"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, 2002

НОВАЯ МЕТОДИЧКА ПО ЕСН. ПОДРОБНЫЙ КОММЕНТАРИЙ

В "НА" N 14, 2002 был опубликован Приказ МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344. Этим Приказом налоговое ведомство утвердило новую редакцию Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН (далее - Рекомендации). Этим же документом задним числом - с 1 января 2002 г. - признаны утратившими силу прежние Методические рекомендации, которые ранее были утверждены Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465.

Издавая новые Рекомендации, налоговики хотели конкретизировать новый порядок расчетов по налогу с учетом всех нововведений, которые произошли более чем за год после введения ЕСН в сфере налогового, пенсионного и трудового законодательства.

Как и прежде, Рекомендации адресованы налоговым органам. В документе применен выборочный метод разъяснения норм гл.24 НК РФ. Акцент сделан на нормы, которые вызывают неоднозначное толкование и наибольшее количество вопросов в практической деятельности. С этой точки зрения документ представляет интерес и для налогоплательщиков.

В Рекомендациях (п.1) детально разъяснен круг плательщиков ЕСН. Здесь же читатели найдут пояснения относительно объекта налогообложения (п.п.2 и 3 Рекомендаций). Более чем подробно расписан порядок применения п.3 ст.236 НК РФ, освобождающего от налогообложения любые суммы выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (налоговом) периоде (п.4 Рекомендаций). Перемены, связанные с особенностями включения в налоговую базу всевозможных выплат и вознаграждений различными категориями налогоплательщиков, расписаны в п.п.6 и 7 Рекомендаций. Более десяти пунктов Рекомендаций (п.п.8 - 22) посвящено пояснениям относительно того, какие суммы не подлежат обложению ЕСН и кто из налогоплательщиков освобождается от уплаты ЕСН. Ну и, наконец, заключительная часть Рекомендаций (п.п.23 - 30) поможет правильно определить размер ставок налога и рассчитать ЕСН.

Как видим, в Рекомендациях рассмотрено множество нюансов применения ЕСН, поэтому документ получился весьма объемным. Комментировать содержание абсолютно всего документа нет необходимости, поскольку многие его положения изложены подробно и не нуждаются в пояснениях. Расскажем лишь о тех моментах, которые затрагивают интересы большинства налогоплательщиков.

Плательщики ЕСН

Начнем с определения круга плательщиков ЕСН.

Существенное изменение в определение статуса плательщиков ЕСН внес Федеральный закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (опубликован в "НА" N 2, 2002). В соответствии со ст.2 этого Закона в перечень налогов, уплачиваемых организациями, которые платят единый налог на вмененный доход (ЕНВД), был включен ЕСН. Это обстоятельство стало основанием для включения налоговиками с 1 января 2002 г. организаций и предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД, в состав плательщиков ЕСН. Этот факт нашел отражение в пп."в" и "г" п.1 Рекомендаций.

Однако впоследствии законодатели внесли изменения в Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Коррективы были внесены ст.4 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ (опубликован в "НА" N 15, 2002; далее - Закон N 104-ФЗ). Согласно внесенным поправкам была восстановлена ситуация, действовавшая до 1 января 2002 г. Иначе говоря, ЕСН опять был отнесен к числу налогов, которые не взимаются с плательщиков ЕНВД. Сумма ЕСН, уплаченная плательщиками ЕНВД в первом полугодии 2002 г., подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате ЕНВД (ст.5 Закона N 104-ФЗ). Налогоплательщики также вправе требовать возврата сумм ЕСН, оказавшихся излишне уплаченными. Подробно о возможной схеме зачета ЕСН, а также о порядке перерасчета ЕНВД в 2002 г. мы писали в прошлом номере "НА" в комментарии к гл.26.3 о новой системе налогообложения в виде ЕНВД.

Рекомендации утверждались до официального подписания Закона N 104-ФЗ, поэтому в них было сохранено положение, включающее плательщиков ЕНВД в число плательщиков ЕСН. Но налоговики, зная о готовящихся поправках, включили в Рекомендации п.31. Согласно этому пункту нормы и положения, касающиеся порядка начисления и уплаты ЕСН налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, применяются до вступления в силу законов, устанавливающих иной порядок налогообложения. Как следует из содержания ст.8 Закона N 104-ФЗ, нормы ст.ст.4 и 5 этого же Закона распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Поэтому, отвечая на вопрос о том, должны ли плательщики ЕНВД платить в 2002 г. ЕСН, следует сказать однозначно: не должны. Исключение составляют организации и предприниматели, осуществляющие наряду с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, иные виды деятельности. Такие налогоплательщики уплачивают ЕСН с выплат, производимых в пользу наемных работников по всем основаниям за выполнение работ (оказание услуг) по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД.

После 1 января 2003 г. организации - плательщики ЕНВД также не будут уплачивать ЕСН. Объясняется это введением в действие с указанной даты специального налогового режима в виде ЕНВД (гл.26.2 НК РФ). По результатам деятельности, облагаемой этим налогом, уплата ЕСН наряду с НДС, налогом с продаж, налогом на имущество предприятий, налогом на прибыль организаций для этих организаций заменяется уплатой ЕНВД.

Стоит сказать и еще об одном внесенном в новую редакцию Рекомендаций дополнении, касающемся круга плательщиков ЕСН. Оно обусловлено введением в действие специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей (гл.26.1 НК РФ; опубликована в "НА" N 2, 2002). Организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, переводимые на уплату единого сельскохозяйственного налога, также не являются плательщиками ЕСН. Это определено нормами п.4 ст.346.1 гл.26.1 НК РФ.

Объект налогообложения

Особенности определения объекта налогообложения для разных категорий налогоплательщиков налоговое ведомство разъяснило в п.2 Рекомендаций. Причем акцент сделан в основном на выплатах, не являющихся объектами обложения ЕСН.

...для работодателей, выплачивающих

доходы по гражданско-правовым договорам

Так, налоговики еще раз подчеркнули, что объектом налогообложения являются выплаты и вознаграждения, выданные в рамках трудовых отношений. Доходы, выплаченные физическим лицам, не являющимся работниками организаций, ЕСН не облагаются.

В Разъяснениях (пп.2.1.3) указано, что налогом не надо облагать выплаты по гражданско-правовым договорам, если предметом таких договоров не является выполнение работ или оказание услуг. Здесь же приведен перечень таких договоров. К их числу, в частности, относятся договоры купли-продажи, мены, дарения, займа, аренды и др. Как исключение, выделен договор аренды транспортного средства с экипажем (ст.632 ГК РФ).

По условиям такого договора арендатор может оплачивать не только аренду, но и услуги собственника по управлению и технической эксплуатации транспортного средства. В таком случае арендная плата ЕСН не облагается. Что касается вознаграждения, выплачиваемого владельцу транспортного средства в части оказания вышеупомянутых услуг, то такая выплата подлежит обложению ЕСН в обычном порядке.

...для индивидуальных предпринимателей, применяющих

упрощенную систему налогообложения

Специальные правила определения объекта налогообложения установлены для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Если они выплачивают доходы наемным работникам, то применяются общие правила исчисления ЕСН. Что же касается уплаты налога непосредственно за себя, то в данном случае объектом налогообложения является валовая выручка. Напомним, что до внесения декабрьских (2001 г.) изменений в гл.24 НК РФ объектом налогообложения признавался доход, определяемый исходя из стоимости патента.

Как же должен определяться новый объект налогообложения?

В новых Рекомендациях (п.3.2) налоговики поясняют понятие "валовая выручка", ссылаясь на закон, определяющий основы ведения и применения упрощенной системы налогообложения (Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ). Согласно п.3 ст.3 этого Закона валовая выручка исчисляется как сумма трех показателей:

- выручки от реализации товаров (работ, услуг),

- выручки от продажи имущества, реализованного за отчетный период;

- внереализационных доходов.

Этим определением налоговики и ограничиваются. Вместе с тем нормами НК РФ (п.2 ст.236) предписывается учитывать еще и требования п.3 ст.237. А этим пунктом предусмотрена, во-первых, возможность уменьшения доходов на величину расходов, связанных с их извлечением. А во-вторых, установлено, что при определении налоговой базы индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, применяют к валовой выручке поправочный коэффициент 0,1.

С коэффициентом все понятно. А вот как при определении объекта налогообложения в составе валовой выручки учесть расходы, остается неясно. Эту весьма туманную норму Кодекса налоговики никак не комментируют.

Освобождение от ЕСН выплат,

не учитываемых при налогообложении прибыли

Пункт 4 Рекомендаций комментирует ст.236 НК РФ (п.3). В ней говорится, что не облагают ЕСН выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Положения этого пункта не распространяются на налогоплательщиков, которые не платят налог на прибыль. К примеру, это организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения.

У таких организаций налоговая база по прибыли не формируется. Следовательно, производимые этими организациями расходы нельзя отнести к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичный подход применяется и в отношении организаций, переведенных на уплату ЕНВД, а также некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В то же время отмечено, что налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД, могут заниматься и иными видами деятельности, не облагаемыми этим налогом. В таком случае обязательным условием освобождения от уплаты ЕСН является наличие раздельного учета хозяйственных операций, проводимых на основе свидетельства о ЕНВД и в рамках иной деятельности.

Наиболее интересны разъяснения о порядке исчисления ЕСН с выплат, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если такие выплаты не уменьшают облагаемую прибыль, то они не облагаются ЕСН. И наоборот, если уменьшают, то эти выплаты становятся объектом обложения ЕСН.

Для правильного понимания норм п.3 ст.236 налоговики предлагают организациям соотносить произведенные ими в пользу работников выплаты с положениями ст.255 (выплаты, уменьшающие прибыль) и ст.270 (выплаты, не уменьшающие прибыль) НК РФ.

Все выплаты, поименованные в ст.255 Кодекса, следует рассматривать как выплаты, облагаемые ЕСН. Причем в Рекомендациях (пп.4.2 п.4) подчеркнуто, что в целях ЕСН не важно, как такие выплаты отражены в бухгалтерском учете.

Пример 1. Организация приняла решение выплатить часть заработной платы работникам в виде премий за производственные результаты. Такие виды поощрений были предусмотрены в коллективном договоре. Расходы на выплату премий в бухгалтерском учете были списаны за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Премии за производственные результаты указаны в п.2 ст.255 и не перечислены в ст.270 НК РФ. Поэтому организация должна с сумм выплаченных премий удержать ЕСН.

В то же время следует учитывать, что премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не подлежат обложению ЕСН (п.22 ст.270 НК РФ). При этом налоговое ведомство дает определение понятий "средства специального назначения" и "целевые поступления". Это средства, определенные собственником организации для выплаты премий.

Пример 2. Организация, входящая в систему МПС России, стала призером отраслевого соревнования. За счет средств финансового резерва, образованного для этих целей из чистой прибыли предприятий железнодорожной отрасли, организации была выделена денежная премия. Суммы этой премии не подлежат обложению ЕСН, так как премия носит целевой характер и выплачивается за счет специального источника финансирования, определенного федеральным органом исполнительной власти - МПС России.

При налогообложении выплат в пользу работников налоговики предлагают исходить из того, что такие выплаты выдаются в рамках трудовых отношений. Иначе говоря, указаны или нет такие выплаты в коллективном (трудовом) договоре. Согласно ТК РФ (ст.57) в трудовом договоре должны быть оговорены все существенные условия. К числу таких условий относятся и условия оплаты труда (размер тарифной ставки или оклада работника, доплаты, поощрительные выплаты).

Поэтому, если обязанность тех или иных выплат прописана в трудовом договоре, израсходованные суммы включаются в состав расходов на оплату труда, уменьшают прибыль и облагаются ЕСН. И напротив, если трудовым договором выплаты не предусмотрены, то связанные с ними расходы не уменьшают прибыль организации и не облагаются ЕСН.

Часть не учитываемых в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с выплатами в пользу работников, перечислена в ст.270 НК РФ. Примером таких расходов, в частности, являются:

- вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основе трудовых договоров (контрактов) (п.21 ст.270);

- суммы материальной помощи (п.23 ст.270).

Эти и ряд других расходов не облагаются ЕСН, поскольку не уменьшают налогооблагаемую прибыль даже при условии, что они указаны в трудовом договоре.

Пример 3. По условиям коллективного договора сотрудницам организации, находящимся в отпуске по уходу за детьми в возрасте до пяти лет, ежемесячно выплачивается по 300 руб. Эти выплаты не облагаются ЕСН. Во-первых, частично оплачиваемые дополнительные отпуска предоставляются сотрудницам сверх норм, предусмотренных законодательством для оплаты отпусков по уходу за детьми в возрасте до трех лет. Во-вторых, такого рода расходы содержатся в ст.270 НК РФ (п.24) и не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Однако не все расходы, указанные в ст.270, освобождаются от обложения ЕСН. Это касается выплат, которые в соответствии со ст.237 НК РФ (п.1) определяются как полученные работником доходы в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг). К примеру, оплата путевки на лечение и отдых работника. Такой вид расходов может быть предусмотрен коллективным или трудовым договором. Но признать эти расходы в целях налогообложения прибыли нельзя (п.29 ст.270 НК РФ). Несмотря на это, сумму оплаты за путевку следует включить в базу для начисления ЕСН, поскольку этого требуют нормы п.1 ст.237 Кодекса.

Аналогичного подхода следует придерживаться и при налогообложении расходов в виде ценовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) работникам по льготным ценам (тарифам).

В Рекомендациях налоговики не обошли вниманием и ту часть расходов, которые поименованы в ст.270 НК РФ как "иные расходы".

Из разъяснений следует, что все произведенные организацией в пользу работников расходы должны рассматриваться во взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода (пп.4.2 Рекомендаций). Выплаты в пользу работников, произведенные в рамках деятельности, не связанной с получением доходов, должны освобождаться от уплаты ЕСН.

Суммы, освобождаемые от налогообложения

Разъяснения относительно применения перечня выплат, полностью или частично освобождаемых от ЕСН, даны в п.п.8 - 18 Рекомендаций. Не останавливаясь отдельно на разъяснениях по каждому пункту (подпункту) ст.238 НК РФ, выделим те из них, которые следует рассматривать как новшества.

Появление части новых разъяснений в Рекомендациях обусловлено в основном изменением состава компенсационных выплат после введения Трудового кодекса РФ.

Так, не облагаются ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника. За часть неиспользованного отпуска, превышающую 28 календарных дней, работник по желанию также может получить денежную компенсацию (ст.126 ТК РФ). Сумма такой компенсации должна облагаться ЕСН (пп.9.1.5.2 Рекомендаций).

Работникам, исполняющим в соответствии с законодательством государственные и общественные обязанности в рабочее время, выплачиваются компенсации. Расходы, понесенные работодателем в связи с предоставлением работникам таких компенсаций, возмещаются организациями, в интересах которых привлекаются работники (ст.170 ТК РФ). Суммы возмещаемых расходов не облагаются ЕСН (пп.9.1.8 Рекомендаций).

Пример 4. Организация направляет работников для участия в мероприятиях, связанных с приемом лиц на военную службу по контракту. Таким работникам выплачивается средний заработок. Кроме того, им возмещаются расходы, связанные с наймом жилья и оплатой проезда в другую местность и обратно для проведения этих мероприятий, а также командировочные расходы.

В соответствии с Федеральным законом от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" и Постановлением Правительства РФ от 03.03.2001 N 157 эти расходы должно компенсировать работодателю Минобороны России. Возмещение расходов производят военкоматы в месячный срок после выставления счетов. Поскольку произведенные расходы носят компенсационный характер, они не облагаются ЕСН.

Не подлежат обложению ЕСН суммы компенсаций:

- в размере двухмесячного среднего заработка, выплачиваемого работникам при ликвидации организации или сокращении численности работников (пп.9.1.5.4);

- связанные с повышением профессионального уровня работников и др.

Бухгалтерам будут интересны разъяснения, данные в пп.9.1.6.6 Рекомендаций. Они касаются порядка обложения ЕСН сумм выплат, связанных с аттестацией профессиональных бухгалтеров. Как следует из этих разъяснений, расходы, связанные непосредственно с обучением бухгалтера в целях получения квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, ЕСН не облагаются. А вот сумма единовременного взноса (20 МРОТ, или 2000 руб.), перечисляемого за претендента на проведение организационной работы аттестационной комиссией ИПБ, облагается налогом в общеустановленном порядке.

Налоговые льготы

Налогоплательщики, применяющие льготы по ЕСН, должны обратить внимание на п.19 Рекомендаций. В нем разъяснен механизм отказа от использования льгот, предусмотренных ст.239 НК РФ. Разъяснения основаны на положениях ст.56 НК РФ. Согласно п.3 этой статьи отказаться от использования налоговой льготы организация может, написав заявление в налоговую инспекцию. Если налогоплательщик подает такое заявление после начала календарного года, то он должен уплатить ЕСН за весь год. Объясняется это тем, что продолжительность налогового периода составляет календарный год. Помимо сумм доначисленного налога нужно будет уплатить еще и пени.

При использовании льгот в отношении выплат (до 100 000 руб.) работникам-инвалидам I, II, III групп нужно иметь в виду следующее. Во-первых, льготироваться могут только выплаты, производимые по трудовым договорам. Во-вторых, льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором работником получена инвалидность.

Пример 5. По результатам освидетельствования работник организации получил инвалидность 19 августа 2002 г. Заработная плата работника составляет 3000 руб. в месяц. Организация приняла решение использовать льготу по ЕСН. В этом случае организация не начисляет ЕСН на заработную плату этого работника с 1 августа 2002 г. Льготируемая сумма заработной платы работника должна быть отражена в форме Расчета по авансовым платежам по ЕСН за восемь месяцев 2002 г. При этом организация должна будет дополнительно заполнить лист 09 расчета. Сумма заработной платы работнику-инвалиду (3000 руб.) за август 2002 г. должна быть отражена в графах 7, 8 и 11 таблицы "Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II, III групп, включаемые в строку 0200 (код 090)".

Если работник теряет право на инвалидность в течение месяца, то льгота не применяется с 1-го числа этого же месяца.

Исчисление и уплата налога

Порядок исчисления и уплаты налога разъяснен в п.п.23 - 30 Рекомендаций. Здесь читатели, в частности, найдут ответы на вопросы:

- как определить удельный вес сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки;

- как рассчитать среднюю численность работников для применения регрессивной шкалы ставок и др.

Особое место в разъяснениях отведено порядку расчета авансового платежа по ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Эта часть ЕСН уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Эти взносы начисляются в ПФР в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (опубликован в "НА" N 1, 2002). Максимальный размер налогового вычета ограничен суммой ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет за тот же период.

Особое внимание на это ограничение должны обратить организации, применяющие льготы по ЕСН. Дело в том, что налоговые льготы по этому налогу не учитываются при исчислении базы для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. А это значит, что сумма начисленных взносов у таких организаций будет больше суммы ЕСН, зачисляемой в федеральный бюджет.

Пример 6. В организации численностью 30 человек работают пять инвалидов II и III групп. Сумма выплат, начисленных в пользу всех работников, составляет 270 000 руб. Сумма выплат, начисленных в пользу работающих инвалидов, - 30 000 руб.

Сумма авансового платежа по ЕСН, начисленная к уплате в федеральный бюджет, составит:

(270 000 руб. - 30 000 руб.) x 28% = 67 200 руб.

Сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам составит:

270 000 руб. x 14% = 37 800 руб.

Из этой суммы налоговый вычет составит:

(270 000 руб. - 30 000 руб.) x 14% = 33 600 руб.

Сумма налога, которую организация должна перечислить в федеральный бюджет, будет равна:

67 200 руб. - 33 600 руб. = 33 600 руб.

Как видно из расчета, сумма начисленных страховых взносов превышает сумму ЕСН, подлежащую к уплате в федеральный бюджет, на 4200 руб. (37 800 - 33 600).

Организации, которые освобождены от уплаты ЕСН, будут платить только сумму страховых взносов. Затраты по страховым взносам с выплат работников, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), организации могут учесть в составе прочих расходов (пп.47 п.1 ст.264 НК РФ). В налоговом учете эти затраты включаются в состав прямых расходов (ст.318 НК РФ). Если деятельность работников не связана с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то страховые взносы для целей налогообложения следует включать в состав внереализационных расходов (пп.21 п.1 ст.265 НК РФ).

Стоит сказать и о пояснениях, касающихся порядка расчета условий на право применения регрессивных ставок ЕСН (п.29 Рекомендаций). Напомним, что регрессивная шкала в 2002 г. применяется при условии, что размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, составляет не менее 2500 руб. Эта величина рассчитывается на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН. При этом накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника делится на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде. При расчете средней величины выплат не учитывается определенный процент работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты. В организациях с численностью работников свыше 30 человек эта доля составляет 10 процентов, а с численностью до 30 человек - 30 процентов таких сотрудников.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, такой расчет должны производить в целом по организации. При этом не имеет значения, исполняют ли обособленные подразделения обязанности организации по уплате авансовых платежей по ЕСН.

Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, интерес представляют пп.30.2 и 30.6 Рекомендаций. Для этой категории налогоплательщиков в этих пунктах налоговики разъяснили порядок расчета авансовых платежей по ЕСН. Этот расчет, как известно, налоговые органы производят самостоятельно исходя из налоговой базы. А она, как уже отмечалось ранее, определяется умножением величины валовой выручки на коэффициент 0,1. Так вот, если предприниматель занимается одновременно несколькими видами деятельности, то при расчете авансовых платежей налоговые инспекции суммируют налоговые базы по каждому виду деятельности. Аналогичным образом из всех налоговых баз рассчитываются авансовые платежи по ЕСН, если предприниматель одновременно применяет и упрощенную, и общеустановленную систему налогообложения.

Подводя итог, можно сказать, что Рекомендации претерпели существенные изменения. Они помогут бухгалтерам узнать о многих нововведениях в области исчисления этого налога.

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

26.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——