, что наиболее "безопасным" является применение в качестве показателя первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества.

     
   ———————————————————————————————
   

<29> Представляется, что в данном случае налогоплательщикам следует использовать понятие первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества.

Кроме того, налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему, приобретая имущество, отвечающее основным признакам амортизируемого имущества, в принципе не погашают его стоимость путем начисления амортизации, поскольку такой порядок не предусмотрен гл.26.2 НК РФ. Расходы на приобретение такого имущества включаются в состав расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов. Исходя из того, что налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, начисление амортизации не производится, у них по определению не может быть амортизируемого имущества.

2.5. Ограничения по доходу от реализации

Организации и индивидуальные предприниматели, в принципе имеющие право применять упрощенную систему налогообложения (не попадающие в список тех, кто не вправе этого делать, установленный п.3 ст.346.12 НК РФ), далеко не всегда смогут применить этот специальный налоговый режим. Это связано с тем, что условием применения упрощенной системы налогообложения является также ограничение размеров дохода.

Во-первых, для того чтобы организация могла перейти на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации (определяемый в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли) не должен превышать 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж) за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (с нового календарного года). При этом для индивидуальных предпринимателей условие относительно предельного размера дохода от предпринимательской деятельности для перехода на упрощенную систему налогообложения отсутствует.

Во-вторых, организации и индивидуальные предприниматели обязаны прекратить применение упрощенной системы налогообложения и считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Подробнее о том, как определяются доходы от реализации при переходе с общего режима на упрощенную систему налогообложения и наоборот, читайте в разд.5.1.1 "Условия перехода на упрощенную систему налогообложения" и 5.2.1 "Когда осуществляется переход на общий режим налогообложения".

ГЛАВА 3. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО ЕДИНОМУ НАЛОГУ

3.1. Налогоплательщики единого налога

Все организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность исчислять и уплачивать в бюджет законно установленные налоги (в том числе и единый налог), рассчитываемые исходя из возникающих у них объектов налогообложения, а также выполняющих ряд иных обязанностей, определенных ст.23 НК РФ, являются согласно НК РФ налогоплательщиками <30>.

     
   ———————————————————————————————
   

<30> Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели могут являться и налоговыми агентами, о чем читайте в гл.5 "Исполнение обязанностей налогового агента".

В соответствии с п.1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Понятия "организация" и "индивидуальный предприниматель" определены п.2 ст.11 НК РФ следующим образом:

- организациями являются российские организации (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации), а также иностранные организации (юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации);

- индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них налоговым Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Плательщиками единого налога являются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют упрощенную систему налогообложения, то есть соответствуют определенным требованиям, указанным в ст.346.12 НК РФ и рассмотренным в предыдущей главе.

3.2. Элементы налогообложения единым налогом

В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Таким образом, законодатель требует, чтобы при исчислении налогов для налогоплательщика были определены все элементы налогообложения, включая объекты, которые следует облагать налогом, порядок определения налоговой базы по таким объектам, ставки налогов по каждому объекту налогообложения, алгоритм расчета налога, подлежащего взносу в бюджет, и т.п.

Согласно п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, каковыми являются:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

3.2.1. Объект налогообложения

На практике у налогоплательщиков часто возникает вопрос: чем отличаются понятия "объект налогообложения" и "налоговая база"?

Для ответа на этот вопрос следует учесть, что, согласно НК РФ, объект налогообложения является обстоятельством, порождающим обязанность налогоплательщика уплатить налог. При этом каждый налог должен иметь самостоятельный и прямо названный в соответствующей главе объект налогообложения. Однако, чтобы исчислить налог, недостаточно просто определить объект налогообложения, для этого необходимо знать его стоимостную (количественную или физическую) характеристику, то есть налоговую базу.

Таким образом, налоговая база в отличие от объекта налогообложения не порождает обязанности налогоплательщика уплатить налог, она необходима только для расчета и уплаты в бюджет конкретных сумм.

В соответствии с п.1 ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Причем каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений ст.38 НК РФ.

Согласно п.1 ст.346.14 НК РФ объектами налогообложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения могут являться:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, при упрощенной системе налогообложения возможно применение одного из двух объектов налогообложения, причем налогоплательщику предоставлено право выбора объекта налогообложения независимо от каких-либо факторов и условий (п.2 ст.346.14 НК РФ) <31>. Следовательно, налогоплательщик может самостоятельно выбрать конкретный объект налогообложения, предварительно оценив экономическую целесообразность применения того или иного объекта налогообложения (в зависимости от его вида деятельности, конкретного состава расходов или доходов, другой ситуации при ведении предпринимательской деятельности). Выбранный налогоплательщиком объект не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы.

     
   ———————————————————————————————
   

<31> Действующий в настоящее время Закон N 222-ФЗ закрепляет выбор объекта налогообложения (совокупного дохода или валовой выручки) за органом государственной власти субъекта РФ.

Однако такая ситуация продлится сравнительно недолго, поскольку ст.6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено, что начиная с 1 января 2005 г. для всех без исключения налогоплательщиков объектом налогообложения будет являться доход, уменьшенный на величину расходов. Исходя из этого, рекомендуем налогоплательщикам со всей серьезностью отнестись к выбору конкретного объекта налогообложения, поскольку после 1 января 2005 г. те налогоплательщики, которые изначально избрали в качестве объекта налогообложения доходы, вынуждены будут переходить с одного варианта исчисления налога на другой.

3.2.2. Налоговая база и налоговые ставки

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ).

Поскольку при упрощенной системе налогообложения существует два объекта налогообложения, то и налоговая база может определяться двумя способами (в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения выбрал налогоплательщик). Такая норма прямо закреплена в п.п.1 - 2 ст.346.18 НК РФ:

- в случае если объектом налогообложения является доход организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя;

- в случае если объектом налогообложения является доход организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенный на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенных на величину расходов.

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п.1 ст.53 НК РФ).

Налоговые ставки, как правило, устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

Поскольку НК РФ устанавливает два различных варианта исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения в зависимости от выбранного объекта налогообложения, законодатель устанавливает и различные налоговые ставки для каждой налоговой базы.

Величины конкретных ставок в зависимости от выбранного объекта налогообложения определены ст.346.20 НК РФ <32> и приведены в табл. 3.2.1.

     
   ———————————————————————————————
   

<32> Следует отметить, что по сравнению с Законом N 222-ФЗ в гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" законодатель решился на существенное снижение ставок единого налога по аналогичным объектам налогообложения.

Отметим, что для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, предусмотрены две налоговых базы. Дело в том, что п.6 ст.346.18 гл.26.2 НК РФ предусмотрена уплата такими налогоплательщиками в определенном случае в дополнение к единому налогу еще и "минимального налога" <33>, для которого установлены своя налоговая база и своя налоговая ставка.

     
   ———————————————————————————————
   

<33> О "минимальном налоге" подробнее читайте в разд.3.2.4 "Порядок исчисления налога".

Таблица 3.2.1. Налоговые ставки единого налога

     
   ————T——————————————————————T———————————————————————————T—————————¬
   | N |       Объект         |      Налоговая база       |Налоговая|
   |п/п| налогообложения <34> |                           |ставка, %|
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+—————————+
   | 1 |Доход                 |Денежное выражение доходов |    6    |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+—————————+
   | 2 |Доход, уменьшенный на |Единый налог — денежное    |   15    |
   |   |величину расходов     |выражение доходов,         |         |
   |   |                      |уменьшенных на величину    |         |
   |   |                      |расходов                   |         |
   |   |                      +———————————————————————————+—————————+
   |   |                      |Минимальный налог — доходы |    1    |
   |   |                      |<денежное выражение>       |         |
   L———+——————————————————————+———————————————————————————+——————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<34> Для организации и индивидуального предпринимателя.

3.2.3. Отчетный и налоговый периоды

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи налога).

По отношению к единому налогу ст.346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. В свою очередь, отчетным периодом признается первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Таким образом, каждый налоговый период по единому налогу - календарный год (с 1 января по 31 декабря) - включает в себя три отчетных периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев), при этом налог исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

3.2.4. Порядок исчисления налога

Как указывалось выше, существует два альтернативных варианта исчисления единого налога в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения используется: доходы или доходы, уменьшенные на сумму расходов. Исходя из выбранного объекта налогообложения налогоплательщик определяет налоговую базу и применяет соответствующий порядок исчисления налога.

В общем случае налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода (п.1 ст.54 НК РФ).

Согласно п.п.1 - 2 ст.346.21 НК РФ единый налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Следует отметить, что для каждой категории налогоплательщиков существуют особенности в порядке исчисления единого налога.

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, законодатель разрешил уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за тот же период времени в соответствии с законодательством России.

Пример. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, составила 362 500 руб.

Допустим, что общая сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году составила 10 000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

362 500 руб.

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

362 500 руб. х 6% / 100% = 21 750 руб.;

3. Сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование:

10 000 руб.

4. Сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2003 г. с учетом сумм уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование:

21 750 руб. - 10 000 руб. = 11 750 руб.

Обращаем внимание читателей на то, что уменьшение единого налога на сумму уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование не должно снизить сумму налога более чем на 50%.

Пример. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, составила 362 500 руб.

Допустим, что общая сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году составила 15 000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

362 500 руб.

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

362 500 руб. х 6% / 100% = 21 750 руб.

3. Сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование:

15 000 руб.

4. Минимальная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет:

21 750 руб. х 5О% / 100% = 10 875 руб.

5. Поскольку сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование больше минимальной суммы единого налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2003 г., налогоплательщику следует уплатить налог в размере 50%, то есть 10 875 руб.

Следует отметить, что в п.3 ст.346.21 НК РФ речь идет об "уплачиваемых" суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, принимаемых в уменьшение сумм единого налога (авансовых платежей по налогу). Из такой формулировки не совсем ясно, должны ли это быть суммы, уже внесенные в бюджет к моменту уплаты налоговых платежей, либо имеются в виду начисленные к уплате суммы страховых взносов (в срок или с нарушением срока). Представляется, что больше ясности внесли бы иные понятия, например "уплаченные" или "начисленные" <35>.

     
   ———————————————————————————————
   

<35> Возможно, последующие редакции гл.26.2 НК РФ более точно определят порядок отнесения сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по законодательству РФ в уменьшение суммы уплачиваемого единого налога (авансовых платежей).

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, законодатель подготовил сюрприз в качестве так называемого "минимального налога", рассчитываемого в размере 1 процента от налоговой базы, которой будут являться доходы.

Согласно п.6 ст.346.18 НК РФ такой налог уплачивается в том случае, если размер исчисленного в общем порядке налога составляет сумму, меньшую, чем 1 процент от суммы полученного налогоплательщиком дохода (то есть меньше суммы "минимального налога"). Это означает, что налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, в любом случае (даже при наличии убытков) заплатит в бюджет сумму налога в размере не меньшем, чем 1 процент от полученных доходов.

Было бы логично, если бы законодатель не забыл указать в начале гл.26.2 НК РФ (как это сделано во всех остальных главах части второй НК РФ), что далее в этой главе под любым упоминанием налога подразумевается именно единый налог, уплачиваемый вместо поименованных в ст.346.11 НК РФ налогов. Тогда можно было бы однозначно сказать, что понятие минимального налога равнозначно понятию минимального единого налога или, другими словами, минимальной суммы единого налога. На сегодняшний день указанные ошибки юридической техники приводят к тому, что из буквального толкования п.6 ст.346.18 НК РФ следует, что минимальный налог - это еще один налог помимо единого налога, который при соответствующих обстоятельствах следует уплачивать одновременно с единым налогом.

Такой вывод можно сделать по следующим причинам:

- об этом налоге упоминается именно как о "минимальном налоге", а не о минимальной величине единого налога, то есть речь идет о совершенно отдельном налоговом платеже. Если предположить обратное, то логично было бы закрепить в законе понятие минимальной суммы налога, а не минимального налога;

- в законе не сказано, что налогоплательщикам следует уплачивать либо единый налог, либо минимальный (в зависимости от того, величина какого налога имеет большую величину), то есть налогоплательщикам скорее всего придется уплачивать как единый, так и минимальный налог в оговоренном выше случае (а не минимальный вместо единого).

Поясним сказанное на примере.

Пример. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, составила 5 000 000 руб., а величина расходов - 4 800 000 руб.

Расчет суммы налогов, подлежащих уплате по итогам за 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика, уменьшенных на величину расходов:

5 000 000 руб. - 4 800 000 руб. = 200 000 руб.

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

200 000 руб. х 15% / 100% = 30 000 руб.;

3. Налоговая база по минимальному налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

5 000 000 руб.

4. Сумма минимального налога, подлежащая уплате в бюджет:

5 000 000 руб. х 1% / 100% = 50 000 руб.

5. Поскольку сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то, помимо исчисленного единого налога уплате в бюджет подлежит также минимальный налог. Таким образом, общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет:

- сумма единого налога: 30 000 руб.;

- сумма минимального налога: 50 000 руб.;

- всего к уплате: 80 000 руб. (30 000 руб. + 50 000 руб.).

Однако такое положение дел совершенно неприемлемо для налогоплательщиков. Отсутствие какой-либо определенности в отношении минимального налога позволяет применить норму п.7 ст.3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Представляется, что все же минимальный налог необходимо воспринимать именно как минимальный единый налог, поскольку во всей гл.26.2 НК РФ термин "налог" употребляется как синоним единого налога. В то время как при указании на все иные налоги их наименования употребляются полностью без сокращений (например, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость и т.п.).

Еще одним косвенным подтверждением того, что законодатель имел в виду именно минимальную сумму платежа единого налога, подлежащего уплате в бюджет в любом случае, является порядок включения сумм уплаченного минимального налога в состав расходов следующих налоговых периодов (либо в состав убытков, переносимых на будущее). Такой порядок установлен п.6 ст.346.18 НК РФ, и в соответствии с ним налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18 НК РФ. Обратим внимание, что речь идет именно о разнице между уплаченным (минимальным) и исчисленным (в общем порядке) налогом. Уплаченным (в ситуации, указанной в п.6 ст.346.18 НК РФ) может быть лишь один налоговый платеж - минимальная сумма налога.

Таким образом, законодатель ввел новую двухступенчатую конструкцию расчета налога:

- общий порядок расчета;

- специальный порядок расчета (расчет минимальной суммы налога).

Следуя приведенным выше рассуждениям расчет (см. пример на с. 67) должен производиться исходя из того, что если сумма минимального налога больше суммы исчисленного в общем порядке единого налога, то подлежит уплате сумма минимального налога. Разница между указанными суммами подлежит включению в состав расходов (убытков) следующих налоговых периодов. Рассмотрим, как это сделать.

Пример. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, составила 5 000 000 руб., а величина расходов - 4 800 000 руб.

Расчет суммы налогов, подлежащих уплате по итогам за 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика, уменьшенных на величину расходов:

5 000 000 руб. - 4 800 000 руб. = 200 000 руб.

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

200 000 х 15% / 100% = 30 000 руб.

3. Налоговая база по минимальному налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

5 000 000 руб.

4. Сумма минимального налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

5 000 000 руб. х 1% / 100% = 50 000 руб.

5. Поскольку сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то к уплате в бюджет подлежит сумма исчисленного минимального налога, то есть 50 000 руб.;

6. Сумма разницы между уплаченным минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, подлежит включению в расходы последующих налоговых периодов:

- сумма минимального налога: 50 000 руб.;

- сумма единого налога: 30 000 руб.;

- сумма, подлежащая включению в расходы последующих налоговых периодов: 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.).

Кроме того, законность установления данного налога (независимо от того, считать ли его иным налогом, кроме единого, при применении упрощенной системы или суммой минимального единого налога) вызывает большие сомнения.

Как уже упоминалось выше (и это - основа основ законодательства о налогах и сборах), налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены все основные элементы налогообложения, коими являются объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 НК РФ).

Нормы о минимальном налоге включены в статью, которая регламентирует порядок определения налоговой базы и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст.53 НК РФ). В результате налоговая база полностью оторвана от объекта налогообложения, что грубо противоречит основам построения системы налогообложения, установленной НК РФ и существующей на сегодняшний день в России. Отсутствие связи между такими элементами налогообложения, как объект налогообложения и налоговая база, представляется недопустимым и позволяет говорить о том, что у налога не установлены все необходимые элементы налогообложения, так как в рассматриваемом случае налоговая база не является ни стоимостным, ни каким-либо иным выражением объекта налогообложения.

Если рассматривать минимальный налог иным помимо единого налога (то есть отличным от него налогом), то надо отметить, что гл.26.2 НК РФ не установлены все необходимые элементы налогообложения минимальным налогом. В частности, в нарушение ст.17 НК РФ не установлены такие обязательные элементы, как налоговый период, а также порядок и сроки уплаты налога.

Что это за собой влечет? Согласно п.1 ст.3 НК РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п.6 ст.3 НК РФ). Как мы уже выяснили, это требование Налогового кодекса не соблюдено. А это значит, что налог нельзя считать законно установленным и подлежащим уплате в бюджет. Ведь в соответствии с п.5 ст.3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом. Поэтому минимальный налог уплате не подлежит как незаконно установленный.

Возможно (даже очевидно), что п.6 ст.346.18 НК РФ, который и установил минимальный налог, все-таки будет приведен в соответствие с действующим законодательством о налогах и сборах в части установления этого налога. Кроме того, в том виде, в котором существует сейчас анализируемая норма закона, ее применение затруднено еще и тем, что отсутствует возможность однозначно определить момент возникновения обязанности по уплате минимального налога - по итогам налогового периода либо как-то иначе.

В связи с изложенными обстоятельствами вряд ли есть необходимость более подробно останавливаться на порядке расчета минимального налога до внесения соответствующих изменений в закон.

3.2.5. Порядок и сроки уплаты единого налога

Уплата единого налога (авансовых платежей по налогу) налогоплательщиками производится по месту нахождения организации либо по месту жительства предпринимателя.

Законодательство о налогах и сборах под местом нахождения организации подразумевает место ее государственной регистрации, а под местом жительства физического лица <36> - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (п.2 ст.11 НК РФ).

     
   ———————————————————————————————
   

<36> Индивидуальные предприниматели являются физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п.2 ст.11 НК РФ).

Обращаем внимание читателя на то, что исчисленная к уплате сумма налога (авансовых платежей) не распределяется для перечисления в региональные и местные бюджеты налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения (не являющиеся филиалами или представительствами), поскольку в таком случае организация вообще не имеет права на применение упрощенной системы налогообложения.

На это указывает норма ст.346.22 НК РФ: суммы налога зачисляются на счета федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и государственных внебюджетных фондов.

Сроки уплаты единого налога в соответствии с гл.26.2 НК РФ приведены в табл. 3.2.2.

Таблица 3.2.2. Порядок и сроки уплаты единого налога

     
   ————T————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   | N |Вид платежа                 |Сроки уплаты                  |
   |п/п|                            |                              |
   +———+————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1 |Авансовые платежи налога    |Не позднее                    |
   |   |по итогам отчетного периода |— 25 апреля текущего года;    |
   |   |                            |— 25 июля текущего года;      |
   |   |                            |— 25 октября текущего года    |
   +———+————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 2 |Сумма налога по итогам      |Не позднее:                   |
   |   |налогового периода (для     |— 31 марта года, следующего за|
   |   |организаций)                |истекшим налоговым периодом   |
   +———+————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 3 |Сумма налога по итогам      |Не позднее:                   |
   |   |налогового периода (для     |— 30 апреля года, следующего  |
   |   |индивидуальных              |за истекшим налоговым периодом|
   |   |предпринимателей)           |                              |
   L———+————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, зарегистрированная в Москве, имеет обособленные подразделения (не являющиеся филиалами и представительствами) на территории Московской и Смоленской областей.

Сумма единого налога к уплате в бюджет по итогам 2003 г. составила 60 000 руб.

Порядок и сроки уплаты налога

1. Вся сумма налога уплачивается в федеральное казначейство по месту нахождения организации без распределения по обособленным подразделениям в срок до 31 марта 2003 г.

Кроме того, в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи единого налога.

Такие платежи по налогу исчисляются налогоплательщиками по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов (в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения), рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного налогового периода (I квартала, полугодия или девяти месяцев) с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Эти платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (пп.5 ст.346.21 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в случае, если сумма единого налога (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, меньше суммы платежа по налогу, исчисленного по итогам предыдущего отчетного периода, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога.

Следовательно, в течение текущего налогового периода налогоплательщики три раза уплачивают в бюджет сумму авансовых платежей, а по его окончании - сумму налога, исчисленную с зачетом ранее начисленных авансовых платежей.

Поясним сказанное на примере.

Пример. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, составила 362 500 руб., в том числе:

- за I квартал - 125 000 руб.;

- за полугодие - 225 000 руб.;

- за 9 месяцев - 235 000 руб.

Предположим, что организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, причем общая сумма расходов составила 302 500 руб., в том числе:

- за I квартал - 100 000 руб.;

- за полугодие - 180 000 руб.;

- за 9 месяцев - 250 000 руб.

Расчет суммы авансовых платежей, а также суммы налога за 2003 г.

I квартал 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за I квартал 2003 г.:

125 000 руб. - 100 000 руб. = 25 000 руб.

2. Сумма авансового платежа по итогам I квартала 2003 г:

25 000 руб. х 15% / 100% = 3750 руб.

Полугодие 2003 г.

3. Налоговая база по единому налогу за полугодие 2003 г.:

225 000 руб. - 180 000 руб. = 45 000 руб.

4. Сумма авансового платежа по итогам полугодия 2003 г.:

- всего по итогам полугодия: 6750 руб. (45 000 руб. х 15% / 100%);

- уплачено авансовых платежей в предыдущем отчетном периоде:

3750 руб.;

- сумма авансового платежа по итогам полугодия: 3000 руб. (6750 руб. - 3750 руб.);

9 месяцев 2003 г.

5. Налоговая база по единому налогу за 9 месяцев 2003 г.:

235 000 руб. - 250 000 руб. = -15 000 руб.

6. Поскольку налоговая база имеет отрицательную величину, исчисление и уплата авансового платежа единого налога за 9 месяцев 2003 г. не производится.

2003 г.

7. Налоговая база по единому налогу за налоговый период;

8. 362 500 руб. - 302 500 руб. = 60 000 руб.

9. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода:

60 000 руб. х 15% / 100% = 9000 руб.

10. Сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода:

- всего по итогам налогового периода: 9000 руб. (60 000 руб. х 15% / 100%);

- уплачено авансовых платежей в предыдущих отчетных периодах 6750 руб.;

- сумма платежа по единому налогу по итогам года: 2250 руб. (9000 руб. - 6750 руб.).

ГЛАВА 4. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

4.1. Порядок определения доходов

Как указывалось выше, существует два альтернативных варианта исчисления единого налога в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения используется: доходы или доходы, уменьшенные на сумму расходов. Исходя из выбранного объекта налогообложения, налогоплательщик определяет налоговую базу и применяет соответствующий порядок исчисления налога.

Несмотря на то, что сумма единого налога к уплате в бюджет определяется по-разному для налогоплательщиков, выбравших разные объекты налогообложения, существуют общие правила для обоих случаев. В частности, в одинаковом порядке исчисляются доходы.

4.1.1. Общие правила определения доходов

Следуя общему правилу, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно ст.41 НК РФ.

При определении доходов в целях исчисления единого налога организациям и индивидуальным предпринимателям следует придерживаться некоторых правил, специально оговоренных в ст.346.18 НК РФ.

Во-первых, доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются з совокупности с доходами, выраженными в рублях, при этом такие доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату их получения (п.3 ст.346.18 НК РФ).

Во-вторых, при определении налоговой базы должны учитываться, помимо доходов в денежной форме, также доходы, полученные в натуральной форме (п.4 ст.346.18 НК РФ). Такие доходы должны оцениваться по рыночным ценам, порядок определения которых изложен в ст.40 НК РФ.

При определении рыночной цены принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы или услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, при этом сделки признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ или услуг), либо может быть учтено с помощью поправок (п.9 ст.40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки (п.11 ст.40 НК РФ).

В-третьих, при определении налоговой базы не следует забывать, что доходы исчисляются не по каждой сделке, а по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Причем в каждом отчетном (налоговом) периоде доходы определяются нарастающим итогом, то есть не арифметическим сложением доходов первого и последующих кварталов, а пересчетом с начала года до окончания соответствующего периода - I квартала, полугодия, девяти месяцев, года (п.5 ст.346.18 НК РФ).

Порядок определения доходов различен для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему. Это обусловливается тем, что ст.346.15 НК РФ при определении доходов организации предусмотрена связь с гл.25 НК РФ "Налог на прибыль", регулирующей порядок определения доходов при налогообложении прибыли. В то же время для индивидуальных предпринимателей связь с указанной главой не определена, поэтому такие налогоплательщики руководствуются иными нормативными актами (включая нормы гражданского права и гл.23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц").

В соответствии со ст.346.15 НК РФ налогоплательщики определяют следующие доходы:

- организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также внереализационные доходы;

- индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Прежде чем более подробно рассмотреть порядок определения доходов организаций и индивидуальных предпринимателей, остановимся на дате их признания, поскольку именно с этой даты у налогоплательщиков возникает обязанность по уплате налога.

Соответственно, от момента включения тех или иных сумм в состав доходов в конечном итоге зависит сумма единого налога, которую организациям (индивидуальным предпринимателям) следует уплатить в бюджет.

Согласно п.2 ст.346.17 НК РФ датой получения дохода признается:

- день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, если расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права производятся денежными средствами;

- день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, если расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права производятся неденежными средствами.

Таким образом, законодатель определил, что доходы признаются налогоплательщиками не по дате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а только после фактического получения денежных средств в их оплату или иного погашения встречного обязательства, устанавливая тем самым так называемый кассовый метод признания доходов для обеих категорий налогоплательщиков (как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей).

Рассмотрим на примере, как определяется дата признания доходов в условиях применения упрощенной системы налогообложения организациями.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, 25 июня 2003 г. отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) на сумму 200 000 руб.

Оплата от покупателя за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) была получена 2 июля 2003 г.

Порядок признания организацией даты получения доходов

1. Дата реализации товаров (работ, услуг): 25 июня 2003 г. (отчетный период - полугодие 2003 г.);

2. Дата поступления денежных средств за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги): 2 июля 2003 г. (отчетный период - девять месяцев 2003 г.);

3. Поскольку датой признания доходов является день поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, доход признается 2 июля 2003 г., то есть по итогам девяти месяцев 2003 г.

В рассмотренном примере денежные средства поступили на расчетный счет организации после того, как произошла реализация товаров (работ, услуг). Возникает вопрос: признавать или не признавать доходом денежные средства, поступившие в организацию в качестве предоплаты за товары (работы, услуги)?

Предполагается, что поскольку датой поступления доходов является поступление средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, то и авансы, фактически зачисленные на счета организации, также являются доходами. Вероятно, именно это и имел в виду законодатель, однако анализ иных статей НК РФ позволяет сделать другой вывод.

В соответствии со ст.346.15 НК РФ доходы от реализации определяются организациями в порядке, предусмотренном ст.249 НК РФ, согласно которой доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) <37>. Это означает, что до момента реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав дохода (выручки от реализации) не возникает, ведь полученные авансы по определению являются предоплатой (коммерческим кредитом) за еще не поставленные товары (не выполненные работы, не оказанные услуги, не переданные имущественные права).

     
   ————————————————————————————————
   

<37> Подробнее о том, что является реализацией товаров, работ, услуг, читайте в разд.4.1.2 "Что является доходами для налогоплательщиков - организаций".

Представляется, что проблема возникла из-за неумения законодателя использовать им же введенную терминологию. Поскольку в объект налогообложения входит в первую очередь доход от реализации, то он по определению не может появиться до момента реализации. Таким образом, законодатель устанавливает момент получения дохода вне зависимости от того, возник или еще нет сам объект налогообложения - доход, что, на взгляд авторов, является ошибочным.

С другой стороны, явно прослеживается стремление законодателя учитывать доходы именно по мере поступления денежных средств, косвенно это подтверждается нормой, закрепленной в ст.346.25 НК РФ, согласно которой на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения. Это означает, что, независимо от того, когда именно произойдет реализация, денежные средства, полученные организациями в качестве аванса, законодатель обязывает включить в состав доходов <38>.

     
   ————————————————————————————————
   

<38> Еще больше проблем возникает при получении авансов индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, поскольку законодатель вообще не поясняет, какие нормы следует к ним применять при определении даты получения дохода (они должны быть аналогичны тем, что применяются в отношении физических лиц).

Остается надеяться на то, что законодателем все же будут внесены исправления в гл.26.2 НК РФ, позволяющие однозначно сделать вывод о том, является ли поступление авансов одновременным признанием их доходами для обеих категорий налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей). В случае, если это не произойдет, налогоплательщикам придется самим решать, каким образом применить рассматриваемые нормы закона, апеллируя к тому, что все неустранимые противоречия трактуются в их пользу.

Тем, кто хочет избежать ненужных споров и конфликтов с налоговыми органами, авторы все же рекомендуют учитывать доходы по мере поступления денежных средств.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, 25 июня 2003 г. получила от покупателя аванс на сумму 200 000 руб. в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Товары были реализованы (работы выполнены, услуги оказаны) 2 июля 2003 г.

Порядок признания организацией даты получения доходов

1. Дата поступления денежных средств (авансов) под поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг): 25 июня 2003 г. (отчетный период - полугодие 2003 г.).

2. Дата реализации товаров (работ, услуг): 2 июля 2003 г. (отчетный период - девять месяцев 2003 г.).

3. Поскольку датой признания доходов является день поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, доход признается 25 июня 2003 г., то есть по итогам полугодия 2003 г.

4.1.2. Что является доходами для

налогоплательщиков - организаций

В соответствии с п.1 ст.346.15 НК РФ при определении налоговой базы организации учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст.249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.250 НК РФ.

Статьи 249 НК РФ и 250 НК РФ регламентируют порядок определения доходов от реализации и внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль, исходя из чего организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, придется применять аналогичные нормы и при исчислении единого налога.

Рассмотрим подробнее, что же следует понимать налогоплательщикам под каждым видом доходов.

Для того чтобы организация могла правильно оценить доходы от реализации, необходимо знать, что подразумевается в НК РФ под термином "реализация".

В общем случае реализацией товаров, работ или услуг организацией (индивидуальным предпринимателем) признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

Налогоплательщикам при формировании доходов от реализации следует учитывать, что не признаются реализацией товаров, работ или услуг согласно п.3 ст.39 НК РФ:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Согласно гл.26.2 НК РФ в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения доходы от реализации оцениваются организациями в том же порядке, что и при определении доходов от реализации в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, то есть по нормам, установленным в ст.249 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При применении приведенной нормы закона налогоплательщикам надо иметь в виду следующее.

В налоговом законодательстве товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации <39> (п.3 ст.38 НК РФ). В свою очередь, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п.2 ст.38 НК РФ). Заметим, что доходы от реализации имущественных прав, тем не менее, признаются выручкой от реализации при исчислении налога на прибыль, а стало быть, и при определении права на применение упрощенной системы налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<39> В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п.4 ст.38 НК РФ), а услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Сложнее обстоит дело с определением для целей налогообложения понятия - "имущественные права", поскольку его значение в Налоговом кодексе не раскрывается. По мнению авторов, при определении понятия "имущественные права" следует исходить из толкования Постановления Конституционного Суда России от 28 октября 1999 г. N 14-П, который приравнял имущественное право к праву требования, коим является право кредитора по обязательству требовать от должника исполнения его обязанности (п.1 ст.307 ГК РФ). Например, продавец по договору купли - продажи, передав товар в собственность покупателю, вправе требовать оплаты за него.

Исходя из изложенного, доходом от реализации следует признать доход от реализации любого имущества (включая основные средства, сырье и материалы, ценные бумаги и любое иное имущество), а также имущественных прав.

Согласно ст.250 НК РФ внереализационными доходами для целей исчисления налога на прибыль признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В этой же статье приведен примерный перечень внереализационных доходов (см. табл. 4.1.1).

Таблица 4.1.1. Примерный перечень

внереализационных доходов <40>

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |                  Внереализационные доходы                  |
   |п/п|                                                            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  1|Доходы от долевого участия в других организациях            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  2|В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы,      |
   |   |образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки)  |
   |   |иностранной валюты от официального курса, установленного    |
   |   |Центральным Банком Российской Федерации на дату перехода    |
   |   |права собственности на иностранную валюту                   |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  3|Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате    |
   |   |должником на основании решения суда, вступившего в законную |
   |   |силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение      |
   |   |договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или|
   |   |ущерба                                                      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  4|Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие  |
   |   |доходы не определяются налогоплательщиком в порядке,        |
   |   |установленном ст.249 НК РФ                                  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  5|Доходы от предоставления в пользование прав на результаты   |
   |   |интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства |
   |   |индивидуализации (в частности, от предоставления в          |
   |   |пользование прав, возникающих из патентов на изобретения,   |
   |   |промышленные образцы и другие виды интеллектуальной         |
   |   |собственности), если такие доходы не определяются           |
   |   |налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ    |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  6|Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа,     |
   |   |кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по  |
   |   |ценным бумагам и другим долговым обязательствам             |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  7|В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или|
   |   |имущественных прав <41>                                     |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  8|В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика   |
   |   |при его участии в простом товариществе                      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  9|Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом)       |
   |   |периоде                                                     |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 10|Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного     |
   |   |имущества при демонтаже или разборке при ликвидации         |
   |   |выводимых из эксплуатации основных средств                  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 11|Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом)       |
   |   |периоде произошло уменьшение уставного (складочного)        |
   |   |капитала (фонда) организации, если такое уменьшение         |
   |   |осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости  |
   |   |соответствующей части взносов (вкладов) акционерам          |
   |   |(участникам) организации                                    |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 12|В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед |
   |   |кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой  |
   |   |давности или по другим основаниям                           |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 13|Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных      |
   |   |сделок                                                      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 14|Доходы в виде стоимости излишков товарно — материальных     |
   |   |ценностей и прочего имущества, выявленных в результате      |
   |   |инвентаризации                                              |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<40> В предлагаемом перечне приведены не все внереализационные доходы, установленные ст.250 НК РФ, а только те из них, которые применимы, по мнению авторов, к организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения.

<41> За исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

Перечень внереализационных доходов не является исчерпывающим, налогоплательщики могут включать в состав внереализационных доходов иные аналогичные доходы, если их получение не связано с реализацией товаров и имущественных прав, выполнением работ или оказанием услуг.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в 2003 г. получила следующие доходы:

- доход от реализации товаров в сумме 0,9 млн руб.;

- доход от реализации основного средства в сумме 0,2 млн руб.;

- доход от реализации имущественных прав в сумме 0,1 млн руб.;

- в виде штрафных санкций по договорам в сумме 0,02 млн руб.;

- в виде процентов по займу в сумме 0,01 млн руб.

Расчет суммы доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения единым налогом

1. Сумма дохода от реализации:

- доход от реализации товаров: 0,9 млн руб.;

- доход от реализации основного средства: 0,2 млн руб.;

- доход от реализации имущественных прав: 0,1 млн руб.;

- итого доход от реализации: 1,2 млн руб. (0,9 млн руб. + 0,2 млн руб. + 0,1 млн руб.).

2. Сумма внереализационных доходов:

- доходы в виде штрафных санкций по договорам: 0,02 млн руб.;

- доходы в виде процентов по займу: 0,01 млн руб.;

- итого внереализационных доходов: 0,03 млн руб. (0,02 млн руб. + 0,01 млн руб.);

3. Всего сумма доходов: 1,2 млн руб. + 0,03 млн руб. = 1,23 млн руб.

4.1.3. Что является доходами

для налогоплательщиков - предпринимателей

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Поскольку понятие "доходы от предпринимательской деятельности" НК РФ не определено, налогоплательщикам - предпринимателям следует воспользоваться п.1 ст.11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие предпринимательской деятельности содержится в гражданском законодательстве: согласно п.1 ст.2 ГК РФ ею является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Приведенная норма содержит в себе достаточно большой элемент неопределенности, но, тем не менее, представляется, что индивидуальный предприниматель, ведущий какую-либо деятельность, подпадающую под приведенное выше определение предпринимательской деятельности, и получающий в результате осуществления этой деятельности доходы, обязан учесть эти доходы в составе объекта налогообложения.

Примерный перечень таких доходов приведен в табл. 4.1.2 <42>.

     
   ————————————————————————————————
   

<42> С учетом изложенного выше и анализа п.п.1 и 3 ст.208 НК РФ.

Таблица 4.1.2. Примерный перечень доходов

от предпринимательской деятельности

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |     Доходы, полученные индивидуальным предпринимателем     |
   |п/п|          от предпринимательской деятельности <43>          |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1 |Полученные в оплату за проданные товары, оказанные услуги,  |
   |   |выполненные работы, реализованные права требования денежные |
   |   |средства либо иное имущество                                |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 2 |Дивиденды и проценты, полученные от российской организации  |
   |   |либо иностранной организации, а также проценты, полученные  |
   |   |от российских индивидуальных предпринимателей и (или)       |
   |   |иностранной организации в связи с деятельностью ее          |
   |   |постоянного представительства в Российской Федерации        |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 3 |Различные страховые выплаты (связанные с предпринимательской|
   |   |деятельностью) при наступлении страхового случая, полученные|
   |   |от российской организации и (или) от иностранной организации|
   |   |в связи с деятельностью ее постоянного представительства в  |
   |   |Российской Федерации                                        |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 4 |Доходы, полученные от использования в Российской Федерации и|
   |   |за ее пределами авторских или иных смежных прав, если       |
   |   |передача этих прав связана с предпринимательской            |
   |   |деятельностью предпринимателя                               |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 5 |Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования|
   |   |имущества, находящегося в Российской Федерации и за ее      |
   |   |пределами                                                   |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 6 |Доходы от реализации (в рамках предпринимательской          |
   |   |деятельности):                                              |
   |   |— недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации|
   |   |и за ее пределами;                                          |
   |   |— акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в      |
   |   |уставном капитале организаций в Российской Федерации и за ее|
   |   |пределами;                                                  |
   |   |— прав требования к российской организации или иностранной  |
   |   |организации;                                                |
   |   |— иного имущества, находящегося в Российской Федерации и за |
   |   |ее пределами, используемого в предпринимательской           |
   |   |деятельности                                                |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 7 |иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате     |
   |   |осуществления им предпринимательской деятельности в         |
   |   |Российской Федерации                                        |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<43> Как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами РФ.

Поскольку гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" не ограничивает перечень доходов, которые должны быть учтены при определении объекта налогообложения и налоговой базы, только теми доходами, которые облагаются налогом на доходы физических лиц, вероятно, законодатель имел в виду, что все доходы предпринимателя при условии, что они получены от предпринимательской деятельности, должны быть учтены в целях проверки соблюдения условия о размере доходов.

Таким образом, под предпринимательской деятельностью индивидуального предпринимателя следует понимать любую его деятельность, не связанную с личным или домашним потреблением. Например, если он приобрел автомобиль, то необходимость учитывать это приобретение для целей налогообложения будет зависеть от того, для каких целей приобретен автомобиль, получает ли предприниматель доходы от его использования или использует исключительно для личных целей.

Пример. Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, за 9 месяцев 2003 г. получил следующие доходы:

- от реализации покупных товаров - 3,2 млн руб.;

- от оказания консультационных услуг - 0,8 млн руб.;

- в виде процентов по договору займа - 3,8 млн руб.

Расчет суммы доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения единым налогом

1. Общая сумма доходов индивидуального предпринимателя: 3,2 млн руб. + 0,8 млн руб. + 3,8 млн руб. = 7,8 млн руб.

4.2. Порядок определения расходов

Напоминаем читателям, что до 1 января 2005 г. в целях налогообложения единым налогом расходы учитываются только теми налогоплательщиками, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов. После указанной даты все налогоплательщики должны перейти на исчисление налоговой базы в виде разницы между доходами и расходами, соответственно, всем организациям и индивидуальным предпринимателям придется определять расходы (ст.6 Федерального закона N 104-ФЗ).

4.2.1. Общие правила определения расходов

В отличие от доходов расходы учитываются всеми налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) в одинаковом порядке.

Налогоплательщику, выбравшему в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, следует иметь в виду, что при определении налоговой базы им могут быть включены в состав расходов не все затраты, а только их ограниченный круг. Закрытый перечень таких расходов приведен в п.1 ст.346.16 НК РФ и для удобства читателей представлен в табл. 4.2.1 <44>.

     
   ————————————————————————————————
   

<44> Более подробно особенности каждого вида расходов рассмотрены ниже.

Таблица 4.2.1. Расходы, учитываемые

при расчете единого налога

     
   ————T———————————————————————————————T————————————————————————————¬
   | N |      Наименование расхода     |          Основание         |
   |п/п|                               |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  1|Расходы на приобретение        |пп.1 ст.346.16 НК РФ, п.2   |
   |   |основных средств               |ст.346.16 НК РФ             |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  2|Расходы на приобретение        |пп.2 п.1 ст.346.16 НК РФ    |
   |   |нематериальных активов         |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  3|Расходы на ремонт основных     |пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ    |
   |   |средств                        |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  4|Расходы в виде арендных        |пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ,   |
   |   |(лизинговых) платежей          |пп.11 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  5|Материальные расходы           |пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ    |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  6|Расходы на оплату труда        |пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ    |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  7|Расходы на обязательное        |пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ    |
   |   |страхование работников и       |                            |
   |   |имущества                      |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  8|Суммы НДС по приобретаемым     |пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ    |
   |   |товарам (работам, услугам)     |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  9|Расходы в виде процентов по    |пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ    |
   |   |заемным средствам и по оплате  |                            |
   |   |услуг кредитных организаций    |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 10|Расходы на обеспечение пожарной|пп.10 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   |   |безопасности и охрану имущества|                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 11|Расходы на содержание          |пп.12 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   |   |служебного транспорта          |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 12|Расходы на командировки        |пп.13 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 13|Расходы на нотариальное        |пп.14 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   |   |оформление документов          |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 14|Расходы на аудиторские услуги  |пп.15 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 15|Расходы на публикацию и иное   |пп.16 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   |   |раскрытие информации           |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 16|Расходы на канцелярские товары |пп.17 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 17|Расходы на оплату услуг связи  |пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 18|Расходы, связанные с           |пп.19 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   |   |приобретением права на         |                            |
   |   |использование программ для ЭВМ |                            |
   |   |и баз данных                   |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 19|Расходы на рекламу             |пп.20 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 20|Расходы на подготовку и        |пп.21 п.1 ст.346.16 НК РФ   |
   |   |освоение новых производств,    |                            |
   |   |цехов и агрегатов              |                            |
   +———+———————————————————————————————+————————————————————————————+
   | 21|Разница между суммой           |п.6 ст.346.18 НК РФ         |
   |   |уплаченного в предыдущих       |                            |
   |   |налоговых периодах             |                            |
   |   |"минимального налога" и суммой |                            |
   |   |налога, исчисленной в общем    |                            |
   |   |порядке <45>                   |                            |
   L———+———————————————————————————————+—————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<45> Подробнее о минимальном налоге рассказано в разд.3.2.4 "Порядок исчисления налога".

Обращаем внимание налогоплательщиков, что согласно п.2 ст.346.16 ряд расходов должен определяться в соответствии с положениями гл.25 НК в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организациями, а именно: материальные расходы (ст.254 НК РФ), расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ), расходы на обязательное страхование (ст.263 НК РФ) и прочие расходы, связанные с производством и реализацией и указанные в п.п.9 - 20 табл. 4.2.1 (ст.264 НК РФ).

Как отмечалось выше, порядок определения расходов справедлив как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. Если налогоплательщики - организации уже успели несколько привыкнуть к изменениям в налогообложении прибыли и к новому составу расходов, то индивидуальным предпринимателям, ранее применявшим упрощенную систему налогообложения, придется дополнительно изучать положения главы Налогового кодекса о налоге на прибыль организаций.

При определении расходов в целях исчисления единого налога организациям и индивидуальным предпринимателям следует придерживаться некоторых правил, специально оговоренных законодателем.

Во-первых, расходы <46> признаются при исчислении налоговой базы по единому налогу только при их соответствии критериям, установленным для признания расходов при налогообложении прибыли в ст.252 НК РФ (п.2 ст.346.18 НК РФ). Для признания расходов они должны отвечать следующим требованиям в совокупности:

1) расходы должны быть обоснованы, причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Законодателем не разъяснено, что понимать под термином "экономическая оправданность", представляется, что в данном случае речь идет о том, что тот или иной расход необходим для нормального функционирования организации (индивидуального предпринимателя), получения в будущем прибыли либо иного благоприятного экономического результата;

2) расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иными словами, каждый расход следует оформлять соответствующими документами, оформленными по утвержденным формам, иначе налогоплательщик не сможет признать такой расход в целях налогообложения. Такое положение наверняка приведет к конфликтным ситуациям, например, в случае, когда документы, подтверждающие расходы, есть, но оформлены с какими-либо отступлениями от утвержденной формы;

3) расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это означает, что налогоплательщики могут принимать в качестве расходов только те из них, которые непосредственно связаны с его предпринимательской деятельностью и производятся для получения дохода. Например, нельзя признать расходом индивидуального предпринимателя затраты на приобретение автомобиля для личного, семейного или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<46> Кроме сумм минимального налога.

Во-вторых, расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях, при этом такие расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату их осуществления (п.3 ст.346.18 НК РФ);

В-третьих, при определении налоговой базы расходы исчисляются не по каждой сделке, а по итогам каждого отчетного (налогового) периода (в том же порядке, что и доходы). Причем в каждом отчетном (налоговом) периоде расходы определяются нарастающим итогом, то есть не арифметическим сложением расходов первого и последующих кварталов, а пересчетом с начала года до окончания соответствующего периода - I квартала, полугодия, девяти месяцев, года (п.5 ст.346.18 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае объектом налогообложения по единому налогу является разница между полученными доходами и произведенными расходами, налогоплательщикам необходимо правильно определить дату признания расходов для целей налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом необходимо иметь в виду, что оплатой следует признавать не только фактическое перечисление денежных средств в оплату приобретенных товаров (работ, услуг), но и иное погашение встречного обязательства, например, путем встречной поставки, зачета взаимных требований либо какого-либо иного исполнения обязательства по договору.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, 18 марта 2003 г. приобрела права на использование программы для ЭВМ на сумму 200 000 руб.

Оплата за приобретенные права была произведена 10 апреля 2003 г.

Порядок признания организацией даты осуществления расходов

1. Дата осуществления расхода: 18 марта 2003 г. (отчетный период - I квартал 2003 г.).

2. Дата перечисления денежных средств за приобретенные права: 10 апреля 2003 г. (отчетный период - полугодие 2003 г.).

3. Поскольку датой признания расходов является день фактической оплаты за приобретенные права, расход признается 10 апреля 2003 г., т.е. по итогам полугодия 2003 г.

Из общего правила законодателем предусмотрено исключение: расходы на приобретение основных средств принимаются в целях налогообложения в последний день отчетного периода <47> (п.2 ст.346.17 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<47> При этом не расшифровывается, какие именно основные средства имеются в виду - приобретенные до или после перехода на упрощенную систему. В данном случае можно говорить о противоречии между отдельными статьями внутри гл.26.2 НК РФ. Это следует из того, что в ст.346.16 НК РФ предусмотрен иной порядок признания расходов на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы, а именно - в момент ввода последних в эксплуатацию. Скорее всего, в последующих редакциях документа это недоразумение будет исправлено. Подробнее о расходах на приобретение основных средств читайте в разд.4.2.2 "Расходы на приобретение основных средств".

4.2.2. Расходы на приобретение основных средств

Со вступлением в силу гл.26.2 НК РФ, для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, начинает действовать новый порядок принятия расходов при приобретении основных средств.

Прежде всего отметим, что в указанной главе НК РФ не дается определения понятию "основные средства". Поэтому, учитывая, что при отсутствии необходимых налогоплательщику понятий в гл.26.2 НК РФ он обращается к наиболее близким по предмету регулирования актам законодательства и применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену среди прочих уплаты налога на прибыль организаций, представляется, что налогоплательщик вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в гл.25 НК РФ (то есть применять понятие "основные средства" в том смысле, что и при исчислении налога на прибыль).

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В целях исчисления единого налога расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ). При этом такие расходы принимаются в особенном порядке (а не посредством применения традиционного способа - амортизации), который зависит от того, когда были приобретены основные средства - до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если расходы на приобретение объектов

основных средств были произведены в период

применения упрощенной системы налогообложения

В случае, если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения, в соответствии с пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ налогоплательщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям) следует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. В то же время, исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, по мнению авторов, должно соблюдаться общее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом затрат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты <48>.

     
   ————————————————————————————————
   

<48> В данном случае имеет место очередное несоответствие между нормами НК РФ, поскольку п.2 ст.346.17 НК РФ противоречит п.3 ст.346.16 НК РФ в отношении момента отражения расходов по приобретению основных средств. Поэтому приведенная позиция авторов основывается на здравом смысле и надежде на приведение в соответствие норм законодательства. Тем не менее читателям следует внимательно отнестись к этому вопросу и проследить за соответствующими разъяснениями налоговых органов и дальнейшей редакцией закона.

Пример. 18 марта 2003 г. организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, был приобретен компьютер.

25 марта 2003 г. данный объект основных средств был введен в эксплуатацию.

5 апреля 2003 г. стоимость компьютера была оплачена поставщику.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Ввод основного средства в эксплуатацию: 25 марта 2003 г. (I квартал 2003 г.).

2. Оплата расходов на приобретение основного средства: 5 апреля 2003 г. (полугодие 2003 г.).

3. Поскольку расходы на приобретение основных средств были оплачены в апреле 2003 г., их следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г.

В приведенном выше примере рассмотрен вариант, когда основное средство оплачено после ввода в эксплуатацию, однако возможна и противоположная ситуация: основное средство оплачивается до его ввода в эксплуатацию. Тогда моментом признания расходов по его приобретению будет момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

Пример. 18 марта 2003 г. организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, была оплачена стоимость компьютера.

Данный объект основных средств был введен в эксплуатацию 5 апреля 2003 г.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Оплата расходов на приобретение основного средства: 18 марта 2003 г. (I квартал 2003 г.).

2. Ввод основного средства в эксплуатацию: 5 апреля 2003 г. (полугодие 2003 г.).

3. Поскольку основное средство было введено в эксплуатацию в апреле 2003 г., расходы по его приобретению следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г.

Если расходы на приобретение

объектов основных средств были произведены

до применения упрощенной системы налогообложения

В случае, если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены налогоплательщиком до применения упрощенной системы налогообложения, порядок их включения в состав расходов зависит от срока полезного использования объекта и, соответственно, от принадлежности к ранее определенной амортизационной группе (пп.2 п.2 ст.346.16 НК РФ). Причем законодатель прямо указывает, что при определении срока полезного использования объектов основных средств налогоплательщикам следует руководствоваться ст.258 НК РФ, положения которой использовались организациями и индивидуальными предпринимателями до применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (т.е. при применении общего режима налогообложения).

Согласно п.1 ст.258 НК РФ под сроком полезного использования понимается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта на основании классификации основных средств, определяемой Правительством России.

Из приведенной формулировки закона следует, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком на основании классификации основных средств (по амортизационным группам), определяющей минимальные и максимальные сроки полезного использования для тех или иных объектов. Для тех основных средств, которые не указаны в классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей (пп.2 п.2 ст.346.16 НК РФ).

В период применения общей системы налогообложения при отнесении того или иного объекта основных средств в соответствующую амортизационную группу налогоплательщики руководствовались п.3 ст.258 НК РФ, согласно которому все амортизируемое имущество объединяется в следующие 10 амортизационных групп:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для включения объекта основного средства в ту или иную амортизационную группу налогоплательщики руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. N 1. Следует иметь в виду, что отнесение имущества к той или иной группе привязано к кодам ОКОФ - Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94).

При определении стоимости основных средств, включаемых в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения, все основные средства, ранее включенные в ту или иную указанную выше амортизационную группу, объединяются в другие группы, имеющие различный порядок учета расходов. Причем все дальнейшие расчеты производятся исходя из остаточной стоимости основных средств, которая определяется в виде разности между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

Исходя из различного порядка учета расходов плательщикам единого налога следует объединить объекты основных средств, приобретенные до применения упрощенной системы налогообложения, в три группы.

Первая группа. Основные средства со сроком полезного использования до 3 лет (входящие в первую и вторую амортизационные группы).

Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения, причем конкретный порядок списания указанных расходов законодателем не определен. В то же время, исходя из п.2 ст.346.17, можно сделать вывод, что законодатель подразумевает равномерное отнесение стоимости объекта в течение каждого квартала после начала применения упрощенной системы налогообложения.

Пример. Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 г.

По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 250 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 18 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 130 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 30 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств составляет: 250 000 руб. - 130 000 руб. = 120 000 руб.

2. Ежеквартальная сумма расхода: 120 000 руб. / 4 = 30 000 руб.

3. Расходы на приобретение основных средств в размере 30 000 руб. включаются в состав расходов равномерно в последний день каждого квартала.

Вторая группа. Основные средства со сроком полезного использования от 3 до 15 лет (входящие в третью - шестую амортизационные группы).

По таким основным средствам налогоплательщикам следует списывать их остаточную стоимость в расходы в следующем порядке:

- в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50% остаточной стоимости;

- в течение второго года применения упрощенной системы налогообложения - 30% остаточной стоимости;

- в течение третьего года применения упрощенной системы налогообложения - 20% остаточной стоимости.

Пример. Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 г.

По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 600 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 9 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 90 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 60 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств: 600 000 руб. - 90 000 руб. = 510 000 руб.;

2. Сумма расхода в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2003 до 31.12.2003):

- годовая сумма расхода: 510 000 руб. х 50% / 100% = 255 000 руб.;

- ежеквартальная сумма расхода - 255 000 руб. / 4 = 63 750 руб.

3. Сумма расхода в течение второго года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2004 до 31.12.2004):

- годовая сумма расхода: 510 000 руб. х 30% / 100% = 153 000 руб.;

- ежеквартальная сумма расхода: 153 000 руб. / 4 = 38 250 руб.

4. Сумма расхода в течение третьего года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2005 до 31.12.2005):

- годовая сумма расхода: 510 000 руб. х 20% / 100% = 102 000 руб.;

- ежеквартальная сумма расхода: 102 000 руб. / 4 = 25 500 руб.

Третья группа. Основные средства со сроком полезного использования более 15 лет (входящие в седьмую - десятую амортизационные группы).

Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение десяти лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями исходя из их остаточной стоимости.

Пример. Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 г.

По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 900 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 30 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 135 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 200 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств: 900 000 руб. - 135 000 руб. = 765 000 руб.;

2. Сумма расхода, подлежащая списанию ежегодно в течение 10 лет: 765 000 руб. / 10 = 76 500 руб.;

3. Сумма расхода за квартал: 76 500 руб. / 4 = 19 125 руб.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп.2 п.2 ст.346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет (по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с начала приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, 12 января 2003 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 37 месяцев. При этом расходы на приобретение объекта основных средств составили 30 000 руб. и были оплачены 18 января 2003 г.

По итогам I квартала 2003 г. доходы налогоплательщика составили 450 000 руб., расходы - 380 000 руб. (включая расходы на приобретение основного средства в размере 30 000 руб.).

По итогам полугодия доходы налогоплательщика составили 800 000 руб., расходы - 600 000 руб.

29 апреля 2003 г. организация реализовала основное средство.

Порядок пересчета налоговой базы при реализации основного средства до истечения трех лет с момента приобретения

1. Поскольку расходы на приобретение основных средств в размере 30 000 руб. были оплачены 18 января 2003 г., их следует включить в состав расходов на указанную дату;

2. Период пользования объектом основных средств до момента реализации (с февраля 2003 г. по апрель 2003 г. включительно):

2 мес. - в течение I квартала;

1 мес. - в течение II квартала;

3. Сумма амортизационных начислений с учетом положений гл.25 НК РФ:

- ежемесячная норма амортизации: 2,7% (1 : 37 мес. х 100%);

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 810 руб. (30 000 руб. х 2,7% : 100%);

- сумма амортизационных отчислений по основному средству с момента приобретения до даты реализации:

1620 руб. (810 руб. х 2 мес.) - в течение I квартала;

810 (810 х 1 мес.) - в течение II квартала;

4. Сумма расхода, подлежащая восстановлению в I квартале:

- отнесено в состав расходов: 30 000 руб.;

- расходы с учетом положений гл.25 НК РФ: 1620 руб.;

- сумма расходов, подлежащая восстановлению: 28 380 руб. (30 000 руб. - 1620 руб.);

5. Сумма расхода, относящаяся ко II кварталу:

- 810 руб.

6. Налоговая база по единому налогу за I квартал 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика:

450 000 руб. - 380 000 руб. = 70 000 руб.;

7. Сумма единого налога, исчисленного по итогам I квартала 2003 г.:

70 000 руб. х 15% : 100% = 10 500 руб.;

8. Налоговая база по единому налогу за I квартал 2003 г. с учетом восстановленных сумм:

70 000 руб. + 28 380 руб. = 98 380 руб.;

9. Сумма единого налога, исчисленного по итогам I квартала 2003 г. с учетом восстановленных сумм:

98 380 руб. х 15% : 100% = 14 757 руб.;

10. Дополнительная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации основного средства до истечения трех лет с момента его приобретения:

14 757 руб. - 10 500 руб. = 4257 руб.;

11. Сумма пени, начисленная к уплате в бюджет с 25 апреля 2003 г. (срок уплаты налога за I квартал 2003 г.) до даты реализации, то есть до 28 апреля 2003 г. (предполагается, что сумма пени уплачивается по дате реализации):

4257 руб. х 1 / 300 х 21% <49> х 4 дня = 11,92 руб.;

12. Всего подлежит уплате в бюджет в связи с продажей основного средства до истечения трехгодичного срока его использования:

4257 руб. + 11,92 руб. = 4268,92 руб.

13. Налоговая база по единому налогу за полугодие 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика с учетом сумм амортизационных отчислений, относящихся ко II кварталу:

800 000 руб. - 600 000 руб. - 810 руб. = 199 190 руб.;

14. Сумма единого налога, исчисленного по итогам полугодия 2003 г.: 199 190 руб. х 15% : 100% = 29 878,50 руб.;

     
   ————————————————————————————————
   

<49> Ставка рефинансирования ЦБ РФ.

4.2.3. Расходы на приобретение

нематериальных активов

Понятие нематериального актива гл.26.2 НК РФ специально в целях применения упрощенной системы налогообложения не определено. Поэтому перед налогоплательщиком встают те же проблемы в определении термина "нематериальные активы", что и в отношении основных средств. Если законодательно не будут внесены поправки, исключающие такую ситуацию, налогоплательщикам придется использовать понятие "нематериальные активы" в том смысле, какой придает им гл.25 НК РФ "Налог на прибыль".

Нематериальными активами в соответствии с положениями гл.25 НК РФ признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнение работ, оказание услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). При этом такие активы должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности, иметь первоначальную стоимость более 10 000 руб. и быть подтвержденными надлежаще оформленными документами, подтверждающими существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на него.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не относятся к нематериальным активам:

1) не давшие положительного результата научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как известно, в целях налогообложения прибыли нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу, т.е. стоимость приобретенных нематериальных активов включается в расходы путем начисления амортизации.

Однако ст.346.16 НК РФ не обязывает налогоплательщика учитывать расходы на приобретение нематериальных активов путем начисления амортизации, поскольку:

- не делает никакой ссылки на гл.25 НК РФ, как в случае определения материальных расходов, расходов на оплату труда и иных расходов;

- не определяет особого порядка признания расходов, как в случае с основными средствами <50>.

     
   ————————————————————————————————
   

<50> Кроме того, законом не определен и особый порядок учета нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему.

Следовательно, налогоплательщики столкнутся с проблемой: каким образом в целях налогообложения учесть расходы на приобретение нематериальных активов? По мнению авторов, если в дальнейшем не будет внесено соответствующих изменений в гл.26.2 НК РФ, налогоплательщикам следует принимать расходы на приобретение нематериальных активов в общем порядке, предусмотренном для признания расходов, т.е. по мере их оплаты. Причем первоначальная стоимость нематериальных активов складывается из затрат на их приобретение.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в марте 2003 г. приобрела у патентообладателя исключительное право на использование изобретения сроком на три года.

По договору стоимость исключительных прав составляет 100 000 руб. Указанные денежные средства были перечислены в апреле 2003 г.

Порядок, признания расходов на приобретение нематериального актива

1. Приобретение нематериального актива: март 2003 г. (I квартал 2003 г.),

2. Оплата расходов на приобретение нематериального актива: апрель 2003 г. (полугодие 2003 г.).

3. Поскольку расходы на приобретение нематериального актива были оплачены в апреле 2003 г., их следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г. в полном размере (100 000 руб.).

Обращаем внимание читателей, что не относятся к нематериальным активам расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. В этом случае исключительные авторские права на компьютерные программы, используемые на предприятии, остаются у фирм - разработчиков, а организация приобретает лишь право пользования этими программами.

Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном п.19 ст.346.16 НК РФ.

4.2.4. Расходы на ремонт основных средств

Основные средства, находящиеся в эксплуатации, нуждаются в поддержании их в рабочем состоянии, а также в периодическом восстановлении своих технических характеристик на том уровне, который был предусмотрен при их создании или приобретении.

Согласно пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщики могут включать в состав расходов фактически произведенные и оплаченные затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств, включая арендованные. Поскольку никаких ограничений в порядке учета таких расходов в целях налогообложения гл.26.2 НК РФ не содержит, подобные затраты признаются в полном объеме.

Налогоплательщикам следует учесть некоторые нормы гражданского законодательства, касающиеся расходов на ремонт арендованных основных средств, и обратить внимание на условия заключенного договора аренды.

В соответствии с ГК РФ обязательства сторон по проведению ремонта арендованного имущества распределяются следующим образом (если договором не предусмотрено иное):

- арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п.1 ст.616 ГК РФ);

- арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п.2 ст.616 ГК РФ).

Одновременно ГК РФ оставляет возможность сторонам по договору аренды согласовать, кто и в каком порядке будет проводить ремонт, а также будет ли арендодатель возмещать арендатору стоимость проводимого ремонта.

В случае, когда арендатор нанимает для ремонта арендованных основных средств третье лицо, а арендодатель оплачивает (возмещает) произведенные расходы, такие затраты арендатору не следует включать в состав собственных расходов и учитывать при налогообложении единым налогом (поскольку фактически расходы по ремонту оплатил арендодатель).

Пример. 10 декабря 2003 г. налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, оплатил специализированной организации за ремонт арендуемого под торговый зал нежилого помещения сумму в размере 36 000 руб., включая НДС - 6000 руб.

По условиям заключенного договора арендодатель возмещает арендатору 30% расходов на текущий ремонт арендуемого помещения.

Порядок признания расходов

1. Сумма затрат на проведение текущего ремонта: 36 000 руб.

2. Сумма затрат арендатора на проведение текущего ремонта, возмещаемых арендодателем: 36 000 руб. х 30% / 100% = 10 800 руб.

3. Сумма расходов арендатора на проведение текущего ремонта, учитываемых в целях исчисления единым налогом: 36 000 руб. - 10 800 руб. = 25 200 руб.

Если по условиям договора расходы на проведение текущего ремонта возмещаются арендодателем, при этом арендатор осуществляет ремонт собственными силами, такую операцию следует оценивать как возмездное оказание услуг одного лица (арендатора) другому лицу (арендодателю) с отражением соответствующих доходов и расходов.

4.2.5. Расходы в виде

арендных (лизинговых) платежей

В соответствии с пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на оплату аренды имущества и лизинговые платежи включаются в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Налогоплательщикам следует помнить, что отношения сторон по договору аренды регламентируются ст.ст.606 - 625 ГК РФ. В табл. 4.2.2 приведены основные положения Гражданского кодекса РФ об аренде имущества, которые необходимо учитывать при учете арендных операций.

Обращаем внимание читателей, что в гл.26.2 НК РФ речь идет об арендных платежах за арендуемое имущество без каких-либо указаний относительно субъектов договора аренды или арендуемого имущества. Поэтому в качестве расхода могут признаваться арендные платежи за аренду любого имущества, причем не имеет значения, кто является арендодателем данного имущества - юридическое или физическое лицо. Заметим, что на практике чаще всего встречается аренда имущества, которое относится к категории основных средств <51>.

     
   ————————————————————————————————
   

<51> Обратите внимание на особенности налогообложения по договору аренды государственного и муниципального имущества, о которых рассказано в разд.6.2.2 "Налог на добавленную стоимость".

Таблица 4.2.2. Основные положения

договора аренды

     
   ————T————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   | N |   Показатель   |                Комментарий                |
   |п/п|                |                                           |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |  1|Субъектный      |В качестве арендодателя может выступать    |
   |   |состав сторон   |любой собственник передаваемого в аренду   |
   |   |                |имущества, а также лица, управомоченные    |
   |   |                |законом или собственником сдавать имущество|
   |   |                |в аренду (ст.608 ГК РФ). Следовательно,    |
   |   |                |арендодателями по договору аренды могут    |
   |   |                |быть как коммерческие, так и некоммерческие|
   |   |                |организации, а также индивидуальные        |
   |   |                |предприниматели и граждане.                |
   |   |                |Арендаторами могут выступать любые         |
   |   |                |организации и физические лица              |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |  2|Форма договора  |Договоры аренды на срок более года (а если |
   |   |                |хотя бы одной из сторон договора является  |
   |   |                |юридическое лицо, то независимо от срока)  |
   |   |                |должен быть заключен в письменной форме    |
   |   |                |(п.1 ст.609 ГК РФ)                         |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |  3|Предмет договора|В аренду могут быть переданы земельные     |
   |   |                |участки и другие обособленные природные    |
   |   |                |объекты, предприятия, имущественные        |
   |   |                |комплексы, здания, сооружения,             |
   |   |                |оборудование, транспортные средства и      |
   |   |                |другие вещи, которые не теряют своих       |
   |   |                |натуральных свойств в процессе их          |
   |   |                |использования (непотребляемые вещи) (ст.607|
   |   |                |ГК РФ)                                     |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |  4|Арендная плата  |Арендная плата устанавливается в виде (п.2 |
   |   |                |ст.614 ГК РФ) <52>:                        |
   |   |                |1) определенных в твердой сумме платежей,  |
   |   |                |вносимых периодически или единовременно;   |
   |   |                |2) установленной доли полученных в         |
   |   |                |результате использования арендованного     |
   |   |                |имущества продукции, плодов или доходов;   |
   |   |                |3) предоставления арендатором определенных |
   |   |                |услуг;                                     |
   |   |                |4) передачи арендатором арендодателю       |
   |   |                |обусловленной договором вещи в             |
   |   |                |собственность или в аренду;                |
   |   |                |5) возложения на арендатора обусловленных  |
   |   |                |договором затрат на улучшение арендованного|
   |   |                |имущества;                                 |
   |   |                |либо иным образом                          |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |  5|Сроки договора  |Договор заключается на срок, определенный  |
   |   |                |договором, а если срок аренды в договоре не|
   |   |                |определен, он считается заключенным на     |
   |   |                |неопределенный срок (п.п.1, 2 ст.610       |
   |   |                |ГК РФ)                                     |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |  6|Обязанности     |Арендодатель обязан предоставить арендатору|
   |   |арендодателя    |имущество в состоянии, соответствующем     |
   |   |                |условиям договора аренды и назначению      |
   |   |                |имущества (ст.611 ГК РФ).                  |
   |   |                |Арендодатель обязан производить капитальный|
   |   |                |и текущий ремонт переданного в аренду      |
   |   |                |имущества, если иное не предусмотрено      |
   |   |                |договором (п.1 ст.616 ГК РФ)               |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |  7|Обязанности     |Арендатор обязан поддерживать имущество в  |
   |   |арендатора      |исправном состоянии, производить за свой   |
   |   |                |счет текущий ремонт и нести расходы на     |
   |   |                |содержание имущества, если иное не         |
   |   |                |установлено законом или договором аренды   |
   |   |                |(п.2 ст.616 ГК РФ)                         |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |  8|Возобновление   |Арендатор, надлежащим образом исполнявший  |
   |   |договора и      |свои обязанности, по истечении срока       |
   |   |преимущественное|договора имеет при прочих равных условиях  |
   |   |право арендатора|преимущественное право перед другими лицами|
   |   |                |на заключение договора аренды на новый     |
   |   |                |срок, если иное не предусмотрено законом   |
   |   |                |или договором (п.1 ст.621 ГК РФ). Если     |
   |   |                |арендатор продолжает пользоваться          |
   |   |                |имуществом после истечения срока договора  |
   |   |                |при отсутствии возражений со стороны       |
   |   |                |арендодателя, договор считается            |
   |   |                |возобновленным на тех же условиях на       |
   |   |                |неопределенный срок (п.2 ст.621 ГК РФ)     |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |  9|Субаренда       |Допускается сдача имущества в субаренду с  |
   |   |                |согласия арендодателя (п.2 ст.615 ГК РФ)   |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 10|Передача        |Допускается передача арендатором своих прав|
   |   |арендатором прав|и обязанностей другому лицу (перенаем),    |
   |   |и обязанностей  |предоставление имущества в безвозмездное   |
   |   |                |пользование, залог арендных прав и их      |
   |   |                |внесение в качестве имущественного вклада в|
   |   |                |уставный капитал хозяйственных товариществ |
   |   |                |и обществ или паевого взноса в             |
   |   |                |производственный кооператив с согласия     |
   |   |                |арендодателя (п.2 ст.615 ГК РФ)            |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 11|Недостатки      |Арендодатель отвечает за недостатки        |
   |   |арендованного   |сданного в аренду имущества, полностью или |
   |   |имущества       |частично препятствующие пользованию им,    |
   |   |                |даже если во время заключения договора     |
   |   |                |аренды он не знал об этих недостатках      |
   |   |                |(ст.612 ГК РФ).                            |
   |   |                |Арендодатель по выбору арендатора может без|
   |   |                |промедления устранить недостатки за свой   |
   |   |                |счет, произвести замену имущества либо по  |
   |   |                |требованию арендатора соразмерно уменьшить |
   |   |                |арендную плату. Арендатор вправе удерживать|
   |   |                |сумму понесенных им расходов на устранение |
   |   |                |недостатков из арендной платы, требовать   |
   |   |                |возмещения своих расходов на такое         |
   |   |                |устранение, а также требовать досрочного   |
   |   |                |расторжения договора (п.1 ст.612 ГК РФ)    |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 12|Досрочное       |Предусмотрено досрочное расторжение        |
   |   |расторжение     |договора по требованию как арендодателя,   |
   |   |договора        |так и арендатора в случаях, оговоренных в  |
   |   |                |ст.ст.619, 620 ГК РФ, с учетом положений   |
   |   |                |п.2 ст.450 ГК РФ, определяющих общий       |
   |   |                |порядок досрочного расторжения договора по |
   |   |                |решению суда                               |
   L———+————————————————+————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<52> Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных ниже форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. При этом следует помнить, что при применении упрощенной системы налогообложения в качестве расхода могут быть учтены уплаченные организацией (индивидуальным предпринимателем) суммы за фактическое использование арендованного имущества.

Пример. По договору аренды помещения, заключенному 28 августа 2003 г. организацией (индивидуальным предпринимателем), применяющей упрощенную систему налогообложения, ежемесячная арендная плата составляет 9000 руб.

Договор аренды вступает в силу с 1 сентября 2003 г. Согласно условиям договора арендатор обязан перечислять арендную плату за следующий месяц в срок до окончания текущего месяца.

В сентябре 2003 г. были произведены платежи в счет арендной платы за сентябрь и октябрь.

Порядок признания расходов

1. Сумма платежей в счет арендной платы, произведенных в сентябре 2003 г.:

9000 руб. х 2 мес. = 18 000 руб.

2. Поскольку в состав расходов включаются платежи за фактическое использование арендованных средств, при исчислении налоговой базы по единому налогу за 9 месяцев 2003 г. могут быть учтены только платежи в размере 9000 руб. Аванс за аренду помещения в октябре 2003 г. будет учтен в составе расходов по итогам 2003 г.

Обращаем внимание читателей, что арендная плата может быть установлена не только в стоимостном выражении, но и в виде доли, полученной при использовании арендуемого имущества, продукции, предоставления арендатором определенных услуг. Поскольку оплата аренды возможна не только денежными средствами, но и путем иного погашения встречного обязательства, ее стоимость может быть включена в расходы налогоплательщика вне зависимости от формы установления арендной платы.

При этом в качестве суммы арендной платы следует признать стоимость передаваемых взамен вещей или оказываемых услуг, указанных сторонами сделки. Такая цена будет приниматься для целей налогообложения и соответствовать уровню рыночных цен, пока не доказано обратное (п.1 ст.40 НК РФ). Тем не менее при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе при наличии оснований, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ, проверять правильность применения цен по сделкам. Поэтому налогоплательщикам, которые не хотят "портить отношения" с налоговыми органами, можно порекомендовать учитывать уровень рыночных цен для оценки размера арендной платы.

Помимо арендных платежей, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в расходы суммы лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество (пп.4 п.1 ст.346.16 проекта гл.26.2 НК РФ).

В настоящее время правовые и организационно - экономические особенности лизинга регламентируются Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон о лизинге).

Согласно определению, содержащемуся в упомянутом Законе, лизинг представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование; транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, за исключением земельных участков, других природных объектов, а также имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. К основным видам лизинга относятся:

- финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга;

- возвратный лизинг - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель;

- оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга.

Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме.

Взаиморасчеты лизингодателя и лизингополучателя осуществляются в форме лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом требований Закона о лизинге. Причем упомянутым Законом допускается осуществлять расчеты по лизинговым платежам в натуральной форме (продукцией, производимой с помощью предмета лизинга). Цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга. Обращаем внимание, что лизинговые платежи должны производиться непосредственно в адрес лизингодателя (п.5 ст.28 Закона о лизинге).

Особенно важно отметить, что в отличие от арендной платы лизинговые платежи могут состоять из нескольких составляющих. Согласно п.2 ст.29 Закона о лизинге в лизинговые платежи кроме платы за основные услуги (процентного вознаграждения), включаются:

- амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора;

- инвестиционные затраты (издержки);

- оплата процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга);

- плата за дополнительные услуги <53> лизингодателя, предусмотренные договором;

- налог на добавленную стоимость;

- страховые взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем;

- налог на лизинговое имущество, уплаченный лизингодателем.

     
   ————————————————————————————————
   

<53> Дополнительные услуги - услуги любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем, а именно:

- приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность ("ноу - хау", лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и других);

- приобретение у третьих лиц товарно - материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;

- осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

- послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга, в том числе текущий, средний и капитальный ремонт;

- подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

- другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг должны быть указаны в договоре лизинга.

4.2.6. Материальные расходы

К материальным расходам организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения для субъектов малого предпринимательства, относятся те расходы, которые поименованы в ст.254 НК РФ, на что прямо указывает п.1 ст.346.16 НК РФ. Перечень таких расходов приведен в табл. 4.2.3.

Таблица 4.2.3. Материальные расходы, включаемые

в состав расходов, учитываемых

при исчислении единого налога

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |                    Наименование расхода                    |
   |п/п|                                                            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  1|Расходы на приобретение сырья и (или) материалов,           |
   |   |используемых в производстве товаров (выполнении работ,      |
   |   |оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся|
   |   |необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении|
   |   |работ, оказании услуг)                                      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  2|Расходы на приобретение материалов, используемых:           |
   |   |— для упаковки и иной подготовки произведенных и (или)      |
   |   |реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);     |
   |   |— на другие производственные и хозяйственные нужды          |
   |   |(проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию   |
   |   |основных средств и иные подобные цели)                      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  3|Расходы на приобретение инструментов, приспособлений,       |
   |   |инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды |
   |   |и другого имущества, не являющихся амортизируемым           |
   |   |имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав  |
   |   |материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в    |
   |   |эксплуатацию                                                |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  4|Расходы на приобретение комплектующих изделий,              |
   |   |подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов,             |
   |   |подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  5|Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, |
   |   |расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе |
   |   |самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех    |
   |   |видов энергии, отопление зданий, а также расходы на         |
   |   |трансформацию и передачу энергии                            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  6|Расходы на приобретение работ и услуг производственного     |
   |   |характера <54>, выполняемых сторонними организациями или    |
   |   |индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение    |
   |   |этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями    |
   |   |налогоплательщика                                           |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  7|Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных   |
   |   |средств и иного имущества природоохранного назначения (в том|
   |   |числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией      |
   |   |очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других      |
   |   |природоохранных объектов, расходы на захоронение            |
   |   |экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг |
   |   |сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению     |
   |   |экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи  |
   |   |за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих       |
   |   |веществ в природную среду и другие аналогичные расходы) <55>|
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  8|Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные      |
   |   |мероприятия, если иное не установлено ст.261 НК РФ          |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  9|Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и            |
   |   |транспортировке товарно — материальных ценностей в пределах |
   |   |норм естественной убыли, утвержденных в порядке,            |
   |   |установленном Правительством России                         |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 10|Технологические потери при производстве и (или)             |
   |   |транспортировке <56>                                        |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 11|Расходы на горно — подготовительные работы при добыче       |
   |   |полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам  |
   |   |на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в  |
   |   |пределах горного отвода горнорудных предприятий             |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<54> К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

<55> Затраты природоохранного назначения определены Перечнем работ (услуг) природоохранного назначения, утвержденным Приказом Госкомэкологии России от 23 февраля 2000 г. N 102.

<56> Технологические потери материальных ресурсов при производстве и (или) транспортировке должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса.

Для оценки материальных расходов должен применяться порядок, установленный п.п.2 - 6 и 8 ст.254 НК РФ, согласно которому:

- стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей;

- если стоимость возвратной тары <57>, принятой от поставщика товарно - материальных ценностей, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика товарно - материальных ценностей, включается в сумму расходов на их приобретение;

- в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ;

- сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно - материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно - материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании;

- сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов <58>. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению <59>.

     
   ————————————————————————————————
   

<57> Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно - материальных ценностей.

<58> Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции):

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

<59> Не относятся к возвратным отходам остатки товарно - материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки сырья и материалов, приведенных в табл. 4.2.4.

Таблица 4.2.4. Методы оценки покупной стоимости

сырья и материалов при их списании в производство

     
   ——————————————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |Методы оценки|              Краткая характеристика              |
   +—————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |Оценка       |Метод ФИФО основан на допущении, что сырье и      |
   |методом ФИФО |материалы, первыми поступающие в производство,    |
   |             |должны быть оценены по стоимости первых по времени|
   |             |приобретений с учетом стоимости запасов,          |
   |             |числящихся на начало месяца                       |
   +—————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |Оценка       |Метод ЛИФО основан на допущении, что сырье и      |
   |методом ЛИФО |материалы, первыми поступающие в производство,    |
   |             |должны быть оценены по стоимости последних по     |
   |             |времени приобретений                              |
   +—————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |Оценка по    |Метод оценки по стоимости каждой единицы запасов  |
   |стоимости    |предполагает, что при их отпуске в производство   |
   |единицы      |(или ином выбытии) списывается именно их стоимость|
   |запасов      |                                                  |
   +—————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |Оценка по    |Метод средней цены заключается в расчете средней  |
   |средней      |стоимости каждого вида сырья и материалов путем   |
   |стоимости    |деления общей стоимости вида запасов на их        |
   |             |количество, складывающихся соответственно из      |
   |             |стоимости и количества остатка на начало месяца и |
   |             |поступивших запасов в течение данного месяца      |
   L—————————————+———————————————————————————————————————————————————
   

Кроме того, советуем читателям не забывать, что сырье и материалы учитываются при налогообложении единым налогом не по мере их приобретения в собственность, а при выполнении двух условий: отпуска сырья и материалов в производство и оплаты списанных в производство ценностей. Если в производство списываются не оплаченные расходы по приобретению сырья и материалов, то они должны учитываться для целей налогообложения только после их фактической оплаты.

Пример. В июле 2003 г. организацией (индивидуальным предпринимателем), применяющей упрощенную систему налогообложения, были приобретены материалы для использования в производственных целях на сумму 60 000 руб.

Часть материалов на сумму 20 000 руб. была отпущена в производство в августе 2003 г., а оставшаяся часть - в сентябре 2003 г.

Оплата поставщику была произведена в следующем порядке:

- в июле - 5000 руб.;

- в августе - 10 000 руб.;

- в сентябре - 20 000 руб.;

- в октябре - 25 000 руб.

Порядок признания расходов

на приобретение основного средства

1. Несмотря на оплату поставщику 5000 руб. в июле 2003 г., стоимость приобретенных материалов не включается в состав расходов, поскольку эти материалы не были отпущены в производство.

2. В августе 2003 г. в производство были отпущены материалы на сумму 20 000 руб., однако в состав расходов может быть включена только стоимость оплаченных материалов в размере 15 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб.).

3. В сентябре 2003 г. оставшиеся материалы были отпущены в производство. Всего по итогам девяти месяцев были списаны все материалы на сумму 60 000 руб., при этом в этом же периоде была произведена оплата приобретенных материалов на сумму 35 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб. + 20 000 руб.), которая и включается в состав материальных расходов. Поскольку в августе в состав расходов уже была включена сумма в размере 15 000 руб., в сентябре 2003 г. следует учесть в составе материальных расходов сумму в размере 20 000 руб. (35 000 руб. - 15 000 руб.);

4. Поскольку все расходы на приобретение материалов были оплачены только в октябре 2003 г., отпущенные в производство, но не оплаченные к указанному сроку материалы на сумму 25 000 руб. включаются в состав материальных расходов в октябре 2003 г. (после их оплаты).

4.2.7. Расходы на оплату труда

Согласно ст.129 Трудового кодекса РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Для целей исчисления единого налога в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются те расходы, которые предусмотрены ст.255 НК РФ (пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ). К ним относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные требованиями законодательства Российской Федерации, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, в расходы на оплату труда включаются различные начисления, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, а также расходы, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.

Заметим, что в число работников могут входить, помимо штатных сотрудников, также и совместители. В соответствии со ст.282 ТК РФ совместительство - это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. При этом в соответствии со ст.98 ТК РФ совместительство может считаться внутренним (когда работник заключает другой трудовой договор в этой же организации) и внешним (когда другой трудовой договор заключается работником с другим работодателем). По общему правилу, труд совместителей регламентируется трудовым законодательством так же, как и труд остальных работников, за некоторыми исключениями.

Тем не менее эти исключения могут играть важную роль при отнесении тех или иных затрат к расходам на оплату труда в целях налогообложения, и налогоплательщикам следует ответственно отнестись к классификации затрат, возникающих при выплатах, начислениях и расходах, производимых в пользу совместителей.

Кроме того, гарантии и компенсации лицам, совмещающим работу с обучением, а также лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предоставляются работникам только по основному месту работы (ст.287 ТК РФ).

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (ст.56 ТК РФ).

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально - трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

Исходя из сказанного, не учитываются в составе расходов на оплату труда, признаваемых для целей налогообложения единым налогом по упрощенной системе налогообложения, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых (коллективных) договоров, выплаты материальной помощи в любом виде и на любые цели, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей и т.п.

Согласно разъяснениям МНС России налогоплательщикам следует учитывать, что организацией должны быть разработаны Правила внутреннего трудового распорядка организации, являющиеся локальным нормативным актом организации и регламентирующие порядок приема и увольнения работников, основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений в организации. Расходы, осуществляемые на основе указанных Правил, организации вправе рассматривать в качестве расходов на оплату труда в соответствии со ст.255 НК РФ. В противном случае к расходам по оплате труда относятся только вознаграждения, выплачиваемые в пользу работников на основании трудовых договоров (комментарий к ст.255 Методических рекомендаций по применению гл.25 НК РФ).

Перечень расходов на оплату труда приведен в ст.255 НК РФ и представлен в табл. 4.2.5 (с пояснениями, соответствующими действующему законодательству), причем этот перечень не закрыт и подлежит расширительному толкованию (кроме отдельных подпунктов, по которым предусмотрены некоторые ограничения для признания производимых выплат в пользу работника в качестве расходов на оплату труда).

Таблица 4.2.5. Расходы на оплату труда,

учитываемые при исчислении единого налога

     
   ———————T——————————————————————————T——————————————————————————————¬
   | N п/п|   Наименование расхода   |           Пояснения          |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |              1. Начисления и надбавки работникам               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                  1.1. Начисления и надбавки,                   |
   |             предусмотренные трудовыми договорами,              |
   |          договорами гражданско — правового характера           |
   +——————T——————————————————————————T——————————————————————————————+
   | 1.1.1|Суммы, начисленные по     |Речь идет о вознаграждении за |
   |      |тарифным ставкам,         |труд, выплачиваемом работникам|
   |      |должностным окладам,      |в зависимости от квалификации,|
   |      |сдельным расценкам или в  |сложности, количества,        |
   |      |процентах от выручки в    |качества и условий выполняемой|
   |      |соответствии с принятыми у|работы (ст.135 ТК РФ).        |
   |      |налогоплательщика формами |Действующим законодательством |
   |      |и системами оплаты труда  |размер таких выплат ограничен |
   |      |                          |только минимальным размером   |
   |      |                          |оплаты труда, который         |
   |      |                          |устанавливается на всей       |
   |      |                          |территории Российской         |
   |      |                          |Федерации <60> федеральным    |
   |      |                          |законом                       |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.1.2|Начисления стимулирующего |Работодатель имеет право      |
   |      |характера, в том числе    |устанавливать различные       |
   |      |премии за производственные|системы премирования,         |
   |      |результаты, надбавки к    |стимулирующих доплат и        |
   |      |тарифным ставкам и окладам|надбавок с учетом мнения      |
   |      |за профессиональное       |представительного органа      |
   |      |мастерство, высокие       |работников. Указанные системы |
   |      |достижения в труде и иные |могут устанавливаться также   |
   |      |подобные показатели       |коллективным договором (ст.144|
   |      |                          |ТК РФ). Например, это могут   |
   |      |                          |быть вознаграждения за выслугу|
   |      |                          |лет на данном предприятии (в  |
   |      |                          |организации), по итогам работы|
   |      |                          |за год <61>                   |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.1.3|Расходы на оплату труда   |Исходя из буквального         |
   |      |работников, не состоящих в|толкования нормы закона,      |
   |      |штате организации, за     |нельзя отнести к расходам на  |
   |      |выполнение ими работ по   |оплату труда выплаты по       |
   |      |заключенным договорам     |договорам гражданско —        |
   |      |гражданско — правового    |правового характера, если     |
   |      |характера (включая        |предметом таких договоров не  |
   |      |договоры подряда), за     |является выполнение работ. К  |
   |      |исключением оплаты труда  |таким договорам, в частности, |
   |      |по договорам гражданско — |относятся договоры купли —    |
   |      |правового характера,      |продажи, договоры возмездного |
   |      |заключенным с             |оказания услуг                |
   |      |индивидуальными           |                              |
   |      |предпринимателями         |                              |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.1.4|Суммы, начисленные за     |Согласно п.8.15 Постановления |
   |      |выполненную работу        |Госкомстата России от         |
   |      |физическим лицам,         |24.11.2000 N 116              |
   |      |привлеченным для работы у |"Об утверждении Инструкции о  |
   |      |налогоплательщика согласно|составе фонда заработной платы|
   |      |специальным договорам на  |и выплат социального характера|
   |      |предоставление рабочей    |при заполнении организациями  |
   |      |силы с государственными   |форм федерального             |
   |      |организациями             |государственного              |
   |      |                          |статистического наблюдения" по|
   |      |                          |специальным договорам с       |
   |      |                          |государственными организациями|
   |      |                          |на предоставление рабочей силы|
   |      |                          |привлекаются военнослужащие, а|
   |      |                          |также лица, отбывающие        |
   |      |                          |наказание в виде лишения      |
   |      |                          |свободы                       |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.1.5|Расходы в виде отчислений |В целях налогообложения       |
   |      |в резерв на предстоящую   |прибыли организации могут     |
   |      |оплату отпусков работникам|создавать резерв предстоящих  |
   |      |и (или) в резерв на       |расходов на оплату отпусков и |
   |      |выплату ежегодного        |выплату ежегодного            |
   |      |вознаграждения за выслугу |вознаграждения за выслугу лет |
   |      |лет                       |в порядке, предусмотренном    |
   |      |                          |ст.324.1 НК РФ                |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |          1.2. Начисления и надбавки, предусмотренные           |
   |       требованиями законодательства Российской Федерации       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                    Расходы на оплату труда,                    |
   |              сохраняемую работникам, в том числе:              |
   +——————T——————————————————————————T——————————————————————————————+
   | 1.2.1|На время отпуска,         |В соответствии с трудовым     |
   |      |предусмотренного          |законодательством работникам  |
   |      |законодательством РФ      |предоставляются ежегодные     |
   |      |                          |основные и дополнительные     |
   |      |                          |отпуска с сохранением места   |
   |      |                          |работы (должности) и среднего |
   |      |                          |заработка. Продолжительность  |
   |      |                          |основного ежегодного отпуска в|
   |      |                          |общем случае составляет       |
   |      |                          |28 календарных дней. Ежегодный|
   |      |                          |основной оплачиваемый отпуск  |
   |      |                          |продолжительностью более      |
   |      |                          |28 календарных дней           |
   |      |                          |(удлиненный основной отпуск)  |
   |      |                          |предоставляется работникам в  |
   |      |                          |соответствии с Трудовым       |
   |      |                          |кодексом и иными федеральными |
   |      |                          |законами <62>. Ежегодные      |
   |      |                          |дополнительные оплачиваемые   |
   |      |                          |отпуска предоставляются       |
   |      |                          |работникам, занятым на работах|
   |      |                          |с вредными и (или) опасными   |
   |      |                          |условиями труда, работникам,  |
   |      |                          |имеющим особый характер       |
   |      |                          |работы <63>, работникам с     |
   |      |                          |ненормированным рабочим днем, |
   |      |                          |работникам, работающим в      |
   |      |                          |районах Крайнего Севера и     |
   |      |                          |приравненных к ним местностях,|
   |      |                          |а также в других случаях,     |
   |      |                          |предусмотренных федеральными  |
   |      |                          |законами (например, для лиц,  |
   |      |                          |подвергшихся воздействию      |
   |      |                          |радиации вследствие аварии на |
   |      |                          |Чернобыльской АЭС)            |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.2.2|На оплату проезда         |Лица, работающие в районах    |
   |      |работников и лиц,         |Крайнего Севера и приравненных|
   |      |находящихся у этих        |к ним местностях, имеют право |
   |      |работников на иждивении, к|на оплачиваемый один раз в    |
   |      |месту использования       |два года за счет средств      |
   |      |отпуска на территории РФ и|работодателя проезд к месту   |
   |      |обратно (включая расходы  |использования отпуска в       |
   |      |на оплату провоза багажа  |пределах территории Российской|
   |      |работников организаций,   |Федерации и обратно любым     |
   |      |расположенных в районах   |видом транспорта, в том числе |
   |      |Крайнего Севера и         |личным (за исключением такси),|
   |      |приравненных к ним        |а также на оплату стоимости   |
   |      |местностях)               |провоза багажа весом до 30 кг.|
   |      |                          |Работодатели также оплачивают |
   |      |                          |стоимость проезда к месту     |
   |      |                          |использования отпуска         |
   |      |                          |работника и обратно и провоза |
   |      |                          |багажа неработающим членам его|
   |      |                          |семьи (мужу, жене,            |
   |      |                          |несовершеннолетним детям)     |
   |      |                          |независимо от времени         |
   |      |                          |использования отпуска (ст.325 |
   |      |                          |ТК РФ)                        |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.2.3|В качестве доплаты        |Работодатель может за счет    |
   |      |несовершеннолетним за     |собственных средств           |
   |      |сокращенное рабочее время |производить работникам, не    |
   |      |                          |достигшим восемнадцатилетнего |
   |      |                          |возраста, доплаты до уровня   |
   |      |                          |оплаты труда работников       |
   |      |                          |соответствующих категорий при |
   |      |                          |полной продолжительности      |
   |      |                          |ежедневной работы (ст.271     |
   |      |                          |ТК РФ)                        |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.2.4|На оплату перерывов в     |Работающим женщинам, имеющим  |
   |      |работе матерей для        |детей в возрасте до полутора  |
   |      |кормления ребенка         |лет, предоставляются, помимо  |
   |      |                          |перерыва для отдыха и питания,|
   |      |                          |дополнительные перерывы для   |
   |      |                          |кормления ребенка не реже, чем|
   |      |                          |через каждые три часа         |
   |      |                          |непрерывной работы,           |
   |      |                          |продолжительностью не менее   |
   |      |                          |30 минут каждый (при наличии  |
   |      |                          |двух и более детей            |
   |      |                          |продолжительность перерыва    |
   |      |                          |устанавливается не менее      |
   |      |                          |одного часа). Перерывы для    |
   |      |                          |кормления ребенка (детей)     |
   |      |                          |включаются в рабочее время и  |
   |      |                          |подлежат оплате в размере     |
   |      |                          |среднего заработка (ст.258    |
   |      |                          |ТК РФ)                        |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.2.5|На оплату времени,        |В случаях, предусмотренных    |
   |      |связанного с прохождением |Трудовым кодексом <64>,       |
   |      |медицинских осмотров      |законами и иными нормативными |
   |      |                          |правовыми актами <65>, на     |
   |      |                          |время прохождения обязательных|
   |      |                          |предварительных (при          |
   |      |                          |поступлении на работу) и      |
   |      |                          |периодических (в течение      |
   |      |                          |трудовой деятельности)        |
   |      |                          |медицинских осмотров          |
   |      |                          |(обследований) работников,    |
   |      |                          |внеочередных медицинских      |
   |      |                          |осмотров (обследований)       |
   |      |                          |работников по их просьбам в   |
   |      |                          |соответствии с медицинским    |
   |      |                          |заключением за ними           |
   |      |                          |сохраняется место работы      |
   |      |                          |(должность) и средний         |
   |      |                          |заработок на время прохождения|
   |      |                          |указанных медицинских осмотров|
   |      |                          |(обследований) (ст.212 ТК РФ) |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |       Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего        |
   |    характера, связанные с режимом работы и условиями труда     |
   +——————T——————————————————————————T——————————————————————————————+
   | 1.2.6|За совмещение профессий,  |Размеры доплат за совмещение  |
   |      |расширение зон            |профессий (должностей) или    |
   |      |обслуживания              |исполнение обязанностей       |
   |      |                          |временно отсутствующего       |
   |      |                          |работника <66> устанавливаются|
   |      |                          |по соглашению сторон трудового|
   |      |                          |договора (ст.151 ТК РФ)       |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.2.7|За сверхурочную работу    |Сверхурочная работа           |
   |      |                          |оплачивается за первые        |
   |      |                          |два часа работы не менее чем в|
   |      |                          |полуторном размере, за        |
   |      |                          |последующие часы — не менее   |
   |      |                          |чем в двойном размере.        |
   |      |                          |Конкретные размеры оплаты за  |
   |      |                          |сверхурочную работу могут     |
   |      |                          |определяться коллективным     |
   |      |                          |договором или трудовым        |
   |      |                          |договором <67> (ст.152 ТК РФ) |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.2.8|За работу в выходные и    |Работа в выходной и нерабочий |
   |      |праздничные дни           |праздничный день оплачивается |
   |      |                          |не менее чем в двойном        |
   |      |                          |размере:                      |
   |      |                          |сдельщикам — не менее чем по  |
   |      |                          |двойным сдельным расценкам;   |
   |      |                          |работникам, труд которых      |
   |      |                          |оплачивается по дневным и     |
   |      |                          |часовым ставкам, — в размере  |
   |      |                          |не менее двойной дневной или  |
   |      |                          |часовой ставки;               |
   |      |                          |работникам, получающим        |
   |      |                          |месячный оклад, — в размере не|
   |      |                          |менее одинарной дневной или   |
   |      |                          |часовой ставки сверх оклада,  |
   |      |                          |если работа в выходной и      |
   |      |                          |нерабочий праздничный день    |
   |      |                          |производилась в пределах      |
   |      |                          |месячной нормы рабочего       |
   |      |                          |времени, и в размере не менее |
   |      |                          |двойной часовой или дневной   |
   |      |                          |ставки сверх оклада, если     |
   |      |                          |работа производилась сверх    |
   |      |                          |месячной нормы (ст.153        |
   |      |                          |ТК РФ) <68>                   |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1.2.9|Надбавки к тарифным       |Работа в ночное время         |
   |      |ставкам и окладам за      |оплачивается в повышенном     |
   |      |работу в ночное время,    |размере по сравнению с работой|
   |      |работу в многосменном     |в нормальных условиях, но не  |
   |      |режиме                    |ниже размеров, установленных  |
   |      |                          |законами и иными нормативными |
   |      |                          |правовыми актами (ст.154      |
   |      |                          |ТК РФ)                        |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.10|За работу в тяжелых,      |Оплата труда работников,      |
   |      |вредных, особо вредных    |занятых на тяжелых работах,   |
   |      |условиях труда            |работах с вредными и (или)    |
   |      |                          |опасными и иными особыми      |
   |      |                          |условиями труда,              |
   |      |                          |устанавливается в повышенном  |
   |      |                          |размере по сравнению с        |
   |      |                          |тарифными ставками (окладами),|
   |      |                          |установленными для различных  |
   |      |                          |видов работ с нормальными     |
   |      |                          |условиями труда, но не ниже   |
   |      |                          |размеров, установленных       |
   |      |                          |законами и иными нормативными |
   |      |                          |правовыми актами <69> (ст.147 |
   |      |                          |ТК РФ)                        |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.11|Сумма начисленного        |Компенсацию в размере,        |
   |      |работникам среднего       |определенном законом, иным    |
   |      |заработка, сохраняемого на|нормативным правовым актом    |
   |      |время выполнения ими      |либо решением соответствующего|
   |      |государственных и (или)   |общественного объединения,    |
   |      |общественных обязанностей |выплачивает работнику за время|
   |      |и в других случаях,       |исполнения этих обязанностей  |
   |      |предусмотренных           |государственный орган или     |
   |      |законодательством РФ      |общественное объединение,     |
   |      |                          |которые привлекли работника к |
   |      |                          |исполнению государственных или|
   |      |                          |общественных обязанностей, в  |
   |      |                          |случаях, если в соответствии с|
   |      |                          |федеральным законом эти       |
   |      |                          |обязанности должны исполняться|
   |      |                          |в рабочее время (ст.170 ТК РФ)|
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.12|Денежные компенсации за   |При увольнении работнику      |
   |      |неиспользованный отпуск в |выплачивается денежная        |
   |      |соответствии с трудовым   |компенсация за все            |
   |      |законодательством         |неиспользованные отпуска      |
   |      |                          |(ст.127 ТК РФ).               |
   |      |                          |Часть отпуска, превышающая    |
   |      |                          |28 календарных дней, по       |
   |      |                          |письменному заявлению         |
   |      |                          |работника может быть заменена |
   |      |                          |денежной компенсацией (ст.126 |
   |      |                          |ТК РФ). В частности, может    |
   |      |                          |быть заменена денежной        |
   |      |                          |компенсацией часть отпуска    |
   |      |                          |инвалида, педагогического     |
   |      |                          |работника, превышающая        |
   |      |                          |28 календарных дней <70>.     |
   |      |                          |Кроме того, в соответствии с  |
   |      |                          |законодательством для ряда    |
   |      |                          |категорий работников          |
   |      |                          |установлен дополнительный     |
   |      |                          |оплачиваемый отпуск, который  |
   |      |                          |также может быть заменен      |
   |      |                          |денежной компенсацией         |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.13|Начисления работникам,    |При расторжении трудового     |
   |      |высвобождаемым в связи с  |договора в связи с ликвидацией|
   |      |реорганизацией или        |организации либо сокращением  |
   |      |ликвидацией организации,  |численности или штата         |
   |      |сокращением численности   |работников организации        |
   |      |или штата работников      |увольняемому работнику        |
   |      |налогоплательщика         |выплачивается выходное пособие|
   |      |                          |в размере среднего месячного  |
   |      |                          |заработка, а также за ним     |
   |      |                          |сохраняется средний месячный  |
   |      |                          |заработок на период           |
   |      |                          |трудоустройства, но не свыше  |
   |      |                          |двух месяцев со дня увольнения|
   |      |                          |(с зачетом выходного пособия).|
   |      |                          |В исключительных случаях      |
   |      |                          |средний месячный заработок    |
   |      |                          |сохраняется за уволенным      |
   |      |                          |работником в течение третьего |
   |      |                          |месяца со дня увольнения по   |
   |      |                          |решению органа службы         |
   |      |                          |занятости населения при       |
   |      |                          |условии, если в двухнедельный |
   |      |                          |срок после увольнения работник|
   |      |                          |обратился в этот орган и не   |
   |      |                          |был им трудоустроен (ст.178   |
   |      |                          |ТК РФ)                        |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.14|Единовременные            |В частности, такие            |
   |      |вознаграждения за выслугу |вознаграждения установлены:   |
   |      |лет (надбавки за стаж     |Федеральным законом от        |
   |      |работы по специальности) в|7 ноября 2000 г. N 136—ФЗ     |
   |      |соответствии с            |"О социальной защите граждан, |
   |      |законодательством         |занятых на работах с          |
   |      |Российской Федерации      |химическим оружием";          |
   |      |                          |Федеральным законом от 8 мая  |
   |      |                          |1994 г. N 3—ФЗ "О статусе     |
   |      |                          |члена Совета Федерации и      |
   |      |                          |статусе депутата              |
   |      |                          |Государственной Думы          |
   |      |                          |Федерального Собрания         |
   |      |                          |Российской Федерации", Законом|
   |      |                          |РФ от 24 июня 1993 г. N 5238—1|
   |      |                          |"О федеральных органах        |
   |      |                          |налоговой полиции"            |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.15|Надбавки, обусловленные   |Лицам, работающим по          |
   |      |районным регулированием   |совместительству в районах,   |
   |      |оплаты труда, в том числе |где установлены районные      |
   |      |начисления по районным    |коэффициенты и надбавки к     |
   |      |коэффициентам и           |заработной плате, оплата труда|
   |      |коэффициентам за работу в |производится с учетом этих    |
   |      |тяжелых природно —        |коэффициентов и надбавок      |
   |      |климатических условиях,   |(ст.285 ТК РФ).               |
   |      |производимые в            |Оплата труда на работах в     |
   |      |соответствии с            |местностях с особыми          |
   |      |законодательством         |климатическими условиями      |
   |      |Российской Федерации      |производится в повышенном     |
   |      |                          |размере (ст.146 ТК РФ).       |
   |      |                          |Районные коэффициенты и       |
   |      |                          |перечни местностей с тяжелыми |
   |      |                          |природно — климатическими     |
   |      |                          |условиями дифференцированы в  |
   |      |                          |зависимости от ведомственной  |
   |      |                          |принадлежности той или иной   |
   |      |                          |организации. Кроме того,      |
   |      |                          |районные коэффициенты разнятся|
   |      |                          |в зависимости от специфики    |
   |      |                          |деятельности организации:     |
   |      |                          |производственной либо         |
   |      |                          |непроизводственной            |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.16|Надбавки, предусмотренные |Лицам, работающим в районах   |
   |      |законодательством         |Крайнего Севера и приравненных|
   |      |Российской Федерации за   |к ним местностях,             |
   |      |непрерывный стаж работы в |выплачивается процентная      |
   |      |районах Крайнего Севера и |надбавка к заработной плате за|
   |      |приравненных к ним        |стаж работы в данных районах  |
   |      |местностях, в районах     |или местностях. Размер        |
   |      |европейского Севера и     |процентной надбавки к         |
   |      |других районах с тяжелыми |заработной плате и порядок ее |
   |      |природно — климатическими |выплаты устанавливаются       |
   |      |условиями                 |федеральным законом (ст.317   |
   |      |                          |ТК РФ), который на сегодняшний|
   |      |                          |день не принят. Порядок       |
   |      |                          |установления и исчисления     |
   |      |                          |трудового стажа для получения |
   |      |                          |процентной надбавки к         |
   |      |                          |заработной плате лицам,       |
   |      |                          |работающим в районах Крайнего |
   |      |                          |Севера и приравненных к ним   |
   |      |                          |местностях, в настоящее время |
   |      |                          |регламентируется принятым     |
   |      |                          |Постановлением Правительства  |
   |      |                          |РФ от 7 октября 1993 г. N 1012|
   |      |                          |"О порядке установления и     |
   |      |                          |исчисления трудового стажа для|
   |      |                          |получения процентной надбавки |
   |      |                          |к заработной плате лицам,     |
   |      |                          |работающим в районах Крайнего |
   |      |                          |Севера, приравненных к ним    |
   |      |                          |местностях и в остальных      |
   |      |                          |районах Севера"               |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.17|Расходы на оплату труда,  |Работникам, направленным на   |
   |      |сохраняемую в соответствии|обучение работодателем или    |
   |      |с законодательством       |поступившим самостоятельно в  |
   |      |Российской Федерации на   |имеющие государственную       |
   |      |время учебных отпусков,   |аккредитацию образовательные  |
   |      |предоставляемых работникам|учреждения высшего            |
   |      |налогоплательщика         |профессионального образования |
   |      |                          |независимо от их              |
   |      |                          |организационно — правовых форм|
   |      |                          |по заочной и очно — заочной   |
   |      |                          |(вечерней) формам обучения,   |
   |      |                          |успешно обучающимся в этих    |
   |      |                          |учреждениях, работодатель     |
   |      |                          |предоставляет дополнительные  |
   |      |                          |отпуска с сохранением среднего|
   |      |                          |заработка (полный перечень    |
   |      |                          |условий для предоставления    |
   |      |                          |отпусков приведен в ст.173    |
   |      |                          |ТК РФ).                       |
   |      |                          |Кроме этого той же статьей    |
   |      |                          |Трудового кодекса работникам, |
   |      |                          |обучающимся по заочной форме  |
   |      |                          |обучения в имеющих            |
   |      |                          |государственную аккредитацию  |
   |      |                          |образовательных учреждениях   |
   |      |                          |высшего профессионального     |
   |      |                          |образования, один раз в       |
   |      |                          |учебном году работодатель     |
   |      |                          |оплачивает проезд к месту     |
   |      |                          |нахождения соответствующего   |
   |      |                          |учебного заведения и обратно  |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.18|Расходы на оплату труда за|Например, это могут быть      |
   |      |время вынужденного прогула|присужденные судом суммы,     |
   |      |                          |подлежащие выплате            |
   |      |                          |работодателем восстановленному|
   |      |                          |на работе работнику в связи с |
   |      |                          |незаконным увольнением        |
   |      |                          |последнего. Решение о выплате |
   |      |                          |работнику среднего заработка  |
   |      |                          |за время вынужденного прогула |
   |      |                          |принимает орган,              |
   |      |                          |рассматривающий индивидуальный|
   |      |                          |трудовой спор (ст.394 ТК РФ)  |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.19|Расходы на оплату труда за|При переводе работника,       |
   |      |время выполнения          |нуждающегося в соответствии с |
   |      |нижеоплачиваемой работы   |медицинским заключением в     |
   |      |                          |предоставлении другой работы, |
   |      |                          |на другую постоянную          |
   |      |                          |нижеоплачиваемую работу в     |
   |      |                          |данной организации за ним     |
   |      |                          |сохраняется его прежний       |
   |      |                          |средний заработок в течение   |
   |      |                          |одного месяца со дня перевода,|
   |      |                          |а при переводе в связи с      |
   |      |                          |трудовым увечьем,             |
   |      |                          |профессиональным заболеванием |
   |      |                          |или иным повреждением         |
   |      |                          |здоровья, связанным с         |
   |      |                          |работой, — до установления    |
   |      |                          |стойкой утраты                |
   |      |                          |профессиональной              |
   |      |                          |трудоспособности либо до      |
   |      |                          |выздоровления работника       |
   |      |                          |(ст.182 ТК РФ). Решение о     |
   |      |                          |выплате работнику разницы в   |
   |      |                          |заработке за время выполнения |
   |      |                          |нижеоплачиваемой работы       |
   |      |                          |принимает орган,              |
   |      |                          |рассматривающий индивидуальный|
   |      |                          |трудовой спор (ст.394 ТК РФ)  |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.20|Суммы, начисленные в      |В настоящее время подобные    |
   |      |размере тарифной ставки   |гарантии и компенсации        |
   |      |или оклада (при выполнении|законодательно закреплены в   |
   |      |работ вахтовым методом),  |ст.302 ТК РФ. В этой связи, на|
   |      |предусмотренные           |взгляд авторов, требование    |
   |      |коллективными договорами, |Налогового кодекса о том, что |
   |      |за дни нахождения в пути  |они должны быть предусмотрены |
   |      |от места нахождения       |еще и коллективным договором, |
   |      |организации (пункта сбора)|не имеет решающей роли. Кроме |
   |      |к месту работы и обратно, |того, работникам, выполняющим |
   |      |предусмотренные графиком  |работы вахтовым методом, за   |
   |      |работы на вахте, а также  |каждый календарный день       |
   |      |за дни задержки работников|пребывания в местах           |
   |      |в пути по                 |производства работ в период   |
   |      |метеорологическим условиям|вахты выплачивается взамен    |
   |      |                          |суточных надбавка за вахтовый |
   |      |                          |метод работы в размерах,      |
   |      |                          |определяемых в порядке,       |
   |      |                          |установленном Правительством  |
   |      |                          |Российской Федерации <71>     |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.21|Расходы на доплату до     |При переводе работника в связи|
   |      |фактического заработка в  |с трудовым увечьем,           |
   |      |случае временной утраты   |профессиональным заболеванием |
   |      |трудоспособности,         |или иным повреждением         |
   |      |установленную             |здоровья, связанным с работой,|
   |      |законодательством         |на другую постоянную          |
   |      |Российской Федерации      |нижеоплачиваемую работу в     |
   |      |                          |данной организации за ним     |
   |      |                          |сохраняется его прежний       |
   |      |                          |средний заработок до          |
   |      |                          |установления стойкой утраты   |
   |      |                          |профессиональной              |
   |      |                          |трудоспособности либо до      |
   |      |                          |выздоровления работника       |
   |      |                          |(ст.182 ТК РФ)                |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.22|В случаях, предусмотренных|При направлении работодателем |
   |      |законодательством         |работника для повышения       |
   |      |Российской Федерации,     |квалификации с отрывом от     |
   |      |начисления по основному   |работы за ним сохраняются     |
   |      |месту работы рабочим,     |место работы (должность) и    |
   |      |руководителям или         |средняя заработная плата по   |
   |      |специалистам организаций  |основному месту работы.       |
   |      |во время их обучения с    |Работникам, направляемым для  |
   |      |отрывом от работы в       |повышения квалификации с      |
   |      |системе повышения         |отрывом от работы в другую    |
   |      |квалификации или          |местность, производится оплата|
   |      |переподготовки кадров     |командировочных расходов в    |
   |      |                          |порядке и размерах, которые   |
   |      |                          |предусмотрены для лиц,        |
   |      |                          |направляемых в служебные      |
   |      |                          |командировки (ст.187 ТК РФ)   |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.23|Расходы на оплату труда   |При безвозмездной сдаче крови |
   |      |работников — доноров за   |и ее компонентов работодатель |
   |      |дни обследования, сдачи   |сохраняет за работником его   |
   |      |крови и отдыха,           |средний заработок за дни сдачи|
   |      |предоставляемые после     |и предоставленные в связи с   |
   |      |каждого дня сдачи крови   |этим дни отдыха (ст.186       |
   |      |                          |ТК РФ)                        |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.24|Предусмотренные           |Согласно ст.11 ТК РФ Трудовой |
   |      |законодательством         |кодекс, законы и иные         |
   |      |Российской Федерации      |нормативные правовые акты,    |
   |      |начисления военнослужащим,|содержащие нормы трудового    |
   |      |проходящим военную службу |права, не распространяются на |
   |      |на государственных        |военнослужащих при исполнении |
   |      |унитарных предприятиях и в|ими обязанностей военной      |
   |      |строительных организациях |службы (если в установленном  |
   |      |федеральных органов       |настоящим Кодексом порядке они|
   |      |исполнительной власти, в  |одновременно не выступают в   |
   |      |которых законодательством |качестве работодателей или их |
   |      |Российской Федерации      |представителей). Основы       |
   |      |предусмотрена военная     |политики в области правовой и |
   |      |служба, и лицам рядового и|социальной защиты             |
   |      |начальствующего состава   |военнослужащих в настоящее    |
   |      |органов внутренних дел,   |время регламентируются        |
   |      |предусмотренные           |Федеральным законом от 27 мая |
   |      |федеральными законами,    |1998 г. N 76—ФЗ "О статусе    |
   |      |законами о статусе        |военнослужащих".              |
   |      |военнослужащих и об       |Вопросы начислений работникам |
   |      |учреждениях и органах,    |органов внутренних дел        |
   |      |исполняющих уголовные     |регулируются Федеральными     |
   |      |наказания в виде лишения  |законами от 18 апреля 1991 г. |
   |      |свободы                   |N 1026—1 "О милиции", от      |
   |      |                          |21 декабря 1994 г. N 69—ФЗ    |
   |      |                          |"О пожарной безопасности" и   |
   |      |                          |принятыми в соответствии с    |
   |      |                          |ними нормативными правовыми   |
   |      |                          |актами                        |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1.2.25|Доплаты инвалидам,        |В настоящее время             |
   |      |предусмотренные           |государственная политика в    |
   |      |законодательством         |области социальной защиты     |
   |      |Российской Федерации      |инвалидов регламентируется    |
   |      |                          |Федеральным законом от        |
   |      |                          |24 ноября 1995 г. N 181—ФЗ    |
   |      |                          |"О социальной защите инвалидов|
   |      |                          |в Российской Федерации"       |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |              2. Расходы по содержанию работников               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     2.1. Предусмотренные трудовым (коллективным договором)     |
   +——————T——————————————————————————T——————————————————————————————+
   | 2.1.1|Суммы платежей (взносов)  |В настоящее время отношения в |
   |      |работодателей по договорам|области страхования           |
   |      |обязательного страхования,|регулируются Законом РФ от    |
   |      |а также суммы платежей    |27 ноября 1992 г. N 4015—1    |
   |      |(взносов) работодателей по|"Об организации страхового    |
   |      |договорам добровольного   |дела в Российской Федерации"  |
   |      |страхования (договорам    |(далее — Закон N 4015—1).     |
   |      |негосударственного        |Страхование может             |
   |      |пенсионного обеспечения), |осуществляться в обязательной |
   |      |заключенным в пользу      |и добровольной форме (п.3 ст.3|
   |      |работников со страховыми  |Закона N 4015—1). К расходам  |
   |      |организациями             |по обязательному социальному  |
   |      |(негосударственными       |страхованию относятся суммы   |
   |      |пенсионными фондами),     |платежей (взносов)            |
   |      |имеющими лицензии,        |работодателей по обязательному|
   |      |выданные в соответствии с |пенсионному, социальному и    |
   |      |законодательством         |медицинскому страхованию.     |
   |      |Российской Федерации, на  |Добровольное страхование      |
   |      |ведение соответствующих   |осуществляется на основе      |
   |      |видов деятельности в      |договора между страхователем и|
   |      |Российской Федерации      |страховщиком. Правила         |
   |      |                          |добровольного страхования,    |
   |      |                          |определяющие общие условия и  |
   |      |                          |порядок его проведения,       |
   |      |                          |устанавливаются страховщиком  |
   |      |                          |самостоятельно в соответствии |
   |      |                          |с законодательством (п.2 ст.3 |
   |      |                          |Закона N 4015—1)              |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 2.1.2|Другие виды расходов,     |Например, это может быть      |
   |      |произведенных в пользу    |оплата стоимости питания      |
   |      |работника, предусмотренных|(обедов), предоставляемого    |
   |      |трудовым договором и (или)|работникам организации, и т.п.|
   |      |коллективным договором    |выплаты при соблюдении условия|
   |      |                          |отражения таких расходов в    |
   |      |                          |пользу работников в трудовом  |
   |      |                          |(коллективном) договоре       |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   |               2.2. Предусмотренные требованиями                |
   |             законодательства Российской Федерации              |
   +——————T——————————————————————————T——————————————————————————————+
   | 2.2.1|Стоимость бесплатно       |Подобные расходы и            |
   |      |предоставляемых работникам|компенсации, в частности,     |
   |      |в соответствии с          |предусмотрены Федеральными    |
   |      |законодательством         |законами от 27 мая 1998 г.    |
   |      |Российской Федерации      |N 76—ФЗ "О статусе            |
   |      |коммунальных услуг,       |военнослужащих", от 10 июля   |
   |      |питания и продуктов,      |1992 г. N 3266—1              |
   |      |предоставляемого          |"Об образовании" и др.        |
   |      |работникам организации в  |Кроме того, в соответствии со |
   |      |соответствии с            |ст.222 ТК РФ на работах с     |
   |      |установленным             |вредными условиями труда      |
   |      |законодательством         |работникам выдаются бесплатно |
   |      |Российской Федерации      |по установленным нормам       |
   |      |порядком бесплатного жилья|молоко, другие равноценные    |
   |      |(суммы денежной           |пищевые продукты или лечебно —|
   |      |компенсации за            |профилактическое питание <72> |
   |      |непредоставление          |                              |
   |      |бесплатного жилья,        |                              |
   |      |коммунальных и иных       |                              |
   |      |подобных услуг)           |                              |
   +——————+——————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 2.2.2|Стоимость выдаваемых      |Обязанность ношения форменной |
   |      |работникам бесплатно в    |одежды работниками ряда       |
   |      |соответствии с            |ведомств и порядок ее выдачи  |
   |      |законодательством         |закреплены действующим        |
   |      |Российской Федерации      |законодательством РФ          |
   |      |предметов (включая        |(например, Федеральными       |
   |      |форменную одежду,         |законами от 18 апреля 1991 г. |
   |      |обмундирование),          |N 1026—1 "О милиции", от      |
   |      |остающихся в личном       |21 декабря 1994 г. N 69—ФЗ    |
   |      |постоянном пользовании    |"О пожарной безопасности" и   |
   |      |(сумма льгот в связи с их |принятыми в соответствии с    |
   |      |продажей по пониженным    |ними нормативными правовыми   |
   |      |ценам)                    |актами)                       |
   L——————+——————————————————————————+———————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<60> В настоящее время действует Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда", согласно которому минимальный размер оплаты труда с 1 мая 2002 г. составляет 450 руб.

<61> Согласно ст.144 ТК РФ порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и других) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством Российской Федерации, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

<62> Например, для педагогических работников ст.334 ТК РФ предусмотрев ежегодный удлиненный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого устанавливается Правительством РФ. В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 13 сентября 1994 г. N 1052 "Об отпусках работников образовательных учреждений и педагогических работников других учреждений, предприятий и организаций", в соответствии с которым удлиненный отпуск педагогических работников составляет, в зависимости от статуса образовательного учреждения и должности работника, от 42 до 56 календарных дней.

<63> Постановлениями Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. N 162 и N 163 утверждены перечни тяжелых работ и работ c вредными условиями труда, при выполнении которых запрещается применение труда лиц моложе восемнадцати лет, и также труда женщин.

<64> В соответствии со ст.185 ТК РФ за работником сохраняется средний заработок: в случае прохождения обязательного медицинского осмотра лицом, не достигшим восемнадцатилетнего возраста (ст.266 ТК РФ); в случае прохождения медицинских осмотров отдельными категориями работников, занятых на тяжелых работах или работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, связанных с движением транспорта; в случае медицинских осмотров (обследований) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

<65> В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации об охране здоровья от 22 июля 1993 г. N 5487-1 приняты: Постановление Правительства РФ от 4 сентября 1995 г. N 877 "Об утверждении перечня работников отдельных профессий, производств, предприятий, учреждений и организаций, которые проходят обязательное медицинское освидетельствование для выявления ВИЧ - инфекции при проведении обязательных предварительных, при поступлении на работу, и периодических медицинских осмотров", Постановление Правительства РФ от 8 сентября 1999 г. N 1020 "Об утверждении перечня профессий и должностей работников, обеспечивающих движение поездов, подлежащих обязательным и предварительным, при поступлении на работу, и периодическим медицинским осмотрам". Кроме того, в настоящее время действует Приказ Минздравмедпрома России от 14 марта 1996 г. N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии", в котором определены вредные и (или) опасные вещества, производственные факторы и работы, при которых обязательно прохождение медицинских осмотров.

<66> Согласно ст.151 ТК РФ совмещение профессий - это выполнение работником наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительной работы по другой профессии (должности); под исполнением работником обязанностей временно отсутствующего работника понимается исполнение им такси обязанности без освобождения от своей основной работы.

<67> Работа за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, производимая по совместительству, оплачивается в зависимости от проработанного времени или выработки.

<68> Оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни творческих работников организаций кинематографии, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении произведений, профессиональных спортсменов в соответствии с перечнями профессий, установленными Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально - трудовых отношений, может определяться на основании трудового договора, коллективного договора или локального нормативного акта организации.

<69> Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально - трудовых отношений.

<70> В соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" инвалидам предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью не менее 30 календарных дней; педагогическим работникам согласно Постановлению Правительства РФ от 13 сентября 1994 г. N 1052 "Об отпусках работников образовательных учреждений и педагогических работников других учреждений, предприятий и организаций" - от 42 до 56 календарных дней.

<71> Размеры устанавливаются Постановлением Минтруда России от 29 июня 1994 г. N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работы вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ".

<72> Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно - профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

В соответствии со ст.131 ТК РФ с 1 февраля 2002 г. выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В то же время существует ограниченный перечень случаев, когда заработная плата может выплачиваться в неденежной форме:

- если возможность выплаты заработной платы в неденежной форме предусмотрена коллективным или трудовым договором;

- если выплаты в неденежной форме производятся по заявлению работника.

Причем в обоих указанных случаях доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы <73>.

     
   ————————————————————————————————
   

<73> Не допускается выплата заработной платы и виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.

Обращаем внимание читателей, что в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей по обязательному и добровольному страхованию работников. Авторам непонятно, почему расходы на обязательное страхование работников, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, выделены законодателем в отдельный расход (на оснований пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ). Если формулировка гл.26.2 НК РФ не будет в последующем изменена, налогоплательщики могут учесть в качестве расходов расходы на обязательное страхование работников сразу по двум основаниям. Причем страховые платежи по добровольному страхованию работников (в пределах норм, установленных ст.255 НК РФ) также включаются в состав расходов.

Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком <74>. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями Закона N 4015-1. Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования (п.2 ст.3 Закона N 4015-1).

     
   ————————————————————————————————
   

<74> Страхование имущественных интересов может осуществляться только юридическими лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации (ст.4 Закона N 4015-1).

Согласно п.1 ст.934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

На практике такие договоры часто заключаются организациями - работодателями в пользу работников за счет собственных средств. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, могут быть включены в состав расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении единым налогом при соблюдении следующих условий:

- виды страхования приведены в специальном списке, установленном ст.255 НК РФ, который является исчерпывающим (см. первую графу таблицы 4.2.6). Нельзя включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по иным видам страхования, не предусмотренным в перечне;

- соблюдаются конкретные условия договоров страхования в пользу работников, заключаемые со страховыми организациями, имеющими специальную лицензию (см. вторую графу таблицы 4.2.6);

- выполняются установленные ограничения по размерам платежей (см. третью графу таблицы 4.2.6). Страховые платежи сверх установленных норм не учитываются при налогообложении прибыли;

- денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов перечислены или выданы из кассы.

Таблица 4.2.6. Порядок включения страховых

платежей (взносов) на добровольное

страхование в состав расходов

     
   ——————————————————T—————————————————————————————————T————————————¬
   |       Виды      |    Условия включения в состав   |  Нормативы |
   |  добровольного  |      расходов, учитываемых      |            |
   |   страхования   |       при налогообложении       |            |
   |                 |          единым налогом         |            |
   +—————————————————+—————————————————————————————————+————————————+
   |Страхование      |                                 |            |
   |жизни:           |                                 |            |
   |— долгосрочное   |— срок договора не менее         |Совокупная  |
   |страхование жизни|пяти лет;                        |сумма       |
   |                 |— в течение пяти лет не          |платежей    |
   |                 |предусматриваются страховые      |(взносов)   |
   |                 |выплаты <75> в пользу            |включается в|
   |                 |застрахованного лица, за         |состав      |
   |                 |исключением страховой выплаты,   |расходов в  |
   |                 |предусмотренной в случае         |размере, не |
   |                 |наступления смерти               |превышающем |
   |                 |застрахованного лица;            |12 процентов|
   |                 |— существенные условия           |от суммы    |
   |                 |заключенного договора не должны  |расходов на |
   |                 |меняться;                        |оплату труда|
   |                 |— заключенный договор не         |            |
   |                 |расторгается <76>;               |            |
   |                 |— наличие у страховой организации|            |
   |                 |соответствующей лицензии;        |            |
   |— пенсионное     |— договоры должны предусматривать|            |
   |страхование и    |выплату пенсий (пожизненно)      |            |
   |негосударственное|только при достижении            |            |
   |пенсионное       |застрахованным лицом пенсионных  |            |
   |обеспечение      |оснований, предусмотренных       |            |
   |                 |законодательством Российской     |            |
   |                 |Федерации, дающих право на       |            |
   |                 |установление государственной     |            |
   |                 |пенсии;                          |            |
   |                 |— существенные условия           |            |
   |                 |заключенного договора не должны  |            |
   |                 |меняться;                        |            |
   |                 |— заключенный договор не         |            |
   |                 |расторгается <77>;               |            |
   |                 |— наличие у страховой организации|            |
   |                 |соответствующей лицензии         |            |
   L—————————————————+—————————————————————————————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<75> В том числе в виде рент и (или) аннуитетов. Рента - последовательные выплаты, производимые в сроки, установленные договором страхования, например ежегодно, раз в полугодие, квартал, месяц или с другой периодичностью. Аннуитет - ожидаемая дисконтированная (приведенная на определенный момент действия договора страхования) стоимость последовательных страховых взносов или выплат.

<76> Кроме расторжения в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.

<77> Кроме расторжения в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.

Несмотря на то что гл.26.2 НК РФ напрямую не предусматривает длящегося учета расходов в течение налогового периода, налогоплательщики единого налога все же не смогут единовременно учесть расходы (оплаченные затраты) по некоторым видам страхования. Это связано с тем, что расходы по добровольному страхованию нормируются по отношению к сумме расходов на оплату труда, причем размер расходов на оплату труда формируется нарастающим итогом с начала календарного года. Поэтому налогоплательщику придется рассчитывать сумму таких расходов, подлежащих учету в целях налогообложения по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, заключила договор медицинского страхования на 2003 г., согласно которому сумма ежемесячного страхового платежа составляет 1000 руб.

Страховые взносы были выплачены за весь год вперед на сумму 12 000 руб., при этом расходы на оплату труда в 2003 г. составили:

в I квартале - 90 000 руб.;

во II квартале - 100 000 руб.;

в III квартале - 110 000 руб.;

в IV квартале - 96 000 руб.

Расчет суммы страховых платежей, включаемых в состав расходов при расчете единого налога в 2003 г.

I квартал 2003 г.

1. Расходы на оплату труда в I квартале 2003 г.: 90 000 руб.

2. Сумма платежей по договору медицинского страхования, уплаченных в I квартале 2003 г.: 1000 руб. х 3 мес. = 3000 руб.

3. Предельная сумма страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию, подлежащая включению в состав расходов в I квартале 2003 г.: 90 000 руб. х 3% / 100% = 2700 руб.

4. Поскольку сумма платежей по медицинскому страхованию, уплаченная организацией, больше допустимой нормы, при исчислении единого налога в составе расходов за полугодие 2003 г. учитывается только 2700 руб.

Полугодие 2003 г.

1. Расходы на оплату труда за полугодие 2003 г.:

I квартал - 90 000 руб.;

II квартал - 100 000 руб.;

полугодие - 190 000 руб. (90 000 руб. + 100 000 руб.).

2. Сумма платежей по договору медицинского страхования, уплаченных за полугодие 2003 г.: 1000 руб. х 6 мес. = 6000 руб.

3. Предельная сумма страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию, подлежащая включению в состав расходов за полугодие 2003 г.: 190 000 руб. х 3% / 100% - 5700 руб.

4. Поскольку сумма платежей по медицинскому страхованию, уплаченная организацией, больше допустимой нормы, при исчислении единого налога в составе расходов за полугодие 2003 г. учитывается только 5700 руб. <78>

     
   ————————————————————————————————
   

<78> Это означает, что за второй квартал 2003 г. в составе расходов учитывается сумма 3000 руб. (5700 руб. - 2700 руб.).

9 месяцев 2003 г.

1. Расходы на оплату труда за 9 месяцев 2003 г.:

полугодие - 190 000 руб.;

III квартал - 110 000 руб.;

9 месяцев - 300 000 руб. (190 000 руб. + 110 000 руб.).

2. Сумма платежей по договору медицинского страхования, уплаченных за 9 месяцев 2003 г.: 1000 руб. х 9 мес. = 9000 руб.

3. Предельная сумма страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию, подлежащая включению в состав расходов за 9 месяцев 2003 г.: 300 000 руб. х 3% / 100% = 9000 руб.

4. Поскольку сумма платежей по медицинскому страхованию, уплаченная организацией, соответствует допустимой норме, при исчислении единого налога в составе расходов за 9 месяцев 2003 г. учитывается 9000 руб. (то есть все уплаченные платежи).

2003 г.

1. Расходы на оплату труда за 2003 г.:

9 месяцев - 300 000 руб.;

IV квартал - 96 000 руб.;

год - 396 000 руб. (300 000 руб. + 96 000 руб.).

2. Сумма платежей по договору медицинского страхования, уплаченных в 2003 г.: 1000 руб. х 12 мес. = 12 000 руб.

3. Предельная сумма страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию, подлежащая включению в состав расходов за 2003 г.: 396 000 руб. х 3% / 100% = 11 880 руб.

4. Поскольку сумма платежей по медицинскому страхованию, уплаченная организацией, больше допустимой нормы, при исчислении единого налога в составе расходов за 2003 г. учитывается только 11 880 руб.

Как видно из приведенного примера, всего за год налогоплательщику следует отнести в состав расходов на оплату труда страховые платежи в размере 11 880 руб., при этом 120 руб. в целях налогообложения единым налогом не учитываются.

4.2.8. Расходы на обязательное страхование

работников и имущества

Согласно пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ в состав расходов, уменьшающих доходы налогоплательщиков, входят расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации (п.3 ст.3 Закона N 4015-1).

В частности, в соответствии с Федеральным законом от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) к такому страхованию относится обязательное социальное страхование как часть государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с федеральным законом страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по не зависящим от них обстоятельствам.

Обязательное социальное страхование представляет собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, иных категорий граждан вследствие признания их безработными, трудового увечья или профессионального заболевания, инвалидности, болезни, травмы, беременности и родов, потери кормильца, а также наступления старости, необходимости получения медицинской помощи, санаторно - курортного лечения и наступления иных установленных законодательством Российской Федерации социальных страховых рисков, подлежащих обязательному социальному страхованию (ст.1 Закона N 165-ФЗ) <79>.

     
   ————————————————————————————————
   

<79> Порядок обязательного социального страхования неработающих граждан определяется федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

К расходам по обязательному социальному страхованию относятся суммы платежей (взносов) работодателей по обязательному пенсионному <80>, социальному <81> и медицинскому страхованию. Указанные расходы для целей налогообложения прибыли в полном размере включаются в состав расходов на оплату труда.

     
   ————————————————————————————————
   

<80> В настоящее время организационные, правовые и финансовые основы обязательного пенсионного страхования в РФ регулируются Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ). В соответствии с требованиями этого Закона страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются, среди прочих, организации и индивидуальные предприниматели. При этом страхователи обязаны уплачивать страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию. Как известно, порядок определения объекта обложения взносами и базы для исчисления страховых платежей совпадает с порядком, предусмотренным гл.24 НК РФ для расчета единого социального налога.

<81> Включая страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимое в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В состав расходов налогоплательщики могут включать также и суммы расходов на обязательное имущественное страхование, т.е. предусмотренное законодательством. Например, обязательному страхованию подлежат временно вывозимые государственными хранилищами (музеями, архивами и т.п.) культурные ценности (п.1 ст.30 Закона РФ от 15 апреля 1993 г. N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей"). В то же время нельзя отнести в состав расходов затраты на добровольное имущественное страхование (если это не предусмотрено законом), например страхование риска утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества, риска ответственности по обязательствам, риска убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

4.2.9. Суммы НДС по приобретаемым

товарам (работам, услугам)

Как известно, порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) регламентируется гл.21 НК РФ. При этом плательщики НДС могут уменьшать суммы начисленного к уплате в бюджет НДС на суммы налоговых вычетов, которые согласно п.2 ст.171 НК РФ представляют собой суммы этого налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Однако это правило относится только к плательщикам НДС.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, по приобретаемым товарам, работам или услугам, учитываются в составе расходов налогоплательщика (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ). Это связано с тем, что налогоплательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения не являются плательщиками НДС и, соответственно, не могут принимать уплаченные суммы налога к вычету.

Однако законодатель не уточняет, что в качестве расхода учитываются только те суммы НДС, которые уплачены при приобретении товаров, работ и услуг, стоимость которых, в свою очередь, также может быть признана расходом. Поэтому буквальное толкование нормы закона позволяет учесть в составе расходов суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, работ и услуг независимо от того, будет ли учтена их стоимость при налогообложении единым налогом.

Исходя из вышесказанного, оплачивая, например, представительские расходы, стоимость которых не относится к расходам в целях налогообложения единым налогом, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в связи с оплатой таких расходов, должны признаваться расходом и уменьшать его доходы.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, оплатила стоимость представительских расходов на сумму 54 000 руб., в том числе НДС 9000 руб.

Предположим, что в качестве объекта налогообложения налогоплательщик выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения расходов

1. Стоимость представительских расходов без учета НДС составляет: 54 000 руб. - 9000 руб. = 45 000 руб.

2. Стоимость представительских расходов в сумме 45 000 руб. не может быть включена в состав расходов налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, поскольку это не предусмотрено законодательством.

3. Сумма НДС, предъявленная организации в связи с осуществлением представительских расходов, в размере 9000 руб. относится к расходам и уменьшает доходы налогоплательщика.

4.2.10. Расходы в виде процентов

по заемным средствам и по оплате

услуг кредитных организаций

При расчете единого налога признаются расходами проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Это означает, что в состав расходов могут быть включены как расходы в виде процентов, выплачиваемых по кредитным договорам с банками (иными кредитными организациями), так и проценты по договору займа, заключенному с другими организациями и физическими лицами.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что предельная величина процентов по кредитам и займам учитывается в качестве расходов в следующих размерах <82>:

- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, если долговые обязательства выданы в рублях;

- исходя из 15% годовых, если долговые обязательства выданы в иностранной валюте.

     
   ————————————————————————————————
   

<82> При отсутствии у налогоплательщика долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо если он принял решение учитывать проценты исходя из ставки рефинансирования. Ввиду сложности расчета процентов по долговым обязательствам, выданных на сопоставимых условиях, авторы рекомендуют воспользоваться более простым алгоритмом, приведенным ниже.

Превышение фактически начисленных процентов над процентами по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, и 15 процентов по кредитам в иностранной валюте, расходом не признается.

Пример. 1 января 2004 г. организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получила кредит на 120 000 руб., при этом по условиям кредитного договора она уплачивает ежемесячно проценты по данному обязательству исходя из ставки 36% годовых.

Предположим, что ставка рефинансирования в I квартале 2004 г. установлена в размере 20% и проценты по кредитам были уплачены в срок до 1 апреля 2004 г.

Расчет суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов I квартала 2004 г.

1. Сумма процентов, уплаченных за I квартал 2004 г.: 120 000 руб. х 36% / 100% / 12 мес. х 3 мес. = 10 800 руб.

2. Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза: 20% х 1,1 = 22%.

3. Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза: 120 000 руб. х 22% / 100% / 12 мес. х 3 мес. = 6600 руб.

4. Поскольку сумма процентов, рассчитанная по условиям кредитного договора, больше чем сумма процентов, уплаченная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, подлежит включению в состав расходов сумма процентов в размере 6600 руб. Не учитывается при налогообложении единым налогом сумма начисленных процентов в размере 4800 руб. (10 800 руб. - 6000 руб.).

В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, либо 15% по кредитам в иностранной валюте.

4.2.11. Расходы на обеспечение

пожарной безопасности и охрану имущества

Пожарная безопасность - это состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров (ст.1 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", далее - Закон о пожарной безопасности).

Говоря о пожарной безопасности, необходимо раскрыть еще одно понятие, содержащееся в Законе, - требования пожарной безопасности, под которыми понимаются специальные условия социального и (или) технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством Российской Федерации, нормативными документами или уполномоченным государственным органом <83>.

     
   ————————————————————————————————
   

<83> Правила пожарной безопасности введены в действие Приказом МВД России от 14 декабря 1993 г. N 536 "О введении в действие Правил пожарной безопасности в Российской Федерации" (зарегистрировано в Минюсте России 27.12.1993 N 445).

Именно во исполнение требований пожарной безопасности, а также в целях обеспечения предупреждения и тушения пожаров организациям (и индивидуальным предпринимателям) необходимо нести соответствующие расходы. Как правило, такие расходы связаны с оплатой соответствующих работ или услуг.

Статья 24 Закона о пожарной безопасности содержит открытый перечень работ и услуг в области пожарной безопасности, к ним относятся:

- охрана от пожаров предприятий и населенных пунктов на договорной основе;

- производство, проведение испытаний, закупка и поставка пожарно - технической продукции;

- выполнение проектных, изыскательских работ;

- проведение научно - технического консультирования и экспертизы;

- испытание веществ, материалов, изделий, оборудования и конструкций на пожарную безопасность;

- обучение населения мерам пожарной безопасности;

- осуществление противопожарной пропаганды, издание специальной литературы и рекламной продукции;

- огнезащитные и трубо - печные работы;

- монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты;

- ремонт и обслуживание пожарного снаряжения, первичных средств тушения пожаров, восстановление качества огнетушащих средств;

- строительство, реконструкция и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны;

- другие работы и услуги, направленные на обеспечение пожарной безопасности, перечень которых устанавливается федеральным и территориальными органами управления Государственной противопожарной службы.

Также необходимо подчеркнуть, что деятельность в области пожарной безопасности подлежит лицензированию (лицензии выдаются Государственной противопожарной службой). Следовательно, налогоплательщикам необходимо обратить особое внимание на наличие у контрагентов, выполняющих для них работы в области пожарной безопасности, соответствующих лицензий; в противном случае существует немалый риск того, что налоговые органы будут настаивать на том, что такие расходы нельзя будет признать для целей расчета единого налога.

Охранная деятельность определяется как оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов (ст.1 Закона России от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации").

При этом законодатель подчеркивает, что к расходам относятся именно расходы на услуги по охране имущества, а также иные услуги охранной деятельности. То есть речь идет о том, что налогоплательщики, приобретая услуги специализированных организаций по охране имущества и иные подобные, вправе включать в состав расходов уплаченное за эти услуги вознаграждение.

Указанная деятельность также подлежит лицензированию.

4.2.12. Расходы на содержание

служебного транспорта

В соответствии с пп.12 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, подлежат включению в состав расходов, при этом необходимо учитывать правила, применяемые в отношении указанных расходов при исчислении налога на прибыль (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ).

Хотя действующее законодательство и не содержит понятия "служебный транспорт", исходя из норм гл.25 НК РФ к такому транспорту относятся любые виды транспорта, используемые для производственных или управленческих функций. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в основном используют в своей деятельности служебный автотранспорт, к которому относятся легковые автомобили, автобусы и микроавтобусы, осуществляющие функции перевозки пассажиров.

Расходы на содержание таких автотранспортных средств включаются в состав расходов при исчислении единого налога согласно пп.12 п.1 ст.346.16 НК РФ. Причем по данной статье к расходам на содержание транспортных средств можно относить оплату стоянки служебного автомобиля (при наличии подтверждающих документов).

Работникам предприятий, использующим личные легковые автомобили для служебных разъездов, законодательством предусмотрена выплата денежной компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей, причем такие расходы причисляются к расходам на содержание служебного автотранспорта и относятся в состав расходов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (табл. 4.2.7).

Таблица 4.2.7. Предельные нормы компенсации

за использование личных легковых автомобилей

для служебных поездок

     
   ————T———————————————————————————————————————————T————————————————¬
   | N |              Виды автомобилей             |Предельные нормы|
   |   |                                           |   компенсации  |
   |   |                                           |  в месяц, руб. |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   | 1 |Легковые автомобили с рабочим объемом      |      1200      |
   |   |двигателя до 2000 куб. см включительно     |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   | 2 |Легковые автомобили с рабочим объемом      |      1500      |
   |   |двигателя свыше 2000 куб. см включительно  |                |
   L———+———————————————————————————————————————————+—————————————————
   

При выплате компенсаций необходимо учитывать следующее:

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования автомобиля), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы) <84>;

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов, т.е. нельзя одновременно выплачивать компенсацию за использование машины и отдельно возмещать расходы, связанные с ее текущей эксплуатацией;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

     
   ————————————————————————————————
   

<84> Необходимо помнить, что размер компенсации в приказе руководителя может быть больше установленного лимита. В этом случае сверхнормативные выплаты не только увеличивают налогооблагаемую базу для расчета единого налога, но и включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц совокупный доход работника.

4.2.13. Расходы на командировки

В соответствии с пп.13 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на командировки подлежат включению в состав расходов, при этом необходимо учитывать правила ст.264 (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ).

Согласно ст.166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Причем в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику (ст.168 ТК РФ):

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В отношении оплаты найма жилого помещения во время командировки расходы учитываются в полном размере. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Однако при налогообложении единым налогом могут быть учтены не все указанные расходы: не признаются расходами обслуживание в барах и ресторанах, в номере, а также пользование рекреационно - оздоровительными объектами.

Также НК РФ признает в качестве расходов на командировки, принимаемых без всяких ограничений:

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; ,

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В то же время нормируются расходы по выплате суточных и (или) полевого довольствия, при этом Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93) установлены следующие нормы:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к Постановлению N 93;

в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого - разведочных и топографо - геодезических организаций, выполняющим геолого - разведочные и топографо - геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;

за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;

за работу на базах геолого - разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;

за работу на базах геолого - разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.

Несмотря на существующие ограничения по выплате суточных, руководитель организации (индивидуальный предприниматель) может принять решение о выплате дополнительных сумм, которые будут компенсироваться работнику. Однако при этом указанные суммы не будут включаться в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы.

Обращаем внимание читателей, что в Налоговом кодексе речь идет только о затратах, связанных с направлением в командировку работников предприятия, т.е. физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с организацией и в административном подчинении у руководителя. Поэтому понятие "командировка" в контексте налогового законодательства не применяется в отношении лиц, работающих в организации по гражданско - правовым договорам (например, по договорам подряда, комиссии, поручения и т.п.).

В то же время в случае, если стороны заключаемого договора подряда укажут в нем, что затраты по проезду и проживанию, связанные с исполнением договора, дополнительно возмещаются подрядчиком, то такие суммы следует включить в доход физического лица, а возмещаемые суммы - в состав расходов. Аналогичная ситуация складывается и в случае, если в цену договора сразу заложить необходимую сумму на командировочные расходы.

Кроме того, не признаются в качестве командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых происходит в пути или носит разъездной (подвижной) характер.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что расходы на командировки включаются в состав расходов только в случае, если они связаны с производством или управлением. Производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем, например приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, отчетами о результатах командировок, актами выполненных работ и т.п.

Для оформления всех необходимых документов, достаточных для подтверждения производственной направленности командировки, организациям достаточно применить следующие документы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26:

1) служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (по форме N Т-10а). Этот документ оформляется первым и передается в кадровую службу для издания приказа о направлении работника в командировку. По возвращении из командировки работник составляет о ней краткий отчет и заносит соответствующие данные в рассматриваемую форму;

2) приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (по форме N Т-9 или N Т-9а) применяется для оформления и учета направления работника в командировку, при этом отличаются формы только тем, что форма N Т-9 предполагает одно командированное лицо, а форма N Т-9а - нескольких командированных лиц (комиссию, бригаду);

3) командировочное удостоверение (по форме N Т-10), которое выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы (другим уполномоченным работником) на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку и является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке, которое определяется по времени прибытия в пункт назначения и времени убытия из него.

В ряде случаев направление работника в командировку напрямую не связано с производственной деятельностью организации, например в случае направления сотрудника для участия в коммерческой выставке. В этом случае расходы по командировке следует учитывать в составе расходов на рекламу.

4.2.14. Расходы на нотариальное

оформление документов

К расходам на нотариальное оформление документов законодатель отнес плату государственному или частному нотариусу за совершение указанных действий в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии со ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

За выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Кроме того, при выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы.

На должность нотариуса в Российской Федерации назначается в порядке, установленном Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, гражданин Российской Федерации, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности (ст.2 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11 февраля 1993 г. N 4462-1). Нотариальная деятельность подлежит лицензированию, причем нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты.

Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Размер государственной пошлины установлен на сегодняшний день Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" (предполагается, что в будущем в НК РФ появится отдельная глава "Государственная пошлина"). В каком размере должна уплачиваться государственная пошлина за совершение нотариальных действий нотариусами и, соответственно, в каком размере такие платежи можно включать в расходы, можно определить из п.4 ст.4 Закона РФ "О государственной пошлине" в зависимости от вида нотариального действия.

4.2.15. Расходы на аудиторские услуги

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включать в состав расходов оплату аудиторских услуг. При этом понятие аудиторских услуг как таковых в законодательстве отсутствует, а в п.1 ст.1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) содержится понятие аудиторской деятельности (аудита), под которой понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, в п.6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности упоминаются еще и сопутствующие аудиту услуги, под которыми понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово - хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес - планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно - исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Исходя из того, что законодатель не определил точно, как необходимо понимать аудиторские услуги - в широком смысле (включая сопутствующие) либо как аудиторскую деятельность, можно сделать вывод о наличии неясности в акте законодательства о налогах и сборах. Что, в свою очередь, позволяет воспользоваться нормой п.7 ст.3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В то же время, по мнению налогового органа, высказанному им в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98 <85>, к аудиторским услугам относятся лишь услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и установленные п.3 ст.1 Закона об аудиторской деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<85> Напомним, что расходы на аудиторские услуги при исчислении единого налога следует учитывать в том же порядке, что при налогообложении прибыли.

4.2.16. Расходы на публикацию

и иное раскрытие информации

Законодатель позволил включить в состав расходов расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие) <86>.

     
   ————————————————————————————————
   

<86> См. пп.16 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Публикация бухгалтерской отчетности регламентируется ст.16 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

На сегодняшний день обязанность публиковать годовую бухгалтерскую отчетность (не позднее 1 июня года, следующего за отчетным) установлена для акционерных обществ открытого типа, банков и других кредитных организаций, страховых организаций, бирж, инвестиционных и иных фондов, создающихся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), причем большинство из перечисленных организаций по определению не могут применять упрощенную систему налогообложения <87>.

     
   ————————————————————————————————
   

<87> Подробнее об этом читайте в разд.2.1 "Виды предпринимательской деятельности, не позволяющие применять упрощенную систему налогообложения".

Кроме бухгалтерской отчетности законодательством установлены другие случаи, когда необходимо раскрывать иную информацию:

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", а также Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем" устанавливает необходимость публикации сведений о поступлении заявки на регистрацию, при этом за осуществление действий, в частности, связанных с публикацией сведений, взимаются регистрационные сборы, которые можно отнести в расходы;

- Гражданский кодекс РФ (п.2 ст.106) устанавливает обязанность хозяйственного общества, которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах;

- Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (п.4 ст.20) обязывает общество в течение тридцати дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении.

4.2.17. Расходы на канцелярские товары

В составе расходов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать канцелярские товары, включая кнопки, скрепки, наборы ручек и карандашей, линейки и тому подобные изделия.

При этом следует учитывать, что в случае, когда канцелярские товары приобретаются за наличные денежные средства, документом, подтверждающим их приобретение, является товарный (кассовый) чек, в котором указана вся номенклатура поступивших канцелярских изделий.

4.2.18. Расходы на оплату услуг связи

Правовая основа деятельности связи устанавливается Федеральным законом от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ "О связи" (далее - Закон о связи).

Согласно ст.2 Закона о связи услугами связи является продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке почтовых отправлений или сообщений электросвязи. При этом к связи относится почтовая и электрическая связь:

- почтовой связью признается вид связи, представляющий собой единый производственно - технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений <88>, а также осуществление почтовых переводов денежных средств;

- электрической связью (электросвязью) признается всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Соответственно, к такому виду связи следует отнести телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

     
   ————————————————————————————————
   

<88> Почтовые отправления - адресованная письменная корреспонденция, посылки, прямые почтовые контейнеры.

Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены соответственно:

- Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи";

- Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи" (далее - Правила оказания услуг телефонной связи);

- Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1997 г. N 1108 "Об утверждении Правил предоставления услуг телеграфной связи".

Самыми распространенными являются услуги телефонной связи. Причем основными услугами телефонной связи являются (п.13 Правил оказания услуг телефонной связи):

- предоставление доступа к телефонной сети;

- предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или при помощи телефониста.

Кроме того, за дополнительную плату организациями связи могут быть оказаны следующие дополнительные услуги (п.15 Правил оказания услуг телефонной связи) <89>:

1) перестановка, переключение (изменение схемы включения) телефонных аппаратов и иных абонентских устройств;

2) установка параллельных телефонных аппаратов;

3) установка дополнительных розеток;

4) временное выключение по просьбе абонента абонентских устройств с бронированием абонентских номеров и линий и обратное их включение;

5) предоставление в аренду каналов связи и физических цепей местной и междугородной телефонной сети;

6) переоформление договора об оказании услуг телефонной связи;

7) справочно - информационные услуги;

8) подключение мини - АТС к абонентскому номеру в целях одновременного использования его несколькими пользователями;

9) возможность использования услуг служб передачи данных и телематических служб (служба электронной почты, служба передачи факсимильных сообщений, служба доступа к информационным ресурсам и т.п.);

10) подача телеграмм по телефону;

11) определение номера вызывающего абонента местной телефонной сети при наличии у вызываемого абонента телефонного аппарата с функциями автоматического определения номера;

12) замена абонентского номера по просьбе абонента;

13) исключение абонентского номера из базы данных справочной службы по просьбе абонента;

14) междугородный телефонный разговор с уведомлением вызываемого лица;

15) междугородный телефонный разговор в назначенное пользователем время;

16) предупреждение по вызываемому абонентскому номеру о времени предстоящего междугородного телефонного разговора;

17) междугородный телефонный разговор по одному из указанных в заказе абонентских номеров (до 5 номеров);

18) вызов к телефону определенного лица;

19) справка об абонентском номере в другом городе (населенном пункте);

20) междугородный телефонный разговор, предоставляемый при помощи телефониста, с оплатой этого разговора за счет вызываемого лица;

21) предоставление междугородной конференц - связи, т.е. одновременного междугородного телефонного соединения между тремя и более абонентскими устройствами.

     
   ————————————————————————————————
   

<89> Кроме того, к дополнительным услугам относятся услуги международной телефонной связи.

В соответствии со ст.15 Закона о связи деятельность физических и юридических лиц, связанная с предоставлением услуг связи, подлежит лицензированию.

4.2.19. Расходы, связанные с приобретением права

на использование программ для ЭВМ и баз данных

Организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие неисключительные права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям, включают такие затраты в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога согласно п.19 ст.346.16 НК РФ. Одновременно указанная статья позволяет включать в расходы и периодические платежи за обновление программ для ЭВМ и баз данных, уплачиваемые в порядке и в сроки, установленные договором.

Пример. В марте 2003 г. организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, приобрела и оплатила справочно - правовую систему за 18 000 руб.

Согласно заключенному договору с правообладателем организация (индивидуальный предприниматель) уплачивает ежемесячно (до 5 числа текущего месяца) абонентскую плату за обновление справочно - правовой системы в размере 900 руб.

Предположим, что плата за обновление программы была произведена своевременно.

Порядок признания расходов

1. Оплаченные в I квартале 2003 г. расходы по приобретению справочно - правовой системы: 18 000 руб.

2. Оплата за обновление программы в течение мая - июля 2003 г.: 900 руб. х 3 мес. = 2700 руб.

3. Поскольку расходы на приобретение справочно - правовой системы были фактически произведены в марте 2003 г., они включаются в состав расходов I квартала 2003 г., учитываемых при налогообложении единым налогом. Оплаченные расходы за обновление программы в размере 2700 руб. включаются в состав расходов по итогам полугодия 2003 г.

4.2.20. Расходы на рекламу

Реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе", далее - Закон о рекламе). С помощью рекламы создается положительный имидж фирмы, формируется спрос на товар путем информирования потребителей о качествах и свойствах товара, стимулируется сбыт продаж путем побуждения покупателя к приобретению конкретного товара и т.п.

Не являются рекламой информационные сведения, не соответствующие основным признакам рекламы (быть предназначенной для неопределенного круга лиц, формировать и поддерживать интерес к рекламодателю, способствовать реализации товаров, идей и начинаний). В частности, не следует признавать рекламой:

- информационные вывески, расположенные у входа и внутри помещения, в котором находится предприятие. Назначение информации такого характера состоит в извещении неопределенного круга лиц о фактическом местонахождении предприятия и режиме его работы;

- обязательную информацию о товарах внутри торгового помещения, предусмотренную п.2 ст.10 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", например обозначения стандартов, обязательным требованиям которых должны соответствовать товары (работы, услуги), сведения об основных потребительских свойствах товаров (работ, услуг), цене и условиях приобретения товаров (работ, услуг) и т.п., а также сведения о месте нахождения (юридический адрес) изготовителя (исполнителя, продавца) и месте нахождения организации (организаций), уполномоченной изготовителем (продавцом) на принятие претензий от потребителей и производящей ремонт и техническое обслуживание товара (работы). Указанную информацию о товарах, размещенную в помещениях, используемых для их реализации, следует воспринимать как предоставление потребителю информации, обеспечивающей возможность правильного выбора им товаров;

- публикации и объявления не рекламного характера, например объявление о приеме на работу (если устройство на работу не является одним из видов деятельности предприятия), об изменении местонахождения организаций или номеров телефонов и т.п.

Расходы на рекламу для целей налогообложения следует корректировать с учетом установленных норм и нормативов. Причем отнесение расходов на рекламу в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, регулируется НК РФ.

Пункт 2 ст.346.16 НК РФ отсылает нас к ст.264 НК РФ, согласно п.28 которой расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, с некоторыми ограничениями, т.е. не все затраты на рекламу включаются в состав расходов в полном размере.

В первую очередь следует обратить внимание на то, что в п.4 ст.264 НК РФ установлен закрытый список расходов, признаваемых рекламой в целях налогообложения и подлежащих отнесению в состав расходов в полном размере (см. первую графу табл. 4.2.8). Все прочие расходы по рекламе, признаваемой таковой в соответствии с действующим законодательством, подлежат включению в состав расходов в ограниченном размере, не превышающем одного процента выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ (см. вторую графу табл. 4.2.8).

Таким образом, законодатель указывает те расходы, которые включаются в состав расходов без ограничений. Все прочие расходы на рекламу лимитируются.

Таблица 4.2.8. Расходы на рекламу, учитываемые

при налогообложении в разном порядке

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |   Расходы, признаваемые рекламой  |    Расходы, признаваемые   |
   |   и включаемые в состав расходов  |    рекламой и включаемые   |
   |          без ограничений          | в состав расходов по нормам|
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на рекламные мероприятия   |Расходы на приобретение     |
   |через средства массовой информации |(изготовление) призов,      |
   |(в том числе объявления в печати,  |вручаемых победителям       |
   |передача по радио и телевидению) и |розыгрышей таких призов во  |
   |телекоммуникационные сети          |время проведения массовых   |
   |                                   |рекламных кампаний          |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на световую и иную наружную|Расходы на иные виды        |
   |рекламу, включая изготовление      |рекламы, не указанные в     |
   |рекламных стендов и рекламных щитов|настоящей таблице           |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на участие в выставках,    |                            |
   |ярмарках, экспозициях, на          |                            |
   |оформление витрин, выставок —      |                            |
   |продаж, комнат образцов и          |                            |
   |демонстрационных залов,            |                            |
   |изготовление рекламных брошюр и    |                            |
   |каталогов, содержащих информацию о |                            |
   |работах и услугах, выполняемых и   |                            |
   |оказываемых организацией, и (или) о|                            |
   |самой организации, на уценку       |                            |
   |товаров, полностью или частично    |                            |
   |потерявших свои первоначальные     |                            |
   |качества при экспонировании        |                            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

В частности, в состав рекламных расходов могут быть включены без ограничения следующие виды рекламы:

- реклама, распространяемая через средства массовой информации, в том числе: рекламные объявления в печати, сообщения по радио и телевидению, кино- и видеофильмы и т.п. При этом следует помнить, что средством массовой информации признаются периодические печатные издания, радио-, теле-, видеопрограммы, кинохроникальные программы, а также иные формы периодического распространения массовой информации. Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год, а под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой - совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год (ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации");

- телекоммуникационная реклама - реклама в Интернете и других сетях, в том числе на сайтах организации;

- наружная реклама - световые табло и экраны, щиты, афиши, плакаты, вывески, стенды, иные технические средства стабильного территориального размещения, а также размещение рекламы на транспортных средствах (надписи и рисунки на бортах и крышах транспортных средств и т.п.) и остановочных павильонах общественного транспорта и т.п.;

- реклама на месте продажи - витрины магазинов с товарами, стойками, стеллажами и т.п., стенды, муляжи, комнаты образцов, демонстрационные залы и т.п.;

- рекламные мероприятия (кроме выдачи призов во время массовых рекламных кампаний) - участие в выставках, ярмарках, экспозициях, в выставках - продажах, а также уценка товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;

- расходы по изготовлению рекламных брошюр и каталогов о работах и услугах и (или) о самой организации.

В то же время иные рекламные расходы, не упомянутые выше, учитываются при налогообложении прибыли в ограниченном размере (не более одного процента выручки от реализации), в частности:

- расходы на приобретение (изготовление) призов массовых рекламных кампаний, предусматривающих выдачу призов;

- сувенирная реклама - этикетки, полиэтиленовые пакеты, канцелярские принадлежности, календари, блокноты, еженедельники и другие рекламные сувениры;

- реклама, распространяемая не через средства массовой информации, - например раздача рекламных листовок.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в 2003 г. произвела следующие рекламные расходы:

- расходы по размещению рекламы в средствах массовой информации на сумму 25 000 руб.;

- расходы по изготовлению сувенирной продукции (пакетов с логотипом фирмы) на сумму 15 000 руб.

Предположим, что в 2003 г. выручка от реализации в цепях налогового учета составила 1 350 000 руб.

Порядок включения расходов на рекламу в состав прочих расходов в целях налогообложения

1. Расходы по размещению рекламы в средствах массовой информации в размере 25 000 руб. включаются в состав расходов в полном объеме согласно п.4 ст.264 НК РФ, т.е. в размере 25 000 руб.

2. Расходы по изготовлению сувенирной продукции включаются в состав расходов в размере не более одного процента выручки от реализации: 1 350 000 руб. х 1% / 100% = 13 500 руб.

3. Поскольку расходы организации на изготовление сувенирной продукции (15 000 руб.) больше предельной суммы расходов, предусмотренной законодателем (13 500 руб.), в составе прочих расходов можно учесть только 13 500 руб.

4. Общая сумма расходов на рекламу, подлежащая включению в состав прочих расходов в 2003 г.: 25 000 руб. + 13 500 руб. = 38 500 руб.

Порядок определения выручки от реализации в отношении тех рекламных расходов, которые подлежат нормированию, аналогичен установленному гл.25 НК РФ.

Выручка от реализации определяется по правилам налогового учета исходя изо всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах. С точки зрения НК РФ, товарами признается любое имущество, реализуемое или предназначенное к реализации. Это означает, что показатель выручки включает в себя не только реализацию приобретенных или изготовленных товаров, но и любого другого имущества, а также имущественных прав.

4.2.21. Расходы на подготовку и освоение

новых производств, цехов и агрегатов

Расходы на подготовку и освоение производства включают в себя, как правило, пусковые расходы, т.е. затраты на освоение новых предприятий, производственных цехов и агрегатов (включая расходы по проверке производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования), затраты на подготовку и освоение производства конкретного вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства.

Обращаем внимание читателей, что перечень расходов, осуществляемых налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, является открытым. Это означает, что любые расходы, произведенные налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов, признаются расходом в целях исчисления единого налога при условии их обоснованности и документального оформления.

В то же время некоторые расходы могут осуществляться за счет иных источников. Например, затраты по устранению недоделок в проектах и строительно - монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций - изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

ГЛАВА 5. ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА К ДРУГОЙ

СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Для тех налогоплательщиков, которые вели учет по общепринятой системе налогообложения, а затем перешли на упрощенную систему налогообложения (или наоборот - с упрощенной на общепринятую систему налогообложения), налоговым законодательством предусмотрены некоторые особенности налогового учета в переходный период <90>.

     
   ————————————————————————————————
   

<90> Ответа на вопрос о том, нужно ли делать это тем налогоплательщикам, которые и ранее применяли упрощенную систему, в тексте Закона нет. Однако это придется сделать в связи с применением новых правил и нового порядка налогообложения при упрощенной системе налогообложения.

5.1. Переход с общего режима налогообложения

на упрощенную систему

Напомним читателям, что организации и индивидуальные предприниматели попадают в категорию лиц, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения, при соблюдении предусмотренных НК РФ ограничений по видам деятельности, применению иных специальных налоговых режимов, наличию филиалов и представительств, предельной численности работников и стоимости амортизируемого имущества, участию в уставном капитале юридических лиц <91>.

     
   ————————————————————————————————
   

<91> Более подробно обо всех указанных ограничениях читайте в гл.2 "Кто вправе применять упрощенную систему налогообложения".

Однако организации и индивидуальные предприниматели, соблюдающие указанные выше критерии, могут перейти на упрощенную систему налогообложения только при соблюдении еще некоторых условий, определенных гл.26.2 НК РФ.

5.1.1. Условия перехода на упрощенную

систему налогообложения

Прежде всего, условием перехода на упрощенную систему налогообложения является ограничение размера дохода от реализации для организаций, определяемого по правилам ст.249 гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" <92>.

     
   ————————————————————————————————
   

<92> О порядке определения организациями доходов от реализации в соответствии со ст.249 НК РФ см. также в разд.4.1 "Порядок определения доходов".

Обращаем внимание читателей, что для индивидуальных предпринимателей условие относительно предельного размера дохода от предпринимательской деятельности для перехода на упрощенную систему налогообложения отсутствует. Это означает, что индивидуальный предприниматель при соблюдении других условий вправе перейти на упрощенную систему налогообложения вне зависимости от того, какие доходы от предпринимательской деятельности и в каком размере он получает <93>.

     
   ————————————————————————————————
   

<93> В то же время индивидуальному предпринимателю, предполагающему, что его доходы после перехода на упрощенную систему налогообложения достаточно скоро превысят лимит в 15 млн руб. (не позволяющий далее применять упрощенную систему налогообложения), вряд ли стоит переходить на применение специального налогового режима.

Согласно п.2 ст.346.12 НК РФ организации имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения с нового налогового периода (календарного года), если размер дохода от реализации, определяемого в соответствии со ст.249 НК РФ, не превышает 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж) за девять месяцев года, предшествующего году предполагаемого перехода на упрощенную систему налогообложения.

При определении права на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщикам следует иметь в виду, что размер дохода от реализации определяется без учета НДС и налога с продаж, что прямо оговорено законодателем в п.2 ст.346.12 НК РФ.

Пример. В организации выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав за 9 месяцев 2002 г. составила 12 000 000 руб., включая НДС 2 000 000 руб.

Допустим, иные условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

Порядок определения организацией права на применение упрощенной системы налогообложения

1. Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав за 9 месяцев 2002 г. с учетом НДС: 12 000 000 руб.

2. Сумма НДС, предъявленная покупателю товаров (работ, услуг или имущественных прав): 2 000 000 руб.

3. Сумма выручки за 9 месяцев 2002 г. для целей правомерности перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 000 000 руб. - 2 000 000 руб. = 10 000 000 руб.

4. Поскольку выручка от реализации за 9 месяцев 2002 г. меньше 11 000 000 руб., организация имеет право на применение упрощенной системы налогообложения (с 1 января 2003 г.).

Организациям, претендующим на применение упрощенной системы налогообложения, необходимо учитывать, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ).

Обращаем внимание читателей, что при проверке права организации на применение упрощенной системы налогообложения речь идет именно о выручке от реализации, то есть возможность перехода на упрощенную систему налогообложения не зависит от размера внереализационных доходов, полученных организацией за девять месяцев года, предшествующего году предполагаемого перехода на упрощенную систему налогообложения.

Интересной является позиция законодателя, устанавливающего в качестве критерия применения упрощенной системы налогообложения размер доходов за девять месяцев (а не за весь календарный год). Исходя из такой нормы следует, что не имеет никакого значения размер дохода за последний квартал года, предшествующего тому, в котором организация планирует перейти на упрощенную систему налогообложения; главное - соблюдение критерия по выручке от реализации в пределах 11 млн руб. за девять месяцев (конечно, при условии выполнения иных условий, предусмотренных НК РФ).

Пример. Организация, применяющая общую систему налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., при этом доход от реализации, определяемый в соответствии со ст.249 НК РФ, составил:

- за I квартал - 1,5 млн руб.;

- за II квартал - 3,5 млн руб.;

- за III квартал - 3 млн руб.;

- за IV квартал - 8 млн руб.

Допустим, что иные условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

Порядок определения права организации на применение упрощенной системы налогообложения

1. Доход от реализации за год: 1,5 млн руб. + 3,5 млн руб. + 3 млн руб. + 8 млн руб. = 16 млн руб.

2. Доход от реализации по итогам девяти месяцев 2002 г.: 1,5 млн руб. + 3,5 млн руб. + 3 млн руб. = 8 млн руб.

3. Показатели организации соответствуют критериям для перехода на упрощенную систему налогообложения, определенным в соответствии с п.2 ст.346.12 НК РФ, так как доход от реализации не превышает 11 млн руб. за 9 месяцев 2002 г. Следовательно, у организации есть право на применение упрощенной системы на следующий налоговый период.

Переход на упрощенную систему налогообложения производится организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно при соблюдении всех условий, дающих право на ее применение. Для этого им необходимо известить налоговые органы о таком переходе.

Согласно ст.346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя соответствующее заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения.

В связи с тем что форма заявления о переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения законодательно не закреплена, организация (индивидуальный предприниматель) может составить его в произвольной форме с обязательной подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя). Единственное требование, установленное для организаций, - сообщить необходимые сведения о своих доходах за девять месяцев текущего года. Если форма заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения будет предложена МНС России, налогоплательщики смогут воспользоваться ею, хотя составление заявления не по форме не может помешать налогоплательщику перейти на упрощенную систему налогообложения.

В связи с тем что подаваемое заявление носит уведомительный характер, налогоплательщику не нужны какие-либо разрешительные действия со стороны налоговых органов (поскольку это не предусмотрено законом). Вполне достаточно получить на копии заявления отметку налогового органа (инспекции) о том, что оно получено (желательно с указанием даты, свидетельствующей о том, что заявление передано в сроки, установленные законодательством).

Также НК РФ не определяет и порядок подачи заявления в налоговые органы. В такой ситуации налогоплательщик может передать заявление лично либо отправить его по почте <94>.

     
   ————————————————————————————————
   

<94> Если налогоплательщик отправляет заявление по почте, датой получения следует считать дату отправки уведомления, указанную в почтовом отправлении.

5.1.2. Порядок налогообложения при переходе

на упрощенную систему налогообложения

При переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогоплательщики должны выполнить ряд правил, которые предусмотрены ст.346.25 НК РФ.

Поскольку в гл.26.2 НК РФ не идет речи о формировании самостоятельной налоговой базы переходного периода, можно сделать вывод о том, что определенным корректировкам подвергается налоговая база по единому налогу текущего периода. Это означает, что так называемые "переходные" доходы и расходы должны быть учтены в совокупности с доходами и расходами текущего периода.

Законодатель не установил особых норм переходного периода для налогоплательщиков, выбравших различные объекты налогообложения (доходы или расходы, уменьшенные на величину расходов). Это означает, что переходные положения справедливы для всех налогоплательщиков, несмотря на их различный подход к выбору объекта налогообложения.

Вероятно, нормы переходного периода большей частью имеют отношение к налогоплательщикам - организациям. Это связано с тем, что индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения <95>, ведут учет кассовым методом (это прямо установлено Приказом Минфина России N 24н и МНС России N БГ-3-08/419 от 21 марта 2001 г. "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей").

     
   ————————————————————————————————
   

<95> Правила признания доходов и расходов для субъектов малого предпринимательства, применяемые в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, в соответствии с Законом N 222-ФЗ, законодательно не установлены. Однако в ответах на частные вопросы МНС России придерживается мнения о кассовом методе учета.

Для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения п.1 ст.346.25 НК РФ предусмотрены некоторые правила, которые следует соблюдать налогоплательщикам <96>.

     
   ————————————————————————————————
   

<96> Особые правила, предусмотренные в отношении стоимости основных средств, рассмотрены в разд.5.1.3 "Особенности учета стоимости основных средств".

Правило 1. На дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на применение упрощенной системы налогообложения.

Исходя из приведенной формулировки закона следует, что речь идет об авансах за товары (работы, услуги), полученных в период применения общего режима налогообложения, реализация которых будет осуществлена в период применения упрощенной системы.

Получение аванса налогоплательщиками при использовании метода начисления говорит о том, что в этот момент право собственности на товар не перешло от продавца к покупателю (услуга не оказана, работа не выполнена), имущественные права не переданы. Очевидно, что не произошла реализация, и, соответственно, налогоплательщиками не был (и не мог быть) отражен в налоговом учете доход от реализации (п.3 ст.271 НК РФ). То же по общему правилу справедливо и для внереализационных доходов <97>.

     
   ————————————————————————————————
   

<97> За исключением некоторых видов доходов организаций, в частности дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, безвозмездно полученных денежных средств, сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов. Датой признания таких доходов в соответствии со ст.271 НК РФ при использовании метода начислений признается дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации.

При переходе на упрощенную систему налогообложения законодатель обязывает налогоплательщиков включить в состав доходов при формировании текущей налоговой базы суммы, которые были получены ими в качестве авансов от покупателей до момента перехода.

Косвенно такое правило подтверждает, что авансы, полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, под поставку товаров (оказание услуг, выполнение работ, передача имущественных прав), следует учитывать в качестве доходов (хотя самой продажи еще не произошло и выручка от ее реализации отсутствует). Хотя в данном случае существует противоречие между различными нормами НК РФ <98> авторы считают возможным пояснить сказанное на конкретном примере <99> (в первую очередь для тех налогоплательщиков, которые не хотят "ссориться" с налоговыми органами).

     
   ————————————————————————————————
   

<98> Подробнее об этом читайте в разд.4.1.1 "Общие правила определения доходов".

<99> Хотя и придерживаются иной позиции, принятой в соответствии с действующей на момент выхода книги редакцией гл.26.2 НК РФ.

Пример. Организация, применяющая общий режим налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г., при этом все условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

В течение 2003 г. организацией были получены денежные средства в счет предоплаты по товарам (работам, услугам), поставка которых произойдет в I квартале 2004 г., в сумме 26 000 руб.

Порядок определения доходов

Организации следует включить в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2004 г. авансы под поставку товаров (работ, услуг) в размере 26 000 руб., полученные в период применения общей системы налогообложения, поскольку эта сумма ранее не была учтена в качестве доходов при исчислении налога на прибыль.

Правило 2. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

Данное правило применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализованных в период применения общего режима налогообложения, оплата за которые будет получена в период применения упрощенной системы.

Как уже упоминалось выше, метод начислений предполагает отражение сумм выручки от реализации в составе доходов в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от сроков оплаты этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) за некоторым исключением. Поэтому выручка от реализации по отгруженным до перехода на упрощенную систему налогообложения товарам (выполненным работам, оказанным услугам, реализованным имущественным правам) уже включена в состав доходов налогоплательщика, соответственно, получение денег (или иного исполнения встречного обязательства) в период применения упрощенной системы налогообложения не следует учитывать в составе доходов от реализации.

Пример. Организация, применяющая общий режим налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г., при этом все условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

В период применения общей системы налогообложения организацией были отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги) на сумму 30 000 руб., оплата за которые не поступила до 1 января 2004 г.

Порядок определения доходов

Организации не следует включать в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2004 г. денежные средства в размере 30 000 руб., поступившие в оплату товаров (выполненных работ, оказанных услуг), реализованных в период применения общей системы налогообложения, поскольку эта сумма ранее была учтена в качестве доходов при исчислении налога на прибыль.

Правило 3. Расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на применение упрощенной системы налогообложения.

В рассматриваемом случае речь идет о предоплате за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), произведенной организацией в период применения общего режима налогообложения, при том, что сам расход будет фактически осуществлен в период применения упрощенной системы налогообложения.

Поскольку метод начислений, применяемый при общей системе налогообложения, предполагает, что расходы учитываются в составе расходов только после их фактического осуществления, выданные авансы не были учтены в качестве расхода при исчислении налога на прибыль. В то же время в момент их совершения в условиях действия упрощенной системы налогообложения выполняются условия, необходимые для признания расходов при исчислении единого налога.

Пример. Организация, применяющая общий режим налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 т., при этом все условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

В период применения общей системы налогообложения организацией был выдан аванс на сумму 37 000 руб. под поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), а сам расход совершен 11 марта 2004 г.

Порядок определения расходов

Расход в размере 37 000 руб., оплаченный в период применения общей системы налогообложения, следует признать расходом организации при исчислении единого налога на дату его фактического совершения, т.е. 11 марта 2004 г., поскольку именно в этот момент были соблюдены оба условия, необходимые для его признания: расход оплачен и фактически совершен.

Правило 4. Не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на применение упрощенной системы налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл.25 НК РФ.

Приведенное правило касается расходов, фактически произведенных в период применения общего режима налогообложения и оплаченных организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Расходы, осуществляемые в период применения общего режима налогообложения, учитываются для целей налогообложения на дату их совершения (вне зависимости от выплаты денежных средств), т.е. они уже были включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Поэтому при исчислении единого налога, определяемого при упрощенной системе налогообложения, вторично такие расходы учитывать не следует.

Пример. Организация, применяющая общий режим налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г., при этом все условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

В период применения общей системы налогообложения организацией были совершены расходы, учтенные при налогообложении прибыли, на сумму 48 000 руб., оплата за которые не произведена до 1 января 2004 г.

Порядок определения расходов

При исчислении единого налога за I квартал 2004 г. организации не следует учитывать в качестве расходов денежные средства в размере 48 000 руб., уплаченные за товары (работы, услуги), фактически полученные (оказанные) в период применения общей системы налогообложения, поскольку эта сумма ранее уже была учтена в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

5.1.3. Особенности учета стоимости основных средств

При переходе на упрощенную систему налогообложения организациям необходимо выполнить определенные требования законодателя в отношении корректировки стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Причем в соответствии с пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ налоговый учет стоимости объектов основных средств будет различным в зависимости от того, были ли они оплачены к моменту перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если основные средства были приобретены и оплачены

в период применения общей системы налогообложения

Если основные средства были приобретены и оплачены в период применения общей системы налогообложения, на дате перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость таких основных средств в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ "Налог на прибыль".

Осуществление этого требования не вызовет затруднений у организаций, поскольку все необходимые данные для этого можно получить из регистров налогового учета амортизируемого имущества. Конкретные примеры расчета остаточной стоимости основных средств приведены в разд.4.2.2 "Расходы на приобретение основных средств".

Если основные средства были приобретены,

но не оплачены в период применения

общей системы налогообложения

Иная ситуация складывается с теми налогоплательщиками, у которых имеются основные средства, введенные в эксплуатацию к моменту перехода (либо не введенные в эксплуатацию, остаточная стоимость которых будет совпадать с первоначальной), но не оплаченные к моменту перехода на упрощенную систему налогообложения.

В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на применение упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, когда была осуществлена оплата такого объекта основных средств.

Пример. Налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, 20 ноября 2003 г. приобрел в собственность основное средство первоначальной стоимостью 12 000 руб. (без учета НДС). Срок полезного использования данного основного средства по Классификатору составляет 10 лет (120 мес.). Амортизация в целях налогообложения начисляется линейным способом. Основное средство введено в эксплуатацию 22 ноября 2003 г.

Налогоплательщик принял решение о переходе на упрощенную систему с 1 января 2004 г. Оплата поставщику за приобретенное основное средство произведена 6 февраля 2004 г.

Определение порядка отражения остаточной стоимости основного средства в налоговом учете

1. Расчет ежемесячной нормы амортизации: 1/120 х 100% = 0,833%.

2. Количество месяцев начисления амортизации в периоде применения общего режима налогообложения: 1 (декабрь 2003 г.).

3. Начислено амортизации за период применения общего режима налогообложения: 12 000 руб. х 0,833% х 1 мес. = 100 руб.

4. Остаточная стоимость основного средства: 12 000 руб. - 100 руб. = 11 900руб.

5. Остаточная стоимость основного средства в сумме 11 900 руб. подлежит отражению в налоговом учете налогоплательщика начиная с месяца, следующего за месяцем, когда была осуществлена его оплата. Поскольку оплата за данное основное средство произведена 6 февраля 2004 г., его следует учесть в налоговом учете начиная с марта 2004г.

5.2. Переход с упрощенной системы

на общий режим налогообложения

Если налогоплательщик по какой-либо причине переходит с упрощенной системы налогообложения на общий режим, ему следует выполнять определенные правила, предусмотренные налоговым законодательством.

5.2.1. Когда осуществляется переход

на общий режим налогообложения

Сразу отметим, что переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим исчисления и уплаты налогов может осуществляться и в добровольном, и в обязательном порядке.

Добровольный порядок перехода налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к общему режиму налогообложения предусмотрен п.1 ст.346.11 НК РФ. Однако при этом организациям и индивидуальным предпринимателям следует применять определенный порядок перехода.

Во-первых, добровольный переход к общему режиму налогообложения может быть осуществлен только с начала нового налогового периода, то есть с начала нового календарного года. Такая норма специально предусмотрена в п.3 ст.346.13 НК РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения (если иное не предусмотрено законом). А налоговым периодом при исчислении и уплате единого налога признается календарный год (п.1 ст.346.19 НК РФ).

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., намеревается в ближайшее время добровольно перейти на общую систему налогообложения.

Определение ближайшей даты перехода на общий режим налогообложения

Поскольку налогоплательщики не вправе осуществлять переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения в течение налогового периода (2003 г.), ближайшей датой перехода будет дата начала нового налогового периода, то есть 1 января 2004 г.

Во-вторых, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и желающие перейти на общий режим налогообложения с нового календарного года, обязаны уведомить об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения (п.6 ст.346.13 НК РФ).

На первый взгляд кажется странным, что заявить о переходе на новую систему налогообложения налогоплательщики могут до 15 января того года, когда они желают осуществить такой переход, поскольку в этом случае 15 дней организации (индивидуальные предприниматели) будут применять иной режим налогообложения без уведомления налоговых органов. В то же время такая позиция законодателя, видимо, связана с тем, что принять окончательное и взвешенное решение о переходе на общий режим налогообложения можно исходя из анализа результатов деятельности налогоплательщика за прошедший налоговый период. А на это требуется определенное время, которое и предоставлено налогоплательщикам.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения в 2003 г., намеревается с 1 января 2004 г. добровольно перейти на общую систему налогообложения.

Определение срока уведомления налоговых органов о переходе на общий режим налогообложения

Поскольку законодателем установлен только предельный срок уведомления о переходе налогоплательщиков на общий режим налогообложения, организация (индивидуальный предприниматель) может подать заявление о переходе с 1 января 2004 г. в любой срок не позднее 15 января 2004 г.

Уведомление налоговых органов осуществляется в том же порядке, что и при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему: форма заявления о переходе налогоплательщика на общий режим налогообложения составляется в произвольной форме с обязательной подписью руководителя организации и передается в налоговые органы лично налогоплательщиком или отправляется по почте. При этом, поставив в известность налоговую инспекцию, налогоплательщик может применять общий режим налогообложения, не ожидая какого-либо ответа от налоговых органов. Однако для страховки рекомендуем организациям и индивидуальным предпринимателям получить на копии заявления отметку налоговой инспекции о том, что оно ею получено (желательно с указанием даты, свидетельствующей о том, что заявление передано в сроки, установленные законодательством).

Обязательный порядок перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения предусмотрен п.4 ст.346.13 НК РФ, согласно которому налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случаях:

- если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб.;

- стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика - организации, превысит 100 млн руб.

Обращаем внимание читателей на то, что в ст.346.13 НК РФ оговорены порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения только для двух указанных случаев, при этом проигнорированы иные случаи, когда налогоплательщик не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Например, вследствие превышения установленной средней численности работников в 100 чел., увеличения в уставном капитале налогоплательщика единого налога доли уставного капитала организаций более чем на 25% и т.д. <100>. В данном случае налицо противоречие между различными статьями НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<100> Все такие случаи подробно рассмотрены в гл.2 "Кто может применять упрощенную систему налогообложения".

С одной стороны, в силу п.3 ст.346.12 НК РФ налогоплательщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения при несоблюдении ряда условий (указанных в пп.1 - 15 п.3 ст.346.12 НК РФ), нарушение которых влечет за собой утрату права на применение "упрощенки". С другой стороны, в силу п.3 ст.346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если это прямо не предусмотрено ст.346.13 НК РФ (а указанной статьей предусмотрено только два случая, когда налогоплательщик считается перешедшим на общий режим до окончания налогового периода, - превышение установленных лимитов по доходам и стоимости амортизируемого имущества).

Таким образом, перед налогоплательщиком, у которого, скажем, численность работающих превысила 100 чел., встает проблема: применять упрощенную систему налогообложения нельзя, но и перейти на общий режим налогообложения тоже нельзя.

Остается надеяться, что законодатель в последующих редакциях закона более точно определит свою позицию по данному вопросу и ликвидирует возникшее несоответствие. Если же до 1 января 2003 г. никаких изменений в текст закона внесено не будет, налогоплательщикам, перешедшим с указанной даты на упрощенную систему налогообложения, можно воспользоваться положением, что до окончания налогового периода (календарного года) налогоплательщики не вправе перейти на общий режим налогообложения даже при несоблюдении каких-либо ограничений (кроме лимитов по доходам и стоимости амортизируемого имущества). Аргумент в такой ситуации только один: согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) <101>.

     
   ————————————————————————————————
   

<101> Кроме того, в рассматриваемой ситуации гл.26.2 НК РФ, действующая на момент издания книги, не содержит механизма и сроков перехода на общий режим налогообложения. Поэтому в дальнейшем рассматривается вариант перехода и случаях, оговоренных законодателем (т.е. при превышении лимита по доходам и стоимости амортизируемого имущества).

Вместе с тем в сложившейся ситуации можно посоветовать налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, не допускать несоблюдения каких-либо ограничений до конца календарного года, а при большой вероятности, что это может произойти в следующем налоговом периоде, - воспользоваться правом добровольного перехода на общий режим налогообложения.

Основным критерием, не позволяющим пользоваться упрощенной системой налогообложения, станет ограничение по доходам налогоплательщика в сумму 15 млн руб., исчисляемую нарастающим итогом с начала календарного года. Однако законодатель, ставя перед налогоплательщиками ограничение по доходам, не уточняет, что же под ними понимается в контексте п.4 ст.346.13 НК РФ.

Как известно, гл.26.2 НК РФ оперирует двумя понятиями доходов в отношении организаций:

- доходы от реализации как условие перехода на упрощенную систему налогообложения, исчисляемые по правилам ст.249 НК РФ;

- доходы как объект налогообложения, определяемые как сумма доходов от реализации (исчисляемых по правилам ст.249 НК РФ) и внереализационных доходов (исчисляемых по правилам ст.250 НК РФ).

Соответственно перед налогоплательщиками встает вопрос: а надо ли учитывать внереализационные доходы при определении дохода, не позволяющего далее пользоваться упрощенной системой налогообложения? Вопрос может стать принципиальным для налогоплательщика, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации не превышают 15 млн руб., а те же доходы в совокупности с внереализационными доходами превысят указанный лимит.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения в 2003 г., определила, что за отчетный (налоговый) период доходы от реализации, исчисленные по правилам ст.249 НК РФ, составили 14 000 000 руб., а внереализационные доходы за тот же период - 1 200 000 руб.

Проверка соблюдения условия, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения

1. Если организация использует понятие "доходы" как доходы от реализации, исчисляемые по правилам ст.249 НК РФ, то она не теряет право на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку доходы от реализации в размере 14 000 000 руб. меньше установленного законодателем лимита в 15 000 000 руб.

2. Если организация использует понятие "доходы" как сумму доходов от реализации, исчисляемых по правилам ст.249 НК РФ, и внереализационных доходов, исчисляемых по правилам ст.250 НК РФ, то она теряет право на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку совокупный доход в размере 15 200 000 руб. (14 000 000 руб. + 1 200 000 руб.) больше установленного законодателем лимита в 15 000 000 руб.

По мнению авторов, в действующей редакции Закона налогоплательщикам все же следует определять доходы в порядке, установленном ст.346.15 НК РФ <102>, которая так и называется "Порядок определения доходов" <103>. При этом индивидуальным предпринимателям при расчете лимита в 15 млн руб. надлежит учитывать доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<102> Тем не менее рекомендуем налогоплательщикам отследить точку зрения налоговых ведомств по этому вопросу, а если организация не может этого сделать, но хочет стопроцентно ограничить себя от каких-либо притязаний налоговых органов, ей следует использовать понятие "доходы" как суммарный показатель доходов от реализации и внереализационных доходов.

<103> Более подробно о порядке определения доходов читайте в разд.4.1 "Порядок определения доходов".

Налогоплательщики, потерявшие право на применение упрощенной системы налогообложения, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Пример. В организации (у индивидуального предпринимателя), применяющей упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., по итогам 2003 г. доход от реализации превысил 15 000 000 руб.

Определение даты перехода на общий режим налогообложения

Поскольку превышение установленного законодателем лимита в 15 000 000 руб. произошло в IV квартале 2003 г., налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала IV квартала 2003 г., то есть с 1 октября 2003 г.

Обращаем внимание читателей на то, что для налогоплательщика не имеет значения, в каком конкретно месяце четвертого квартала произошло превышение установленного лимита в 15 млн руб.: в октябре, ноябре или декабре. В любом случае организация (индивидуальный предприниматель) считается перешедшей на общий режим налогообложения с 1 октября 2003 г.

При вынужденном переходе на общий режим налогообложения организации (индивидуальные предприниматели) обязаны сообщить в налоговый орган о таком переходе в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил установленные законодателем ограничения.

Пример. Доходы организации (индивидуального предпринимателя), применяющей упрощенную систему налогообложения в 2003 г., превысили установленный законодателем лимит в августе 2003 г.

Определение срока уведомления налоговых органов о переходе на общий режим налогообложения

Поскольку доходы организации (индивидуального предпринимателя) превысили установленный законодателем лимит по итогам девяти месяцев 2003 г., ей следует уведомить налоговые органы о переходе на общий режим налогообложения в срок не позднее 15 дней после окончания отчетного периода, то есть до 15 октября 2003 г. (включительно).

5.2.2. Порядок налогообложения при переходе

на общий режим налогообложения

Как только организация (индивидуальный предприниматель) считается перешедшей на общий режим налогообложения, ей следует уплатить те налоги, которые были заменены уплатой единого налога, а именно: налог на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), НДС, налог с продаж, налог на имущество предприятий и единый социальный налог.

Предвидя трудности, с которыми придется столкнуться налогоплательщикам, законодатель специально подчеркивает, что суммы налогов, подлежащие уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Соответственно налогоплательщики, ранее применявшие упрощенную систему налогообложения и считающиеся перешедшими на общий режим налогообложения, освобождаются от уплаты предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ежемесячных авансовых платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Таким образом, первые платежи по налогу на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), НДС, налог с продаж, налог на имущество предприятий и единый социальный налог налогоплательщикам следует уплачивать по итогам квартала, в котором они потеряли право на применение упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, законодателем предусмотрены некоторые правила, позволяющие перейти к исчислению налога на прибыль. Они приведены в п.2 ст.346.25 НК РФ <104>, согласно которой организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующие два правила.

     
   ————————————————————————————————
   

<104> А также в п.3 указанной статьи в отношении учета стоимости основных средств, о чем более подробно рассказано в разд.5.2.3 "Особенности учета расходов на приобретение основных средств при переходе на общий режим налогообложения".

Правило 1. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Авторы затрудняются прокомментировать приведенное положение закона, поскольку не ясно, что имел в виду законодатель, предлагая не включать в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения и ранее учтенные в виде дохода. Ведь по правилам налогового учета в период применения упрощенной системы налогообложения доходы определяются по мере поступления денежных средств. Соответственно, если денежные средства не поступали, то и дохода не было.

В то же время из приведенной нормы закона следует обратное: если организации (индивидуальному предпринимателю) поступают денежные средства в период применения общей системы налогообложения за товары (работы, услуги, имущественные права), реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения и не включенные ранее в доходы, то их следует признать доходом по мере поступления <105>.

     
   ————————————————————————————————
   

<105> По мнению авторов, правильнее было бы признать доходом такие средства единовременно - в момент перехода на общий режим налогообложения.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель) 1 января 2005 г. осуществляет переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим.

14 февраля 2005 г. произошла оплата услуги, оказанной организацией в период применения упрощенной системы налогообложения (до 1 января 2005 г.) на сумму 18 000 руб.

Порядок определения доходов

Организации (индивидуальному предпринимателю) следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства в размере 18 000 руб., которые поступили 14 февраля 2005 г. в счет ранее оказанных услуг, так как эта сумма не была учтена в качестве доходов при исчислении налоговой базы по единому налогу во время применения упрощенной системы налогообложения.

Правило 2. Расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель) 1 января 2005 г. осуществляет переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим.

18 января 2005 г. налогоплательщику были оказаны услуги связи на сумму 15 000 руб., предоплата за которые была произведена в период применения упрощенной системы налогообложения (до 1 января 2005 г.).

Порядок определения расходов

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2005 г. организация (индивидуальный предприниматель) учтет расходы на услуги связи в размере 15 000 руб., оказанные ей в период применения общей системы налогообложения. Датой осуществления расхода признается 18 января 2005 г.

Приведенная выше позиция законодателя решает некоторые проблемы перехода к общей системе налогообложения, однако не дает ответа на множество других вопросов.

Одной из главных проблем является исчисление и уплата косвенных налогов (НДС и налог с продаж). В случае, когда переход к общему режиму налогообложения осуществляется в добровольном порядке, налогоплательщик имеет возможность подготовиться к переходу и с первого числа нового налогового периода (календарного года) начать предъявлять их покупателям товаров (работ, услуг) <106>. А также вести в установленном (общепринятом) порядке учет предъявленных ему сумм НДС и налога с продаж.

     
   ————————————————————————————————
   

<106> НДС облагается также и передача имущественных прав.

Ситуация становится неясной, если переход является вынужденным. Это связано с тем, что к моменту, когда налогоплательщику станет известно о том, что он потерял право на применение упрощенной системы налогообложения, товары (работы, услуги) уже были отпущены покупателю без учета НДС и налога с продаж. Вместе с тем организация (индивидуальный предприниматель) уже является плательщиком НДС и налога с продаж и, соответственно, обязана исчислить эти налоги к уплате в бюджет исходя из выручки от реализации.

Причем при применении общего режима налогообложения и НДС, и налог с продаж предъявляются покупателям товаров (работ, услуг), чего налогоплательщик, естественно, сделать не мог. Соответственно, товар был продан покупателю без учета НДС и налога с продаж.

Исходя из того, что организация (индивидуальный предприниматель) уже является плательщиком НДС и налога с продаж и покупатель в данном случае не является источником уплаты указанных налогов (налоги ему не предъявлялись и не удерживались), налогоплательщику следует исполнить обязанность по уплате НДС и налога с продаж, видимо, за счет собственных средств.

При этом уплаченные суммы налогов налогоплательщик, по мнению авторов, сможет отнести в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). А в ст.270 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) <107> (пп.19 п.1 ст.270 НК РФ). В нашем случае суммы НДС и налога с продаж начислены в установленном законом порядке, но по понятным причинам никому не предъявлены. И, следовательно, могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли.

     
   ————————————————————————————————
   

<107> Если иное не предусмотрено НК РФ.

Иная ситуация складывается в случае, если покупатель согласится дополнительно оплатить сумму НДС, исчисленную продавцом (что маловероятно, но возможно <108>). Тогда и продавец, и покупатель смогут исчислить НДС в общеустановленном порядке <109>.

     
   ————————————————————————————————
   

<108> Такая возможность обусловлена тем, что покупателю, являющемуся плательщиком НДС, в общем-то все равно, кому платить НДС - в бюджет или продавцу, поскольку уплата НДС поставщику позволит покупателю включить уплаченную сумму в состав налоговых вычетов и уменьшить общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

<109> На сегодняшний день авторы не берутся обсуждать ситуацию о возможности продавца требовать от покупателя оплатить НДС сверх стоимости поставленного товара в связи с тем, что ранее в договоре была указана стоимость товара без учета НДС, хотя такая позиция высказывается рядом юристов.

Аналогичная ситуация в отношении налога с продаж вряд ли возможна, поскольку этот налог предъявляется физическим лицам, которые (даже если их и найдут) ни в каких случаях не захотят доплачивать за уже приобретенную в собственность вещь.

Исходя из изложенного организациям следует заранее планировать меры, позволяющие избежать вынужденного перехода на общий режим налогообложения. Тем более, что несоблюдение каких-либо ограничений может привести к значительным финансовым потерям (а в ряде случаев и к получению убытка).

5.2.3. Особенности учета расходов на приобретение

основных средств при переходе

на общий режим налогообложения

При переходе на общий режим налогообложения налогоплательщикам необходимо выполнить определенные требования законодателя в отношении корректировки стоимости ранее приобретенных основных средств, предусмотренные п.3 ст.346.25 НК РФ. Рассмотрим их подробнее.

Если налогоплательщик осуществляет переход от упрощенной системы налогообложения к общей, то на дату перехода в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, под которой подразумевается разность между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения, в порядке, предусмотренным гл.25 НК РФ "Налог на прибыль".

Таким образом, при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщикам следует рассчитать суммы амортизационных отчислений по таким основным средствам так, как они это сделали бы в целях исчисления налога на прибыль (т.е. при применении общей системы налогообложения), и исходя из полученных данных определить остаточную стоимость основных средств.

Также налогоплательщику следует учесть, что при переходе на общий режим налогообложения суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения упрощенной системы, превышающие суммы амортизации, исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Из вышесказанного вытекает, что налогоплательщику надлежит сравнить суммы, учтенные в целях налогообложения в период применения упрощенной системы налогообложения, с исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ суммой амортизации. Если полученная разница будет положительной, то ее следует признать доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Порядок исчисления остаточной стоимости основных средств различается в зависимости от того, когда они были приобретены - в период применения упрощенной системы налогообложения или в момент использования общей системы налогообложения (т.е. до перехода на упрощенную систему налогообложения).

Если основные средства были приобретены в период

применения упрощенной системы налогообложения

Если основные средства были приобретены в период применения упрощенной системы налогообложения, то расходы по их приобретению были единовременно (в момент ввода в эксплуатацию основного средства) включены в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога. В этом случае налогоплательщикам следует установить срок полезного использования указанных основных средств исходя из Классификации основных средств и сравнить его со сроком фактической эксплуатации.

Если срок полезного использования, установленный налогоплательщиком на основе Классификации основных средств, меньше срока фактической эксплуатации, то и при применении правил гл.25 НК вся стоимость основного средства подлежит включению в состав расходов за истекший период (в качестве амортизационных отчислений). В этом случае разница между расходами на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения упрощенной системы налогообложения, и суммой амортизации, исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ, отсутствует.

Соответственно, остаточная стоимость основного средства (как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации) будет равна нулю, исходя из чего, по мнению авторов, никаких перерасчетов делать не следует.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., с 1 января 2006 г. осуществляет переход на общую систему налогообложения.

По состоянию на дату перехода у организации в качестве объекта основных средств числится насос стоимостью 15 000 руб., приобретенный 15 февраля 2003 г.

В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится ко второй амортизационной группе, по которой предусмотрен срок полезного использования от 2 до 3 лет (от 24 до 36 мес.).

Организация установила минимальный срок полезного использования 25 мес.

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Фактический срок использования объекта основных средств (с марта 2003 г. по декабрь 2005 г. включительно): 34 мес.

2. Срок полезного использования объекта основных средств, установленного организацией исходя из Классификации основных средств: 25 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, меньше срока его фактической эксплуатации, сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, будет равна стоимости самого основного средства (т.е. остаточная стоимость равна нулю). Следовательно, дополнительные расчеты делать не требуется.

Если срок полезного использования, установленный налогоплательщиком на основе Классификации основных средств, больше срока фактической эксплуатации, то налогоплательщикам следует рассчитать сумму амортизации за весь фактический срок их эксплуатации. В таком случае суммы расходов на приобретение основных средств, учтенные в качестве расходов при применении упрощенной системы налогообложения, превысят суммы исчисленной амортизации. Соответственно, полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., с 1 января 2006 г. осуществляет переход на общую систему налогообложения.

По состоянию на дату перехода у организации в качестве объекта основных средств числится насос стоимостью 15 000 руб., приобретенный 15 февраля 2003 г.

В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится ко второй амортизационной группе, по которой предусмотрен срок полезного использования от 2 до 3 лет (от 24 до 36 мес.).

Организация установила максимальный срок полезного использования 36 мес.

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Фактический срок использования объекта основных средств (с марта 2003 г. по декабрь 2005 г. включительно): 34 мес.

2. Срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 36 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленного организацией исходя из Классификации, больше срока его фактической эксплуатации, организации следует рассчитать сумму амортизации за период применения упрощенной системы налогообложения, исчисляемую по правилам гл.25 НК РФ:

- ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл.25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/36 х 100% = 2,78%;

- сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, за время фактической эксплуатации объекта: 15 000 руб. х 2,78% / 100% х 34 мес. = 14 178 руб.

4. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл.25 НК РФ, и признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2006 г.: 15 000 руб. - 14 178 руб. = 822 руб.

5. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения по единому налогу, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, совпадает с остаточной стоимостью основного средства и включается в состав доходов на дату перехода в размере 822 руб.

Если основные средства были приобретены до периода

применения упрощенной системы налогообложения

Если основные средства были приобретены до периода применения упрощенной системы налогообложения (т.е. какое-то время организация или индивидуальный предприниматель уже исчисляли амортизацию), налогоплательщик в момент перехода на специальный налоговый режим определял остаточную стоимость объекта основных средств, которая принималась к учету в особом порядке (в зависимости от ранее установленного срока полезного использования). Соответственно, у налогоплательщика отсутствует обязанность вторично определять срок полезного использования объекта основных средств, и ему следует воспользоваться ранее установленными данными.

В то же время порядок расчетов усложняется, хотя общее правило, предусматривающее перерасчет на дату перехода амортизационных отчислений и определение остаточной стоимости основных средств согласно нормам налогового учета прибыли, продолжает действовать. Если налогоплательщик в период применения упрощенной системы налогообложения отнес в состав расходов суммы большие, чем суммы амортизации, исчисленные по правилам гл.25 НК РФ, их следует включить в состав доходов.

Напомним читателям, что в случае, если срок полезного использования, установленный налогоплательщиком до применения упрощенной системы налогообложения (на основе Классификации основных средств), был:

- меньше 3 лет, то остаточная стоимость основного средства подлежала включению в состав расходов в первый год применения упрощенной системы налогообложения;

- от 3 до 15 лет, то остаточная стоимость основного средства подлежала включению в состав расходов в первый год применения упрощенной системы налогообложения в размере 50 процентов стоимости, во второй год - в размере 30 процентов стоимости, в третий год - в размере 20 процентов стоимости;

- более 15 лет, то остаточная стоимость основного средства подлежала равномерному включению в состав расходов в течение 10 лет применения упрощенной системы.

Рассмотрим на конкретных примерах, какие расчеты следует сделать налогоплательщику в каждой из указанных ситуаций. При этом следует иметь в виду, что в случае, если срок полезного использования объекта основных средств, установленный налогоплательщиком на основе Классификации основных средств (до момента перехода на упрощенную систему налогообложения), меньше срока его фактической эксплуатации (на момент перехода на общую систему налогообложения), то никаких перерасчетов делать не следует. Это связано с тем, что в этом случае суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому налогу, не превысят суммы амортизации, исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ.

Вначале предположим, что на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете налогоплательщика числились основные средства со сроком эксплуатации до 3 лет.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., осуществляет переход на общую систему с 1 января 2004 г.

По состоянию на 1 января 2004 г. в учете организации числятся следующие объекты основных средств:

- объект N 1 стоимостью 15 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 30 мес. Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на упрощенную систему налогообложения составил 24 мес., сумма начисленной амортизации - 12 000 руб., остаточная стоимость на дату перехода к упрощенной системе налогообложения - 3000 руб. <110>;

     
   ————————————————————————————————
   

<110> Сумма начисленной амортизации до перехода на упрощенную систему налогообложения - 12 000 руб. (15 000 руб. / 30 мес. х 24 мес.), остаточная стоимость на дату перехода - 3000 руб. (15 000 руб. - 12 000 руб.).

- объект N 2 стоимостью 20 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 20 мес. Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на упрощенную систему налогообложения составил 6 мес., сумма начисленной амортизации - 6000 руб., остаточная стоимость на дату перехода к упрощенной системе налогообложения - 14 000 руб. <111>.

     
   ————————————————————————————————
   

<111> Сумма начисленной амортизации до перехода на упрощенную систему налогообложения - 6000 руб. (20 000 руб. / 20 мес. х 6 мес.), остаточная стоимость на дату перехода - 14 000 руб. (20 000 руб. - 6000 руб.).

За период применения упрощенной системы налогообложения (1 год) в состав расходов при исчислении единого налога были включены все расходы на приобретение основных средств, исчисленные исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, т.е. 17 000 руб. (3000 руб. + 14 000 руб.).

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

Объект N 1

1. Срок полезного использования объекта, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 30 мес.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

- до перехода на упрощенную систему налогообложения: 24 мес.;

- после перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 мес.;

- всего фактический срок использования объекта основных средств: 36 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, меньше срока его фактической эксплуатации, сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, будет равна стоимости самого основного средства (т.е. остаточная стоимость равна нулю). Следовательно, дополнительных расчетов делать не требуется.

Объект N 2

1. Срок полезного использования объекта, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 20 мес.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

- до перехода на упрощенную систему налогообложения: 6 мес.;

- после перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 мес.;

- всего фактический срок использования объекта основных средств: 18 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, больше срока его фактической эксплуатации, организации следует рассчитать сумму амортизации, исчисляемую по правилам гл.25 НК РФ, за период применения упрощенной системы налогообложения.

4. Сумма расходов на приобретение основных средств, принятая при исчислении единого налога в период применения упрощенной системы налогообложения, равная его остаточной стоимости на момент перехода на упрощенную систему налогообложения: 14 000 руб.

5. Сумма амортизации, начисленной в соответствии с правилами гл.25 НК РФ за фактический срок эксплуатации (за период применения упрощенной системы налогообложения) до момента перехода на общий режим налогообложения:

- ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл.25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/20 x 100% = 5%;

- срок фактической эксплуатации объекта (в период применения упрощенной системы): 12 мес.;

- сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, за время фактической эксплуатации объекта: 20 000 руб. х 5% / 100% х 12 мес. = 12 000 руб.

6. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл.25 НК РФ, и признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2004 г.: 14 000 руб. - 12 000 руб. = 2000 руб.

7. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения по единому налогу, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, совпадает с остаточной стоимостью основного средства и включается в состав доходов на дату перехода в размере 2000 руб.

Если в учете налогоплательщика на дату перехода к общей системе налогообложения числятся основные средства со сроком эксплуатации от 3 до 15 лет, расчеты будут несколько иными.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., осуществляет переход на общую систему с 1 января 2005 г.

По состоянию на 1 января 2006 г. в учете организации числится объект основных средств стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 50 мес.

Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на упрощенную систему налогообложения составил 5 мес., сумма начисленной амортизации - 12 000 руб., остаточная стоимость на дату перехода к упрощенной системе налогообложения - 108 000 руб. <112>.

     
   ————————————————————————————————
   

<112> Сумма начисленной амортизации до перехода на упрощенную систему налогообложения - 12 000 руб. (120 000 руб. : 50 мес. х 5 мес.), остаточная стоимость на дату перехода - 108 000 руб. (120 000 руб. - 12 000 руб.).

Определение остаточной стоимости объекта основных, средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Срок полезного использования объекта, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 50 мес.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

- до перехода на упрощенную систему налогообложения: 5 мес.;

- после перехода на упрощенную систему налогообложения: 24 мес.;

- всего фактический срок использования объекта основных средств: 29 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, больше срока его фактической эксплуатации, организации следует рассчитать сумму амортизации, исчисляемую по правилам гл.25 НК РФ, за период применения упрощенной системы налогообложения.

4. Сумма расходов на приобретение основных средств, принятая при исчислении единого налога в период применения упрощенной системы налогообложения:

- в течение 2003 г. в размере 50% остаточной стоимости: 108 000 руб. х 50% / 100% = 54 000 руб.;

- в течение 2004 г. в размере 30% остаточной стоимости: 108 000 руб. х 30% / 100% = 32 400 руб.;

- всего: 86 400 руб. (54 000 руб. + 32 400 руб.).

5. Сумма амортизации, начисленной в соответствии с правилами гл.25 НК РФ, за фактический срок эксплуатации (за период применения упрощенной системы налогообложения) до момента перехода на общий режим налогообложения:

- ежемесячная норма амортизации для данного объекта основных средств: 1/50 х 100% = 2%;

- срок фактической эксплуатации объекта (в период применения упрощенной системы): 24 мес.;

- сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, за время фактической эксплуатации объекта: 120 000 руб. х 2% / 100% х 24 мес. = 57 600 руб.

6. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл.25 НК РФ, и признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2005 г.: 108 000 руб. - 57 600 руб. = 50 400 руб.

7. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения по единому налогу, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, включаемая в состав доходов на дату перехода к общему режиму налогообложения: 86 400 руб. - 57 600 руб. = 28 800 руб.

Исходя из данных приведенного примера видно, что, по сути, законодатель требует, чтобы при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик учел основное средство по той остаточной стоимости, какая сложилась бы в случае, если бы упрощенная система налогообложения вообще не применялась, т.е. по правилам гл.25 НК РФ. При этом расчеты можно было бы сделать и в ином порядке.

1. Определить сумму амортизации исходя из фактического срока эксплуатации основного средства (120 000 руб. х 2% / 100% х 29 мес. = 69 600 руб.).

2. Исчислить остаточную стоимость основного средства на дату перехода исходя из рассчитанной суммы амортизации (120 000 руб. - 69 600 руб. - 50 400 руб.).

3. Исчислить остаточную стоимость основного средства на дату перехода исходя из его остаточной стоимости на дату перехода на упрощенную систему налогообложения и суммы расходов на приобретение, учтенных при применении упрощенной системы налогообложения (108 000 руб. - 86 400 руб. = 21 600 руб.).

4. Найти разницу между величинами, определенными в п.п.2, 3 настоящего расчета, и учесть их в качестве дохода на дату перехода на общий режим налогообложения (50 400 руб. - 21 600 руб. - 28 800 руб.).

Однако в случае, если суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому налогу в период применения упрощенной системы налогообложения, меньше суммы амортизации, исчисленной в соответствии с правилами гл.25 НК РФ, законодатель не позволяет учесть ее в качестве расхода при переходе на общий режим налогообложения (в отличие от "зеркальной" нормы, когда положительная разница признается доходом налогоплательщика).

Наиболее вероятна такая ситуация в случае, если в учете налогоплательщика на дату перехода к общей системе налогообложения числятся основные средства со сроком эксплуатации свыше 15 лет.

Поясним сказанное на конкретном примере.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., осуществляет переход на общую систему с 1 января 2005 г.

По состоянию на 1 января 2003 г. в учете организации числится объект основных средств стоимостью 4 200 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 200 мес.

Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на упрощенную систему налогообложения составил 100 мес., сумма начисленной амортизации - 2 100 000 руб., остаточная стоимость на дату перехода к упрощенной системе налогообложения - 2 100 000 руб. <113>.

     
   ————————————————————————————————
   

<113> Сумма начисленной амортизации до перехода на упрощенную систему налогообложения - 2 100 000 руб. (4 200 000 руб. / 200 мес. х 100 мес.), остаточная стоимость на дату перехода - 2 100 000 руб. (4 200 000 руб. - 2 100 000 руб.).

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Срок полезного использования объекта, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 200 мес.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

- до перехода на упрощенную систему налогообложения: 100 мес.;

- после перехода на упрощенную систему налогообложения: 24 мес.;

- всего фактический срок использования объекта основных средств: 124 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, больше срока его фактической эксплуатации, организации следует рассчитать сумму амортизации, исчисляемую по правилам гл.25 НК РФ, за период применения упрощенной системы налогообложения.

4. Сумма расходов на приобретение основных средств, принятая при исчислении единого налога в период применения упрощенной системы налогообложения:

- в течение 2003 г. в размере 1/10 (или 10%) остаточной стоимости: 2 100 000 руб. х 10% / 100% = 210 000 руб.;

- в течение 2004 г. в размере 1/10 (или 10%) остаточной стоимости: 2 100 000 руб. х 10% / 100% = 210 000 руб.;

- всего: 420 000 руб. (210 000 руб. х 2 года).

5. Сумма амортизации, начисленной в соответствии с правилами гл.25 НК РФ за фактический срок эксплуатации (за период применения упрощенной системы налогообложения) до момента перехода на общий режим налогообложения: 4 200 000 руб. / 1/200 х 24 мес. = 504 000 руб.

6. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл.25 НК РФ, и признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2005 г.: 2 100 000 руб. - 504 000 руб. = 1 596 000 руб.

7. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения по единому налогу, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, включаемая в состав доходов на дату перехода к общему режиму налогообложения: 420 000 руб. - 504 000 руб. = - 84 000 руб.

8. Полученная отрицательная разница в размере 84 000 руб. не будет учитываться в качестве расходов ни в момент перехода на общий режим налогообложения, ни когда-либо еще.

Аналогичная ситуация складывается и в отношении тех налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы и в течение 2003 и 2004 гг. вообще в целях налогообложения по единому налогу не принимали во внимание расходы по приобретению основных средств.

ГЛАВА 6. ИСПОЛНЕНИЕ СУБЪЕКТОМ МАЛОГО

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА

Организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, в ряде случаев придется исчислять и перечислять в бюджет те налоги, в отношении которых они не являются самостоятельными плательщиками (включая НДС, налог на прибыль, налог с продаж). Такие ситуации возникают тогда, когда налогоплательщики признаются налоговыми агентами.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что все организации, уплачивающие налоги в установленном законом порядке, можно разделить на две группы: налогоплательщики и налоговые агенты, при этом одно и то же лицо, например, конкретная организация, может являться налогоплательщиком и налоговым агентом одновременно либо тем или другим в отдельности.

Действующее налоговое законодательство предусматривает уплату ряда налогов не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем их удержания у источника выплаты <114>. В силу ст.24 НК РФ лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, признаются налоговыми агентами.

     
   ———————————————————————————————
   

<114> В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ источником выплаты признается лицо, от которого налогоплательщик получает доход.

6.1. Кто такие налоговые агенты

Согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога налогоплательщиком (п.4 ст.24 НК РФ).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, в то время как их обязанности носят несколько иной характер, чем у налогоплательщика (табл. 6.1.1).

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть у которых налогоплательщик получает доход, и только законодательством о налогах и сборах. В частности, обязанности налогового агента не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

Таблица 6.1.1. Обязанности налогоплательщиков

и налоговых агентов

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |Обязанности налогоплательщиков | Обязанности налоговых агентов  |
   |      (п.1 ст.23 НК РФ)        |         (ст.24 НК РФ)          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1) уплачивать законно          |1) правильно и своевременно     |
   |установленные налоги;          |исчислять, удерживать из        |
   |2) встать на учет в налоговых  |средств, выплачиваемых          |
   |органах <115>;                 |налогоплательщикам, и           |
   |3) вести в установленном       |перечислять в бюджеты           |
   |порядке учет своих доходов     |(внебюджетные фонды)            |
   |(расходов) и объектов          |соответствующие налоги;         |
   |налогообложения;               |2) в течение одного месяца      |
   |4) представлять в налоговый    |письменно сообщать в налоговый  |
   |орган по месту учета в         |орган по месту своего учета о   |
   |установленном порядке          |невозможности удержать налог у  |
   |налоговые декларации по тем    |налогоплательщика и о сумме     |
   |налогам, которые они обязаны   |задолженности налогоплательщика;|
   |уплачивать, а также            |3) вести учет выплаченных       |
   |бухгалтерскую отчетность;      |налогоплательщикам доходов,     |
   |5) представлять налоговым      |удержанных и перечисленных в    |
   |органам и их должностным лицам |бюджеты (внебюджетные фонды)    |
   |документы, необходимые для     |налогов, в том числе            |
   |исчисления и уплаты налогов;   |персонально по каждому          |
   |6) выполнять законные          |налогоплательщику;              |
   |требования налогового органа   |4) представлять в налоговый     |
   |об устранении выявленных       |орган по месту своего учета     |
   |нарушений законодательства о   |документы, необходимые для      |
   |налогах и сборах, а также не   |осуществления контроля за       |
   |препятствовать законной        |правильностью исчисления,       |
   |деятельности должностных лиц   |удержания и перечисления        |
   |налоговых органов при          |налогов                         |
   |исполнении ими своих служебных |                                |
   |обязанностей;                  |                                |
   |7) представлять налоговому     |                                |
   |органу необходимую информацию  |                                |
   |и документы;                   |                                |
   |8) в течение четырех лет       |                                |
   |обеспечивать сохранность       |                                |
   |данных бухгалтерского учета и  |                                |
   |других документов, необходимых |                                |
   |для исчисления и уплаты        |                                |
   |налогов, а также документов,   |                                |
   |подтверждающих полученные      |                                |
   |доходы (для организаций —      |                                |
   |также и произведенные расходы) |                                |
   |и уплаченные (удержанные)      |                                |
   |налоги                         |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<115> Далее приводятся обязанности, исполнять которые налогоплательщики должны в случаях, предусмотренных НК РФ.

Обращаем внимание читателей на то, что, в частности, обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов, а обязанностью налогового агента - правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов. Таким образом, обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога.

Другими словами, налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

Исходя из вышеизложенного следует, что в случае, когда организация не является налогоплательщиком в отношении каких-либо налогов (в том числе и при применении ею упрощенной системы налогообложения), но признается налоговым агентом, ей придется платить в бюджет установленную сумму налога за другого налогоплательщика.

Приведенная позиция высказывается законодателем непосредственно в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения: согласно п.5 ст.346.11 применение такой системы не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налоговых агентов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Пример. Российская организация не является налогоплательщиком по налогу на прибыль в связи с применением специального режима налогообложения.

В то же время ею произведена операция на сумму 50 000 руб., при совершении которой налог на прибыль подлежит удержанию у источника выплаты.

Предположим, что в отношении указанной операции действует обычная ставка налога на прибыль в размере 24%.

Расчет суммы налога на прибыль, причитающегося перечислению в бюджет

1. Хотя организация и не является плательщиком налога на прибыль, ею совершена операция, по которой она признается налоговым агентом. Следовательно, организации следует исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога, определяемую исходя из суммы в 50 000 руб. и установленной для данной операции ставки налога на прибыль.

2. Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию у источника выплат и перечислению в бюджет, составляет: 50 000 руб. х 24% / 100% = 12 000 руб.

Рассмотрим случаи, при которых плательщикам единого налога при упрощенной системе придется исполнять обязанности налоговых агентов и удерживать и перечислять налоги в бюджет.

6.2. Порядок перечисления налогов налоговыми агентами

Самые распространенные случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков налога на прибыль, НДС, налога с продаж, налога на доходы физических лиц. Рассмотрим такие случаи подробнее.

6.2.1. Налог на прибыль

Для того чтобы определить, в каких случаях по отношению к налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, будут являться налоговыми агентами, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, необходимо обратиться к гл.25 НК РФ.

Под определение "налоговый агент" применительно к налогу на прибыль организаций и налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, подпадают российские юридические лица (п.4 ст.286 НК РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного ст.24 НК РФ, поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц не предусмотрено освобождения от исполнения обязанностей налоговых агентов. К тому же, как указывалось выше, исполнение обязанностей налоговых агентов индивидуальными предпринимателями прямо предусмотрено п.5 ст.346.11 НК РФ.

Налоговыми агентами по отношению к налогу на прибыль организаций признаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, выплачивающие определенные виды доходов, приведенные в табл. 6.2.1.

Таблица 6.2.1. Операции, осуществляемые

налоговым агентом по налогу на прибыль

     
   ————T————————————————————————T——————————T————————————————————————¬
   | N |Операции, осуществляемые|Основание |  Сроки платежа налога  |
   |п/п|  налоговыми агентами   |          |       на прибыль       |
   +———+————————————————————————+——————————+————————————————————————+
   | 1 |Выплата дивидендов от   |Пункт 2   |В течение десяти дней   |
   |   |долевого участия в      |ст.275    |со дня выплаты дохода   |
   |   |деятельности организации| НК РФ    |                        |
   +———+————————————————————————+——————————+                        |
   | 2 |Выплата процентов по    |Пункт 5   |                        |
   |   |государственным и       |ст.286    |                        |
   |   |муниципальным ценным    |НК РФ     |                        |
   |   |бумагам                 |          |                        |
   +———+————————————————————————+——————————+————————————————————————+
   | 3 |Выплата доходов         |Пункт 4   |В течение трех дней     |
   |   |иностранным организациям|ст.286    |после дня выплаты       |
   |   |от источников в РФ, не  |НК РФ     |(перечисления)          |
   |   |связанным с постоянным  |          |денежных средств        |
   |   |представительством в РФ |          |иностранной организации |
   |   |                        |          |или иного получения     |
   |   |                        |          |доходов иностранной     |
   |   |                        |          |организацией            |
   L———+————————————————————————+——————————+—————————————————————————
   

Выплата дивидендов российским и иностранным организациям

В соответствии с п.1 ст.43 НК РФ дивидендами признаются любые доходы, полученные акционерами (участниками) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционерам (участникам) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации <116>.

     
   ———————————————————————————————
   

<116> Не признаются дивидендами (п.2 ст.43 НК РФ):

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Дивиденды выплачиваются коммерческими организациями, как правило, по окончании отчетного года. Акционерные общества <117>, которые согласно п.1 ст.42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям <118>. Согласно принятым решениям общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды.

     
   ———————————————————————————————
   

<117> В данном случае речь идет об акционерных обществах, однако другие коммерческие организации выплачивают дивиденды в аналогичном порядке.

<118> Если иное не установлено указанным Федеральным законом.

Решение о выплате годовых дивидендов, размере годового дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров, при этом размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п.3 ст.42 Закона об акционерных обществах).

Для распределения дивидендов составляется список лиц, имеющих право получения годовых дивидендов <119>, при этом для составления такого списка номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями.

     
   ———————————————————————————————
   

<119> Такой список составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров.

Расшифровка начисленных сумм дивидендов производятся по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, его юридического адреса, идентификационного номера налогоплательщика, руководителя организации, контактного телефона, суммы дохода и суммы налога.

При выплате дивидендов акционерное общество выступает налоговым агентом и выплачивает акционерам дивиденды за вычетом налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, удерживаемая налоговым агентом, зависит не только от суммы выплачиваемых дивидендов, но и от того, кто является получателем дохода - российская или иностранная организация. А также и от того, получает ли сама организация доходы от долевого участия в других организациях.

Если организация выплачивает дивиденды российской организации, не получая при этом доходов от долевого участия в других организациях, сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном законом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов (п.2 ст.275 НК РФ). При этом применяется налоговая ставка шесть процентов.

Пример. Уставный капитал акционерного общества составляет 500 000 руб. и разделен на 1000 простых акций номиналом 500 руб., при этом организации А принадлежит 300 акций, а организации В - 700 акций.

Общее собрание акционеров приняло решение направить на выплату дивидендов прибыль в размере 60 000 руб.

Предположим, что обе организации - российские и акционерное общество в отчетном периоде не получало доходов от долевого участия в других организациях.

Расчет суммы налога на прибыль, удерживаемого соответственно с организаций А и В

1. Общая сумма дивидендов, подлежащих выплате акционерам:

60 000 руб.

2. Общая сумма налога, подлежащая удержанию у источника выплаты:

60 000 руб. х 6% / 100% = 3600 руб.

3. Доля дивидендов, подлежащих выплате организации А, в общей сумме дивидендов равная доле простых акций, принадлежащих организации А:

- общая стоимость акций: 500 000 руб.;

- стоимость акций, принадлежащих организации А: 150 000 руб. (300 шт. х 500 руб.);

- доля простых акций, принадлежащих организации А:

30% (150 000 руб. х 100% / 500 000 руб.).

4. Доля дивидендов, подлежащих выплате организации В, в общей сумме дивидендов равная доле простых акций, принадлежащих организации В:

- общая стоимость акций: 500 000 руб.;

- стоимость акций, принадлежащих организации В: 350 000 руб. (700 шт. х 500 руб.);

- доля простых акций, принадлежащих организации В:

70% (350 000 руб. х 100% / 500 000 руб.).

5. Сумма налога, удерживаемого с организации А: 3600 руб. х 30% / 100% = 1080 руб.

6. Сумма налога, удерживаемого с организации В: 3600 руб. х 70% / 100% = 2520 руб.

В случае, когда организация, выплачивающая дивиденды российской организации, сама получает доходы от долевого участия в других организациях, налог, подлежащий удержанию у источника выплаты, согласно п.3 ст.275 НК РФ рассчитывается в следующем порядке <120>:

- вначале из общей суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), вычитается сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям или физическим лицам (если таковые есть);

- затем определяется разница между исчисленной суммой и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период.

     
   ———————————————————————————————
   

<120> В данном случае не рассматривается удержание налога с иностранного лица, поскольку такие вопросы рассмотрены ниже.

В случае если полученная разница положительна, к ней применяется ставка шесть процентов.

Пример. Организация начислила дивиденды в размере 60 000 руб., при этом сумма дивидендов, подлежащая выплате иностранной организации, составила 18 000 руб.

Предположим, что акционерное общество в отчетном периоде получило доход от долевого участия в других организациях в размере 30 000 руб.

Расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате исходя из суммы дивидендов, уплачиваемых российской организации

1. Дивиденды, подлежащие выплате российской организации:

60 000 руб. - 18 000 руб. = 42 000 руб.

2. Разница между суммой дивидендов, подлежащих выплате российской организации, и суммой дивидендов, полученных от долевого участия в других организациях: 42 000 руб. - 30 000 руб. = 12 000 руб.

3. Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию и уплате в бюджет: 12 000 руб. х 6% / 100% = 720 руб.

Если среди акционеров (участников) российских организаций есть иностранные юридические лица, которые не состоят на налоговом учете в России, то из сумм выплаченных им дивидендов (доходов) также удерживается налог на прибыль организаций.

В отличие от налоговой базы по доходам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам, которая уменьшается на сумму доходов, полученных от долевого участия в других организациях, налоговая база по доходам, уплачиваемым иностранным организациям и физическим лицам, не уменьшается на сумму полученных дивидендов и равна выплачиваемой сумме.

Аналогичная норма содержится в п.3 ст.275 НК РФ, предусматривающем, что в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка в размере 15%.

Пример. Организация начислила иностранной организации, не имеющей представительства в России, дивиденды в размере 18 000 руб.

Расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате исходя из суммы дивидендов, уплачиваемых российской организации

Поскольку иностранная организация не имеет представительства в Российской Федерации, при выплате дивидендов налоговому агенту следует удержать и уплатить в бюджет сумму налога на прибыль по ставке 15% исходя из суммы выплачиваемых доходов: 18 000 руб. х 15% / 100% = 2700 руб.

По доходам, выплачиваемым как российским, так и иностранным организациям в виде дивидендов, налог удерживается налоговым агентом при выплате дохода и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п.4 ст.287 НК РФ).

Выплата доходов иностранным налогоплательщикам

В случаях, когда российская организация или индивидуальный предприниматель выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации <121>, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (п.1 ст.309 НК РФ). Организация, удерживающая налог на прибыль, признается налоговым агентом при каждой выплате.

     
   ———————————————————————————————
   

<121> При отсутствии международных соглашений об избежании двойного налогообложения и иных оснований для освобождения от обязанностей налоговых агентов, изложенных в разделе "Освобождение от обязанностей налоговых агентов при выплате доходов иностранным налогоплательщикам".

Пример. Российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, начислила доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, в сумме 100 000 руб.

Предположим, ставка налога на прибыль по данной операции составила 20%.

Расчет налоговым агентом суммы налога на прибыль, причитающегося к перечислению в бюджет

1. Доход, подлежащий выплате иностранной организации: 100 000 руб.

2. Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - иностранной организации и перечислению в бюджет:

10О 000 руб. х 20% / 100% = 20 000 руб.

3. Сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации:

100 000 руб. - 20 000 руб. = 80 000 руб.

Обращаем внимание читателей на то, что не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие иностранной организации доходы, связанные с осуществлением ею предпринимательской деятельности в России. Это обусловлено п.2 ст.309 НК РФ, согласно которому доходы иностранных организаций от продажи товаров или иного имущества <122>, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (то есть доходы от предпринимательской деятельности), не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплат не подлежат.

     
   ———————————————————————————————
   

<122> Кроме реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России, а также акций (долей в капитале), более 50% которых состоит из указанного имущества.

Пример. Индивидуальный предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения, в мае 2003 г. уплатил иностранной компании (выплатил доход) за поставленные товары в размере 100 000 руб.

Порядок признания индивидуального предпринимателя налоговым агентом

Поскольку индивидуальный предприниматель выплатил доход иностранной организации от реализации товаров, то есть от осуществления предпринимательской деятельности в Российской Федерации, он налоговым агентом не признается.

Примерный перечень доходов иностранной организации в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на прибыль у источника выплаты, приведен в п.1 ст.309 НК РФ (табл. 6.2.2). Этот перечень не закрыт и подлежит расширительному толкованию, что связано с наличием в нем понятия "иные аналогичные доходы".

При выплате приведенных ниже доходов иностранным лицам налоговым агентам следует придерживаться общих правил, предполагающих, что:

- налоговая база исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, когда выплачиваются доходы от реализации акций и недвижимого имущества;

- обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, - 20%. Из этого правила тоже есть исключения. Оно не действует при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также доходов от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества и от международных перевозок (п.2 ст.284 НК РФ);

- сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным лицам зачисляется в федеральный бюджет (п.6 ст.284 НК РФ);

- соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода (п.5 ст.286 НК РФ);

- сумма удержанного налога перечисляется в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п.2 ст.287 НК РФ). Но это правило не применяется в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

- налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс - курсу) Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов (п.5 ст.309 НК РФ);

- сумма налога, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ);

- по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, налоговый агент представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (п.4 ст.310 НК РФ).

Таблица 6.2.2. Доходы иностранных организаций,

облагаемые налогом на прибыль у источника выплаты

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |    Операция    |        Виды доходов иностранных лиц,          |
   |                |          подлежащие налогообложению           |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Выплата         |Дивиденды, выплачиваемые иностранной           |
   |дивидендов      |организации — акционеру (участнику) российских |
   |                |организаций (пп.1 п.1 ст.309 НК РФ)            |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Распределение   |Доходы, получаемые в результате распределения  |
   |доходов         |в пользу иностранных организаций прибыли или   |
   |                |имущества организаций, иных лиц или их         |
   |                |объединений, в том числе при их ликвидации     |
   |                |(пп.2 п.1 ст.309 НК РФ)                        |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Выплата         |Процентный доход от долговых обязательств      |
   |процентов       |любого вида, включая облигации с правом на     |
   |по долговым     |участие в прибылях и конвертируемые облигации  |
   |обязательствам  |(пп.3 п.1 ст.309 НК РФ)                        |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи         |Доходы от использования в Российской Федерации |
   |за использование|прав на объекты интеллектуальной собственности |
   |интеллектуальной|(предоставление авторского права, права        |
   |собственности   |использования любых патентов, товарных знаков  |
   |                |и т.п.) (пп.4 п.1 ст.309 НК РФ)                |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи за      |Доходы от реализации (пп.5, 6 п.1 ст.309       |
   |приобретение    |НК РФ):                                        |
   |акций и         |— акций (долей в капитале) российских          |
   |за недвижимое   |организаций) более 50 процентов активов которых|
   |имущество       |состоит из недвижимого имущества, находящегося |
   |                |на территории Российской Федерации, и          |
   |                |производных финансовых инструментов;           |
   |                |— недвижимого имущества, находящегося на       |
   |                |территории Российской Федерации                |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи         |Доходы от сдачи в аренду или субаренду         |
   |за аренду       |имущества, используемого на территории         |
   |имущества       |Российской Федерации, а также от лизинговых    |
   |(включая        |операций (пп.7 п.1 ст.309 НК РФ)               |
   |лизинг)         |                                               |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи за      |Доходы от любых перевозок, кроме случаев, когда|
   |международные   |перевозка осуществляется за пределами России   |
   |перевозки       |(пп.8 п.1 ст.309 НК РФ)                        |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи по      |Доходы от нарушения российскими лицами         |
   |штрафам и пеням |договорных обязательств (пп.9 п.1 ст.309 НК РФ)|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи по иным |Такие доходы НК РФ не определены (пп.10 п.1    |
   |аналогичным     |ст.309 НК РФ). Например, доходы в виде         |
   |доходам         |процентов по банковским счетам                 |
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

6.2.2. Налог на добавленную стоимость

В отношении НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут быть налоговыми агентами в двух случаях, которые представлены в табл. 6.2.3.

Таблица 6.2.3. Операции, осуществляемые

налоговым агентом по НДС

     
   ————T———————————————————————————————————————————————T————————————¬
   | N | Операции, осуществляемые налоговыми агентами  | Основание  |
   |п/п|                                               |            |
   +———+———————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 1 |Приобретение на территории Российской Федерации|Пункты 1, 2 |
   |   |товаров (работ, услуг) у иностранных лиц,      |ст.161 НК РФ|
   |   |не состоящих на учете в налоговых органах      |            |
   |   |в качестве налогоплательщика                   |            |
   +———+———————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 2 |Аренда федерального имущества, имущества       |Пункт 3     |
   |   |субъектов РФ и муниципального имущества        |ст.161 НК РФ|
   L———+———————————————————————————————————————————————+—————————————
   

При этом налоговая база определяется отдельно налоговым агентом при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранным лицом, а также по каждому арендованному объекту имущества. Причем налоговая база определяется как:

- сумма дохода от реализации товаров, работ, услуг с учетом налога;

- сумма арендной платы с учетом налога.

Таким образом, при выплате доходов по вышеприведенным операциям налоговые агенты обязаны удержать сумму НДС и перечислить ее в бюджет. При этом выплате иностранному лицу или арендодателю подлежит сумма дохода за вычетом суммы удержанного НДС.

Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, определяется методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено п.4 ст.164 НК РФ (в ред. Закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, вступившего в силу с 1 июля 2002 г.).

Приобретение на территории Российской Федерации

товаров (работ, услуг) у иностранных лиц,

не состоящих на учете в налоговых органах

в качестве налогоплательщика

Согласно п.1 ст.161 НК РФ при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами. Налоговая база при таких операциях:

- определяется как сумма дохода от реализации товаров, работ, услуг с учетом налога;

- определяется налоговым агентом, при этом налоговыми агентами признаются приобретатели этих товаров, работ и услуг, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых иностранному лицу, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Обращаем внимание на то, что реализация товаров, работ и услуг должна происходить на территории Российской Федерации (то же относится и к аренде государственного (муниципального) имущества).

Рассмотрим порядок удержания налога налоговым агентом на примере.

Пример. Российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобрела на территории России у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах, оборудование стоимостью 600 000 руб. с учетом налога.

Расчет налоговым агентом суммы НДС, причитающейся к перечислению в бюджет

1. Налоговая база (сумма дохода от реализации оборудования): 600 000 руб.

2. Налоговая ставка, применяемая налоговым агентом: 20%;

3. Сумма НДС, подлежащая удержанию из доходов иностранного лица и перечислению в бюджет: 600 000 руб. х 20% / 120% = 100 000 руб.

5. Сумма дохода от реализации, подлежащая выплате иностранному лицу: 600 000 руб. - 100 000 руб. = 500 000 руб.

Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, применяющим упрощенную систему налогообложения, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл.21 НК РФ (п.3 ст.171 НК РФ). Как известно, упрощенная система не предусматривает уплату НДС применяющими ее налогоплательщиками. Также она не подлежит и возмещению, поскольку порядок возмещения налога предусмотрен Налоговым кодексом только для операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0% <123>.

     
   ———————————————————————————————
   

<123> Перечень таких операций приведен в пп.1 - 6 п.1 ст.164 НК РФ.

Несмотря на то что фактически налогоплательщик, применяющий упрощенную систему, не является налогоплательщиком по НДС, налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, он, являясь налоговым агентом по этим налогам, обязан представлять налоговые декларации по этим налогам в соответствии с действующим законодательством. Эта обязанность для налоговых агентов прямо предусмотрена соответствующей главой Налогового кодекса, регламентирующей порядок исчисления того или иного налога.

Аренда государственного (муниципального) имущества

Согласно п.3 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами. Повторимся, что налоговая база при таких операциях:

- установлена как сумма арендной платы с учетом налога;

- определяется налоговым агентом, при этом налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога;

- налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Таким образом, в отличие от общепринятого порядка <124>, при аренде государственной или муниципальной собственности НДС в бюджет уплачивает арендатор, который должен самостоятельно начислить и перечислить в бюджет НДС, исчисленный с суммы арендной платы.

     
   ———————————————————————————————
   

<124> Общепринятый порядок предполагает, что организация, оказывающая услуги по сдаче в аренду имущества (арендодатель), является плательщиком НДС с суммы арендной платы, определенной договором.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется с полной суммы арендной платы, определяемой в соответствии с договором аренды и включающей в себя НДС. При удержании налога налоговым агентом (арендатором) налогообложение производится расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки.

Сумма налога исчисляется и уплачивается арендаторами за счет средств, подлежащих уплате уполномоченным органам, с которыми они заключили договоры об аренде государственного или муниципального имущества, или другим указанным ими лицам (п.4 ст.173 НК РФ).

Согласно п.3 ст.174 НК РФ налоговые агенты производят уплату сумм НДС по месту своего нахождения. Таким образом, арендаторам государственного и муниципального имущества следует перечислять суммы НДС, исчисленные с суммы арендной платы при сдаче в аренду комитетами объектов недвижимости и иного государственного и муниципального имущества, в соответствующие бюджеты по месту своего налогового учета.

Сроки уплаты арендной платы при сдаче в аренду комитетами по управлению имуществом объектов недвижимости и других основных фондов определяются в договорах аренды между арендодателем (комитетом) и арендатором.

Одновременно в момент выплаты дохода арендодателю у налогового агента (арендатора) возникает обязанность по перечислению НДС, которая должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.45 НК РФ).

В связи с тем что в гл.21 НК РФ в отношении налоговых агентов не определяется отдельного порядка и срока уплаты налога в бюджет, им следует применять общий порядок, установленный п.1 ст.174 НК РФ, в соответствии с которым уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом <125>. При этом следует иметь в виду, что арендатор сможет возместить из бюджета только уплаченные суммы НДС, поэтому если он не уплатит в бюджет соответствующие суммы до окончания отчетного периода, то и не сможет отнести в состав налоговых вычетов удержанные с арендодателя суммы НДС.

     
   ———————————————————————————————
   

<125> Налоговый период, в зависимости от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, составляет календарный месяц либо квартал.

Пример. В соответствии с договором аренды с 1 апреля 2003 г. ЗАО "Оптовик" арендует помещение у комитета по управлению имуществом под торговый зал. Согласно договору аренды ежемесячная арендная плата установлена в размере 36 000 руб., включая НДС.

Срок уплаты арендной платы - не позднее 10-го числа текущего месяца.

Арендатор произвел арендодателю платеж за первый месяц 6 апреля 2003 г. Одновременно в бюджет была перечислена сумма НДС, исчисленная исходя из суммы арендной платы.

Расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет

1. Налоговая база (сумма арендной платы): 36 000 руб.

2. Налоговая ставка, применяемая налоговым агентом: 20%.

3. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет:

36 000 руб. х 20% / 120% = 6000 руб.

4. Сумма арендной платы, подлежащая выплате комитету по управлению имуществом: 36 000 руб. - 6000 руб. = 30 000 руб.

Следовательно, в апреле 2003 г. арендатору следует произвести платеж комитету по управлению имуществом (или указанному им лицу) на сумму арендной платы без учета НДС в размере 30 000 руб. Одновременно по условиям примера он уплатил в бюджет сумму НДС в размере 6000 руб.

6.2.3. Налог с продаж

Как известно, объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ в том случае, когда такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в общем случае плательщиками налога с продаж не являются, поскольку уплата этого налога заменена для них уплатой единого налога.

Однако в некоторых ситуациях плательщикам единого налога следует исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налога с продаж, выполняя обязанности налогового агента. Это происходит в случае, когда организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, действуют в качестве посредников, реализующих "чужие" товары (работы, услуги) и принимающих участие в расчетах.

В соответствии с п.3 ст.354 НК РФ налоговыми агентами по налогу с продаж признаются комиссионеры (поверенные, агенты) в ситуации, когда денежные средства за реализованные по договору комиссии (поручения, агентирования) товары, а также работы и услуги поступают непосредственно к посреднику. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента).

В данном случае не имеет значения, какую систему налогообложения применяет комиссионер, поверенный или агент - общую или упрощенную, главное - какую систему налогообложения применяет собственник реализуемого посредником товара. Если комитент (доверитель, принципал) применяет общую систему налогообложения, посреднику придется уплатить налог с продаж "за него", даже если он сам перешел на упрощенную систему налогообложения.

Установление конкретных ставок налога с продаж, порядка и сроков его перечисления в бюджет находится в ведении субъектов РФ, в которых введен этот налог. Поэтому налогоплательщикам следует руководствоваться региональными законами о налоге с продаж.

Аналогичная позиция высказана и в Письме Управления МНС по Москве от 1 июля 2002 г. N 23-01/9/30126, согласно которому если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, является комиссионером (поверенным, агентом) и осуществляет операции по реализации физическим лицам за наличный расчет товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту (доверителю, принципалу), являющемуся плательщиком налога с продаж, то в этом случае, несмотря на то что сам комиссионер (поверенный, агент) плательщиком налога с продаж не является, у него возникает обязанность по перечислению налога с продаж за комитента (доверителя, принципала) в качестве налогового агента.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в апреле 2003 г. реализовала по договору комиссии в розницу за наличный расчет товары комитента, продажная стоимость которых составила 525 000 руб.

Предположим, что комитент является плательщиком налога с продаж, ставка которого в регионе, в котором был реализован товар, составляет пять процентов.

Определение суммы налога с продаж, удерживаемой налоговым агентом

1. Общая стоимость товара: 525 000 руб.

2. Ставка налога с продаж: 5%.

3. Налоговая база составляет: 525 000 руб. / 1,05 = 500 000 руб.

4. Сумма налога с продаж, удерживаемая налоговым агентом и подлежащая перечислению в бюджет: 500 000 руб. х 5% / 100% = 25 000 руб.

В то же время если комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж, то обязанности по исчислению, удержанию у покупателей и уплате в бюджет налога с продаж у посредника (комиссионера, поверенного, агента) отсутствуют. Причем вне зависимости от того, применяет или нет сам посредник упрощенную систему налогообложения.

Согласно разъяснениям УМНС по г. Москве, приведенным в указанном выше Письме, освобождение комиссионера (поверенного, агента) от обязанностей налогового агента по налогу с продаж осуществляется только при наличии у комиссионера (поверенного, агента) документов, подтверждающих, что комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж. По мнению авторов, таким документом может быть письменное распоряжение комитента (доверителя, принципала) продавать товар в розницу без взимания с покупателей налога с продаж, поскольку у комитента (доверителя, принципала) отсутствует обязанность по уплате указанного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В таком случае ответственность по неуплате налога ложится на собственника товара.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в апреле 2003 г. реализовала по договору комиссии в розницу за наличный расчет товары комитента, продажная стоимость которых составила 500 000 руб.

При этом посредник имеет письменное уведомление комитента о том, что он не является плательщиком налога с продаж в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Порядок определения обязанности по уплате налога с продаж

Сумма налога с продаж комиссионером не исчисляется, не удерживается с покупателей и не уплачивается в бюджет, поскольку им продается товар, принадлежащий третьему лицу, не являющемуся плательщиком налога с продаж. Соответственно, у посредника не возникает обязанности уплачивать налог за собственника товара.

Одновременно организациям (индивидуальным предпринимателям), применяющим упрощенную систему налогообложения и выступающим в роли посредников, следует помнить, что они не являются налоговыми агентами и не уплачивают налог с продаж (даже если собственник товара является плательщиком налога с продаж) в случае, когда реализуются товары (работы, услуги), не подлежащие налогообложению по налогу с продаж согласно п.1 ст.350 НК РФ (см. табл. 6.2.4).

Таблица 6.2.4. Товары (работы, услуги),

не подлежащие обложению налогом с продаж

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |   Товары (работы, услуги), не облагаемые налогом с продаж  |
   |п/п|                                                            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1 |Хлеб и хлебобулочные изделия, молоко и молокопродукты,      |
   |   |масло растительное, маргарин, мука, яйца птицы, крупы,      |
   |   |сахар, соль, картофель, продукты детского и диабетического  |
   |   |питания                                                     |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 2 |Детская одежда и обувь                                      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 3 |Лекарства, протезно — ортопедические изделия                |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 4 |Жилищно — коммунальные услуги, услуги по сдаче внаем        |
   |   |населению жилых помещений, а также услуги по предоставлению |
   |   |жилья в общежитиях                                          |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 5 |Здания, сооружения, земельные участки и иные объекты,       |
   |   |относящиеся к недвижимому имуществу, а также ценные бумаги  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 6 |Путевки (курсовки) в санаторно — курортные и оздоровительные|
   |   |учреждения, учреждения отдыха, реализуемые инвалидам        |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 7 |Товары (работы, услуги), связанные с учебным,               |
   |   |учебно — производственным, научным или воспитательным       |
   |   |процессом и производимые образовательными учреждениями      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 8 |Учебная и научная книжная продукция                         |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 9 |Периодические печатные издания, за исключением периодических|
   |   |печатных изданий рекламного или эротического характера      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |10 |Услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые            |
   |   |учреждениями и организациями культуры и искусства           |
   |   |(театрами, кинотеатрами, концертными организациями и        |
   |   |коллективами, клубными учреждениями, в том числе сельскими, |
   |   |библиотеками, цирками, лекториями, планетариями, парками    |
   |   |культуры и отдыха, ботаническими садами, зоопарками) при    |
   |   |проведении ими театрально — зрелищных, культурно —          |
   |   |просветительных мероприятий, в том числе операции по        |
   |   |реализации входных билетов и абонементов                    |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |11 |Услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях и       |
   |   |уходу за больными и престарелыми                            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |12 |Услуги по перевозке пассажиров транспортом общего           |
   |   |пользования муниципального образования (за исключением      |
   |   |такси), а также услуги по перевозкам пассажиров в           |
   |   |пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и    |
   |   |автомобильным транспортом                                   |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |13 |Услуги, оказываемые кредитными организациями, страховщиками,|
   |   |негосударственными пенсионными фондами, профессиональными   |
   |   |участниками рынка ценных бумаг в рамках их деятельности,    |
   |   |подлежащей лицензированию, а также услуги, оказываемые      |
   |   |коллегиями адвокатов                                        |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |14 |Ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев,   |
   |   |услуги по проведению обрядов и церемоний религиозными       |
   |   |организациями                                               |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |15 |Услуги, оказываемые уполномоченными органами                |
   |   |государственной власти и органами местного самоуправления,  |
   |   |за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов   |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в апреле 2003 г. реализовала по договору комиссии в розницу за наличный расчет товары комитента, продажная стоимость которых составила 500 000 руб.

При этом реализуемые посредником товары не облагаются налогом с продаж в соответствии с п.1 ст.350 НК РФ.

Порядок определения обязанности по уплате налога с продаж

Сумма налога с продаж комиссионером не исчисляется, не удерживается с покупателей и не уплачивается в бюджет, поскольку им продается товар, не облагаемый налогом с продаж. Соответственно, у посредника не возникает обязанности уплачивать налог за собственника товара.

6.2.4. Налог на доходы физических лиц

Обращаем внимание налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, на то, что для них сохраняется действующий порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц в случае, если они производят выплату последним доходов, определенных п.п.1 - 3 ст.208 НК РФ. Это правило касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, производящих выплату доходов физическим лицам <126>.

     
   ———————————————————————————————
   

<126> Однако индивидуальные предприниматели при применении упрощенной системы налогообложения должны помнить, что исчисление и уплату налога на доходы в части собственных доходов, полученных в результате осуществления предпринимательской деятельности, они не производят.

При этом российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил некоторые доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п.1 ст.226 НК РФ).

При этом непосредственно налогоплательщиками являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст.207 НК РФ).

Порядок исчисления и удержания налога на доходы физических лиц налоговыми агентами в настоящее время регламентируется гл.23 НК РФ. Поскольку подавляющее большинство налогоплательщиков достаточно хорошо осведомлено о нем, вряд ли стоит подробно останавливаться на этом вопросе.

Исключение, когда при выплате доходов физическим лицам налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет источником выплаты, составляют лишь некоторые случаи (табл. 6.2.5).

Таблица 6.2.5. Налогоплательщики, уплачивающие

налог самостоятельно

     
   ————T———————————————————————————————————————————————T————————————¬
   | N |        Налогоплательщики, уплачивающие        |  Основание |
   |п/п|             налог самостоятельно              |            |
   +———+———————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 1 |Предприниматели без образования юридического   |Подпункт 1  |
   |   |лица, зарегистрированные в установленном       |п.1 ст.227  |
   |   |порядке (в части доходов, полученных от        |НК РФ       |
   |   |предпринимательской деятельности)              |            |
   +———+———————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 2 |Частные нотариусы и другие лица, занимающиеся  |Подпункт 2  |
   |   |в установленном порядке частной практикой      |п.1 ст.227  |
   |   |                                               |НК РФ       |
   +———+———————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 3 |Физические лица при получении доходов от       |Подпункт 1  |
   |   |физических лиц, не являющихся налоговыми       |п.1 ст.228  |
   |   |агентами, по договорам гражданско — правового  |НК РФ       |
   |   |характера                                      |            |
   +———+———————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 4 |Физические лица при получении дохода от        |Подпункт 2  |
   |   |продажи имущества, принадлежащего им на праве  |п.1 ст.228  |
   |   |собственности                                  |НК РФ       |
   +———+———————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 5 |Физические лица — налоговые резиденты РФ при   |Подпункт 3  |
   |   |получении доходов от источников за пределами РФ|п.1 ст.228  |
   |   |                                               |НК РФ       |
   +———+———————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 6 |Физические лица при получении выигрышей,       |Подпункт 3  |
   |   |выплачиваемых организаторами тотализаторов и   |п.1 ст.228  |
   |   |других основанных на риске игр                 |НК РФ       |
   +———+———————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 7 |Физические лица при получении других доходов,  |Подпункт 4  |
   |   |при выплате которых не был удержан налог       |п.1 ст.228  |
   |   |налоговым агентом                              |НК РФ       |
   L———+———————————————————————————————————————————————+—————————————
   

6.3. Ответственность налоговых агентов

Согласно налоговому законодательству налогоплательщики и налоговые агенты имеют различные обязанности. При сопоставлении их обязанностей (см. табл. 6.1) можно выделить основной критерий различия в их правовом статусе, который заключается в том, что, в отличие от налогоплательщика, налоговый агент обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в бюджет, а не уплатить налог, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Чтобы увидеть разницу между этими двумя понятиями, обратимся к понятию самого налога. Так, в ст.8 НК РФ четко сказано, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Анализируя данное положение, можно сделать вывод, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщикам либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а части "чужого" имущества (налогоплательщика).

Следовательно, различие между понятиями "перечислить" и "уплатить" налог заключается в том, что налоговым агентом при перечислении осуществляется передача в бюджет сумм налога, удержанных из средств налогоплательщика, а уплата предполагает возможность совершения действий по передаче в бюджет сумм налога как из средств налогоплательщика, так и из средств самого налогового агента. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог.

В связи с отсутствием у налогового агента обязанности уплатить налог за счет собственных средств возникает два вопроса:

1) каковы последствия для тех организаций (налоговых агентов), которые удержали, но не перечислили налог в бюджет?

2) каковы последствия для тех организаций (налоговых агентов), которые не удержали и, соответственно, не перечислили налог в бюджет?

Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в бюджет (ст.123 НК РФ) <127>.

     
   ———————————————————————————————
   

<127> Например, такое решение было принято Федеральным Арбитражным Судом Московского округа в отношении подоходного налога, исчисленного и удержанного с физических лиц (Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2001 г. по делу N КА-А41/4476-01).

Кроме того, в такой ситуации в соответствии со ст.75 НК РФ на налогового агента возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки. При этом согласно п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Кроме того, в п.1 ст.46 НК РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется ст.47 НК РФ. По данному вопросу Пленум ВАС РФ в п.11 совместного Постановления N 41 и ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при применении п.1 ст.46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, то есть в бесспорном порядке за исключениями, установленными п.1 ст.45 НК РФ <128>.

     
   ———————————————————————————————
   

<128> Согласно п.1 ст.45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, а также юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Таким образом, недоимка и пеня в соответствии со ст.46 НК РФ взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст.104 НК РФ.

Следует отметить, что НК РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога. Уплата же пеней в соответствии с НК РФ является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь государства позволяют судить о пени как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.

Если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, складывается иная ситуация, связанная с тем, что обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств. Соответственно, в рассматриваемом случае налоговые органы не могут взыскать в принудительном порядке с налогового агента не уплаченные им суммы налога.

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо - Западного округа от 28 мая 2001 г. по делу N А26-2046/00-02-02/103. Суть дела состояла в следующем.

Организация при выплате доходов иностранному лицу не удержала и не уплатила в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль. Налоговая инспекция посчитала, что в этом случае сумма налога, не удержанная с иностранного юридического лица, подлежит взысканию с источника выплаты дохода, то есть с налогового агента.

Однако суд признал действия налогового органа противоречащими законодательству, поскольку согласно ст.8 НК РФ суть налога - изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Соответственно, если налоговый агент не удержал и не перечислил налог из дохода налогоплательщика, то неисполненной считается обязанность по уплате налога налогоплательщиком <129> (а не налоговым агентом) <130>.

     
   ———————————————————————————————
   

<129> Согласно п.2 ст.45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

<130> Аналогичное решение было принято Федеральным Арбитражным Судом Северо - Западного округа в отношении НДС, не удержанного с доходов иностранной организации и не перечисленного в бюджет (Постановление ФАС СЗО от 25 июня 2001 г. по делу N A44-3342/00-C7-K). В отношении налога на доходы физических лиц законодатель прямо указывает на то, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п.9 ст.266 НК РФ).

Итак, если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, то и взыскать его нельзя.

В то же время в силу ст.123 НК РФ с налогового агента может быть взыскан штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, в размере 20 процентов. Такая позиция высказана Пленумом ВАС РФ в п.44 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", который постановил, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Смысл данного указания состоит в том, что ответственность может быть применена не только в случае, когда налоговый агент при фактической выплате дохода налогоплательщику удержал из его средств налог, не перечислив его в бюджет, но и в том случае, когда он по каким-то причинам не удержал налог из выплаченного налогоплательщику дохода, хотя такая возможность и обязанность у него были.

При этом ВАС РФ указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Это вытекает из анализа ст.24 НК РФ, которая возлагает на налогового агента обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать суммы налогов и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика. Следовательно, если удержание налога невозможно по объективным причинам, например при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований, то у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку отсутствуют необходимые денежные средства, подлежащие перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) в качестве налогов.

Это находит подтверждение в п.10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где указано следующее: если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация предоставляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп.2 п.3 ст.24 НК РФ.

Приложение 1

Сравнительная таблица упрощенной системы

налогообложения до вступления в силу

гл.26.2 НК РФ для организаций

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |        Закон N 222—ФЗ         |        Глава 26.2 НК РФ        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |          Сущность упрощенной системы налогообложения           |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Замена уплаты совокупности     |Замена уплаты налога на прибыль,|
   |установленных законодательством|налога на добавленную стоимость,|
   |РФ федеральных, региональных и |налога с продаж, налога на      |
   |местных налогов и сборов       |имущество организаций и единого |
   |уплатой единого налога,        |социального налога уплатой      |
   |исчисляемого по результатам    |единого налога, исчисляемого по |
   |хозяйственной деятельности     |результатам хозяйственной       |
   |                               |деятельности за налоговый период|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |     Условия перехода на упрощенную систему налогообложения     |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |— предельная численность       |— доход от реализации по итогам |
   |работающих (включая работающих |9 месяцев года, в котором       |
   |по договорам гражданско —      |произошла подача заявления о    |
   |правового характера и          |переходе на упрощенную систему, |
   |работающих в филиалах и        |определяемый в соответствии со  |
   |подразделениях) до 15 человек  |ст.249 НК РФ, не превысил       |
   |независимо от вида             |11 000 000 руб. без учета НДС и |
   |осуществляемой деятельности;   |налога с продаж;                |
   |— совокупный размер валовой    |— отсутствие у организации      |
   |выручки не превысил            |филиалов и представительств;    |
   |100 000 МРОТ на первый день    |— организация своевременно (с   |
   |квартала, в котором произошла  |1 октября по 30 ноября года,    |
   |подача заявления;              |предшествующего году, начиная с |
   |— организацией получен патент, |которого налогоплательщики      |
   |удостоверяющий право применения|переходят на упрощенную систему |
   |упрощенной системы             |налогообложения) подала         |
   |налогообложения, выдаваемый на |заявление в налоговый орган о   |
   |основании письменного          |переходе на упрощенную систему; |
   |заявления;                     |— организация не является       |
   |— организация не создана на    |банком, страховой организацией, |
   |базе ликвидированных           |негосударственным пенсионным или|
   |структурных подразделений      |инвестиционным фондом,          |
   |действующих предприятий;       |ломбардом;                      |
   |— организация не является      |— отсутствие деятельности по    |
   |кредитной или страховой,       |производству подакцизной        |
   |инвестиционным фондом,         |продукции и в сфере игорного    |
   |профессиональным участником    |бизнеса;                        |
   |рынка ценных бумаг,            |— организация не относится к    |
   |предприятием игорного и        |профессиональным участникам     |
   |развлекательного бизнеса;      |рынка ценных бумаг, а также к   |
   |— для организации Минфином     |участникам соглашений о разделе |
   |России не установлен особый    |продукции;                      |
   |порядок ведения бухгалтерского |— организация не переведена на  |
   |учета и отчетности;            |систему налогообложения в виде  |
   |— организация не имеет         |единого налога на вмененный     |
   |просроченной задолженности по  |доход для определенных видов    |
   |уплате налогов и иных          |деятельности, а также на систему|
   |обязательных платежей за       |налогообложения для             |
   |предыдущий отчетный период;    |сельскохозяйственных            |
   |— организацией своевременно    |товаропроизводителей;           |
   |сданы необходимые расчеты по   |— доля непосредственного участия|
   |налогам и бухгалтерская        |других организаций составляет не|
   |отчетность за предыдущий       |более 25%. (За исключением      |
   |отчетный период;               |организаций, уставный капитал   |
   |— организация не занимается    |которых полностью состоит из    |
   |производством подакцизной      |вкладов общественных организаций|
   |продукции                      |инвалидов, если среднесписочная |
   |                               |численность инвалидов среди их  |
   |                               |работников составляет не менее  |
   |                               |50%, а их доля в фонде оплаты   |
   |                               |труда — не менее 25%.);         |
   |                               |— средняя численность работников|
   |                               |за налоговый (отчетный) период, |
   |                               |определяемая в порядке,         |
   |                               |устанавливаемом Государственным |
   |                               |комитетом Российской Федерации  |
   |                               |по статистике, не превышает     |
   |                               |100 человек;                    |
   |                               |— стоимость амортизируемого     |
   |                               |имущества, находящегося в       |
   |                               |собственности организации, не   |
   |                               |превышает 100 млн руб.          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   | Особенности учета доходов и расходов для целей налогообложения |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |В ответах на частные вопросы   |Кассовый метод признания доходов|
   |МНС и Минфин придерживаются    |и расходов. Закрытый перечень   |
   |мнения о кассовом методе учета,|расходов, учитываемых при       |
   |но в то же время мог           |налогообложении в порядке,      |
   |применяться и метод учета "по  |предусмотренном НК РФ           |
   |отгрузке" (например, см. Приказ|                                |
   |Минфина России от 21 декабря   |                                |
   |1998 г. N 64н "О Типовых       |                                |
   |рекомендациях по организации   |                                |
   |бухгалтерского учета для       |                                |
   |субъектов малого               |                                |
   |предпринимательства"). <**>    |                                |
   |В соответствии с Приказом      |                                |
   |Минфина России от 22 февраля   |                                |
   |1996 г. N 18 "О форме книги    |                                |
   |учета доходов и расходов и     |                                |
   |порядке отражения в ней        |                                |
   |хозяйственных операций         |                                |
   |субъектами малого              |                                |
   |предпринимательства,           |                                |
   |применяющими упрощенную систему|                                |
   |налогообложения, учета и       |                                |
   |отчетности" установлен         |                                |
   |следующий порядок учета        |                                |
   |доходов: отражаются все        |                                |
   |поступления субъекту выручки,  |                                |
   |полученной от реализации       |                                |
   |товаров (работ, услуг),        |                                |
   |имущества субъекта малого      |                                |
   |предпринимательства,           |                                |
   |реализованного за отчетный     |                                |
   |период, и внереализационных    |                                |
   |доходов в виде денежных        |                                |
   |средств, ценных бумаг и иного  |                                |
   |имущества. В состав доходов    |                                |
   |включаются денежные средства и |                                |
   |иное имущество, полученное     |                                |
   |безвозмездно и в виде          |                                |
   |финансовой помощи.             |                                |
   |Закрытый перечень расходов,    |                                |
   |учитываемых при исчислении     |                                |
   |единого налога организациями   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                    Объекты налогообложения                     |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |— совокупный доход;            |— доход;                        |
   |— валовая выручка              |— доход, уменьшенный на величину|
   |                               |расходов (действует до 1 января |
   |                               |2005 г.)                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Выбор объекта налогообложения налогоплательщиком        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Осуществляется органом         |До 1 января 2005 г.             |
   |государственной власти субъекта|осуществляется самостоятельно   |
   |Российской Федерации.          |налогоплательщиком (с 1 января  |
   |Органы государственной власти  |2005 г. объектом налогообложения|
   |субъектов Российской Федерации |признается доход, уменьшенный на|
   |взамен общеустановленных       |величину расходов)              |
   |объектов и ставок              |                                |
   |налогообложения вправе         |                                |
   |устанавливать для организаций  |                                |
   |(в зависимости от вида         |                                |
   |предпринимательской            |                                |
   |деятельности) расчетный порядок|                                |
   |определения единого налога на  |                                |
   |основе показателей по типичным |                                |
   |организациям — представителям  |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                     Ставки единого налога                      |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Если объектом налогообложения  |Если объектом налогообложения   |
   |является совокупный доход:     |является доход:                 |
   |— в федеральный бюджет — 10%;  |— ставка налога 6%.             |
   |— в бюджет субъекта РФ и       |Если объектом налогообложения   |
   |местный бюджет — суммарно не   |является доход, уменьшенный на  |
   |более 20%.                     |величину расходов:              |
   |Если объектом налогообложения  |— ставка налога 15%             |
   |является валовая выручка:      |                                |
   |— в федеральный бюджет — 3,33%;|                                |
   |— в бюджет субъекта РФ и       |                                |
   |местный бюджет — суммарно не   |                                |
   |более 6,67%                    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                        Отчетный период                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Квартал                        |Первый квартал, полугодие,      |
   |                               |девять месяцев                  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                        Налоговый период                        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Квартал                        |Календарный год                 |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                         Налоговая база                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |На практике принималась в      |Денежное выражение              |
   |качестве денежного выражения   |соответствующего объекта        |
   |соответствующего объекта       |налогообложения                 |
   |налогообложения <**>           |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                   Порядок исчисления налога                    |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |На практике исчислялся как     |Соответствующая налоговой ставке|
   |соответствующая налоговой      |процентная доля налоговой базы. |
   |ставке процентная доля         |В течение налогового периода    |
   |налоговой базы <**>            |исчисляются суммы квартальных   |
   |                               |авансовых платежей исходя из    |
   |                               |ставки налога и фактически      |
   |                               |полученных доходов (доходов,    |
   |                               |уменьшенных на величину         |
   |                               |расходов), рассчитанных         |
   |                               |нарастающим итогом с начала     |
   |                               |налогового периода до окончания |
   |                               |соответствующего отчетного      |
   |                               |периода с учетом ранее          |
   |                               |исчисленных сумм квартальных    |
   |                               |авансовых платежей по налогу.   |
   |                               |Если объектом налогообложения   |
   |                               |является доход, сумма налога или|
   |                               |квартальных авансовых платежей  |
   |                               |уменьшается на сумму            |
   |                               |уплачиваемых за тот же период   |
   |                               |времени обязательных пенсионных |
   |                               |взносов, но не более чем на 50%.|
   |                               |Если объектом налогообложения   |
   |                               |является доход, уменьшенный на  |
   |                               |величину расходов, предусмотрена|
   |                               |уплата "минимального налога" в  |
   |                               |размере 1 процента от величины  |
   |                               |налоговой базы в случае, если   |
   |                               |сумма исчисленного в общем      |
   |                               |порядке налога меньше суммы     |
   |                               |"минимального налога"           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                 Порядок и сроки уплаты налога                  |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Стоимость патента, уплачиваемая|Квартальные авансовые платежи:  |
   |организациями, засчитываемая в |— до 25—го числа первого месяца,|
   |счет уплаты единого налога:    |следующего за отчетным периодом.|
   |— ежеквартально.               |Сумма налога, уплачиваемая      |
   |Сумма налога, уплачиваемая     |организациями:                  |
   |организациями:                 |— не позднее 31 марта года,     |
   |— до 20—го числа месяца,       |следующего за истекшим налоговым|
   |следующего за отчетным         |периодом                        |
   |периодом <*>                   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |            Сроки представления налоговой декларации            |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |В срок до 20—го числа месяца,  |— По итогам налогового периода: |
   |следующего за отчетным периодом|до 31 марта года, следующего за |
   |                               |истекшим налоговым периодом;    |
   |                               |— по итогам отчетного периода:  |
   |                               |не позднее 25 дней со дня       |
   |                               |окончания отчетного периода     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Условия перехода на общий режим налогообложения         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |В соответствии с законом: при  |В соответствии с законом,       |
   |превышении предельной          |уведомив налоговый орган:       |
   |численности работающих переход |— при превышении дохода         |
   |осуществляется начиная с       |налогоплательщика по итогам     |
   |квартала, следующего за        |налогового (отчетного) периода  |
   |кварталом, в котором должен    |на 15 млн руб. или если         |
   |быть представлен расчет налога.|стоимость амортизируемого       |
   |По желанию налогоплательщика: с|имущества, находящегося в       |
   |начала очередного календарного |собственности                   |
   |года при условии подачи        |налогоплательщика — организации,|
   |заявления в налоговый орган не |превысит 100 млн руб., —        |
   |позднее, чем за 15 дней до     |считается перешедшим на общий   |
   |завершения календарного года   |режим налогообложения с начала  |
   |                               |квартала, в котором допущено    |
   |                               |превышение.                     |
   |                               |Уведомление производится в      |
   |                               |течение 15 дней по истечении    |
   |                               |отчетного (налогового) периода, |
   |                               |в котором произошло превышение. |
   |                               |По желанию налогоплательщика: с |
   |                               |начала следующего календарного  |
   |                               |года при условии уведомления    |
   |                               |налогового органа в срок до     |
   |                               |15 января                       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Законодательным актом установлено косвенно.

<**> Законодательным актом не установлено.

Приложение 2

Сравнительная таблица упрощенной системы

налогообложения до вступления в силу гл.26.2 НК РФ

для индивидуальных предпринимателей

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |        Закон N 222—ФЗ         |        Глава 26.2 НК РФ        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |          Сущность упрощенной системы налогообложения           |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Замена уплаты установленного   |Замена уплаты установленных     |
   |законодательством РФ           |законодательством РФ о налогах и|
   |подоходного налога на доход,   |сборах налога на доходы         |
   |полученный от                  |физических лиц (в отношении     |
   |предпринимательской            |доходов, полученных от          |
   |деятельности, уплатой стоимости|предпринимательской             |
   |патента на занятие данной      |деятельности), налога на        |
   |деятельностью, при этом        |добавленную стоимость, налога с |
   |индивидуальные предприниматели |продаж, налога на имущество (в  |
   |единый налог не уплачивают     |части имущества, используемого  |
   |                               |для осуществления               |
   |                               |предпринимательской             |
   |                               |деятельности) и единого         |
   |                               |социального налога (с доходов от|
   |                               |предпринимательской             |
   |                               |деятельности, выплат и иных     |
   |                               |вознаграждений в пользу         |
   |                               |физических лиц) уплатой единого |
   |                               |налога, исчисляемого по         |
   |                               |результатам хозяйственной       |
   |                               |деятельности за налоговый период|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |     Условия перехода на упрощенную систему налогообложения     |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |— предельная численность       |— своевременная (с 1 октября по |
   |работающих (включая работающих |30 ноября года, предшествующего |
   |по договорам гражданско —      |году, начиная с которого        |
   |правового характера и          |налогоплательщики переходят на  |
   |работающих в филиалах и        |упрощенную систему              |
   |подразделениях) до 15 человек  |налогообложения) подача         |
   |независимо от вида             |заявления в налоговый орган о   |
   |осуществляемой деятельности;   |переходе на упрощенную систему; |
   |— совокупный размер валовой    |— индивидуальный предприниматель|
   |выручки не превысил            |не является частным нотариусом; |
   |100 000 МРОТ на первый день    |— отсутствие деятельности по    |
   |квартала, в котором произошла  |производству подакцизной        |
   |подача заявления;              |продукции и в сфере игорного    |
   |— индивидуальным               |бизнеса;                        |
   |предпринимателем получен       |— индивидуальный предприниматель|
   |патент, удостоверяющий право   |не относится к профессиональным |
   |применения упрощенной системы  |участникам рынка ценных бумаг;  |
   |налогообложения, выдаваемый на |— индивидуальный предприниматель|
   |основании письменного          |не переведен на систему         |
   |заявления;                     |налогообложения в виде единого  |
   |— индивидуальный               |налога на вмененный доход для   |
   |предприниматель не является    |определенных видов деятельности,|
   |профессиональным участником    |а также на систему              |
   |рынка ценных бумаг,            |налогообложения для             |
   |предприятием игорного и        |сельскохозяйственных            |
   |развлекательного бизнеса;      |товаропроизводителей;           |
   |— для индивидуального          |— средняя численность работников|
   |предпринимателя Минфином России|индивидуальных предпринимателей |
   |не установлен особый порядок   |за налоговый (отчетный) период, |
   |ведения бухгалтерского учета и |определяемая в порядке,         |
   |отчетности                     |устанавливаемом Государственным |
   |                               |комитетом Российской Федерации  |
   |                               |по статистике, не превышает     |
   |                               |100 человек                     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   | Особенности учета доходов и расходов для целей налогообложения |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Расходы предпринимателя не     |Кассовый метод признания доходов|
   |влияют на величину уплачиваемой|и расходов. Закрытый перечень   |
   |стоимости патента, которая     |расходов, учитываемых при       |
   |заменяет сумму единого налога  |налогообложении в порядке,      |
   |                               |предусмотренном НК РФ           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                    Объекты налогообложения                     |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Только для организаций:        |— доход;                        |
   |— совокупный доход;            |— доход, уменьшенный на величину|
   |— валовая выручка              |расходов (действует до 1 января |
   |                               |2005 г.)                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Выбор объекта налогообложения налогоплательщиком        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Осуществляется органом         |До 1 января 2005 г.             |
   |государственной власти субъекта|осуществляется самостоятельно   |
   |Российской Федерации           |налогоплательщиком (с 1 января  |
   |                               |2005 г. объектом налогообложения|
   |                               |признается доход, уменьшенный на|
   |                               |величину расходов)              |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                     Ставки единого налога                      |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Фиксированный платеж в виде    |Если объектом налогообложения   |
   |уплачиваемой годовой стоимости |является доход:                 |
   |патента (ежеквартальная оплата |— ставка налога 6%;             |
   |стоимости патента в течение    |если объектом налогообложения   |
   |года, на который патент выдан) |является доход, уменьшенный на  |
   |                               |величину расходов:              |
   |                               |— ставка налога 15%             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                        Отчетный период                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Законом отчетный период не     |Первый квартал, полугодие,      |
   |установлен, но исходя из       |девять месяцев                  |
   |порядка выплаты годовой        |                                |
   |стоимости патента — квартал    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                        Налоговый период                        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Календарный год <**>           |Календарный год                 |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                         Налоговая база                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Законом не установлена, но на  |Денежное выражение              |
   |практике принималась в качестве|соответствующего объекта        |
   |денежного выражения            |налогообложения                 |
   |соответствующего объекта       |                                |
   |налогообложения <**>           |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                   Порядок исчисления налога                    |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |На практике исчислялся как     |Соответствующая налоговой ставке|
   |соответствующая налоговой      |процентная доля налоговой базы. |
   |ставке процентная доля         |В течение налогового периода    |
   |налоговой базы <**>            |исчисляются суммы квартальных   |
   |                               |авансовых платежей исходя из    |
   |                               |ставки налога и фактически      |
   |                               |полученных доходов (доходов,    |
   |                               |уменьшенных на величину         |
   |                               |расходов), рассчитанных         |
   |                               |нарастающим итогом с начала     |
   |                               |налогового периода до окончания |
   |                               |соответствующего отчетного      |
   |                               |периода с учетом ранее          |
   |                               |исчисленных сумм квартальных    |
   |                               |авансовых платежей по налогу.   |
   |                               |Если объектом налогообложения   |
   |                               |является доход, сумма налога или|
   |                               |квартальных авансовых платежей  |
   |                               |уменьшается на сумму            |
   |                               |уплачиваемых за тот же период   |
   |                               |времени обязательных пенсионных |
   |                               |взносов, но не более чем на 50%.|
   |                               |Если объектом налогообложения   |
   |                               |является доход, уменьшенный на  |
   |                               |величину расходов, предусмотрена|
   |                               |уплата "минимального налога" в  |
   |                               |размере 1% от величины налоговой|
   |                               |базы в случае, если сумма       |
   |                               |исчисленного в общем порядке    |
   |                               |налога меньше суммы             |
   |                               |"минимального налога"           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                 Порядок и сроки уплаты налога                  |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Стоимость патента, уплачиваемая|Квартальные авансовые платежи:  |
   |индивидуальными                |— до 25—го числа первого месяца,|
   |предпринимателями,             |следующего за отчетным периодом.|
   |засчитываемая в счет уплаты    |Сумма налога, уплачиваемая      |
   |единого налога:                |индивидуальными                 |
   |— ежеквартально                |предпринимателями:              |
   |                               |— не позднее 30 апреля года,    |
   |                               |следующего за истекшим налоговым|
   |                               |периодом                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |            Сроки представления налоговой декларации            |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |— обязанность представлять     |— по итогам налогового периода: |
   |декларацию Законом N 222—ФЗ не |до 30 апреля года, следующего за|
   |предусмотрена, но НК РФ        |истекшим налоговым периодом;    |
   |установил общую норму (ст.229),|— по итогам отчетного периода:  |
   |в соответствии с которой       |не позднее 25 дней со дня       |
   |налоговая декларация           |окончания отчетного периода     |
   |представляется                 |                                |
   |налогоплательщиками не позднее |                                |
   |30 апреля года, следующего за  |                                |
   |истекшим налоговым периодом    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Условия перехода на общий режим налогообложения         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |В соответствии с законом: при  |В соответствии с законом,       |
   |превышении предельной          |уведомив налоговый орган:       |
   |численности работающих переход |— при превышении дохода         |
   |осуществляется начиная с       |налогоплательщика по итогам     |
   |квартала, следующего за        |налогового (отчетного) периода  |
   |кварталом, в котором должен    |на 15 млн руб. считается        |
   |быть представлен расчет налога.|перешедшим на общий режим       |
   |По желанию налогоплательщика: с|налогообложения с начала        |
   |начала очередного календарного |квартала, в котором допущено    |
   |года при условии подачи        |превышение.                     |
   |заявления в налоговый орган не |Уведомление производится в      |
   |позднее, чем за 15 дней до     |течение 15 дней по истечении    |
   |начала завершения календарного |отчетного (налогового) периода, |
   |года                           |в котором произошло превышение. |
   |                               |По желанию налогоплательщика: с |
   |                               |начала следующего календарного  |
   |                               |года при условии уведомления    |
   |                               |налогового органа в срок до     |
   |                               |15 января                       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Законодательным актом установлено косвенно.

<**> Законодательным актом не установлено.

Подписано в печать

29.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——