"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 02.12.2000 N 914

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ВЕДЕНИЯ ЖУРНАЛОВ УЧЕТА

ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР,

КНИГ ПОКУПОК И КНИГ ПРОДАЖ ПРИ РАСЧЕТАХ

ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"

(В РЕД. ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ

ОТ 27.07.2002 N 575)>

Новый порядок учета счетов-фактур при получении авансов

Постановление Правительства РФ от 27.07.2002 N 575 (опубликовано в "НА" N 15, 2002; далее - Постановление N 575) вносит ряд важных изменений и дополнений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Выше опубликованы Правила в новой редакции, учитывающей все последние изменения.

Наиболее важные изменения касаются порядка учета счетов-фактур в двух случаях - при строительно-монтажных работах для собственного потребления и при получении продавцами авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Изменения в порядке учета счетов-фактур при строительстве для собственных нужд затронули очень существенный для налогоплательщиков вопрос о сумме вычета при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта. Новая редакция Правил уже не требует уменьшать этот вычет на сумму налога, уплаченную при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при выполнении строительно-монтажных работ. Теперь в книге покупок нужно зарегистрировать счет-фактуру на сумму налога, исчисленную исходя из полной стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления и перечисленную в бюджет. Эта сумма принимается к вычету.

Следует заметить, что эти изменения в Правилах можно было спрогнозировать. Дело в том, что недавно Верховный Суд РФ принял Решение от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916 (опубликовано в "НА" N 15, 2002), которое признало незаконным и недействующим тот пункт Правил, который требовал регистрировать счета-фактуры в книге продаж на уменьшенные суммы. Правительство РФ не стало оспаривать это Решение ВС РФ, а оперативно внесло в Правила необходимые изменения. Подробные разъяснения к новому порядку применения вычетов по НДС при строительно-монтажных работах можно найти в нашем комментарии к упомянутому решению.

Другие важные изменения связаны с учетом счетов-фактур при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Рассмотрим эти новшества более подробно.

Учет счетов-фактур по авансам

Пункт 1 ст.162 НК РФ устанавливает, что налоговая база увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При получении аванса продавец должен составить счет-фактуру. Об этом говорит п.18 Правил.

Как и раньше, налогоплательщик (продавец) должен составить счет-фактуру на сумму аванса и зарегистрировать его в книге продаж.

При отгрузке товаров (работ, услуг), в счет уплаты которых поступил аванс, продавец должен регистрировать счет по-новому. Раньше нужно было в книге продаж сделать корректировочную запись, которая уменьшала ранее начисленную сумму налога по авансу. Теперь этого делать не нужно. Новая редакция Правил предписывает продавцу зарегистрировать составленный при получении аванса счет-фактуру в книге покупок.

Заметим также, что Правительство РФ, внося изменения в Правила, забыло, очевидно, поправить п.20, согласно которому допускается корректировка в книге продаж (регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами при отгрузке товара под полученную сумму аванса). Сейчас порядок все-таки иной, рассмотрим его на примере.

Пример 1. ЗАО "Икар" уплачивает НДС ежемесячно. В августе 2002 г. общество получило от покупателя аванс в сумме 24 000 руб. в счет предстоящей поставки товара. Общая стоимость товара, согласно договору, составляет 72 000 руб., в том числе НДС 12 000 руб. Себестоимость товара составляет 41 000 руб.

Товар отгружен в сентябре 2002 г. в полном объеме, после чего покупатель уплатил оставшуюся сумму с учетом уплаченного аванса - 48 000 руб. (72 000 - 24 000).

После получения аванса в августе 2002 г. бухгалтер ЗАО "Икар" отразил следующие операции:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- 24 000 руб. - получен аванс от покупателя;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. (24 000 руб. x 20 : 120 x 100%) - начислен НДС с суммы полученного аванса.

В августе бухгалтер выписал счет-фактуру на полученную сумму аванса и зарегистрировал его в книге продаж.

В сентябре 2002 г. ЗАО "Икар" отгрузило покупателю товар. В учете отражены следующие операции:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 72 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 12 000 руб. - начислен НДС с реализации товара;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41

- 41 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара.

После отгрузки товара бухгалтер ЗАО "Икар" в соответствии с новым порядком регистрирует ранее составленный счет-фактуру на сумму аванса - 24 000 руб. (НДС - 4000 руб.) в книге покупок. Кроме того, бухгалтер выписывает второй счет-фактуру на общую сумму 72 000 руб. и регистрирует его, как и раньше, в книге продаж.

ЗАО "Икар" в установленный срок (до 20 сентября) уплатило налог на добавленную стоимость по декларации за август 2002 г., поэтому начисленную с аванса сумму НДС можно принять к вычету:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- 4000 руб. - принят к вычету НДС с полученного аванса.

После получения денежных средств от покупателя в учете делают записи:

Дебет 51 Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 48 000 руб. - получены денежные средства от покупателя;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 24 000 руб. - зачтен аванс в счет оплаты товара.

В налоговую декларацию за сентябрь 2002 г. по этой операции будут включены две суммы НДС: 12 000 руб. (начислено к уплате) и 4000 руб. (налоговые вычеты).

Приведенная выше схема учета операций при получении авансов является традиционной. Единственное изменение в ней - регистрация счета-фактуры при отгрузке товаров (работ, услуг) в книге покупок. Тем не менее есть обстоятельство, по которому у организации могут возникнуть разногласия с налоговой инспекцией. Это возможно в ситуации, когда отгрузка товаров (работ, услуг) происходит в том же налоговом периоде, в котором получен аванс.

Аванс и отгрузка - в одном налоговом периоде

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес в гл.21 НК РФ изменения. В частности, принять к вычету можно суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Как считают налоговики, в такой ситуации нужно начислить налог с суммы аванса, потом - с реализации товара. Затем налог с этих сумм должен быть уплачен. И лишь после этого налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС с аванса.

По нашему мнению, такой подход является ошибочным. Налоговый кодекс РФ в ст.167 четко указывает момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Для налогоплательщиков, определяющих налоговую базу по мере отгрузки, - это день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а для налогоплательщиков, определяющих налоговую базу по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Момент же увеличения налоговой базы на суммы авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) Кодексом не регламентирован. Другими словами, Налоговый кодекс РФ не требует начислять НДС с полученных авансов в день их получения.

Более того, п.4 ст.166 НК РФ устанавливает, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода. Поэтому увеличить на суммы авансов налоговую базу можно по окончании налогового периода при расчете общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В этом случае, если отгрузка товаров (работ, услуг) произошла в том же налоговом периоде, что и получение аванса, то на конец этого периода полученная сумма аванса будет зачтена, и на нее не нужно будет начислять налог, который впоследствии потребуется принимать к вычету. Все получается гораздо проще и не противоречит требованиям Кодекса.

Другие изменения в Правилах

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ поменял п.6 ст.169 НК РФ. Теперь при оформлении счетов-фактур печать организации не требуется.

Кроме того, некоторые реквизиты счета-фактуры, например единица измерения или количество (объем) товаров, можно приводить лишь при возможности их указания.

Теперь нужно использовать расчетную ставку не 16,67 или 9,09 процента, а 20/120 или 10/110.

И последнее изменение. Речь идет о ведении книги покупок и книги продаж в электронном виде с помощью компьютера. Прежний вариант Правил допускал такое ведение лишь при наличии большого числа покупателей или продавцов. Это ограничение теперь исключено. Теперь все организации могут вести книги покупок и книги продаж на компьютере. При этом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книгу покупок и книгу продаж следует распечатать, страницы пронумеровать, прошнуровать и скрепить печатью.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

26.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——