"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 07.08.2002 N ШС-6-14/1201@

"О НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПО ЕСН">

МНС России разъяснило порядок применения налоговой ответственности к плательщикам ЕСН за непредставление расчетов авансовых платежей, а также их неуплату. Причем решение этого вопроса полностью переложено на плечи судебных органов. Местные налоговые инспекции в первую очередь должны руководствоваться арбитражной практикой. Пожалуй, МНС России впервые демонстрирует свои сомнения и не делает категоричных заявлений. Связано это с правовой природой авансовых платежей, которые можно сравнить с "предоплатой" налога. С одной стороны, до наступления срока уплаты налога санкции не должны предъявляться, а с другой - государство вправе потребовать "неустойку" за несвоевременное и ненадлежащее выполнение налогоплательщиком своих обязательств. Каков будет размер этой "неустойки" и насколько велика степень налогового нарушения, должны решить юристы. МНС же остается в стороне и считает своим долгом лишь напомнить положения Налогового кодекса РФ, касающиеся налоговой ответственности.

Непредставление расчета авансовых платежей по ЕСН

Если налогоплательщик вовремя не представит расчет авансовых платежей по ЕСН, он может быть привлечен к ответственности по одному из следующих оснований:

- по ст.119 НК РФ (непредставление в установленный срок налоговой декларации);

- по ст.126 НК РФ (непредставление в установленный срок документов или иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах).

Налоговая ответственность по статье 119 НК РФ

В случае непредставления налоговой декларации с налогоплательщика может быть взыскан штраф в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц, истекший со дня, установленного для ее представления. Сумма штрафа ограничивается максимальной (не более 30% суммы налога) и минимальной (не менее 100 руб.) суммами.

Рассмотрим порядок применения этой санкции на примере декларации по НДС, поскольку вопрос о том, является ли расчет авансовых платежей по ЕСН налоговой декларацией, остается открытым.

Пример 1. Организация в связи с увольнением бухгалтера не представила декларацию по НДС за II квартал 2002 г. Срок сдачи налоговой декларации за указанный период истек 22 июля 2002 г. Новый бухгалтер смог представить необходимую декларацию лишь 10 октября 2002 г. Сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет, составила 60 000 руб.

Со дня, установленного для представления декларации, прошло два полных и один неполный месяц, следовательно, размер штрафа составит 9000 руб. (60 000 руб. x 5% x 3 мес.).

Если декларация не будет представлена в течение 180 дней со дня, установленного для ее сдачи, то размер штрафа повысится и составит 30 процентов от суммы налога плюс 10 процентов от суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня просрочки.

Налоговая ответственность по статье 126 НК РФ

Если налогоплательщик в установленный срок не представит "документы и (или) иные сведения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах", то с него может быть взыскан штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Характеристика расчета авансовых платежей по ЕСН

Как видим, степень ответственности налогоплательщика зависит от того, как квалифицировать расчет авансовых платежей по ЕСН (далее - Расчет). Если суд решит, что это налоговая декларация, то штраф составит от 5 до 30 процентов от суммы причитающегося по декларации платежа. Если же Расчет будет отнесен к категории "иных сведений", то сумма штрафа будет значительно ниже - всего 50 руб.

В любом случае налоговый инспектор не может самостоятельно принять решение - штрафовать фирму или нет, потому что налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ). При этом налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Такой срок давности взыскания санкции установлен п.1 ст.115 НК РФ.

Каковы же аргументы в пользу применения минимального штрафа?

Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год (ст.240 НК РФ). Отчетными периодами по налогу считаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Расчеты обязаны представлять налогоплательщики-работодатели, производящие выплаты наемным работникам (т.е. организации, индивидуальные предприниматели и физические лица).

Налогоплательщики-работодатели по итогам отчетного периода исчисляют разницу между суммой налога, рассчитанной исходя из налоговой базы, определенной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Эта разница подлежит уплате в срок, установленный для представления Расчета. Расчет сдают в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. В нем отражаются данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета и суммах фактически уплаченных страховых взносов.

По итогам налогового периода работодатели определяют разницу между суммой налога за год и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, и отражают ее в налоговой декларации. Декларацию по ЕСН сдают не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, налоговая декларация составляется по окончании налогового периода. Расчет представляют по итогам отчетных периодов. Исходя из этого суд может посчитать, что Расчет не является налоговой декларацией. Однако в пользу обратного говорит то, что авансовые платежи определяются от величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода. МНС России подчеркивает, что расчет авансовых платежей по ЕСН содержит данные, связанные с исчислением налоговой базы и исчисленной суммы налога исходя из реальных финансовых показателей деятельности налогоплательщика. Поэтому он может быть признан декларацией.

Неуплата (неполная уплата) авансовых платежей по ЕСН

В данном случае от решения судебных органов зависит, будет или не будет применяться ответственность по ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. Напомним, что данная статья предусматривает взыскание штрафов в размере 20 или 40 процентов от неуплаченных сумм налога. Судам предстоит определить, правомерно ли приравнивать авансовые платежи по ЕСН к единому социальному налогу.

Вот что по этому поводу думает МНС России. Согласно положениям ст.ст.52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы. В силу п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

На самом же деле это выводы не Министерства по налогам и сборам, а Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, которые были изложены им в п.20 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Причем речь в этом пункте шла о взыскании пеней за просрочку уплаты авансовых платежей. МНС России трактует Постановление на свой лад и заявляет, что применение ответственности по ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по ЕСН является правомерным. При этом "авансовые платежи" под пером чиновников преобразуются в "единый социальный налог по итогам отчетных периодов".

Подведем итог сказанному. ВАС РФ постановил, что пени могут быть взысканы, если по закону о конкретном виде налога авансовый платеж рассчитывается по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 НК РФ. Таким образом, можно предположить, что если вы не перечислили авансовые платежи, то к вам может быть применена и ответственность по ст.122 НК РФ. Дело в том, что авансовые платежи по ЕСН исчисляются именно по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, рассчитанной с начала года. Однако следует учесть, что ст.122 НК РФ предусматривает штраф в том случае, если неуплата произошла в результате "занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и других неправомерных действий (бездействия)". Можно ли считать обычную просрочку уплаты безошибочно начисленных авансовых платежей по ЕСН неправомерным действием? Ответить на это сможет только суд.

Пример 2. Из-за отсутствия денег на расчетном счете организация не перечислила авансовые платежи в сроки до 15 февраля и 15 марта за периоды январь и январь - февраль 2002 г. соответственно. За январь была начислена сумма 1500 руб., а за февраль - 1800 руб. Оба платежа были перечислены 27 марта 2002 г.

По нашему мнению, в данном случае организация не занизила налоговую базу и начислила авансовые платежи без ошибок. Поэтому к ней не может быть применен штраф в размере 20 процентов от неуплаченных сумм. Однако ей придется уплатить пени за перечисление авансовых платежей в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. Процентная ставка пеней равна 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. С 4 ноября 2000 г. по 9 апреля 2002 г. размер указанной ставки составлял 25 процентов годовых.

Рассчитаем сумму причитающихся пеней.

По платежу в размере 1500 руб. за январь 2002 г.:

1500 руб. x 25% : 300 x 39 дн. = 48,75 руб.

По платежу в размере 1800 руб. за февраль 2002 г.:

1800 руб. x 25% : 300 x 11 дн. = 16,50 руб.

С.В.Белоусова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

26.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——