"Экономико-правовой бюллетень", N 9, 2002

ВНИМАНИЕ: НОВЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Не успели бухгалтеры разобраться в изменениях, внесенных в часть вторую Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, как на них обрушился новый поток изменений.

Во-первых, вступили в силу два новых Закона, вносящих изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ:

- Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 104-ФЗ);

- Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ).

Во-вторых, МНС России внесло изменения в формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость" утверждены новые формы декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов.

Приказом МНС России от 12 июля 2002 г. N БГ-3-02/358 "О внесении Изменений и дополнений N 1 в Приказ МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542@" внесены изменения в старую форму декларации по налогу на прибыль организаций.

И, наконец, в-третьих, Правительство РФ своим Постановлением от 27 июля 2002 г. N 575 внесло изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Закон N 104-ФЗ и Закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ вносят изменения в уже действующие главы части второй Налогового кодекса РФ, а также дополняют ее новыми главами:

- 26.2 "Упрощенная система налогообложения";

- 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности";

- 28 "Транспортный налог".

Специальные налоговые режимы, предусмотренные гл.26.2 и 26.3 НК РФ, вводятся в действие с 1 января 2003 г.

С этой даты утрачивают силу:

- Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";

- Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Внимание! Один из ближайших выпусков ЭПБ будет целиком посвящен специальным налоговым режимам. В нем читатель найдет подробный комментарий к новому порядку применения упрощенной системы налогообложения, а также к новым правилам обложения единым налогом на вмененный доход.

Рассмотрим основные изменения, которые затрагивают интересы большинства налогоплательщиков и которые необходимо учитывать в работе.

Изменения в исчислении налога на прибыль

Закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ внес изменения в порядок исчисления налога на прибыль. Причем эти изменения вводятся задним числом, т.е. применяются к отношениям, возникшим с 1 января 2002 г.

Закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ внес коррективы в перечень амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации. Эти изменения касаются бюджетных организаций.

В соответствии с прежней редакцией пп.1 п.2 ст.256 НК РФ амортизации не подлежало имущество бюджетных организаций.

Согласно новой редакции этого подпункта бюджетные организации получили право начислять для целей налогообложения амортизацию по имуществу, которое было приобретено в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используется для осуществления такой деятельности (п.23 ст.1 Закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ).

В этой связи отметим, что гл.25 НК РФ дополняется отдельной ст.321.1, регулирующей особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями (п.28 ст.1 Закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ).

В этой статье, в частности, установлен порядок определения остаточной стоимости по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г. Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Второе изменение, внесенное в порядок учета амортизируемого имущества, касается тех организаций, которые по состоянию на 1 января 2002 г. произвели переоценку своих основных средств (п.24 ст.1 Закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ).

Согласно новой редакции п.1 ст.257 НК РФ при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., переоценка, произведенная по состоянию на 1 января 2002 г., для целей налогообложения принимается в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств по данным бухгалтерского учета на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки, произведенной по состоянию на 1 января 2001 г.).

В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в изложенном выше порядке.

Подробный комментарий к новому порядку определения восстановительной и остаточной стоимости основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., приведен на с. 119 - 121.

Небольшая поправка касается порядка учета доходов и расходов по договору доверительного управления имуществом.

Теперь доверительный управляющий должен представлять сведения о полученном финансовом результате учредителю управления не ежеквартально, а ежемесячно (п.25 ст.1 Закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ).

Очередные изменения внесены и в порядок исчисления и уплаты налога по налоговой базе переходного периода, установленный ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Теперь если при определении налоговой базы переходного периода налогоплательщик получил убыток (сумма расходов превысила сумму доходов), то при определенных условиях он сможет учесть этот убыток для целей налогообложения.

Эта возможность предоставлена только тем налогоплательщикам, которые до 1 января 2002 г. выручку для целей налогообложения определяли "по отгрузке", а после 1 января 2002 г. перешли на определение доходов и расходов по методу начисления.

Указанные налогоплательщики смогут учесть при налогообложении сумму убытка, полученного при определении налоговой базы переходного периода, но не в полном объеме, а только в части, не превышающей сумму от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью не свыше 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев.

Сумма убытка, определенная в изложенном выше порядке, подлежит отнесению на расходы, включаемые в налоговую базу соответствующих отчетных <1> периодов, равномерно в течение пяти лет с 1 января 2002 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Обращаем внимание, что везде речь идет об отчетных периодах. В общем случае отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, т.е. отчетных периодов в году три. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Пример. Организация в 2001 г. определяла выручку для целей налогообложения "по отгрузке". С 1 января 2002 г. организация определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

При расчете налоговой базы переходного периода сумма доходов составила 0 руб. Сумма расходов составила 60 000 руб. В том числе:

- остаточная стоимость основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., стоимостью не выше 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев - 40 000 руб.;

- сумма расходов будущих периодов - 20 000 руб.

В рассматриваемой ситуации организация сможет учесть для целей налогообложения сумму убытка в размере 40 000 руб. Эта сумма равномерно в течение пяти лет будет списываться в состав расходов соответствующих отчетных периодов.

Кроме того, Законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ определен порядок уплаты суммы налога, исчисленной по налоговой базе переходного периода, в том случае, когда по итогам 2001 г. налогоплательщиком получен убыток.

Напомним, что порядок уплаты в бюджет налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода, определяется тем, как соотносится эта сумма с суммой налога, исчисленного по налоговой базе 2001 г.

То есть до внесения последних поправок порядок уплаты налога по налоговой базе переходного периода однозначно предполагал, что в 2001 г. налогоплательщиком была получена прибыль, и оставлял нерешенным вопрос о порядке уплаты налога в том случае, если налогоплательщиком по итогам 2001 г. все-таки был получен убыток.

Теперь эта "оплошность" законодателем устранена.

Если налогоплательщик по итогам 2001 г. получил убыток, то сумма налога по налоговой базе переходного периода должна уплачиваться им в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам отчетного периода.

Отметим также, что в соответствии с п.27 Закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ после 1 января 2003 г. изменится порядок распределения суммы налога на прибыль между бюджетами.

Так, сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, будет определяться по ставке 6% (сейчас - 7,5%), а сумма налога, подлежащая уплате в бюджеты субъектов РФ, - по ставке 16% (сейчас - 14,5%).

При этом субъектам РФ разрешено понижать для отдельных категорий налогоплательщиков ставку налога, подлежащего уплате в бюджеты субъектов РФ, до 12% (сейчас нижняя планка составляет 10,5%).

Изменения в декларации по налогу

на прибыль организаций

Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) внес довольно существенные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.

Это, в свою очередь, потребовало внесения изменений в форму декларации по налогу на прибыль (далее - Декларация), поскольку в рамках старой формы практически невозможно было отразить всю необходимую информацию.

Отметим, что большинство изменений, внесенных МНС России в форму Декларации, действительно связаны с изменениями, внесенными Законом N 57-ФЗ.

Однако при этом налоговики не упустили возможность еще более детализировать форму Декларации, заставив налогоплательщиков указывать в ней подробную расшифровку не только тех доходов и расходов, которые учитываются для целей налогообложения, но даже тех расходов, которые при налогообложении в расчет не принимаются.

Так, Приложение N 3 к Листу 02 Декларации дополнено новой таблицей "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения", в которой нужно отдельно указывать те расходы, которые прямо перечислены в п.п.1 - 48 ст.270 НК РФ, и прочие расходы, подпадающие под п.49 ст.270 НК РФ. При этом из каждой группы расходов нужно выделить расходы, связанные с осуществлением выплат в пользу физических лиц.

Можно предположить, что эту информацию представители налоговых органов будут использовать при осуществлении проверок правильности исчисления и уплаты ЕСН <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ выплаты в пользу физических лиц, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, ЕСН не облагаются. Соответственно, сумма выплат, не облагаемых ЕСН по данному основанию, не должна превышать сумму выплат, отраженную в Приложении N 3 к Листу 02 Декларации.

Декларация дополнена двумя новыми Приложениями к Листу 02:

- Приложением N 6 "Внереализационные доходы";

- Приложением N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

В этих Приложениях налогоплательщикам придется привести расшифровку своих внереализационных доходов и расходов за налоговый период (за год).

Обращаем внимание на то, что существенно изменилось содержание Приложения N 2 к Листу 02. В первую очередь это связано с изменением состава расходов, относимых к прямым расходам. Кроме того, увеличилось число статей расходов, по которым налогоплательщикам придется приводить отдельные данные о сумме этих расходов.

Основные трудности при заполнении Декларации по старой форме возникали у бухгалтеров в связи с заполнением Листов 12 и 13, предназначенных для отражения сведений о порядке формирования налоговой базы переходного периода.

После внесения изменений в форму Декларации для отражения сведений о расчете налога по налоговой базе переходного периода налогоплательщики должны использовать один из листов:

- Лист 12 - используется налогоплательщиками, перешедшими с 1 января 2002 г. на метод начисления;

- Лист 13 - используется налогоплательщиками, перешедшими с 1 января 2002 г. на кассовый метод.

И, наконец, последний вопрос, который волнует тех бухгалтеров, которые, не дождавшись появления новой формы, сдали Декларацию за полугодие 2002 г. по старой форме: нужно ли теперь подавать в налоговые органы уточненную Декларацию за полугодие 2002 г. по новой форме? И если нужно, то в какие сроки?

В этой связи отметим, что предельный срок представления Декларации за полугодие 2002 г. - 29 июля 2002 г.

Приказ МНС России от 12 июля 2002 г. N БГ-3-02/358, вносящий изменения в форму Декларации, был зарегистрирован в Минюсте России только 24 июля 2002 г. До 29 июля 2002 г. этот Приказ не вступил в силу, поскольку до этой даты он даже не был официально опубликован.

Поэтому при сдаче отчетности за полугодие 2002 г. налогоплательщики в принципе не имели права сдавать Декларацию по новой форме.

Соответственно, никаких санкций к налогоплательщикам, сдавшим Декларацию по старой форме, налоговые органы применить не смогут.

Налоговый кодекс РФ предписывает налогоплательщикам сдавать уточненные декларации за прошлые налоговые (отчетные) периоды только в том случае, если в поданной ранее налоговой декларации были обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате (ст.81 НК РФ).

При этом отметим, что по общему правилу уточненные декларации подаются налогоплательщиками по той форме, которая действовала в периоде совершения ошибки.

Учитывая изложенное, можно утверждать, что действующее законодательство не обязывает налогоплательщиков подавать уточненную Декларацию за полугодие 2002 г. по новой форме.

Изменения в порядке уплаты единого социального налога

плательщиками единого налога на вмененный доход

Вопрос об уплате единого социального налога (ЕСН) плательщиками единого налога на вмененный доход будоражил умы налогоплательщиков в течение всего 2002 г.

Напомним вкратце суть проблемы.

С 1 января 2002 г. в связи с изменениями, внесенными в Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" ст.2 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", плательщики единого налога на вмененный доход (организации и индивидуальные предприниматели) были признаны плательщиками ЕСН.

При этом Закон N 198-ФЗ, внесший изменения в Закон N 148-ФЗ и включивший ЕСН в число налогов, уплачиваемых плательщиками единого налога на вмененный доход, был опубликован в "Российской газете" 31 декабря 2001 г.

А в соответствии с п.1 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах в общем случае вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Нормы Налогового кодекса РФ послужили основанием для многочисленных споров о том, должны плательщики единого налога на вмененный доход платить ЕСН с 1 января 2002 г. или нет.

На практике большинство налогоплательщиков, как водится, решило не вступать в споры с налоговыми органами и платить ЕСН с 1 января 2002 г. несмотря на то, что это привело к явному утяжелению налогового бремени и ухудшению их финансового положения.

И вот, наконец, Закон N 104-ФЗ расставил все по своим местам.

Статьей 4 Закона N 104-ФЗ из перечня налогов, уплачиваемых плательщиками единого налога на вмененный доход, опять исключен ЕСН. Причем это изменение введено задним числом начиная с 1 января 2002 г.

Суммы ЕСН, уплаченные в 2002 г. в федеральный бюджет, бюджет Фонда социального страхования РФ, бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования и бюджеты территориальных фондов медицинского страхования налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, подлежат зачету в счет сумм единого налога, подлежащих уплате в федеральный бюджет и соответствующие социальные внебюджетные фонды.

Кроме того, сумма единого налога, исчисленная за соответствующий налоговый (отчетный) период в 2002 г., уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных ими в 2002 г. в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 35% (ст.5 Закона N 104-ФЗ).

Отметим, что после 1 января 2003 г. порядок налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности будет регулироваться гл.26.3 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.346.26 гл.26.3 НК РФ плательщики единого налога на вмененный доход и после 1 января 2003 г. будут освобождаться от уплаты ЕСН. Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет производиться ими в общеустановленном порядке. При этом сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, будет уменьшаться на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период, но не более чем на 50% (п.2 ст.346.32 НК РФ) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подробный комментарий к новому порядку исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход будет опубликован в одном из ближайших выпусков ЭПБ.

Новые формы деклараций по НДС

Отчитываться по НДС с использованием новых форм деклараций по НДС необходимо:

- налогоплательщикам, уплачивающим НДС ежемесячно, - начиная с отчета за июль 2002 г.;

- налогоплательщикам, уплачивающим НДС ежеквартально, - начиная с отчета за III квартал 2002 г.

Утверждение новых форм деклараций по НДС связано, в первую очередь, с изменениями, внесенными в гл.21 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подробный комментарий к изменениям во вторую часть Налогового кодекса РФ, внесенным Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, читайте в ЭПБ N 7 за 2002 г., с. 144 - 170.

В результате в декларации по НДС нет больше расчетных ставок НДС (вместо них везде указана дробь 20/120 либо 10/110), а также отсутствует упоминание о распределении суммы НДС между головной организацией и ее обособленными подразделениями.

Кроме того, в новой форме декларации по НДС больше нет отдельной строки для отражения суммы "входного" НДС, ранее принятой к вычету налогоплательщиками, получившими освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ.

Теперь указанные суммы должны отражаться по строке 430 декларации по НДС вместе с остальными суммами "входного" НДС, включенными ранее в налоговые вычеты и подлежащими восстановлению по основаниям, предусмотренным п.3 ст.170 НК РФ.

Обращаем внимание на то, что декларация по НДС пополнилась двумя новыми Приложениями:

- Приложением Г "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика, использующего право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст.145 Кодекса";

- Приложением Е "Операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги).

Приложение Г заполняется налогоплательщиками, использующими освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ. В нем эти налогоплательщики отражают ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж.

Приложение Е заполняется налогоплательщиками, утвердившими в текущем году учетную политику для целей исчисления НДС "по отгрузке" и предъявлению покупателям расчетных документов.

Изменения в порядке применения счетов - фактур

и ведения книг продаж и книг покупок

Последнее, на чем следует заострить внимание налогоплательщиков, - это изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575 в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила).

Обращаем внимание на два момента.

Во-первых, изменен порядок составления и регистрации в книге покупок и книге продаж счетов - фактур при выполнении налогоплательщиком строительно - монтажных работ для собственных нужд и при принятии на учет объектов, завершенных капитальным строительством.

Эти изменения вызваны изменениями, внесенными Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ.

Во-вторых, изменения коснулись порядка регистрации счетов - фактур, выписываемых продавцами при поступлении авансовых платежей.

В соответствии с вышеназванными Правилами при поступлении авансовых платежей от покупателей продавцы выписывают счет - фактуру на сумму поступившего аванса и регистрируют его в книге продаж за тот период, когда фактически поступили авансовые платежи.

В соответствии с ранее действовавшим порядком (п.18 Правил до внесения в них последних изменений) при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж следовало производить корректировочную запись, уменьшающую ранее начисленную сумму налога по этим платежам.

Теперь же счета - фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансовых платежей, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов следует регистрировать в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость (п.13 Правил в новой редакции).

Подписано в печать Т.Крутякова

16.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——