"Бухгалтерский учет", N 18, 2002

УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

К незавершенному производству согласно п.63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, относятся:

- продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом;

- изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.

Незавершенное производство (НЗП) в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической производственной себестоимости;

по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбор одного из перечисленных методов предприятие закрепляет в своей учетной политике.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам, и в данном случае оценка незавершенного производства не является элементом учетной политики.

Несмотря на то, что незавершенное производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, положение по бухгалтерскому учету этого вида активов отсутствует. В бухгалтерской финансовой отчетности незавершенное производство относится к группе статей "Запасы", однако в п.4 ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, прямо указывается, что оно не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Порядок оценки остатков НЗП в бухгалтерском и налоговом учете различен. Оценка остатков незавершенного производства для целей налогообложения прибыли регулируется ст.319 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Под незавершенным производством в целях налогообложения прибыли понимаются:

- продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;

- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

- остатки невыполненных заказов производств;

- остатки полуфабрикатов собственного производства.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании:

данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;

данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);

данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Обращаем внимание читателя, что в приведенном перечне отсутствует остаток НЗП на начало текущего месяца. Порядок его участия в налоговых расчетах будет оговорен нами позже.

Согласно ст.318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым относятся следующие расходы:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Амортизационные отчисления рассчитываются по правилам, установленным гл.25 НК РФ, поэтому их сумма, в частности по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002, не будет совпадать с суммой амортизационных отчислений, рассчитанных по правилам бухгалтерского учета.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Если в отношении отдельных видов расходов гл.25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п.3 ст.318 НК РФ).

Варианты оценки незавершенного производства

Статьей 319 НК РФ выделяются три варианта оценки НЗП в зависимости от вида производства. Для целей распределения прямых расходов выделяют следующие виды производства:

связанное с обработкой и переработкой сырья;

связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;

прочие виды производств.

При этом на все три варианта оценки НЗП распространяются следующие общие правила:

сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца;

по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке.

Выбор одного из трех вариантов оценки НЗП обусловливается множеством факторов, например, наличием плановой себестоимости продукции, возможностью идентификации заказов и рядом других. Выбранный вариант оценки должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, к нему необходимо разработать регистры налогового учета. Регистры налогового учета НЗП следует вести не только предприятиям - налогоплательщикам, у которых есть незавершенное производство, но и тем, у которых его нет, так как принцип оценки НЗП распространяется и на оценку готовой продукции, и на оценку товаров отгруженных.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится в налоговом учете на основании данных первичных учетных документов о движении готовой продукции и ее остатках на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется при этом как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится в налоговом учете на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется при этом как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Оценка НЗП на обрабатывающих

и перерабатывающих производствах

В соответствии со ст.319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Пример 1. Сумма НЗП на 01.01.2002, определенная по правилам бухгалтерского учета, составляет 10 тыс. руб. Сумма прямых расходов за I квартал 2002 г. составляет 180 млн руб. и складывается из: материальных затрат - 120 млн руб., расходов на оплату труда и ЕСН - 54,6 млн руб., амортизационных отчислений - 5,4 млн руб. Сумма косвенных расходов за I квартал 2002 г. - 4 млн руб.

За I квартал 2002 г. в переработку было передано 100 тыс. т сырья. Технологические потери сырья составили 1 тыс. т. Количество сырья в НЗП на 01.04.2002, определенное по результатам инвентаризации, - 300 т.

Доля остатка НЗП в исходном сырье в количественном выражении рассчитывается по формуле:

Остаток сырья в НЗП (количество)

     
          ————————————————————————————————————————————————————
   

Исходное сырье - Технологические потери (количество)

и составляет 0,003 (300 : 100 000 - 1000).

Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП, определяется пропорционально этой доле:

180 000 000 х 0,003 = 540 000 руб.

Все остальные расходы составят 179 460 000 руб. (180 000 000 руб. - 540 000 руб.) и будут списаны в данном отчетном периоде.

В качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в рассматриваемом отчетном периоде будут списаны:

остаток незавершенного производства на 01.01.2002 - 10 000 руб.;

сумма прямых расходов за I квартал 2002 г. - 179 460 000 руб.;

сумма косвенных расходов за I квартал 2002 г. - 4 500 000 руб.

Итого - 183 970 000 руб.

В следующем отчетном периоде (II квартале 2002 г.) сумма прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на 01.04.2002, - 540 000 руб. будет списана как расходы II квартала 2002 г.

Форма регистра налогового учета незавершенного производства для данного метода представлена в табл. 1.

Таблица 1

Регистр налогового учета остатков

незавершенного производства налогоплательщиков,

производство которых связано

с обработкой и переработкой сырья

(руб.)

     
   ——————————————————T——————————T———————————T—————————————T———————————————T——————————T————————T————————————T———————————¬
   |  Состав прямых  | Сумма НЗП|   Сумма   |  Количество |   Количество  |Количество|  Доля  |Сумма прямых|   Сумма   |
   |     расходов    |    на    |   прямых  |    сырья,   |технологических|  сырья в | остатка|  расходов, |   прямых  |
   |налогоплательщика|01.01.2002|расходов за| переданного |потерь сырья, т|  НЗП, т  |  НЗП в |приходящихся| расходов, |
   |                 |          |  отчетный | в обработку |               |          |исходном| на остатки |списываемых|
   |                 |          |(налоговый)|(переработку)|               |          |  сырье |     НЗП    | в отчетном|
   |                 |          |   период  |             |               |          |(гр. 6 :|  (гр. 2 +  |  периоде  |
   |                 |          |           |             |               |          |(гр. 4 —|  гр. 4) х  |  (гр. 3 — |
   |                 |          |           |             |               |          | гр. 5) |    гр. 8   |   гр. 8)  |
   +—————————————————+——————————+———————————+—————————————+———————————————+——————————+————————+————————————+———————————+
   |        1        |     2    |     3     |      4      |       5       |     6    |    7   |      8     |     9     |
   +—————————————————+——————————+———————————+—————————————+———————————————+——————————+————————+————————————+———————————+
   |Материальные     |  10 000  |120 000 000|   100 000   |     1000      |    300   |  0,003 |   540 000  |119 460 000|
   |затраты          |          |           |             |               |          |        |            |           |
   +—————————————————+——————————+———————————+—————————————+———————————————+——————————+————————+————————————+———————————+
   |Расходы на оплату|          | 54 600 000|             |               |          |        |            | 54 600 000|
   |труда и ЕСН      |          |           |             |               |          |        |            |           |
   +—————————————————+——————————+———————————+—————————————+———————————————+——————————+————————+————————————+———————————+
   |Амортизационные  |          |  5 400 000|             |               |          |        |            |  5 400 000|
   |отчисления       |          |           |             |               |          |        |            |           |
   +—————————————————+——————————+———————————+—————————————+———————————————+——————————+————————+————————————+———————————+
   |Итого            |  10 000  |180 000 000|             |               |    300   |        |   540 000  |179 460 000|
   L—————————————————+——————————+———————————+—————————————+———————————————+——————————+————————+————————————+————————————
   

Оценка НЗП при выполнении работ, оказании услуг

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ, оказание услуг (п.1 ст.319 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Пример 2. Форма регистра налогового учета незавершенного производства для данного метода представлена в табл. 2а.

Таблица 2а

Регистр налогового учета остатков

незавершенного производства налогоплательщиков,

производство которых связано

с выполнением работ (оказанием услуг)

     
   ———————————————————T——————————T————————————T———————————T———————————T————————————T—————————————¬
   |   Заказ (номер   |Справочно:|   НЗП на   |  Процент  |  Заказы,  |НЗП на конец|  Справочно: |
   |  заказа по учету |  процент |   начало   | исполнения| полностью |   периода  |   процент   |
   |налогоплательщика,|исполнения|   периода  | заказов в |законченные|  (процент  |  исполнения |
   |   наименование   | заказа в |  (процент  |  течение  | и принятые| исполнения |незавершенных|
   |    заказчика)    | целом на | исполнения | отчетного |  на конец |(завершения)|  заказов в  |
   |                  |  начало  |(завершения)|периода <*>| отчетного |   заказа)  |   целом на  |
   |                  | отчетного| заказа) <*>|           |  периода  |  (гр. 4 —  |    конец    |
   |                  |  периода |            |           | (процент  |   гр. 5)   |  отчетного  |
   |                  |          |            |           | исполнения|            |периода (если|
   |                  |          |            |           |за отчетный|            |    заказ    |
   |                  |          |            |           |  период)  |            |   выполнен  |
   |                  |          |            |           |           |            |  полностью, |
   |                  |          |            |           |           |            |   в графе   |
   |                  |          |            |           |           |            | указывается |
   |                  |          |            |           |           |            |0, если заказ|
   |                  |          |            |           |           |            | не выполнен |
   |                  |          |            |           |           |            |полностью, то|
   |                  |          |            |           |           |            |   (гр. 2 +  |
   |                  |          |            |           |           |            |    гр. 4)   |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |         1        |     2    |      3     |     4     |     5     |     6      |      7      |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |         1        |    50    |     50     |     50    |     50    |      0     |     <**>    |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |         2        |    30    |     30     |     40    |           |     40     |      70     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |         3        |    40    |     40     |     50    |           |     50     |      90     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |         4        |    20    |     20     |     20    |           |     20     |      40     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |         5        |          |            |    100    |    100    |      0     |             |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |         6        |          |            |     50    |           |     50     |      50     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |         7        |          |            |     30    |           |     30     |      30     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |Итого процент     |   140    |    140     |    340    |    150    |    190     |     280     |
   |готовности        |          |            |           |           |            |             |
   L——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+——————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав расходов следующего месяца.

<**> На следующий отчетный период переносятся номера только тех заказов, которые не завершены.

Сумма НЗП по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 составляет 200 000 руб. При этом в стадии выполнения находятся четыре заказа, которые условно пронумерованы 1, 2, 3, 4. Степень исполнения заказов следующая:

заказ 1 - выполнен на 50%;

заказ 2 - выполнен на 30%;

заказ 3 - выполнен на 40%;

заказ 4 - выполнен на 20%.

Общий процент исполнения заказов - 140%.

Стадия или процент выполнения каждого из заказов выявляется по результатам инвентаризации, оформляется первичными документами и утверждается руководителем организации. Форма документа разрабатывается предприятием самостоятельно и оформляется приложением к учетной политике организации (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения).

В течение отчетного периода предприятие продолжало работать над уже начатыми заказами и приступило к выполнению заказов 5, 6, 7. Степень исполнения заказов в отчетном периоде следующая:

заказ 1 - завершен (выполнен на оставшиеся 50%);

заказ 2 - выполнен еще на 40% (итого 70% готовности);

заказ 3 - выполнен еще на 50% (итого 90% готовности);

заказ 4 - выполнен еще на 20% (итого 40% готовности);

заказ 5 - завершен;

заказ 6 - выполнен на 50%;

заказ 7 - выполнен на 30%.

Общий процент исполнения заказов - 340%.

Итог исполнения заказов в отчетном периоде - 150% (50% - по заказу 1 и 100% - по заказу 5).

Общий процент заказов, оставшихся в НЗП, - 190% (340% - 150%).

В бухгалтерском учете сумма расходов, подлежащих списанию в конце отчетного периода, рассчитывается по формуле:

Остаток незавершенного производства на начало периода + Затраты, осуществленные в отчетном периоде - Остаток незавершенного производства на конец периода.

Для целей налогообложения прибыли сумма расходов, подлежащих списанию в качестве налоговых расходов отчетного периода, рассчитывается по формуле:

Прямые расходы отчетного периода - Остаток незавершенного производства на конец периода.

В данном случае остаток незавершенного производства на начало периода в расчете участия не принимает, а списывается полностью в качестве расходов отчетного месяца.

В соответствии с требованиями п.1 ст.319 НК РФ сумма остатков НЗП на начало текущего месяца включается в состав материальных расходов этого месяца. Однако остаток НЗП нельзя признать ни затратами на приобретение сырья и материалов, используемых при выполнении работ, оказании услуг (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ), ни расходами на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп.4 п.1 ст.254 НК РФ). Кроме того, оценка остатка НЗП не соответствует ни одному из способов, установленных п.8 ст.254 НК РФ (средней стоимости, стоимости единицы запасов, ФИФО, ЛИФО).

Сумма прямых расходов за первый отчетный период, рассчитанных по принципам налогового учета, составляет 800 тыс. руб., косвенных расходов, рассчитанных по принципам налогового учета, - 500 тыс. руб.

Остаток НЗП на 01.01.2002 в сумме 200 тыс. руб. (общий процент исполнения заказов - 140%) в расчет остатка НЗП на 01.04.2002 не принимается.

Итоговый процент исполнения заказов хотя и не имеет экономического смысла, однако позволяет убедиться в правильности произведенных расчетов и сделать расчет суммы прямых расходов, приходящейся на 1% исполнения заказа. Справочно в регистре налогового учета указывается процент исполнения заказа в целом, который не может быть больше, чем 100%. Эти проценты также выполняют контрольную функцию.

Процент исполнения всех заказов на конец отчетного периода рассчитывается по формуле:

Процент исполнения всех заказов на начало периода + Процент исполнения заказов в течение отчетного периода - Количество завершенных в отчетном периоде заказов х 100%.

В примере, рассмотренном в табл. 2, это соотношение выполняется: 140% + 340% - 200% (заказы 1 и 5 завершены полностью) = 280%.

Сумма прямых расходов за отчетный период делится на процент выполнения всех заказов:

800 000 : 340 = 2353 руб. - сумма прямых расходов, приходящихся на 1% выполнения заказов.

Сумма прямых расходов, списываемых в отчетном периоде, составляет 352 950 руб. (2353 х 150).

Сумма прямых расходов, остающихся в НЗП, 447 050 руб. (800 000 - 352 950).

Таким образом, в качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в рассматриваемом отчетном периоде, будут списаны:

остаток незавершенного производства на 01.01.2002 - 200 000 руб.;

сумма прямых расходов за I квартал 2002 г. - 352 950 руб.;

сумма косвенных расходов за I квартал 2002 г. - 500 000 руб.

Итого - 1 052 950 руб.

По мнению автора, установленный ст.319 НК РФ порядок расчета остатка НЗП на конец месяца исходя исключительно из суммы прямых расходов за истекший период и без учета остатка НЗП на начало периода имеет глубокий смысл для контролирующих предприятие налоговых органов.

В бухгалтерском учете сумма остатка НЗП участвует в постоянном пересчете, поэтому если в каком-либо периоде допущена ошибка, она влечет за собой необходимость пересчета и всех последующих периодов. Подход, предусмотренный ст.319 НК РФ, делает расчет остатка НЗП из непрерывного (циклического) дискретным. Ошибка, допущенная в одном месяце, не влияет на порядок расчета следующего месяца.

Пример 3. Условия из примера 2. Форма регистра налогового учета незавершенного производства для данного метода представлена в табл. 3а, 3б.

Таблица 3а

Регистр налогового учета остатков

незавершенного производства налогоплательщиков,

производство которых связано

с выполнением работ (оказанием услуг)

     
   ———————————————————T——————————T————————————T———————————T———————————T————————————T—————————————¬
   |   Заказ (номер   |Справочно:|   НЗП на   |  Процент  |  Заказы,  |   НЗП на   |  Справочно: |
   |  заказа по учету |  процент |   начало   | исполнения| полностью |   конец    |   процент   |
   |налогоплательщика,|исполнения|   периода  | заказов в |законченные|  периода   |  исполнения |
   |   наименование   | заказа в |  (процент  |  течение  | и принятые|  (процент  |незавершенных|
   |    заказчика)    | целом на | исполнения | отчетного |  на конец | исполнения |  заказов в  |
   |                  |  начало  |(завершения)|  периода  | отчетного |(завершения)|   целом на  |
   |                  | отчетного| заказа) <*>|   <**>    |  периода  |   заказа)  |    конец    |
   |                  |  периода |            |           |  (процент |  (гр. 4 —  |  отчетного  |
   |                  |          |            |           | исполнения|   гр. 5)   |периода (если|
   |                  |          |            |           |за отчетный|            |    заказ    |
   |                  |          |            |           |  период)  |            |   выполнен  |
   |                  |          |            |           |           |            |  полностью, |
   |                  |          |            |           |           |            |   в графе   |
   |                  |          |            |           |           |            | указывается,|
   |                  |          |            |           |           |            |   0, если   |
   |                  |          |            |           |           |            |   заказ не  |
   |                  |          |            |           |           |            |   выполнен  |
   |                  |          |            |           |           |            |полностью, то|
   |                  |          |            |           |           |            |   (гр. 2 +  |
   |                  |          |            |           |           |            |    гр. 4)   |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |        1         |     2    |      3     |     4     |     5     |      6     |      7      |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |        1         |     0    |      0     |      0    |     0     |      0     |       0     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |        2         |    70    |     40     |     30    |    30     |      0     |       0     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |        3         |    90    |     50     |      5    |     0     |      5     |      95     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |        4         |    40    |     20     |     30    |     0     |     30     |      70     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |        5         |     0    |      0     |      0    |     0     |      0     |       0     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |        6         |    50    |     50     |     50    |    50     |      0     |       0     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |        7         |    30    |     30     |     60    |     0     |     60     |      90     |
   +——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————+
   |Итого процент     |   280    |    190     |    175    |    80     |     95     |     255     |
   |готовности        |          |            |           |           |            |             |
   L——————————————————+——————————+————————————+———————————+———————————+————————————+——————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав расходов следующего месяца.

<**> На следующий отчетный период переносятся номера только тех заказов, которые не завершены.

Продолжим расчеты, распространив их на следующий отчетный период, - II квартал 2002 г. Новые заказы не поступали.

Сумма прямых расходов за этот отчетный период, рассчитанных по принципам налогового учета, составляет 700 тыс. руб., косвенных расходов, рассчитанных по принципам налогового учета, - 500 тыс. руб.

Степень готовности заказов в отчетном периоде следующая:

заказ 2 - завершен (выполнен на оставшиеся 30%);

заказ 3 - выполнен еще на 5% (итого 95% готовности);

заказ 4 - выполнен еще на 30% (итого 70% готовности);

заказ 6 - завершен (выполнен на оставшиеся 50%);

заказ 7 - выполнен на 60% (итого 90% готовности).

Общий процент исполнения заказов - 175%.

Итог исполнения заказов в отчетном периоде - 80% (30% - по заказу 2 и 50% - по заказу 6).

Общий процент заказов, оставшихся в НЗП, - 95%.

Соотношения по готовности заказов в целом будут таковы:

280% (на 01.04.2002) + 175% (за II квартал 2002 г.) - 2 заказа х 100% (закончены полностью во II квартале 2002 г.) = 255%.

Сумма прямых расходов за отчетный период делится на процент выполнения всех заказов:

700 000 : 175 = 4000 руб. - сумма прямых расходов, приходящихся на 1% выполнения заказов.

Сумма прямых расходов, списываемых во II квартале, составляет 320 000 руб. (4000 х 80%).

Сумма прямых расходов, остающихся в НЗП, 380 000 руб. (4000 х 95% = 700 000 - 320 000) (табл. 3б).

Таблица 3б

     
   ————T———————————————————————————————T————————T———————————————————¬
   | N |          Показатель           |Величина|  Порядок расчета  |
   |п/п|                               |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 1 |Сумма прямых расходов,         |447 050 |                   |
   |   |оставшихся в НЗП на начало     |        |                   |
   |   |периода, руб.                  |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 2 |Сумма прямых расходов          |700 000 |                   |
   |   |за отчетный период, руб.       |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 3 |Процент выполнения заказов     |    175 |                   |
   |   |за отчетный период, %          |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 4 |Сумма прямых расходов на 1%    |  4 000 |Стр. 2 : стр. 3    |
   |   |исполнения заказа, руб.        |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 5 |Сумма прямых расходов,         |320 000 |Стр. 4 х процент   |
   |   |списываемых в данном периоде,  |        |законченных заказов|
   |   |руб.                           |        |за период          |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 6 |Сумма прямых расходов,         |380 000 |Стр. 2 — стр. 5    |
   |   |остающихся в НЗП, руб.         |        |                   |
   L———+———————————————————————————————+————————+————————————————————
   

Таким образом, в качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации во II квартале 2002 г., будут списаны:

остаток незавершенного производства на 01.04.2002 - 447 050 руб. (табл. 2б);

Таблица 2б

     
   ————T———————————————————————————————T————————T———————————————————¬
   | N |          Показатель           |Величина|  Порядок расчета  |
   |п/п|                               |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 1 |Сумма прямых расходов,         |200 000 |                   |
   |   |оставшихся в НЗП на начало     |        |                   |
   |   |периода, руб.                  |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 2 |Сумма прямых расходов          |800 000 |                   |
   |   |за отчетный период, руб.       |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 3 |Процент выполнения заказов     |    340 |                   |
   |   |за отчетный период, %          |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 4 |Сумма прямых расходов на 1%    |  2 353 |Стр. 2 : стр. 3    |
   |   |исполнения заказа, руб.        |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 5 |Сумма прямых расходов,         |352 950 |Стр. 4 х процент   |
   |   |списываемых в данном периоде,  |        |законченных заказов|
   |   |руб.                           |        |за период          |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 6 |Сумма прямых расходов,         |447 050 |Стр. 2 — стр. 5    |
   |   |остающихся в НЗП, руб.         |        |                   |
   L———+———————————————————————————————+————————+————————————————————
   

сумма прямых расходов за II квартал 2002 г. - 320 000 руб.;

сумма косвенных расходов за II квартал 2002 г. - 500 000 руб.

Итого - 1 267 050 руб.

Оценка НЗП прочими налогоплательщиками

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (п.1 ст.319 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции, решения проблем управленческого характера в настоящее время организации должны руководствоваться соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями (Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".

Основополагающим показателем в оценке остатков НЗП предприятиями, отнесшими себя к категории "прочих налогоплательщиков" и закрепившими свой выбор в учетной политике для целей налогообложения, является понятие плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Пример 4. Форма регистра налогового учета незавершенного производства для данного метода представлена в табл. 4.

Таблица 4

Регистр налогового учета остатков

незавершенного производства

для прочих налогоплательщиков

     
   ————T———————————————————————————————T————————T———————————————————¬
   | N |          Показатель           |Величина|  Порядок расчета  |
   |п/п|                               |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 1 |Доля прямых затрат в плановой  |     70 |                   |
   |   |стоимости единицы продукции, % |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 2 |Доля косвенных затрат          |     30 |                   |
   |   |в плановой стоимости единицы   |        |                   |
   |   |продукции, %                   |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 3 |Итого, %                       |    100 |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 4 |Остаток НЗП на начало периода, | 30 000 |                   |
   |   |руб.                           |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 5 |Сумма прямых расходов за       |500 000 |                   |
   |   |отчетный период, руб.          |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 6 |Сумма прямых расходов, входящих|350 000 |Стр. 5 х стр. 1    |
   |   |в состав НЗП, руб.             |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 7 |Сумма прямых расходов,         |150 000 |Стр. 5 х стр. 6    |
   |   |списываемых в состав расходов, |        |                   |
   |   |руб.                           |        |                   |
   +———+———————————————————————————————+————————+———————————————————+
   | 8 |Сумма остатка НЗП, включаемая в| 30 000 |Стр. 4             |
   |   |состав расходов, руб.          |        |                   |
   L———+———————————————————————————————+————————+————————————————————
   

Сумма прямых затрат за I квартал 2002 г. составила 500 тыс. руб. Сумма косвенных затрат - 330 тыс. руб. Сумма НЗП, определенная по правилам бухгалтерского учета (сальдо счета 20 на 01.01.2002), - 30 тыс. руб. Доля прямых затрат в плановой стоимости единицы продукции составляет 70%, косвенных - 30%.

Определим сумму прямых расходов, которые будут отнесены на НЗП:

500 000 х 70% = 350 000 руб.

Оставшаяся часть прямых расходов будет списана в отчетном периоде:

500 000 - 350 000 = 150 000 руб.

В качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в I квартале 2002 г., будут списаны:

остаток незавершенного производства на 01.01.2002 - 30 000 руб.;

сумма прямых расходов за I квартал 2002 г. - 150 000 руб.;

сумма косвенных расходов за I квартал 2002 г. - 330 000 руб.

Итого - 510 000 руб.

Обратим внимание, что такой показатель, как остаток НЗП, присутствует, даже если предприятие фактически не имеет продукции (изделий), которую можно было бы классифицировать как незавершенное производство.

Пример 5. Условия примера 4. В течение I квартала 2002 г. выпущено 50 единиц готовой продукции. Остатка продукции, незавершенной производством, нет. Регистры налогового учета приведены в табл. 5.

Таблица 5

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                   Регистры налогового учета                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |прямых расходов незавершенного|        готовой продукции        |
   |        производства <*>      |                                 |
   +—————————————T————————————————+———————————————T—————————————————+
   |Сумма прямых |Сумма прямых    |Сумма прямых   |Сумма прямых     |
   |расходов —   |расходов,       |расходов,      |расходов,        |
   |500 000 руб. |списываемых в   |списываемых в  |списываемых как  |
   |             |отчетном        |отчетном       |стоимость готовой|
   |             |периоде, —      |периоде,       |продукции,       |
   |             |150 000 руб.    |150 000 руб.   |105 000 руб.     |
   |             |                |(500 шт.)      |(150 000 руб. /  |
   |             |                |               |500 ед. х        |
   |             |                |               |350 ед.)         |
   +—————————————+————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Остаток НЗП —|        —       |Остаток готовой|        —        |
   |350 000 руб. |                |продукции      |                 |
   |             |                |(непроданной)  |                 |
   |             |                |45 000 руб.    |                 |
   |             |                |(150 000 руб. —|                 |
   |             |                |105 000 руб.)  |                 |
   L—————————————+————————————————+———————————————+——————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Расчеты данных показателей приведены в тексте примера 4.

Подписано в печать Л.В.Сотникова

28.08.2002 Доцент ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——