"Экономико-правовой бюллетень", N 9, 2002

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Авторы номера

Ю.Мельникова, Т.Крутякова

Уважаемые читатели!

Закончилось время отпусков и пора снова активно приниматься за работу. Это лето оказалось "урожайным" на всякого рода изменения законодательства. На страницах последних выпусков нашего журнала в разделе "Это важно" Вы найдете оперативные комментарии наших экспертов ко всем наиболее значимым нововведениям, что позволит Вам не пропустить те из них, которые затрагивают интересы Вашего конкретного предприятия.

Налог на прибыль и налоговый учет - эти темы можно без преувеличения назвать "хитами" 2002 г. Количество изменений в этой области может побить любые рекорды. Как сориентироваться в этом потоке информации и не пропустить ничего важного? Надеемся, что номер "ЭПБ", который Вы держите в руках, станет реальным подспорьем в решении этих задач.

Основные средства имеются на балансе любого предприятия. Материалы, опубликованные в разделе "Тема номера", помогут разобраться во всех спорных вопросах, связанных с ведением бухгалтерского и налогового учета объектов основных средств в 2002 г. При подготовке этих материалов мы учли все последние изменения бухгалтерского и налогового законодательства по состоянию на 15 августа 2002 г., в том числе и изменения, внесенные в порядок налогового учета основных средств Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

ОТНЕСЕНИЕ ИМУЩЕСТВА К ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ

Для целей бухгалтерского учета имущество, приобретенное организацией, подлежит отражению в составе основных средств, если в соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенный объект используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- объект используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующей перепродажи приобретенного объекта;

- способность приобретенного актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей налогообложения организация должна руководствоваться правилами ст.ст.256 и 257 НК РФ.

Основным отличием правил налогового учета от бухгалтерского является то, что при отнесении приобретаемого имущества в состав амортизируемых основных средств для целей налогообложения организации должны не только исходить из срока полезного использования (более 12 месяцев), но и принимать во внимание первоначальную стоимость приобретения объекта.

Дело в том, что в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ к числу амортизируемых основных средств не относятся объекты, первоначальная стоимость которых менее 10 000 руб. При отнесении имущества к основным средствам при отражении в бухгалтерском учете стоимостной критерий не учитывается (п.4 ПБУ 6/01).

Поэтому на практике может сложиться такая ситуация, когда приобретаемое имущество в целях бухгалтерского учета учитывается в составе основных средств на счете 01 "Основные средства", а для целей налогообложения оно в состав основных средств не включается.

Поступление основных средств (как и другие операции с основными средствами) должно оформляться соответствующими первичными документами, так как ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств.

Для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, поступивших в организацию любым путем, применяется форма N ОС-1 "Акт (накладная) приемки - передачи основных средств".

Основным регистром бухгалтерского учета основных средств, в котором аккумулированы все данные, позволяющие оперативно и точно оценивать информацию о состоянии объекта основных средств, планировать и проводить ремонт и иные мероприятия по восстановлению основных средств, а также начислять амортизацию, является Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6).

Инвентарные карточки при приобретении основных средств заполняются на основании акта (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), технических паспортов и других документов на приобретение и сооружение.

Форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств" применяется для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одни и те же производственно - хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость. Инвентарная карточка заводится в бухгалтерии на каждый объект или группу объектов. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов основных средств.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки, как правило, составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.

ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Оценка основных средств для целей бухгалтерского учета зависит от способа поступления объекта основных средств.

Можно выделить следующие способы поступления объектов основных средств:

- приобретение за плату;

- строительство хозяйственным или подрядным способом;

- внесение учредителями в счет вкладов в уставный (складочный) капитал;

- получение безвозмездно;

- другие способы.

Рассмотрим отдельно каждый случай поступления объектов основных средств.

1. Приобретение основных средств за плату

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В п.8 ПБУ 6/01 приведен перечень расходов, которые являются фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств включаются начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этого объекта.

Кроме того, необходимо отметить, что в п.8 ПБУ 6/01 определено, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Таким образом, установлено, что суммовые разницы формируют первоначальную стоимость объекта основных средств.

Пример 1. Организация приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств, договорная цена которого составляет 1000 долл. США, что в пересчете на дату принятия к учету объекта основных средств составляет 30 000 руб. (курс - 30 руб. за 1 долл. США) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данном примере вопросы исчисления НДС не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации поступление объекта отражается проводкой:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 30 000 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенное основное средство.

Оплата объекта основных средств произведена исходя из фактического курса рубля к доллару США по курсу 30,60 руб. за 1 долл. США (30 600 руб.).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 30 600 руб. - произведена оплата поставщику объекта основных средств;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 600 руб. - начислена суммовая разница по приобретенному основному средству.

Таким образом, первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию на основании акта формы N ОС-1 объекта основных средств составит 30 600 руб.

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 30 600 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств". При оприходовании объекта основных средств в учете организации производится запись по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Обращаем внимание, что если к бухгалтерскому учету принимается объект основных средств, являющийся объектом недвижимости, то право собственности на него должно быть зарегистрировано в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", так как с момента вступления данного Закона в силу, т.е. с 31 января 1998 г., право собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации.

Государственной регистрации подлежат права на следующие объекты недвижимости:

- земельные участки;

- участки недр;

- обособленные водные объекты;

- все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы).

До момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации на приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, по дебету счета 01 "Основные средства" могут быть показаны только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке (п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Налог на прибыль

Определение первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения приведено в п.1 ст.257 НК РФ. Так, первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В большинстве случаев первоначальная стоимость объектов основных средств, сформированная в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01, будет совпадать с первоначальной стоимостью основных средств, сформированной по правилам гл.25 НК РФ для целей налогообложения.

В этом случае отпадает необходимость вести отдельные карточки налогового учета основных средств, так как данных, содержащихся в Инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6), применяемой для целей бухгалтерского учета, достаточно. Однако при этом для соблюдения требований ст.313 НК РФ в учетной политике отражается, что сведения для налогового учета амортизируемых основных средств берутся из регистров бухгалтерского учета. Однако в ряде случаев первоначальная стоимость основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета не будет одинаковой.

В отличие от правил бухгалтерского учета в целях налогообложения в первоначальную стоимость объектов основных средств не включаются невозмещаемые налоги (например, ЕСН, страховые взносы от несчастных случаев на производстве). Невозмещаемые налоги учитываются в составе прочих расходов в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогообложения не включаются проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

В отличие от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогообложения также не включаются суммовые разницы, так как согласно п.11.1 ст.250 НК РФ (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ) доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика (если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях), признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (расходов).

Из-за этого первоначальная стоимость основного средства, по которой оно принято к бухгалтерскому учету, может оказаться выше (ниже) той, которая определяется для целей налогообложения.

Пример 2. Для приобретения нового здания организация взяла в банке кредит в размере 800 000 руб. под 43% годовых.

Сумма процентов по кредиту, начисленная до того, как здание было введено в эксплуатацию, составили 114 667 руб. <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В данном примере вопросы исчисления НДС не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 800 000 руб. - получен кредит на строительство здания;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 000 000 руб. - отражена покупная стоимость здания;

Д-т счета 08 - К-т счета 66 - 114 667 руб. - начислены проценты по кредиту;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 10 114 667 руб. - приобретенное здание принято на учет;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 914 667 руб. - возвращен банку кредит, а также проценты по кредиту (800 000 руб. + 114 667 руб.).

Таким образом, по данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость нового здания составила 10 114 667 руб. Однако в налоговом учете организация должна отразить другую сумму. Для этого необходимо из суммы 10 114 667 руб. вычесть сумму процентов по кредиту. В результате для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость здания будет равна 10 000 000 руб.

Если возникают ситуации, когда первоначальная стоимость объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения не одинакова, у организации возникает необходимость самостоятельно разработать и вести специальные регистры налогового учета объектов основных средств. Для этих целей можно использовать регистры по форме N N А-1 и А-2 (подробнее см. с. 61).

Обращаем внимание: если правила бухгалтерского и налогового учета различны, то в бухгалтерском учете нельзя применять правила налогового учета, так как это приведет к ошибкам в исчислении налога на имущество.

Налог на добавленную стоимость

При учете "входного" НДС по приобретенным основным средствам необходимо руководствоваться гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ. Общий порядок применения налоговых вычетов по приобретаемым налогоплательщиками основным средствам установлен ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Организация вправе применить налоговые вычеты (т.е. возместить НДС из бюджета) только в том случае, когда одновременно соблюдаются следующие условия (ст.ст.171 и 172 НК РФ):

1) основные средства приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением основных средств, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

2) основные средства приняты налогоплательщиком к учету (оприходованы);

3) сумма НДС фактически уплачена поставщику основных средств;

4) имеется надлежащим образом оформленный счет - фактура поставщика основных средств.

Для отражения в бухгалтерском учете суммы НДС по приобретенным основным средствам Планом счетов предусмотрен счет 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС при приобретении основных средств". Сумма НДС, подлежащая налоговому вычету, отражается записью:

Д-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - К-т счета 19 / "НДС при приобретении основных средств" - отражена сумма НДС, подлежащая вычету.

Пример 3. Организация в августе 2002 г. приобрела для производственных целей оборудование стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.) и в том же месяце ввела его в эксплуатацию. Оборудование предназначено для производства продукции, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенное оборудование;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС за приобретенное оборудование;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - произведена оплата поставщику оборудования;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 250 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная при приобретении оборудования.

Суммы "входного" НДС по основным средствам учитываются в стоимости этих основных средств, если они используются (п.2 ст.170 НК РФ):

1) при осуществлении операций, освобождаемых от НДС;

2) при осуществлении операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается;

3) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;

4) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Пример 4. Организация в августе 2002 г. приобрела для производственных целей объект основных средств стоимостью 10 200 руб. (в том числе НДС 1700 руб.) и в том же месяце ввела его в эксплуатацию. Организация освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 НК РФ.

В бухгалтерском учете организации данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 200 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенное основное средство;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 10 200 руб. - произведена оплата поставщику объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 10 200 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщики обязаны вести раздельный учет сумм "входного" НДС по основным средствам, используемым при осуществлении операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от НДС. При отсутствии раздельного учета налогоплательщик не сможет ни предъявить указанные суммы "входного" НДС к вычету, ни учесть их в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если приобретенное основное средство частично используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), облагаемой НДС, а частично - в производстве не облагаемой НДС продукции (работ, услуг), сумма НДС, которая возмещается из бюджета (вычитается из налоговых обязательств по НДС), в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ определяется исходя из той пропорции, в которой приобретенные основные средства используются для производства или реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В редакции Федерального закона от 25 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от обложения НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Другими словами, независимо от избранной организацией учетной политики в качестве расчетной базы принимается выручка, определенная по отгрузке.

Если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы "входного" НДС в данном налоговом периоде вычитаются в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении объектов основных средств и подлежащая налоговому вычету, отражается по строке 361 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

2. Получение основных средств безвозмездно

Бухгалтерский учет

Оценка основных средств, полученных безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату принятия к учету (ст.11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.10 ПБУ 6/01).

В соответствии с п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Затраты по доставке объектов основных средств, полученных безвозмездно, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями - получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. Кроме того, в п.12 ПБУ 6/01 определено, что в первоначальную стоимость объектов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на приведение этих объектов в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, затраты на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, объектов основных средств, полученных безвозмездно, могут увеличивать их первоначальную стоимость в случае необходимости.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, безвозмездно полученные активы отражаются в составе внереализационных доходов.

На основании п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, стоимость безвозмездно полученного имущества должна первоначально учитываться в составе доходов будущих периодов, т.е. по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

При безвозмездном поступлении объекта основных средств в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 98 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - основное средство введено в эксплуатацию.

По мере начисления амортизации суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в пределах начисленной амортизации.

В учете это отражается проводками:

Д-т счета 20 (26, другие счета) - К-т счета 02 - начислена амортизация по объекту, полученному безвозмездно;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - отражена сумма внереализационного дохода в размере начисленной амортизации.

Пример 5. Организация по договору дарения получила объект основных средств (ксерокс) для деятельности, связанной с производством продукции, облагаемой НДС. Рыночная цена его составляет 11 000 руб. Стоимость услуг по доставке составила 900 руб. (в том числе НДС 150 руб.).

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 98 - 11 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного ксерокса;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 750 руб. - отражена сумма расходов по доставке ксерокса (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 150 руб. - отражена сумма НДС по расходам по доставке ксерокса;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 11 750 руб. - ксерокс введен в эксплуатацию;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 150 руб. - принята к вычету сумма НДС по расходам по доставке ксерокса.

Налог на добавленную стоимость

При безвозмездном получении основных средств организация - получатель включает сумму НДС в первоначальную стоимость основных средств, так как согласно ст.171 НК РФ организация не имеет права на возмещение из бюджета суммы НДС, указанной в счете - фактуре составленном передающей организацией. Аналогичная норма содержится в п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. Поэтому в п.11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, указано, что счета - фактуры, полученные при безвозмездной передаче основных средств, в книге покупок не регистрируются.

НДС по расходам, которые включаются в первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств, учитывается в общеустановленном порядке, т.е. либо включается в стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств, либо подлежит вычету в порядке, установленном ст.ст.170 - 172 НК РФ (см. выше пример 5).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли согласно п.2 ст.248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В п.1 ст.257 НК РФ предусмотрен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно. Для целей налогообложения стоимость таких основных средств определяется как сумма, которой оценено такое имущество, в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

Согласно п.8 ст.250 НК РФ стоимость безвозмездно полученных основных средств подлежит включению в состав внереализационных доходов организации для целей налогообложения прибыли, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

При этом оценка доходов в виде полученных безвозмездно основных средств осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки.

Главой 25 НК РФ предусмотрены случаи, когда безвозмездно полученные объекты основных средств не облагаются налогом на прибыль организаций.

Так, например, в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Кроме того, есть еще ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество не облагается налогом на прибыль организаций.

Как правило, момент включения безвозмездно полученных основных средств в состав внереализационных доходов не зависит от выбранного организацией метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно переданных основных средств будет считаться день фактического перехода к организации права собственности на эти основные средства (пп.1 п.4 ст.271, п.2 ст.273 НК РФ).

Следует отметить, что порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различен. Так, первоначальная стоимость объектов основных средств может не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете, если остаточная стоимость объекта по данным передающей стороны будет выше рыночной стоимости. В связи с указанными различиями организация должна вести отдельный налоговый учет таких основных средств.

Пример 6. Организация А передала организации Б безвозмездно объект основных средств для деятельности, связанной с производством продукции. Рыночная стоимость объекта составляет 11 500 руб. Остаточная стоимость объекта для целей налогового учета у организации А составляет 12 000 руб.

Первоначальная стоимость объекта основных средств для целей бухгалтерского учета составит 11 500 руб. (п.10 ПБУ 6/01), а первоначальная стоимость для целей налогообложения - 12 000 руб. (п.8 ст.250 НК РФ).

3. Получение основных средств в качестве вклада

в уставный капитал

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Вместе с тем п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что денежную оценку неденежных вкладов в ООО, размер которых превышает 200 минимальных месячных размеров оплаты труда <3>, должен производить независимый оценщик. Аналогичный порядок установлен также и для акционерных обществ ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Расчет производится исходя из базовой суммы, равной 100 руб., установленной ст.5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".

В соответствии с п.24 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается в учете записью по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

Получение основных средств в счет вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете организации отражается проводками:

Д-т счета 75 - К-т счета 80 - отражена задолженность учредителей по их вкладам по зарегистрированному размеру уставного капитала;

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - объект основных средств введен в эксплуатацию.

Для определения срока полезного использования основного средства, внесенного в качестве вклада в уставный капитал и бывшего в эксплуатации у предыдущего владельца (чаще всего в уставный капитал вносятся уже не новые основные средства), необходимо, чтобы учредитель передал всю документацию по основному средству, в том числе подтверждающую срок его фактической эксплуатации со времени приобретения (сооружения).

Пример 7. При создании организации принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему оборудованием, которое числится у него по балансовой стоимости в 150 000 руб. Собранием учредителей объект основных средств оценен в сумме 120 000 руб., равной величине его доли в уставном капитале.

Расходы организации по монтажу получаемого оборудования составили 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб.

Основанием для принятия к учету объекта основных средств служат следующие первичные документы:

- решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме;

- акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств;

- акт (накладная) приемки - передачи объекта основных средств по форме N ОС-1.

После поступления этих документов в сентябре 2002 г. организация А отражает ввод в эксплуатацию объекта основных средств следующими проводками.

Сентябрь:

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 120 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему объекта основных средств;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 5000 руб. - увеличена стоимость полученного оборудования на величину затрат по его монтажу;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС по сумме расходов на монтаж оборудования;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 125 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию.

В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам при монтаже объектов основных средств, производятся по мере постановки на учет объектов с момента начала начисления амортизации для целей налогообложения по этим объектам.

Октябрь:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1000 руб. - принята к вычету сумма НДС по расходам на монтаж оборудования.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп.1 п.2 ст.146 и пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Поэтому операция по внесению в уставный капитал основного средства не признается объектом обложения НДС.

Организация, принявшая объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, принимает его к учету, не выделяя НДС из стоимости объекта.

При этом следует особо подчеркнуть, что несмотря на то что организация, принимающая объект основных средств в качестве вклада в свой уставный капитал, никаких расходов в связи с этим поступлением не несет, недопустимо отождествлять данную операцию с операцией безвозмездного получения основных средств.

НДС по расходам, которые включаются в первоначальную стоимость полученных в счет вклада в уставный капитал объектов основных средств, учитывается в общеустановленном порядке, т.е. либо включается в стоимость полученного объекта основных средств, либо подлежит вычету в порядке, установленном ст.ст.171 и 172 НК РФ (см. выше пример 7).

Налог на прибыль

В ст.277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при получении имущества (в том числе основных средств) в уставный (складочный) капитал организации. Так, в соответствии с пп.1 п.1 ст.277 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не признается прибылью (убытком) налогоплательщика разница между стоимостью получаемых в счет вклада в уставный капитал основных средств и номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев).

Порядок оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения не определен. Однако исходя из ст.277 НК РФ возможны два варианта оценки объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал: либо исходя из фактической стоимости размещаемых акций (долей, паев), либо исходя из их номинальной стоимости. Организации должны сами установить, какой порядок оценки указанных объектов основных средств они будут применять для целей налогообложения.

4. Приобретение основных средств по договору мены

Бухгалтерский учет

Фактическая стоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного или подлежащего передаче имущества (п.11 ПБУ 6/01). При этом стоимость обмениваемого имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичного имущества. Фактически это означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта основных средств для целей отражения в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающих продукции, товаров, материально - производственных запасов или основных средств, которой в общем случае является цена, указанная сторонами в договоре мены.

Налог на добавленную стоимость

Каждая из организаций выписывает счет - фактуру на выбывающее имущество исходя из цены сделки, по которой и приходует получаемое имущество.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база для исчисления НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения НДС и налога с продаж. Это означает, что в общем случае для целей обложения НДС принимается цена сделки, указанная сторонами в договоре. Однако возможно доначисление НДС в том случае, если цена сделки более чем на 20% отклоняется от рыночной цены. В этом случае для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки.

Одновременно в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к вычету при расчетах с бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки от реализации.

Порядок расчета НДС в данном случае не однозначен. Существуют две методики исчисления НДС:

1) сумма НДС к вычету = балансовая (остаточная) стоимость х 20%;

2) сумма НДС к вычету = балансовая (остаточная) стоимость х 20% : 120%.

По мнению автора, в условиях неясности норм законодательства у налогоплательщиков есть все основания рассчитывать сумму НДС к вычету, пользуясь первой методикой, поскольку она позволяет предъявить к вычету большую сумму НДС.

Кроме того, необходимо отметить, что в момент исполнения договора мены обе организации должны выписать счета - фактуры на сумму договора, так как в целях исчисления НДС для каждой из них произведена реализация именно в этом размере, и зарегистрировать их в книге продаж.

Пример 8. В августе 2002 г. организация А приобрела у организации Б оборудование в обмен на бывшие в эксплуатации компьютеры, которые также учитывались в составе основных средств. В договоре мены цена обмениваемого оборудования определена в размере 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Балансовая стоимость реализуемых компьютеров равна 100 000 руб. (первоначальная стоимость - 140 000 руб., амортизация - 40 000 руб.). По условиям договора обмениваемые товары признаются равноценными.

Организация А на счетах бухгалтерского учета должна сделать следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость поступившего от организации Б оборудования по цене, указанной в договоре;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившему оборудованию согласно договору;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 140 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 40 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по реализуемым компьютерам;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - списана остаточная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 / "Прочие доходы" - 120 000 руб. - отражена реализация компьютеров;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 100 000 руб. - приобретенное оборудование передано в эксплуатацию;

Д-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - К-т счета 19 - 20 000 руб. ((140 000 руб. - 40 000 руб.) х 20%) - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному основному средству.

Сумму 20 000 руб. необходимо указать в строке 361 разд.I Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость").

5. Оприходование основных средств,

выявленных при инвентаризации

Бухгалтерский учет

Порядок проведения инвентаризации основных средств установлен в разд.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Исходя из п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с п.18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в следующем порядке:

- основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача основных средств относится на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, то убытки от недостачи основных средств и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Если при инвентаризации выявлены основные средства, которые не были в эксплуатации, то организации производят их оценку по рыночной стоимости с оприходованием по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" согласно Инструкции по применению Плана счетов.

В том случае, если основные средства, выявленные при инвентаризации, были ранее в употреблении, то необходимо их отразить в бухгалтерском учете по остаточной стоимости (с учетом начисленной амортизации).

Пример 9. Организация выявила при инвентаризации в 2001 г. объект основных средств, поступивший ранее, но не оприходованный, рыночная стоимость которого 100 000 руб. Соответствующие документы на объект основных средств подтверждают дату его приобретения в апреле 2001 г., поэтому возможно было начислять амортизацию до даты инвентаризации в размере 5% от стоимости объекта.

В бухгалтерском учете организации операции по оприходованию неучтенного объекта основных средств отразятся следующим образом:

Д-т счета 08 / "Приобретение объектов основных средств" - К-т счета 91 / "Прочие доходы" - 100 000 руб. - отражена стоимость выявленного при инвентаризации объекта основных средств;

Д-т счета 91 - К-т счета 02 - 5000 руб. - отражена сумма амортизации по объекту основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 100 000 руб. - выявленный при инвентаризации объект основных средств введен в эксплуатацию.

Налог на прибыль

В соответствии п.20 ст.250 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) доходы в виде стоимости излишков основных средств, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли.

6. Строительство объектов основных средств

Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств законченных капитальных вложений оформляется соответствующими первичными документами - актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) и актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

На основании п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, порядок учета затрат по строительно - монтажным работам зависит от того, каким способом они произведены - подрядным или хозяйственным.

Организация может осуществлять строительство объектов основных средств как хозяйственным, так и подрядным способом.

Строительство подрядным способом

Строительство объектов основных средств подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл.37 ГК РФ).

В бухгалтерском учете при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, подрядным или хозяйственным способом осуществляется это строительство).

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

При этом организации должны учитывать, что согласно ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" указанные суммы НДС подлежат вычету только в части сумм налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г. Поэтому если строительство объекта основных средств подрядным способом было начато до 1 января 2001 г., то в данной ситуации вычету подлежит только сумма НДС, предъявленная организации подрядной организацией, относящаяся к стоимости работ, выполненных с 1 января 2001 г.

С 1 июля 2002 г. порядок исчисления и уплаты НДС по строительно - монтажным работам изменился. Новые правила установлены Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подробный комментарий к Закону N 57-ФЗ читайте в разделе "Это важно" журнала "ЭПБ" N 7 за 2002 г.

До 1 июля 2002 г. указанные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов завершенного строительства (п.6 ст.171 НК РФ). По мере поэтапного выполнения работ право на вычет сумм НДС не возникало.

По новым правилам указанные вычеты НДС в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ должны производиться по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации.

Одним из основных документов, на основании которого сумма НДС может быть принята к возмещению, является счет - фактура. При этом счета - фактуры регистрируются в книге покупок организации в том налоговом периоде, когда возникает право на вычет.

Пример 10. В январе 2001 г. организация А заключила с подрядной организацией договор на строительство нового офиса. Согласно договору офис строился из материалов подрядчика. Стоимость здания составила 12 000 000 руб. (в том числе НДС 2 000 000 руб.).

Организация А и подрядная организация в августе 2002 г. подписали акт приемки - передачи объекта, завершенного строительством. В этом же месяце организация А приняла офис к бухгалтерскому учету и оплатила подрядчику стоимость выполненных работ.

В бухгалтерском учете организации А эти операции отражаются следующими проводками:

Август:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 000 000 руб. - приняты строительные работы, выполненные строительной организацией;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2 000 000 руб. - отражена сумма НДС по строительно - монтажным работам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 10 000 000 руб. - принято к бухгалтерскому учету здание офиса;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 12 000 000 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации за строительство здания офиса.

Сентябрь:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2 000 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по строительно - монтажным работам.

Строительство хозяйственным способом

При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно - монтажных работ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности.

Себестоимость строительно - монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".

Как уже было сказано, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Согласно пп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС.

При этом следует учитывать, что стоимость строительно - монтажных работ для собственного потребления (выполненных хозяйственным способом) признается объектом налогообложения только в части стоимости этих работ, выполненных с 1 января 2001 г.

Порядок определения налоговой базы при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления с введением в действие с 1 июля 2002 г. Закона N 57-ФЗ не изменился. Так же как и раньше, согласно п.2 ст.159 НК РФ при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Отметим также, что дата выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ).

Закон N 57-ФЗ внес существенные изменения в порядок принятия к вычету суммы "входного" НДС.

Согласно редакции п.6 ст.171 НК РФ, действовавшей до 1 июля 2002 г., вычетам подлежали суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления.

При этом в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п.6 ст.171 НК РФ, производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

До 1 июля 2002 г. НК РФ не давал четкого объяснения, как должна исчисляться налогоплательщиком сумма НДС при выполнении строительно - монтажных работ.

Согласно п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред., действовавшей до 30 июля 2002 г.) (далее - Правила), при строительстве объекта хозяйственным способом сумма НДС по выполненным с 1 января 2001 г. строительно - монтажным работам для собственного потребления, подлежащая вычету, исчисляется в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно - монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления.

Аналогичная норма содержится в п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

Порядок применения вычетов по строительству хозяйственным способом, изложенный в п.12 Правил, подтвержден Определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 6 сентября 2001 г. N КАС 01-325 "Об оставлении без изменения Решения Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. N ГКПИ 2001-916". <5>

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Решением ВС РФ от 10 июля 2002 г. N ГКПИ 2001-916 абз.2 п.12 Правил признан незаконным.

Проиллюстрируем этот порядок на примере.

Пример 11. Организация построила здание склада хозяйственным способом. Расходы на приобретение строительных материалов, оплаченные поставщикам, - 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Прочие затраты организации на выполнение строительно - монтажных работ хозяйственным способом составили 60 000 руб.

Организация должна сделать в бухгалтерском учете следующие записи:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - получены строительные материалы от поставщика;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по полученным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - произведена оплата поставщикам приобретенных строительных материалов;

Д-т счета 08 - К-т счетов 69, 70 - 60 000 руб. - отражены прочие затраты на строительство объекта;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 100 000 руб. - стоимость строительных материалов списана на строительство.

После окончания строительства организация должна сделать в бухгалтерском учете следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 68 - 32 000 руб. (160 000 руб. х 20%) - по мере принятия на учет объекта строительства начислен НДС со стоимости строительно - монтажных работ;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по строительным материалам;

Д-т счета 19 - К-т счета 08 - 12 000 руб. (32 000 руб. - 20 000 руб.) - исчислена сумма НДС, подлежащая вычету;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 000 руб. - вычитается сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно - монтажных работ;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 180 000 руб. - объект строительства хозяйственным способом принят на учет.

С 1 июля 2002 г. согласно новой редакции п.6 ст.171 НК РФ помимо сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительно - монтажных работ, вычету подлежит и сумма НДС, исчисленная самим налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления, если их стоимость включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Напомним, что в п.1 ст.166 НК РФ под исчисленной суммой налога понимается исчисленная по соответствующей налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Поэтому, на наш взгляд, после 1 июля 2002 г., т.е. после вступления рассматриваемых поправок в силу, налогоплательщики получили возможность предъявлять к вычету всю сумму налога, начисленную по ставке 20% на стоимость выполненных строительно - монтажных работ, а не разницу между этой суммой и суммой НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, как это было предусмотрено п.12 Правил ведения журналов учета.

Обратим внимание, что Постановлением Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575 внесены изменения в п.12 Правил. В результате указанный документ приведен в соответствие с новой редакцией НК РФ.

Следует обратить внимание, что с 1 июля 2002 г. при строительстве хозяйственным способом возмещать "входной" НДС нужно в другие сроки. Теперь это можно сделать только после того, как начисленный по этому объекту НДС будет уплачен в бюджет в соответствии со ст.173 НК РФ. Это установлено новой редакцией п.5 ст.172 НК РФ.

Принять к вычету сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) для строительно - монтажных работ организация сможет только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств.

Пример 12. В условиях примера 11 после окончания строительства организация должна сделать в бухгалтерском учете следующие записи:

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 32 000 руб. (160 000 руб. х 20%) - по мере принятия на учет объекта строительства начислен НДС по строительно - монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

Если предположить, что объект был принят на учет в составе основных средств в августе 2002 г., то в сентябре 2002 г. организация может принять к вычету "входной" НДС по материалам, приобретенным для строительства объекта.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводкой:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - возмещена из бюджета сумма НДС, по материалам, использованным в строительно - монтажных работах.

Сумму НДС, начисленную по строительно - монтажным работам, организация сможет предъявить к вычету после фактической уплаты:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 32 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по строительно - монтажным работам, выполненным для собственных нужд.

Обращаем внимание на то, что при использовании в строительстве материалов, по которым НДС был предъявлен к вычету в момент приобретения, организации необходимо восстановить принятую к вычету сумму налога. Организация должна отразить по строке 430 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338, суммы НДС, ранее отнесенные на расчеты с бюджетом, по материалам в случае их передачи для использования в строительных работах, выполняемых для собственного потребления, в том налоговом периоде, в котором такая передача состоялась. По мере завершения строительства указанную сумму НДС необходимо принять к вычету (строка 363 Декларации по НДС).

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств для целей исчисления налога на прибыль определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальная стоимость построенных объектов основных средств определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, т.е. по сумме прямых затрат.

Согласно п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость создаваемых организацией основных средств будет различной.

* * *

Обращаем внимание читателей!

Особенности бухгалтерского и налогового учета арендованных основных средств подробно рассмотрены в N 5 "Экономико - правового бюллетеня" за 2002 г.

Вопросы бухгалтерского и налогового учета при приобретении основных средств в некоммерческих организациях освещены в N 6 "Экономико - правового бюллетеня" за 2002 г.

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Бухгалтерский учет

Согласно п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, стоимость основных средств погашается организацией путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 6/01.

Амортизация не начисляется:

- по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

- по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- по объектам основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по всем поименованным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), счет 010 "Износ основных средств" предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Аналитический учет по счету 010 "Износ основных средств" ведется по каждому объекту, так как в случае выбытия отдельных объектов сумма износа по ним списывается с этого счета.

Кроме того, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, т.е. амортизация по указанным объектам не начисляется.

До вступления в силу Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01" (далее - Приказ N 45н) в бухгалтерском учете в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу можно было единовременно списать на затраты организации (при условии, что такой порядок зафиксирован в учетной политике организации).

В соответствии с изменениями, внесенными в п.18 ПБУ 6/01, теперь организации могут списывать на затраты основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу по мере их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию. При этом организации должны внести изменения в учетную политику на 2002 г.

Так как изменения, внесенные Приказом N 45н, вступают в силу с 1 января 2002 г., основные средства стоимостью не более 10 000 руб., введенные в эксплуатацию в 2002 г., организация может списать на затраты. Это можно сделать даже в том случае, если по ним уже какое-то время начислялась амортизация.

В бухгалтерском учете списание основных средств отражается следующим образом:

Д-т счета 20 (26) - К-т счета 02 - сторнируется амортизация, начисленная по основным средствам стоимостью до 10 000 руб.;

Д-т счета 20 (26) - К-т счета 01 - списаны на затраты основные средства стоимостью до 10 000 руб.

Пример 1. В марте 2002 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию факс, первоначальная стоимость которого 7000 руб. Устанавливая срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета, организация руководствуется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Факсимильный аппарат относится к 4-й амортизационной группе, соответственно срок полезного использования составляет 6 лет. Амортизация начислялась линейным способом.

В бухгалтерском учете за апрель - июль 2002 г. организация начисляла амортизацию по факсимильному аппарату.

Апрель - июль (ежемесячно):

Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 97 руб. (7000 руб. : 12 мес. : 6 лет) - начислена амортизация по факсимильному аппарату.

В августе 2002 г., руководствуясь новой редакцией п.18 ПБУ 6/01, организация вносит изменения в свою учетную политику и списывает стоимость факса на общехозяйственные расходы. Эта операция отражается в учете следующим образом.

Август:

     
                                      —————————¬
        Д—т счета 26 — К—т счета 02 — |388 руб.| (97 руб. x 4 мес.) —
                                      L—————————
   

сторнируется сумма амортизации, начисленная по факсимильному

аппарату;

Д-т счета 26 - К-т счета 01 - 7000 руб. - стоимость факсимильного аппарата списана на затраты.

Обращаем внимание на то, что новая норма, позволяющая списывать на затраты основные средства стоимостью не более 10 000 руб., применима только по отношению к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г.

В бухгалтерском учете списать на затраты объекты основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 2002 г., нельзя. Организации должны будут начислять по таким объектам амортизацию в течение того срока полезного использования, который был установлен при их вводе в эксплуатацию.

ПБУ 6/01 предоставляет организациям право производить амортизацию основных средств одним из следующих способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Прежде чем установить способ начисления амортизации, следует принять во внимание, что один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п.20 ПБУ 6/01 и п.55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н). Срок полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке, а также объекта основных средств, ранее использованного другой организацией, определяется исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Следовательно, организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать срок полезного использования приобретенных объектов основных средств. Отметим, что после 1 января 2002 г. для установления срока полезного использования объектов основных средств организация может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация).

Срок полезного использования может пересматриваться в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате его реконструкции или модернизации.

Пример 2. Организация приобрела автомобиль стоимостью 120 000 руб., срок полезного использования которого пять лет. По окончании четырех лет организация заменила двигатель на более мощный. Расходы на замену двигателя составили 30 000 руб. В результате проведения этой реконструкции улучшились нормативные показатели функционирования этого объекта основных средств. Организация самостоятельно увеличила срок полезного использования автомобиля на три года.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся (п.24 ПБУ 6/01).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Рассмотрим подробно порядок определения суммы амортизационных отчислений по каждому способу начисления амортизации.

Линейный способ

В соответствии с п.19 ПБУ 6/01 при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 3. Организация приобрела автомобиль стоимостью 180 000 руб., срок полезного использования которого четыре года. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 25% (100% : 4 года). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 45 000 руб. (180 000 руб. х 25% : 100%).

Способ уменьшаемого остатка

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования этого объекта с учетом коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения определяется по перечню высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Пример 4. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., срок полезного использования которого восемь лет. Годовая норма амортизации составляет 12,5% (100% : 8 лет).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии на учет объекта основных средств, и составит 12 500 руб.

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% от остаточной стоимости, т.е. разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год ((100 000 руб. - 12 500 руб.) х 12,5% : 100%), и составит 10 937 руб.

В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании первого года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 9570 руб. (87 500 руб. - 10 937 руб.) х 12,5% : 100%) и т.д.

Способ списания стоимости по сумме

чисел лет срока полезного использования

При способе списания по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 5. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 200 000 руб. Срок полезного использования объекта - семь лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 28 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 7/28, или 25%, что составит 50 000 руб., во второй год - 6/28, или 21,4%, что составит 42 857 руб., в третий год - 5/28, или 17,86%, что составит 35 720 руб., и т.д.

Способ списания стоимости пропорционально

объему продукции (работ)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 6. Организация приобрела автомобиль грузоподъемностью более двух тонн, предполагаемый пробег - до 400 000 км, стоимость - 200 000 руб. В отчетном периоде пробег составляет 5000 км, следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого пробега составит 2500 руб. (5000 х 200 000 руб. : 400 000).

Следует отметить, что в соответствии с п.19 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления амортизации.

Пример 7. В условиях примера 3 сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 3750 руб. (45 000 руб. : 12).

В условиях примера 4 сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: в первый год эксплуатации - 1041,67 руб. (12 500 руб. : 12), во второй - 911,42 руб. (10 937 руб. : 12), в третий - 797,5 руб. (9570 руб. : 12).

В условиях примера 5 сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: в первый год - 4166,67 руб. (50 000 руб. : 12), во второй - 3571,42 руб. (42 857 руб. : 12), в третий - 2976,67 руб. (35 720 руб. : 12).

Согласно п.19 ПБУ 6/01 по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Перечень организаций с сезонным характером производства, применяемый в целях начисления амортизационных отчислений в указанном порядке, официально не утвержден. По нашему мнению, при отнесении организаций к организациям с сезонным производством целесообразно руководствоваться Перечнем сезонных отраслей и видов деятельности, применяемым для целей налогообложения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Таким образом, начисление амортизационных отчислений может приостанавливаться только в случае:

- перевода объектов основных средств на консервацию;

- осуществления работ по ремонту, реконструкции или модернизации объектов основных средств продолжительностью свыше одного года.

Во всех других случаях начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

Перевод объектов основных средств на консервацию осуществляется обычно по внешним, не зависящим от организации причинам, например при отсутствии заказов, рынка сбыта продукции, вследствие экономического кризиса.

Что касается прекращения начисления амортизации в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев, то указанный срок восстановления объектов должен вытекать из договоров подряда, заключенных с подрядными организациями, смет и иных документов.

При расчете налога на имущество организаций (при определении среднегодовой стоимости имущества) формирование остаточной стоимости основных средств производится в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, т.е. исходя из суммы амортизации, начисленной организацией согласно ПБУ 6/01.

Таким образом, для целей исчисления налога на имущество организация должна принимать порядок расчета амортизации, утвержденный в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п.6 Разъяснений по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", утвержденных Письмом МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350, и Рекомендации налоговым органам по проверке правильности заполнения форм расчетов по налогу на имущество предприятий, утвержденные Письмом МНС России от 15 февраля 2002 г. N ВБ-6-21/179).

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п.1 Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" по вновь вводимым основным средствам с 1 января 2002 г. для целей бухгалтерского учета организации могут начислять амортизацию на основании Классификации основных средств в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01 согласно принятой организацией на 2002 г. учетной политике.

Налоговый учет для целей исчисления налога

на прибыль организаций

Понятие амортизируемых основных средств

Состав амортизируемых основных средств для целей налогообложения не совпадает с составом амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского учета.

При отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей налогообложения организация должна руководствоваться правилами, установленными ст.ст.256 - 258 НК РФ.

Амортизируемыми основными средствами признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257 НК РФ).

Для целей налогообложения не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества (п.2 ст.256 НК РФ):

1) имущество бюджетных организаций <6>;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления такой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования);

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших с соответствии с пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1. ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" в новой редакции пп.1 п.2 ст.256 НК РФ уточняется, что речь идет об имуществе бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

К этому имуществу относятся:

- основные средства, полученные российской организаций безвозмездно (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица;

- имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в порядке и на условиях, определенных пп.14 п.1 ст.251 НК РФ;

- мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп.19 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп.22 п.1 ст.251 НК РФ);

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно - технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ (пп.23 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп.6 п.1 ст.251 НК РФ);

- основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (пп.7 п.1 ст.251 НК РФ).

Таким образом, налоговое законодательство предусматривает иной по сравнению с бухгалтерским перечень имущества, амортизация по которому начисляться не должна.

Кроме того, согласно п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации по ним прекращается начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта основных средств в безвозмездное пользование или было принято решение о консервации или их реконструкции и модернизации.

По окончании договора безвозмездного пользования и при возврате основных средств, а также расконсервации или окончании реконструкции этих объектов амортизация по ним начисляется в порядке, действовавшем до этого момента.

При этом амортизация по таким объектам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества или осуществлена его расконсервация или реконструкция (п.2 ст.322 НК РФ).

Обратим внимание, что случаи, когда начисление амортизации по объектам основных средств приостанавливается, для целей налогового и бухгалтерского учета не совпадают. Так, в соответствии с п.23 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений приостанавливается в том числе в период ремонта объекта основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Таким образом, при проведении ремонта продолжительностью более 12 месяцев амортизация не начисляется для целей бухгалтерского учета, но начисляется для целей налогового учета.

Для целей налогообложения в соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующим за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Амортизация прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта основных средств либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При принятии объекта к налоговому учету необходимо установить срок его полезного использования и метод начисления амортизации.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта, но в пределах, установленных для конкретной амортизационной группы. В п.3 ст.258 НК РФ выделено 10 амортизационных групп.

Пример 8. Организация приобрела в январе 2002 г. паровой котел, который в соответствии с Классификацией основных средств относится к 6-й амортизационной группе. Срок его полезного использования, предусмотренный Классификацией, - от 10 до 15 лет включительно.

Организация вправе самостоятельно установить срок эксплуатации парового котла в указанных пределах. В данном случае организация установила срок полезного использования 12 лет 6 месяцев. Информацию об установлении срока полезного использования парового котла необходимо отразить в регистре налогового учета этого объекта.

Следует отметить, что возможно увеличение срока полезного использования объекта основных средств, введенного в эксплуатацию, в том случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств произошло увеличение срока его полезного использования. В этом случае срок можно увеличить, но только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включен этот объект основных средств.

Необходимо иметь в виду, что в бухгалтерском учете установлена аналогичная норма, однако предел увеличения срока полезного использования не определен, поэтому в случае если организация желает совместить налоговый и бухгалтерский учет, то в бухгалтерском учете необходимо установить такой же срок, как и в налоговом учете.

Пример 9. Дополним условия примера 8. Паровой котел был реконструирован, в результате чего были улучшены его технические характеристики, что позволяет увеличить срок его полезного использования.

В такой ситуации организация вправе увеличить срок полезного использования парового котла, но только в пределах, определенных для 6-й амортизационной группы.

Организация увеличила срок полезного использования объекта до 14 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций - изготовителей (п.5 ст.258 НК РФ).

В соответствии с п.12 ст.259 НК РФ, если организация приобрела бывший в употреблении объект основных средств, она может определять норму его амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного основного средства предыдущими собственниками. То есть амортизационные отчисления могут рассчитываться исходя из оставшегося срока службы основного средства. Этот порядок применяется независимо от метода начисления амортизации при условии, что такой порядок зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения.

Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый Классификацией, то организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример 10. Организация приобрела объект основных средств, бывший в эксплуатации три года. Стоимость объекта основных средств 100 000 руб. Объект основных средств относится к 4-й амортизационной группе. Срок его полезного использования - 6 лет.

Организация вправе при определении нормы амортизации исходить из оставшегося срока полезного использования три года, или 36 месяцев (6 лет - 3 года).

В соответствии с порядком начисления амортизации, установленным п.1 ст.259 гл.25 НК РФ, для исчисления налога на прибыль предприятия могут выбрать в отличие от бухгалтерского учета один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный.

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. При этом важно отметить, что в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 - 10-ю амортизационные группы, организация всегда должна применять только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ).

Линейный метод

Сумма начисленной за один месяц амортизации по линейному методу определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации (%) к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Норма амортизационных отчислений устанавливается организацией исходя из срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Обратим внимание, что в соответствии с п.1 данного Постановления указанная Классификация может использоваться организацией и для целей бухгалтерского учета. При этом следует иметь в виду, что руководствоваться данной Классификацией в целях бухгалтерского учета возможно только в отношении основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г.

Пример 11. Организация в июле 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 5-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта установлен 9 лет (108 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения и бухгалтерского учета.

Ежемесячная норма амортизации составляет 0,93% (1 : 108 месяцев х 100%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете составляет 930 руб. (100 000 руб. x 0,93%).

Нелинейный метод

Сумма начисленной за один месяц амортизации по нелинейному методу определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования. Норма амортизации в этом случае определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта основных средств, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 12. Организация в июле 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 1-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта составляет два года (24 месяца). Организация применяет нелинейный метод начисления амортизации для целей налогообложения.

Норма амортизации за август составляет 8,34% (2 : 24 месяцев х 100%).

Сумма амортизационных отчислений за август составляет 8340 руб. (100 000 руб. x 8,34%).

Соответственно сумма амортизационных отчислений за сентябрь составит 7644 руб. ((100 000 руб. - 8340 руб.) х 8,34%), а сумма амортизационных отчислений за октябрь - 7007 руб. ((100 000 руб. - 8340 руб. - 7644 руб.) х 8,34%).

Начисление амортизации таким образом будет продолжаться до тех пор, пока остаточная стоимость основного средства не составит 20% от его первоначальной стоимости, т.е. 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).

В рассматриваемом примере по состоянию на 1 марта 2003 г. остаточная стоимость приобретенного объекта составит 19 117 руб. Соответственно начиная с марта 2003 г. предприятие должно начислять амортизацию исходя из базовой стоимости, которая составляет 19 117 руб. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений начиная с марта 2003 г. составит 3823 руб. (19 117 руб. : 5 мес.).

Алгоритм линейного метода начисления амортизации для целей налогообложения соответствует алгоритму линейного метода начисления амортизации, применяемому в бухгалтерском учете. Что касается нелинейного метода, установленного гл.25 НК РФ, то он не соответствует ни одному из методов начисления амортизации, установленных для целей бухгалтерского учета.

Поэтому полностью совместить налоговый и бухгалтерский учет смогут только те организации, которые начинают свою деятельность в 2002 г. и применяют линейный метод начисления амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. При этом первоначальная стоимость объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета должна совпадать.

Если организация применяет для целей налогового или бухгалтерского учета какой-либо другой метод начисления амортизации, то автоматически возникает необходимость вести отдельный налоговый учет объектов основных средств.

Применение специальных коэффициентов

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ при начислении амортизации организации имеют право на применение специальных повышающих коэффициентов, которые устанавливаются к основной норме амортизации. Порядок применения специальных повышающих коэффициентов устанавливается распоряжением (приказом) руководителя организации.

Специальный коэффициент не выше двух вправе применять организации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

При этом перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, по нашему мнению, определяется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

Кроме того, специальный коэффициент не выше трех предусмотрен для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Выбранный порядок организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Указанные выше коэффициенты не применяются в отношении основных средств, относящихся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п.7 ст.259 НК РФ).

Специальный коэффициент не выше двух к основной норме амортизации также вправе применять сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы и т.д.) в отношении собственных основных средств.

Пример 13. Организация в июле 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 5-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта составляет 9 лет (108 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения. Объект основных средств используется в условиях повышенной сменности, применяется специальный коэффициент 1,5.

Ежемесячная норма амортизации составляет 1,395% (1 : 108 мес. х 100% х 1,5).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1395 руб. (100 000 руб. х 1,395%).

По своему усмотрению организации могут начислять амортизацию с применением понижающих коэффициентов. Так, п.10 ст.259 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. При этом использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Кроме того, п.9 ст.259 НК РФ установлено обязательное применение специального коэффициента 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб.

Пример 14. Организация приобрела легковой автомобиль стоимостью 350 000 руб. В соответствии с Классификацией легковой автомобиль относится к 3-й амортизационной группе. По данному объекту организация установила срок полезного использования четыре года (48 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения.

Ежемесячная норма амортизации составляет 1,045% (1 : 48 мес. х 100% x 0,5).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 3657,5 руб. (350 000 руб. x 1,045%).

Понижающий коэффициент применяется также организациями, получившими (передавшими) указанные в п.9 ст.259 НК РФ легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Эти организации включают указанное имущество в состав соответствующей амортизационной группы и используют основную норму амортизации с учетом коэффициента, применяемого налогоплательщиком по такому имуществу.

То есть если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем трех, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более трех), на 0,5 (п.9 ст.259 НК РФ, Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98).

На практике много вопросов возникает в связи с применением с 1 января 2002 г. субъектами малого предпринимательства механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных производственных фондов со сроком службы более трех лет.

С вступлением в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ порядком начисления амортизации, установленным ст.ст.256 - 259 НК РФ, начисление ускоренной амортизации и списание 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет субъектами малого предпринимательства не предусмотрено.

Согласно п.1 ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Закон N 88-ФЗ принят не в соответствии с НК РФ и не входит в состав законодательства о налогах и сборах. Следовательно, с 1 января 2002 г., после вступления в силу гл.25 НК РФ, ст.10 Федерального закона N 88-ФЗ в целях налогообложения прибыли применению не подлежит, и субъекты малого предпринимательства для целей налогообложения прибыли должны руководствоваться порядком начисления амортизации, установленным гл.25 НК РФ. Все иные методы начисления амортизации, предусмотренные законодательными и нормативными документами, не являющимися актами законодательства о налогах, при налогообложении прибыли не учитываются.

Такая позиция подтверждена Письмом МНС России от 29 мая 2002 г. N 02-5-11/121-У692 и Письмом УМНС России по г. Москве от 13 июня 2002 г. N 26-08/27101.

Кроме того, в п.15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что налоговые льготы, содержащиеся в неналоговых законах, могут применяться до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ. Ускоренная амортизация фактически представляет собой налоговую льготу, так как позволяет уменьшить сумму налога. Это подтверждает тот факт, что применять ускоренную амортизацию субъекты малого бизнеса могли только до 1 января 2002 г.

На эту проблему существует и другая точка зрения.

По мнению ряда специалистов, юридически ничто не запрещает субъектам малого предпринимательства применять нормы амортизации, установленные гл.25 НК РФ, с двойным коэффициентом. Как было указано выше, ускоренная амортизация представляет собой налоговую льготу, а устанавливать и отменять налоговые льготы - это прерогатива не Пленума ВАС РФ, а законодателя, который не признал до настоящего момента ст.10 Закона N 88-ФЗ утратившей силу. Кроме того, можно также сослаться на Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 13-О, в соответствии с которым только законодатель вправе решать, в какой именно закон включать нормы о налоговых льготах. Поэтому норма Закона N 88-ФЗ, установившая ускоренную амортизацию, должна применяться вплоть до ее отмены федеральным законом.

Необходимо отметить, что, учитывая позицию МНС России, правомерность второй точки зрения, скорее всего, придется доказывать в суде.

* * *

Несоответствие перечня амортизируемых объектов и порядка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств для целей налогообложения и бухгалтерского учета, а также применение организацией любого метода, кроме линейного, вызывает в большинстве случаев необходимость вести раздельный учет амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.

На наш взгляд, налоговый учет амортизируемых основных средств можно организовать следующим образом.

Аналитический налоговый учет, который обязательно должен содержать информацию, приведенную в ст.323 НК РФ, можно вести по каждому объекту основных средств отдельно в карточке налогового учета.

В карточке отражается информация о наличии и движении единицы имущества организации, которая признается в целях налогообложения объектом основных средств в составе амортизируемого имущества. Формы карточек налогового учета будут различаться в зависимости от метода начисления амортизации.

Так, при использовании линейного метода начисления амортизации объектов основных средств организация может вести карточки налогового учета основных средств по форме N А-1 (см. с. 132), а при использовании нелинейного метода - по форме N А-2 (см. с. 134).

(Подробные рекомендации по ведению налогового учета амортизируемого имущества приведены в N 4 "Экономико - правового бюллетеня" за 2002 г.)

Суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.3 п.2 ст.253 НК РФ). Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ).

К прямым расходам относятся амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг). Суммы начисленной амортизации по этим основным средствам участвуют в определении стоимости остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных, формируемой в специальных налоговых регистрах.

Соответственно амортизационные отчисления по основным средствам, напрямую не имеющим отношения к производству товаров (работ, услуг), будут относиться к косвенным расходам.

Для формирования суммы прямых и косвенных (прочих) расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде, в организации следует вести раздельный учет амортизации по объектам основных средств, используемым и не используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Для торговых организаций все амортизационные отчисления относятся к косвенным расходам (ст.320 НК РФ).

Форма Декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы налоговой деклараций по налогу на прибыль организаций" (в ред. от 12 июля 2002 г.).

При заполнении Приложения N 2 к Листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Налоговой декларации по налогу на прибыль суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), включаемые в состав прямых расходов, отражаются по строкам 010, 020 либо 030 (в зависимости от осуществляемого организацией вида деятельности).

По строке 060 Приложения N 2 к Листу 02 торговые организации отражают данные о суммах начисленной амортизации по всем объектам основных средств. Организации, занятые производством и реализацией товаров (работ, услуг), по этой же строке показывают данные о суммах начисленной амортизации, за исключением амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).

При заполнении Приложения N 3 к Листу 02 "Расчета налога на прибыль организаций" Налоговой декларации в разделе "Амортизируемое имущество по группам" указывают данные по амортизируемому имуществу налогоплательщика, сформированные в соответствии со ст.258 НК РФ.

РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Ремонт основных средств может быть текущим, средним или капитальным.

К текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии (п.71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата (п.72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.

Обращаем внимание на то, что когда срок проведения ремонта объекта основных средств превышает 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений по данному объекту в бухгалтерском учете приостанавливается (п.23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Для целей налогообложения амортизация в этом случае продолжает начисляться в прежнем порядке.

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;

2) организация может создавать резерв на проведение ремонта ОС;

3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов.

Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ учета расходов на ремонт должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт при каждом из возможных вариантов учета.

Вариант 1. Расходы на ремонт включаются в состав расходов в сумме фактических затрат.

При осуществлении ремонта подрядным способом <7> в учете делаются проводки:

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 60 - отражена стоимость выполненного ремонта;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражена сумма НДС по выполненному ремонту;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС по выполненному ремонту предъявлена к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Подрядный способ подразумевает, что ремонт выполняется силами специализированной сторонней организации. При этом ремонт может выполняться как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика.

Отметим, что организация имеет право на вычет суммы НДС по выполненному ремонту, если отремонтированный объект основных средств используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС (п.2 ст.171 НК РФ). При этом вычет возможен при одновременном выполнении следующих условий:

1) работы подрядчиком выполнены (акт сдачи - приемки работ подписан обеими сторонами);

2) сумма НДС уплачена подрядчику;

3) имеется надлежащим образом оформленный счет - фактура подрядчика на стоимость выполненных работ с выделенной суммой НДС.

Если объект основных средств средств используется в деятельности, не облагаемой НДС, то сумма НДС по ремонтным работам к вычету не принимается, а учитывается в стоимости ремонта (относится на те же счета, что и стоимость ремонта) (п.2 ст.170 НК РФ).

Если подрядная организация выполняет ремонт из материалов заказчика, то в учете заказчика списание стоимости материалов отражается проводками:

Д-т счета 10 / "Материалы, переданные в переработку" - К-т счета 10 - отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для осуществления ремонтных работ;

Д-т 20 (23, другие счета) - К-т счета 10 / "Материалы, переданные в переработку" - отражена стоимость материалов, израсходованных подрядчиком при осуществлении ремонта, на основании соответствующих актов подрядчика.

При осуществлении ремонта хозяйственным способом <8> в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - приобретены материалы для проведения ремонта;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - приобретенные материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Хозяйственный способ предполагает проведение ремонта собственными силами организации.

Отметим, что вычет НДС по материалам, используемым для ремонта ОС, осуществляется в общеустановленном порядке по мере оплаты и оприходования материалов (при условии выполнения остальных требований, необходимых для применения вычетов, - см. выше, с. 65), независимо от того, когда будет фактически выполнен ремонт.

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 10 - отражена стоимость материалов, отпущенных на выполнение ремонта;

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 70 (69, другие счета) - отражены прочие затраты, связанные с проведением ремонта (зарплата рабочих, ЕСН и т.д.).

Вариант 2. Создание резерва на проведение ремонта основных средств.

В соответствии с п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

Например, годовая смета затрат на ремонт составляет 60 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит 5 тыс. руб. (60 тыс. руб. : 12 мес.).

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

В бухгалтерском учете информация о сумме резерва на ремонт основных средств отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Ежемесячные отчисления в резерв отражаются проводкой:

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 96 - отражены отчисления в резерв на ремонт основных средств.

Фактические расходы на ремонт основных средств в течение года списываются за счет средств резерва:

Д-т счета 96 - К-т счета 60 - отражена стоимость ремонта, выполненного подрядной организацией;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по выполненному ремонту;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненного ремонта;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - НДС по ремонту предъявлен к вычету в общеустановленном порядке.

Если сумма фактических расходов на ремонт превысит сумму резерва, то сумма превышения списывается в состав расходов (дебет счетов 20, 23 и т.п.).

Вариант 3. Расходы на ремонт основных средств учитываются в составе расходов будущих периодов.

В случае если организация не создает резерв на ремонт основных средств, соответствующие расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом, могут отражаться в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" (п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).

Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Если организация учитывает расходы на ремонт с использованием счета 97, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления ремонта, принимаются к вычету в общеустановленном порядке по мере оприходования товаров (работ, услуг) и их оплаты. То есть у организации нет необходимости "растягивать" процесс списания "входного" НДС на весь период, в течение которого сами расходы на ремонт будут списываться со счета 97 на счета учета затрат.

Пример 1. Организация в соответствии со своей учетной политикой отражает расходы на ремонт основных средств в составе расходов будущих периодов. Произведенные расходы списываются со счета 97 равномерно в течение года, в котором был произведен ремонт.

В феврале 2002 г. организация силами стороннего подрядчика произвела ремонт производственного помещения. Стоимость ремонта - 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.). Акт приемки - передачи работ был подписан 25 февраля 2002 г. Работы были оплачены подрядчику 26 февраля 2002 г.

Помещение используется организацией для производства продукции, облагаемой НДС.

В рассматриваемой ситуации организация имеет право предъявить к вычету сумму НДС по ремонтным работам в размере 50 000 руб. в феврале 2002 г.

В бухгалтерском учете организации выполнение ремонта отражается следующим образом.

Февраль:

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - стоимость ремонта отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражен НДС по ремонту;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - произведена оплата подрядчику за выполненные работы;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - сумма НДС по ремонтным работам предъявлена к вычету на основании счета - фактуры подрядчика.

Март - декабрь (ежемесячно):

Д-т счета 20 (25) - К-т счета 97 - 25 000 руб. - стоимость ремонта в течение года равномерно списывается в состав расходов.

* * *

При исчислении налога на прибыль следует исходить из того, что гл.25 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (см. ст.260 НК РФ):

1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;

2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В этой связи отметим, что избежать ведения двойного учета расходов на ремонт можно только одним способом - выбрав и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета единый порядок учета расходов на ремонт: либо путем включения в состав расходов суммы фактических расходов на ремонт, либо путем формирования резерва на ремонт основных средств.

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств резерва. Если же сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Порядок формирования резерва установлен в ст.324 НК РФ.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для целей налогообложения, то во избежание ведения двойного учета организациям следует в бухгалтерском учете начислять резерв по тем же правилам, что и в налоговом.

Пример 2. Организация в соответствии со своей учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета на 2003 г. осуществляет резервирование сумм на проведение ремонта основных средств. При этом для целей бухгалтерского учета сумма резерва определяется по тем же правилам, что и для целей налогового учета, т.е. в порядке, предусмотренном ст.324 НК РФ.

Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2003 г. составила 2 000 000 руб.

Предельная сумма отчислений в резерв на 2003 г. исходя из сметной стоимости и периодичности ремонта (по специальному расчету) - 250 000 руб. Норматив отчислений составляет 12,5% (250 000 : 2 000 000 х 100 = 12,5). Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года:

2002 г. - 200 000 руб.;

2001 г. - 300 000 руб.;

2000 г. - 100 000 руб.

Предельная сумма резерва на 2003 г. составит 200 000 руб. ((200 000 + 300 000 + 100 000) : 3 = 200 000).

Таким образом, для целей налогообложения в 2003 г. организация может создавать резерв на ремонт основных средств в размере 200 000 руб. Отчисления в резерв производятся в течение года равномерно. Ежемесячная сумма отчислений составит 16 667 руб. (200 000 : 12 = 16 667). Эта сумма будет включаться в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка по начислению резерва:

Д-т счета 20 - К-т счета 96 - 16 667 руб. - произведено отчисление в резерв на ремонт основных средств.

В соответствии со ст.324 НК РФ по общему правилу резерв создается на один налоговый период. И если на конец налогового периода останется неиспользованный остаток резерва, то эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода.

В этой связи обращаем внимание на то, что в бухгалтерском учете неиспользованный остаток резерва в состав внереализационных доходов не включается, а сторнируется, т.е. на эту сумму уменьшается сумма затрат. Поэтому в случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета разойдутся: сумма внереализационных доходов и сумма расходов на производство и реализацию в налоговом учете будут превышать соответственно сумму внереализационных доходов (кредит счета 91) и сумму затрат, отраженную в бухгалтерском учете на счетах учета затрат, на величину неиспользованного резерва.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что сумма фактических расходов на ремонт за год составила 120 000 руб. Перенос резерва на следующий год учетной политикой организации для целей налогообложения не предусмотрен. В этом случае неиспользованная часть резерва в размере 80 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2003 г. должна быть включена в налоговом учете в состав внереализационных доходов организации.

В бухгалтерском учете излишне начисленная сумма резерва сторнируется:

     
                                      —————————————¬
        Д—т счета 20 — К—т счета 96 — |80 000  руб.| — сторнировочная
                                      L—————————————
   

запись на сумму неиспользованного резерва.

Перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период возможен только в том случае, если в соответствии со своей учетной политикой организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода. При этом накопление средств на проведение такого ремонта должно подтверждаться графиком проведения капитального ремонта.

МОДЕРНИЗАЦИЯ, РЕКОНСТРУКЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Приемка основных средств из реконструкции и модернизации оформляется актом приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3).

Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации.

Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с реконструкцией и модернизацией.

Если реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передают организации, проводившей реконструкцию, модернизацию.

На практике необходимо четко различать понятия капитального ремонта объектов основных средств и их модернизации (реконструкции).

Дело в том, что расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (в состав текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений (п.73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н) и, как правило, относятся на увеличение балансовой стоимости объекта.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество).

Основная проблема в настоящее время заключается в том, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия модернизации и реконструкции объектов основных средств не определены.

Однако из п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств.

В бухгалтерском учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п.27 ПБУ 6/01).

В этом случае в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - отражены затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - произведенные затраты отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.

При этом соответствующие записи, отражающие увеличение балансовой стоимости объекта, производятся на основании акта по форме N ОС-3 в прежней инвентарной карточке, на которой был учтен модернизированный (реконструированный) объект. Если отражение всех изменений в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера) с отражением показателей, характеризующих дооборудованный или реконструируемый объект (п.44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Отметим, что если произведенные работы не привели к улучшению показателей функционирования объекта, то все затраты, связанные с "неудачной" модернизацией (реконструкцией), организации придется в бухгалтерском учете списать на счет прибылей и убытков в состав своих внереализационных расходов (Д-т счета 91 - К-т счета 08). При этом возможность учесть эти расходы при налогообложении прибыли представляется нам весьма сомнительной.

Обращаем внимание, что при проведении модернизации (реконструкции) сроком свыше 12 месяцев амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п.23 ПБУ 6/01).

* * *

При проведении работ по модернизации (реконструкции) объектов основных средств на практике возникают два основных вопроса, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость:

1) имеет ли организация право на вычет "входного" НДС по расходам, связанным с модернизацией (реконструкцией) объектов ОС;

2) является ли объектом обложения по НДС стоимость работ по модернизации (реконструкции), выполняемых хозяйственным способом?

На основании ст.ст.170 - 172 НК РФ суммы "входного" НДС по расходам, связанным с модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств, принимаются к вычету после завершения работ по модернизации (реконструкции) и списания произведенных затрат со счета 08 на счет 01. Аналогичная точка зрения высказана в Письмах УМНС по г. Москве от 24 сентября 2001 г. N 02-14/43461 и от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484. При этом УМНС по г. Москве ссылается на Письмо МНС России от 10 сентября 2001 г. N 03-1-09/2737/15-Э582.

Отметим, что для правомерного применения вычета необходимо выполнение следующих условий:

1) модернизированное (реконструированное) основное средство используется в деятельности, облагаемой НДС;

2) сумма "входного" НДС фактически уплачена поставщикам;

3) у организации есть надлежащим образом оформленный счет - фактура с выделенной суммой НДС.

Кроме того, после внесения в гл.21 НК РФ изменений, предусмотренных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, вычет сумм "входного" НДС по расходам, связанным с модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств, на наш взгляд, следует производить в месяце, следующем за месяцем принятия соответствующих затрат к учету на счете 01 (п.5 ст.172 НК РФ в редакции Закона N 57-ФЗ).

Пример 1. Организация произвела антикоррозийную обработку кузова легкового автомобиля. Стоимость работ согласно счету подрядчика - 15 000 руб. (в том числе НДС 2500 руб.).

Работы были выполнены и оплачены в июле 2002 г. Соответственно организация имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по произведенным расходам в августе 2002 г.

В бухгалтерском учете организации проведение модернизации отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 500 руб. - выполнены работы по антикоррозийной обработке кузова;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2500 руб. - отражен НДС по выполненным работам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 500 руб. - стоимость выполненных работ отнесена на увеличение балансовой стоимости автомобиля;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 15 000 руб. - произведена оплата за выполненные работы.

Август:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2500 руб. - сумма НДС по выполненным работам предъявлена к вычету.

Если модернизация (реконструкция) объекта основных средств осуществляется хозяйственным способом (силами работников самой организации), то объект обложения по НДС возникает только в том случае, если выполняемые работы можно расценить как строительно - монтажные. Такие работы облагаются НДС на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ как строительно - монтажные работы, выполненные для собственного потребления. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). При этом организация имеет право на применение налоговых вычетов в соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ.

Подробно порядок исчисления НДС при выполнении строительно - монтажных работ хозяйственным способом рассмотрен на с. 33 - 39.

Пример 2. Организация силами своих работников производит реконструкцию помещения магазина с целью увеличения его полезной площади. Стоимость материалов, используемых для реконструкции, 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Сумма остальных затрат - 250 000 руб.

Работы по реконструкции были завершены в августе 2002 г. и отнесены на увеличение стоимости помещения.

В учете организации затраты по реконструкции отражаются следующим образом.

В процессе выполнения работ:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - приобретены строительные материалы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 100 000 руб. - строительные материалы отпущены на реконструкцию;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 250 000 руб. - отражены прочие затраты, связанные с проведением реконструкции.

В августе (по мере завершения работ):

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 350 000 руб. - затраты по реконструкции помещения отнесены на увеличение его стоимости;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 70 000 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных строительно - монтажных работ (350 000 х 0,2 = 70 000);

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 70 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных работ, перечислена в бюджет;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 70 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных строительно - монтажных работ и фактически уплаченная в бюджет, предъявляется к вычету <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Вычет суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных работ, возможен, на наш взгляд, при условии, что реконструированный объект используется организацией в деятельности, облагаемой НДС. В противном случае эта сумма НДС должна относиться на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств.

В сентябре:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - НДС по строительным материалам, использованным при выполнении строительно - монтажных работ, предъявлен к вычету.

Если работы по модернизации (реконструкции) объектов основных средств не связаны с выполнением строительно - монтажных работ, то их стоимость не является объектом обложения по НДС. При этом суммы "входного" НДС принимаются к вычету по мере завершения работ и принятия их к учету на счете 01.

Пример 3. Организация силами своих работников произвела модернизацию персональных компьютеров, доукомплектовав их дополнительной памятью.

Стоимость использованных комплектующих - 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.). Прочие затраты, связанные с модернизацией, - 1500 руб. Работы были выполнены в июле 2002 г.

В учете организации модернизация компьютеров отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 5000 руб. - отражена стоимость приобретенных комплектующих;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражен НДС по приобретенным комплектующим;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 6000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 5000 руб. - отражено списание комплектующих на проведение модернизации компьютеров;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 1500 руб. - отражены прочие затраты, связанные с модернизацией;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 6500 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение балансовой стоимости компьютеров.

Август:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1000 руб. - НДС, уплаченный при приобретении комплектующих, использованных для модернизации, предъявлен к вычету.

* * *

Правилами налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен такой же порядок учета расходов на реконструкцию, модернизацию объектов основных средств, что и в бухгалтерском учете. Затраты на проведение таких работ относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств (п.2 ст.257 НК РФ).

Отметим, что в п.2 ст.257 НК РФ приведены определения понятий модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования и технического перевооружения, которые применяются для целей налогообложения.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Поскольку и бухгалтерское и налоговое законодательство предполагают отнесение затрат по реконструкции и модернизации на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств, в подавляющем большинстве случаев данные бухгалтерского и налогового учета при осуществлении таких затрат будут совпадать.

В то же время необходимо обратить внимание на то, что согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства для целей налогообложения определяется по правилам, установленным п.2 ст.319 НК РФ. Это означает, что первоначальная стоимость таких объектов формируется для целей налогового учета только исходя из суммы прямых затрат <10> на их производство. И хотя в п.2 ст.257 НК РФ это явно не указано, однако, на наш взгляд, стоимость работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, производимых собственными силами организации, также должна оцениваться для целей налогообложения исходя из суммы прямых затрат. Поэтому при производстве работ по реконструкции (модернизации) собственными силами организации оценка выполненных работ в бухгалтерском учете может отличаться от их оценки, произведенной в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Перечень затрат, относимых для целей исчисления налога на прибыль к прямым, приведен в п.1 ст.318 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.256 НК РФ основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются. Отметим, что аналогичная норма предусмотрена и п.23 ПБУ 6/01. Поэтому данные бухгалтерского и налогового учета в этом случае будут совпадать.

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (в ред. Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н), коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Таким образом, проведение переоценки объектов основных средств является правом, а не обязанностью коммерческих организаций.

При переоценке путем индексации следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 напрямую не предусматривает использование индексов изменения стоимости, разработанных Госкомстатом России или другими ведомствами. При индексации основных средств применяется индекс - дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом и Минэкономразвития России.

Необходимо обратить внимание на то, что проводить переоценку объектов основных средств допускается только по группам однородных объектов. Порядок определения групп основных средств Положением не предусмотрен.

В данном случае, по нашему мнению, можно пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В п.15 ПБУ 6/01 также предусмотрен принцип регулярного осуществления переоценки объектов основных средств, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Так как организации проводят переоценку один раз в год по состоянию на 1 января, то результаты проводимой переоценки отражаются в бухгалтерской отчетности на начало года (п.15 ПБУ 6/01, п.20 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н). В бухгалтерском учете организации результаты переоценки необходимо отразить обособленно. Для этого на счете 83 "Добавочный капитал" целесообразно открыть отдельный субсчет "Переоценка основных средств". Включать данные переоценки в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года не нужно.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлены общие правила, касающиеся отражения результатов переоценки объектов основных средств в бухгалтерском учете. В результате проведенной переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения, т.е. проводится дооценка, так и в сторону уменьшения, т.е. производится уценка.

Если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается, т.е. проводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочной капитал организации.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т счета 01 - К-т счета 83 / "Переоценка основных средств" - увеличена первоначальная стоимость основного средства;

Д-т счета 83 / "Переоценка основных средств" - К-т счета 02 - увеличена сумма амортизации.

С 1 января 2002 г. согласно п.15 ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н) сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а не на счет прибылей и убытков как операционные расходы, как это было ранее.

Поэтому те бухгалтеры, которые в I квартале 2002 г. уже включили указанные суммы в состав операционных расходов, должны сделать в бухгалтерском учете исправительные записи:

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 01 - сторнирована сумма уценки объекта основных средств, списанная на операционные расходы;

Д-т счета 84 - К-т счета 01 - списана сумма уценки объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 91 / "Прочие доходы" - К-т счета 02 - сторнирована сумма уценки амортизации объекта основных средств, списанная на операционные доходы;

Д-т счета 02 - К-т счета 84 - списана сумма уценки амортизации объекта основных средств.

Если организация уценивает основное средство, которое ранее (в предыдущие отчетные периоды) подвергалось переоценке, то сумму уценки организация может списать на счет 83 "Добавочный капитал", но только в пределах проведенной ранее переоценки.

Ту часть уценки, которая превышает сумму предыдущих дооценок, следует учитывать на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а не на счете прибылей и убытков как операционные расходы, как это было до 1 января 2002 г.

Пример. По состоянию на 1 января 2002 г. организация провела переоценку объекта основных средств до его рыночной стоимости, которая составляет 150 000 руб. Восстановительная стоимость объекта основных средств составила 200 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал отнесена сумма 40 000 руб.

Организация должна уценить объект основных средств на 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.), причем 40 000 руб. должна отнести на счет добавочного капитала, а сумму 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.) списывает на счет нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете организация должна будет сделать следующие проводки:

Д-т счета 83 / "Переоценка основных средств" - К-т счета 01 - 40 000 руб. - списана сумма уценки объекта основных средств в размере ранее проводимой дооценки этого объекта;

Д-т счета 84 - К-т счета 01 - 10 000 руб. - списана сумма уценки объекта основных средств в части превышения произведенной ранее дооценки;

Д-т счета 02 - К-т счета 84 - 12 500 руб. (50 000 руб. : 200 000 руб. х 50 000 руб.) - списана сумма уценки начисленной амортизации по объекту основных средств.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п.15 ПБУ 6/01).

Пример. В августе 2002 г. организация по договору купли - продажи реализует не полностью самортизированный объект основных средств договорной стоимостью 42 000 руб., в том числе НДС 7000 руб. Восстановительная (балансовая) стоимость объекта основных средств равна 25 000 руб., сумма амортизации на момент списания - 3000 руб., сумма добавочного капитала в результате дооценки основных средств составила 5000 руб.

В бухгалтерском учете организация должна будет сделать следующие проводки:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 25 000 руб. - списана балансовая стоимость основного средства;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 3000 руб. - списана сумма амортизации;

Д-т счета 62 - К-т счета 91 / "Прочие доходы" - 42 000 руб. - отражена выручка от реализации;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 68 - 7000 руб. - начислен НДС;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 22 000 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

Д-т счета 83 - К-т счета 84 - 5000 руб. - сумма дооценки, относящаяся к продаваемому объекту основных средств, переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации") при проведении налогоплательщиком после 1 января 2002 г. переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, а также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения.

Сумма переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г. также не включается в состав доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль. При этом в п.1 ст.257 НК РФ установлен особый порядок учета этой суммы при определении восстановительной и остаточной стоимости объектов основных средств для целей налогообложения. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 119 - 121.

Для целей исчисления налога на имущество предприятий результаты переоценки балансовой стоимости основных фондов учитываются в расчетах по налогу на имущество предприятий за I квартал года (на начало года), следующего за годом проведения переоценки (п.7 Письма МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350). То есть результаты проведенной переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. должны учитываться при расчете налога на имущество за I квартал 2002 г.

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с п.п.101 и 103 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, списание стоимости выбывших объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто:

- по дебету счета учета списания (реализации) основных средств - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств и др.);

- по кредиту указанного счета - сумма начисленных амортизационных отчислений, сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к основным средствам.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации.

Кроме того, в соответствии с п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, при выбытии объектов основных средств, которые подвергались переоценке, сумма дооценки подлежит переносу с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. В учете это отражается проводкой:

Д-т счета 83 - К-т счета 84 - списана сумма дооценки, относящаяся к выбывшему основному средству.

Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим подробно порядок бухгалтерского и налогового учета операций по выбытию объектов основных средств в зависимости от причин (оснований) выбытия.

1. Продажа объектов основных средств

Выбытие основных средств в результате их продажи оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), на основании данных которого в бухгалтерии делается соответствующая запись в инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6).

В бухгалтерском учете поступления от продажи основных средств признаются в качестве операционных доходов (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н), которые отражаются в установленном порядке на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом величина поступлений от продажи основных средств в общем случае определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.10.1 ПБУ 9/99).

Расходы организации, связанные с продажей основных средств, признаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), которые отражаются по дебету счета 91.

Таким образом, в бухгалтерском учете операции по реализации объекта основных средств отражаются следующими проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - отражена выручка от реализации объекта основных средств;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - начислен НДС со стоимости реализации;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость реализованного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта основных средств списана в состав операционных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе операционных расходов отражены прочие расходы, связанные с реализацией объекта основных средств.

* * *

При реализации основных средств у организации - продавца возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованного объекта.

В общем случае налоговая база по НДС при реализации объектов основных средств определяется исходя из полной цены реализации объекта без НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

При этом обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у организации - продавца либо в момент отгрузки объекта (если для целей исчисления НДС налоговая база определяется по отгрузке - пп.1 п.1 ст.167 НК РФ), либо в момент его оплаты покупателем (если для целей исчисления НДС налоговая база определяется продавцом по оплате - пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Пример 1. Организация по договору купли - продажи реализует станок. Продажная стоимость станка в соответствии с договором - 60 000 руб. (в том числе НДС 20% 10 000 руб.). Станок отгружен покупателю в июле 2002 г. Оплата от покупателя поступила на счет организации в августе 2002 г.

Восстановительная стоимость станка (счет 01) - 100 000 руб., сумма амортизации (счет 02) - 70 000 руб.

В бухгалтерском учете реализация станка отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - 10 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного станка. Счет 68 используется, если налоговая база определяется организацией по отгрузке, счет 76 / "НДС" - если налоговая база определяется по оплате;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана восстановительная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость станка.

Август:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 - 10 000 руб. - сумма НДС со стоимости реализованного станка начислена к уплате в бюджет. Эта проводка делается в том случае, если организация определяет налоговую базу для целей исчисления НДС по оплате.

Если организация реализует объект основных средств, который отражается на балансе по стоимости с учетом НДС, то в этом случае налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 НК РФ, в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и без налога с продаж и остаточной стоимостью объекта (с учетом переоценок) по данным бухгалтерского учета.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

Иными словами, если стоимость реализуемого объекта облагается НДС по ставке 20%, то к налоговой базе, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, будет применяться ставка НДС в размере 16,67% (20 : (100 + 20) х 100 = 16,67).

Пример 2. Предположим, что в условиях примера 1 станок числится на балансе организации по стоимости с учетом НДС (в момент приобретения станка организация осуществляла деятельность, освобождаемую от НДС, поэтому сумма "входного" НДС была отнесена на увеличение балансовой стоимости станка).

В этом случае налоговая база при реализации станка определяется в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и его остаточной стоимостью и составляет 30 000 руб. (60 000 - 30 000 = 30 000).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по ставке 16,67% от суммы налоговой базы и составляет 5001 руб. (30 000 х 0,1667 = 5001).

В бухгалтерском учете организации реализация станка отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - 5001 руб. - начислен НДС с суммы разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью станка. Счет 68 используется, если налоговая база определяется организацией "по отгрузке", счет 76 / "НДС" - если налоговая база определяется "по оплате";

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана восстановительная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость станка;

Август:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 - 5001 руб. - сумма НДС начислена к уплате в бюджет. Эта проводка делается в том случае, если организация определяет налоговую базу для целей исчисления НДС "по оплате".

Отметим, что в том случае, когда налоговая база определяется организацией в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 НК РФ, в счете - фактуре, выписываемом при реализации объекта, в графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная ставка, определенная в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, а в графе 8 "Сумма налога" - сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ. При этом на счете - фактуре, на наш взгляд, необходимо сделать пометку о том, что налог уплачивается исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ.

Так, в рассмотренном выше примере 2 организация при реализации станка выписывает счет - фактуру на сумму 60 000 руб. При этом в графе 7 указывается ставка 20 / 120%, а в графе 8 - сумма НДС в размере 5001 руб.

* * *

При исчислении налога на прибыль необходимо учитывать, что гл.25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества.

На основании п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на остаточную стоимость этих основных средств, а также на сумму расходов, связанных с такой реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств). При этом остаточная стоимость основных средств определяется на основании данных налогового учета и может не совпадать с данными бухгалтерского учета (особенно это касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разница признается убытком, который учитывается для целей налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ).

Пример 3. По данным бухгалтерского учета на балансе организации числится станок первоначальной (восстановительной) стоимостью 100 000 руб., приобретенный до 1 января 2002 г. Остаточная стоимость станка по состоянию на 1 января 2002 г. - 50 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Способ начисления амортизации - линейный. Фактический срок использования на 1 января 2002 г. - 5 лет. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по данному станку составляет 833,33 руб. (100 000 руб. : (10 лет х 12 мес.) = 833,33 руб.).

По состоянию на 1 января 2002 г. станок был включен в состав амортизируемых основных средств организации по остаточной стоимости - 50 000 руб. В соответствии с Классификацией станок попадает в 4-ю амортизационную группу (срок полезного использования - от 7 до 10 лет). Организация для целей налогообложения устанавливает по данному станку срок полезного использования 7 лет. Оставшийся срок полезного использования на 1 января 2002 г. - 2 года (7 - 5 = 2). В этом случае в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по станку составит 2083,33 руб. (50 000 руб. : (2 года х 12 мес.) = 2083,33 руб.).

В июле 2002 г. организация реализует станок по договору купли - продажи за 36 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.).

В бухгалтерском учете организации при реализации будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 36 000 руб. - отражена продажная стоимость станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - 6000 руб. - отражена сумма НДС с продажной стоимости станка;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 55 833 руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту реализации станка (50 000 руб. (амортизация на 1 января 2002 г.) + 5833 руб. (833,33 руб. х 7 мес. - амортизация за январь - июль 2002 г.) = 55 833 руб.);

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 44 167 руб. - остаточная стоимость станка отражена в составе операционных расходов.

В результате реализации станка в бухгалтерском учете выявляется убыток в сумме 14 167 руб. (36 000 - 6000 - 44 167 = -14 167).

В налоговом учете в июле 2002 г. выявляется финансовый результат от реализации станка по данным налогового учета:

- доход от реализации - 30 000 руб. (выручка для целей налогообложения прибыли принимается без учета НДС и налога с продаж - п.1 ст.248 НК РФ);

- остаточная стоимость реализованного станка - 35 417 руб. (50 000 руб. - 2083,33 руб. х 7 мес. = 35 417 руб.);

- убыток от реализации - 5417 руб. (30 000 - 35 417 = -5417).

Полученный убыток будет приниматься для целей налогообложения равномерно в течение 17 месяцев (24 мес. - 7 мес. = 17 мес.) с августа 2002 г. по декабрь 2003 г. по 318,65 руб. в месяц.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2002 г. в состав прочих расходов будет списана сумма убытка в размере 637 руб. (318,65 руб. х 2 мес. = 637 руб.).

При исчислении налога на прибыль за 2002 г. в составе прочих расходов можно будет учесть сумму убытка в размере 1593 руб. (318,65 руб. х 5 мес. = 1593 руб.).

Оставшаяся сумма убытка в размере 3824 руб. переносится на 2003 г.

Для того чтобы правильно сформировать налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщику необходимо наладить учет операций по реализации объектов амортизируемых основных средств, позволяющий иметь информацию о финансовом результате от реализации каждого объекта. Подробные рекомендации по организации налогового учета операций по реализации амортизируемого имущества можно найти в журнале "ЭПБ" N 4 за 2002 г.

* * *

Объектом обложения по налогу на пользователей автодорог признается сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) либо сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой или торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Продажа объектов основных средств, находящихся на балансе организации, по своей природе не относится к производственному или торговому видам деятельности организации, поскольку не связана с производством и реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг, перепродажей ранее приобретенных товаров, а следовательно, доходы от их реализации не должны подпадать под вышеназванную норму Закона N 1759-1.

Этот вывод подтверждается также и п.7 ПБУ 9/99, определяющим поступления от продажи основных средств и прочих активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров как операционные доходы, а не как доходы от обычных видов деятельности.

Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, доходы от реализации объектов основных средств не должны включаться в облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Аналогичная позиция по данному вопросу была высказана в Письме УМНС по г. Москве от 28 ноября 2000 г. N 06-12/3/58590. Этой же позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 16 февраля 2000 г. N 04-05-11/16, в котором указано, что эта позиция Минфина России согласована с МНС России).

2. Безвозмездная передача

объектов основных средств

Согласно п.99 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приемки - передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (инвентарной книге).

Списание стоимости указанных основных средств производится на основании акта (накладной) приемки - передачи с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта или договора мены.

В соответствии с п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, при выбытии объектов основных средств по договору дарения (когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций) убыток от выбытия, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете организации передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими проводками:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта основных средств списана в состав внереализационных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе внереализационных расходов отражены прочие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта основных средств.

* * *

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией этих товаров. Поэтому операции по безвозмездной передаче объектов основных средств являются объектом налогообложения по НДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет при безвозмездной передаче имущества, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче объектов основных средств в общем случае определяется исходя из их рыночной цены без НДС и налога с продаж. Рыночная цена для целей налогообложения определяется в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Отметим, что поскольку безвозмездная передача имущества признается объектом налогообложения по НДС, то при безвозмездной передаче у организации не возникает необходимости восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету при приобретении указанного имущества.

Пример 4. Организация дарит сотруднику компьютер балансовой стоимостью 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту списания компьютера по данным бухгалтерского учета - 15 000 руб.

Рыночная цена компьютера без учета НДС по данным независимой экспертизы - 14 000 руб.

В рассматриваемой ситуации при безвозмездной передаче компьютера организация обязана начислить к уплате НДС по ставке 20% к налоговой базе в размере 14 000 руб. Сумма НДС составит 2800 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного безвозмездно компьютера;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 2800 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в связи с безвозмездной передачей компьютера.

Если организация безвозмездно передает основные средства, числящиеся на балансе по стоимости с учетом НДС, то на основании п.3 ст.154 НК РФ налоговая база определяется как разница между рыночной ценой передаваемых основных средств (с учетом НДС и без учета налога с продаж) и их остаточной стоимостью (с учетом переоценок).

Пример 5. На балансе организации числится легковой автомобиль первоначальной стоимостью 105 000 руб. Автомобиль был приобретен в 1999 г., и сумма "входного" НДС была включена в первоначальную стоимость автомобиля.

В июле 2002 г. автомобиль был передан работнику организации по договору дарения. Сумма начисленной амортизации к моменту передачи автомобиля по данным бухгалтерского учета - 32 000 руб.

Рыночная цена автомобиля по заключению независимой экспертизы на момент передачи - 65 100 руб.

Остаточная стоимость на момент передачи - 73 000 руб. (105 000 - 32 000 = 73 000).

Поскольку в рассматриваемой ситуации рыночная цена автомобиля ниже его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, налоговая база, определенная в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, признается равной нулю. Соответственно при передаче автомобиля работнику у организации не возникает обязанности начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданного автомобиля.

Обращаем внимание на то, что пп.12 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по передаче товаров на безвозмездной основе, если такая передача осуществляется в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Порядок применения этой льготы разъяснен в п.26 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

Кроме того, отметим, что в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ не признаются реализацией для целей исчисления НДС следующие операции, связанные с безвозмездной передачей объектов основных средств:

- передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп.3 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально - культурного и жилищно - коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп.2 п.2 ст.146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп.5 п.2 ст.146 НК РФ).

Безвозмездная передача объектов основных средств в указанных выше случаях не признается объектом налогообложения по НДС, поэтому у передающей стороны не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных объектов.

В то же время следует учитывать, что при осуществлении операций, не признаваемых реализацией, стоимость "входного" НДС к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость передаваемого имущества (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ). Это влечет за собой необходимость восстановления принятой ранее к вычету суммы "входного" НДС, приходящейся на остаточную стоимость основного средства, участвующего в операции, не признаваемой реализацией (п.3 ст.170 НК РФ).

* * *

Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п.16 ст.270 НК РФ). Никаких исключений из данного правила гл.25 НК РФ не предусмотрено.

* * *

Объектом налогообложения по налогу на пользователей автодорог признается сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) либо сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой или торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Понятие реализации товаров для целей налогообложения приведено в п.1 ст.39 НК РФ. Согласно этому пункту реализацией признается передача права собственности на товары на возмездной основе.

Безвозмездная передача права собственности на товары признается реализацией только в том случае, если это специально предусмотрено НК РФ.

В отличие от НДС нормативная база по налогу на пользователей автодорог не приравнивает безвозмездную передачу товаров к реализации. Поэтому стоимость безвозмездно переданных товаров (в том числе и основных средств) в налоговую базу по налогу на пользователей автодорог не включается.

3. Передача объектов основных средств

инвестиционного характера

Ниже мы подробно рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с передачей объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций. Вопросы, связанные с учетом операций по внесению вкладов в совместную деятельность, были рассмотрены в журнале "ЭПБ" N 8 за 2002 г.

Передача объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения".

Отметим, что на сегодняшний день вопрос о порядке бухгалтерского учета операций по внесению имущества в качестве вклада в уставный капитал на нормативном уровне не урегулирован. На практике применяются два подхода.

Первый подход базируется на норме, изложенной в п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в соответствии с которой финансовые вложения должны приниматься к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Этот подход предполагает оценку вклада на счете 58 исходя из остаточной стоимости переданных основных средств с учетом расходов, связанных с такой передачей. Соответственно при таком подходе у организации - инвестора не возникает финансового результата от передачи объектов основных средств в уставные капиталы других организаций.

При применении данного подхода в бухгалтерском учете организации внесение вклада отражается проводками:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 58 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - отражена сумма вклада, равная остаточной стоимости переданного объекта основных средств.

Изложенная позиция нашла свое отражение в Письме Минфина России от 25 апреля 2002 г. N 04-02-05/1.

Второй подход предполагает оценку вклада исходя из стоимости вклада, согласованной сторонами. В этом случае в бухгалтерском учете выявляется финансовый результат от передачи объектов в виде разницы между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданных объектов (с учетом расходов, связанных с такой передачей). На возможность применения такого подхода указывает Письмо Минфина России от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/2.

В бухгалтерском учете организации внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации в этом случае отражается с использованием счета 91:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств;

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - отражена денежная оценка вклада, согласованная сторонами.

На счете 91 выявляется финансовый результат (прибыль или убыток), который в бухгалтерском учете отражается в составе операционных доходов (расходов) как доходы (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций (п.7 ПБУ 9/99, п.11 ПБУ 10/99).

Поскольку даже специалисты из Минфина России не могут выработать единого подхода к отражению в учете рассматриваемых операций, организация, на наш взгляд, может выбрать любой из предложенных выше двух вариантов, закрепив его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

* * *

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в том числе передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ или товариществ, для целей налогообложения реализацией не признается.

В этой связи передача объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций не признается объектом обложения по НДС (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

Обращаем внимание, что информация об операциях, не признаваемых реализацией, в самой Декларации по НДС <11> не отражается. Стоимостная оценка этих операций показывается справочно в Приложении "Д" к Декларации по НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Форма Декларации по НДС утверждена Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 (см. подробнее раздел "Это важно", с. 145).

Согласно пп.4 п.2 ст.170 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Если организация в счет вклада в уставный капитал передает объекты основных средств, суммы "входного" НДС по которым ранее были предъявлены к вычету, то в момент передачи организации необходимо восстановить сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемых объектов, и уплатить эту сумму в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ). При этом нужно внести соответствующие корректировочные записи в книгу покупок.

Сумма восстановленного налога отражается по строке 430 Декларации по НДС.

Пример 6. Организация приобрела в 2001 г. компьютер стоимостью 66 000 руб. (в том числе НДС 11 000 руб.). Компьютер был принят к учету в составе основных средств по балансовой стоимости в размере 55 000 руб. Сумма "входного" НДС была в установленном порядке предъявлена к вычету из бюджета.

В июле 2002 г. организация передала компьютер в качестве вклада в уставный капитал. Сумма начисленной по компьютеру амортизации по данным бухгалтерского учета составила 5500 руб.

Остаточная стоимость компьютера на момент передачи - 49 500 руб. (55 000 - 5500 = 49 500). Сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, - 9900 руб. (11 000 : 55 000 х 49 500 = 9900).

В бухгалтерском учете организации передача компьютера будет отражена проводками:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 55 000 руб. - списана первоначальная стоимость переданного компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 5500 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 58 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 49 500 руб. - отражена передача компьютера по остаточной стоимости;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 9900 руб. - восстановлена сумма "входного" НДС, приходящаяся на остаточную стоимость компьютера;

Д-т счета 58 - К-т счета 19 - 9900 руб. - сумма восстановленного "входного" НДС увеличивает сумму вклада.

Отметим, что при совершении операций, не признаваемых реализацией, у налогоплательщика не возникает обязанности выставлять счета - фактуры. Поэтому при передаче объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал организация - инвестор не выписывает счет - фактуру на стоимость передаваемых объектов.

* * *

Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст.277 НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве вклада имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, прав).

Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, в налоговом учете фактически реализуется порядок учета вкладов в уставные капиталы, аналогичный первому варианту бухгалтерского учета этих операций (см. с. 102), при котором оценка финансовых вложений осуществляется исходя из остаточной стоимости переданного имущества (с учетом расходов, связанных с передачей). Поэтому использование первого варианта бухгалтерского учета позволит максимально совместить бухгалтерский и налоговый учет операций по внесению основных средств в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций.

Пример 7. Организация передает в счет вклада в уставный капитал другой организации компьютер. Оценка вклада, согласованная сторонами, - 50 000 руб.

Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета - 30 000 руб.

Разница между номинальной стоимостью вклада (50 000 руб.) и остаточной стоимостью переданного компьютера (30 000 руб.) составляет 20 000 руб. Эта сумма для целей налогообложения прибылью не признается и налогом на прибыль не облагается.

При этом стоимость вклада в налоговом учете признается равной остаточной стоимости переданного компьютера, т.е. составляет 30 000 руб.

Если организация при ведении бухгалтерского учета использует второй из рассмотренных выше вариантов, предполагающий учет финансовых вложений исходя из денежной оценки вклада, согласованной сторонами, то финансовый результат от передачи основных средств, выявленный в бухгалтерском учете на счете 91, для целей налогообложения прибыли учитываться не будет.

* * *

Поскольку передача основных средств в качестве вклада в уставные капиталы иных организаций не признается реализацией для целей налогообложения (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ), стоимость передаваемых основных средств в налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не включается.

4. Списание основных средств в случае

морального и (или) физического износа

Порядок списания с баланса объектов основных средств по причине морального и (или) физического износа регулируется п.п.94 - 97 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций.

В компетенцию комиссии входит:

- осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;

- установление причин списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд);

- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством;

- установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и их оценка исходя из цен возможного использования;

- осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определение их количества, веса;

- составление акта на списание основных средств (форма N ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма N ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт утверждается руководителем организации.

Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

На основании оформленных актов на списание основных средств или на списание автотранспортных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о выбытии объекта. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся в документе, открываемом по месту его нахождения.

В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующие проводки:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость списываемого объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость списываемого объекта основных средств включается в состав внереализационных расходов (п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации);

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - затраты, связанные со списанием объекта основных средств, отражены в составе прочих внереализационных расходов;

Д-т счета 10 - К-т счета 91 - приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств, в оценке по рыночной стоимости.

* * *

При списании с баланса объектов основных средств до истечения срока их полезного использования налоговые органы на местах зачастую выдвигают требование о необходимости восстановления сумм "входного" НДС, которые ранее были в установленном порядке предъявлены к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Такая позиция изложена, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 2 ноября 2001 г. N 02-11/50849. При этом необходимость восстановления и уплаты налога обосновывается тем, что остаточная стоимость списываемых объектов на издержки производства и обращения не относится.

На наш взгляд, положения гл.21 НК РФ никак не обязывают налогоплательщиков производить восстановление суммы НДС в случае списания объектов основных средств до истечения их срока полезного использования.

Во-первых, гл.21 НК РФ никак не увязывает возможность применения налоговых вычетов по НДС с необходимостью списания стоимости приобретенных основных средств на издержки производства и обращения. Согласно ст.ст.171 и 172 НК РФ суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении объектов основных средств, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия основных средств на учет при условии, что эти основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Во-вторых, случаи, когда налогоплательщику следует восстанавливать суммы "входного" НДС, которые ранее правомерно были приняты к вычету, указаны в п.3 ст.170 НК РФ. К таким случаям, например, относится получение налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. Списание основных средств до истечения срока полезного использования к таким случаям не отнесено.

В-третьих, начиная с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ предусмотрено включение остаточной стоимости списываемых основных средств в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли (подробнее см. ниже на с. 111). Это лишает налоговые органы последнего аргумента в пользу необходимости восстановления суммы "входного" НДС, приходящегося на остаточную стоимость списываемого объекта основных средств.

Таким образом, по нашему мнению, при списании объектов основных средств по причине их морального и (или) физического износа до истечения срока их полезного использования у организации не возникает обязанности восстановить и уплатить в бюджет сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списываемых объектов.

* * *

При исчислении налога на прибыль необходимо учитывать, что в соответствии с пп.8 п.1 ст.265 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, включаются следующие расходы:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

- суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств. Отметим, что хотя явно в гл.25 НК РФ это и не написано, можно предположить, что суммы недоначисленной амортизации должны определяться на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета. Поэтому в ряде случаев эти суммы в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать (например, в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

При этом в состав внереализационных доходов включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п.13 ст.250 НК РФ). Стоимость указанных материалов (иного имущества) принимается для целей налогообложения по рыночной стоимости (комментарий к п.13 ст.250 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98).

5. Ликвидация основных средств при авариях,

стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

Порядок списания в бухгалтерском учете основных средств в случае аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях в целом аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств.

Отличие заключается в том, что расходы, связанные со списанием основных средств, включая их остаточную стоимость, учитываются в составе чрезвычайных расходов, отражаемых в установленном порядке на счете 99 "Прибыли и убытки" (п.13 ПБУ 10/99, п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств, а также доходы в виде сумм страхового возмещения (сумм возмещения убытков и ущерба) включаются в состав чрезвычайных доходов и отражаются по кредиту счета 99 (п.9 ПБУ 9/99).

Налогообложение этих операций также осуществляется в порядке, аналогичном порядку налогообложения операций по списанию объектов в случае морального и (или) физического износа. При этом доходы в виде сумм страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на основании п.3 ст.250 НК РФ, а потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов на основании пп.6 п.2 ст.265 НК РФ.

Пример 8. Организация в июле 2002 г. производит списание с баланса автомобиля, попавшего в аварию. Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета - 300 000 руб. Сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета - 200 000 руб. Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета - 100 000 руб. (300 000 - 200 000 = 100 000).

По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля - 60 000 руб.

Автомобиль был застрахован, сумма страхового возмещения - 62 600 руб.

В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 76 / "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - К-т счета 01/ "Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - отражена потеря по страховому случаю в размере остаточной стоимости автомобиля;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 / "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 62 600 руб. - отражено поступление страхового возмещения;

Д-т счета 99 - К-т счета 76 / "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 37 400 руб. - не компенсируемая страховым возмещением потеря (превышение остаточной стоимости автомобиля над суммой страховки) списана в состав чрезвычайных расходов.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль):

- в состав внереализационных расходов включается остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 60 000 руб.;

- в состав внереализационных доходов включается сумма страхового возмещения в размере 62 600 руб.

Пример 9. В условиях примера 8 предположим, что автомобиль не был застрахован. Предприятие обратилось в суд с иском о взыскании с виновной стороны суммы ущерба в размере 100 000 руб. Решением суда иск удовлетворен.

В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 99 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - остаточная стоимость автомобиля отражена в составе чрезвычайных расходов;

Д-т счета 76 - К-т счета 99 - 100 000 руб. - присужденная судом сумма возмещения ущерба отражена в составе чрезвычайных доходов;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 100 000 руб. - отражено поступление присужденной судом суммы возмещения ущерба.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль):

- в состав внереализационных расходов включается остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 60 000 руб.;

- в состав внереализационных доходов включается сумма возмещения ущерба в размере 100 000 руб.

6. Списание основных средств

в случае недостачи или порчи

В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими проводками (см. Инструкцию по применению Плана счетов):

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации";

Д-т счета 94 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость недостающих (полностью испорченных) основных средств;

Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи (порчи) списана за счет виновного лица (при наличии виновного лица);

Д-т счета 91 - К-т счета 94 - при отсутствии виновных лиц остаточная стоимость недостающего (испорченного) объекта основных средств списана в состав внереализационных расходов.

* * *

При списании не полностью амортизированного объекта основных средств с баланса неизбежно возникает вопрос о необходимости восстановления суммы "входного" НДС по данному ОС, ранее принятого к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемого объекта.

В этом вопросе, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

Если недостача (порча) объекта произошла по вине конкретного лица и отнесена за его счет, то в этом случае организации необходимо восстановить сумму "входного" НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость недостающего (испорченного) объекта, и отнести ее также за счет виновного лица.

Если же организация списывает стоимость недостающего (испорченного) объекта в состав своих внереализационных расходов, то, учитывая позицию налоговых органов (см. с. 110), вопрос о восстановлении "входного" НДС следует решать в зависимости от того, будет приниматься сумма недостачи (порчи) для целей налогообложения прибыли или нет.

Если сумма недостачи учитывается при налогообложении прибыли (см. ниже), то у организации, по нашему мнению, есть все основания не восстанавливать сумму "входного" НДС по списанному объекту, которая ранее в установленном порядке была предъявлена к вычету, при условии, что объект какое-то время использовался организацией для тех целей, для которых он был приобретен. Разумеется, если в организации выявлен факт недостачи (порчи) нового объекта, то сумма "входного" НДС, предъявленная к вычету, должна быть восстановлена, включена в стоимость объекта и уплачена в бюджет.

Если же сумма недостачи для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов не учитывается, то в этом случае с высокой долей вероятности можно утверждать, что налоговые органы будут требовать от налогоплательщика восстановления суммы "входного" НДС, приходящейся на остаточную стоимость списанного объекта, и уплаты ее в бюджет. В качестве контраргумента в этой ситуации можно предложить только формальное толкование положений гл.21 НК РФ, которые напрямую не обязывают налогоплательщика восстанавливать "входной" НДС при списании недостающих (испорченных) объектов основных средств, которые были приобретены и использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

* * *

Согласно пп.5 п.2 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

УЧЕТ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ВВЕДЕННЫХ

В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ДО 1 ЯНВАРЯ 2002 ГОДА

В соответствии с новым порядком исчисления налога на прибыль, установленным гл.25 НК РФ, в состав амортизируемых основных средств для целей налогообложения включаются только те основные средства, стоимость которых превышает 10 000 руб.

Объекты стоимостью до 10 000 руб. или сроком эксплуатации менее 12 месяцев при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль включаются в состав расходов единовременно в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Изменение классификации объектов, относящихся к амортизируемому имуществу, влечет за собой необходимость единовременного списания в состав расходов переходного периода сумм недоначисленной амортизации по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (включительно).

Оставшиеся объекты основных средств, соответствующие критериям, установленным гл.25 НК РФ, включаются по состоянию на 1 января 2002 г. в состав амортизируемого имущества. Амортизация по таким объектам для целей налогового учета должна начисляться после 1 января 2002 г. по правилам, установленным гл.25 НК РФ.

* * *

Отметим, что вступление в силу с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ внесло изменение лишь в порядок учета основных средств для целей налогообложения.

При ведении бухгалтерского учета основных средств организациям необходимо руководствоваться нормами бухгалтерского законодательства. Так, порядок начисления амортизации по объектам основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Этим ПБУ, в частности, установлено, что порядок начисления амортизации (метод начисления и срок полезного использования) устанавливается для каждого объекта основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету и остается неизменным в течение всего срока эксплуатации этого объекта.

Вступление в силу гл.25 НК РФ никоим образом не меняет порядок бухгалтерского учета основных средств. Поэтому и после 1 января 2002 г. организации при ведении бухгалтерского учета операций с основными средствами должны руководствоваться нормами ПБУ 6/01.

Учитывая изложенное, для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 г., должна начисляться в том же порядке, в каком она начислялась до этой даты (тем методом и исходя из того срока полезного использования, которые были установлены при принятии соответствующего объекта основных средств к учету).

Обращаем особое внимание на необходимость соблюдения в 2002 г. всех правил учета основных средств, установленных бухгалтерским законодательством. Это важно, поскольку налоговая база по налогу на имущество определяется организациями на основании данных бухгалтерского учета. Поэтому любое искажение показателей бухгалтерской отчетности может привести к ошибкам в исчислении налога на имущество.

В этой связи остановимся подробнее на одном существенном моменте, который необходимо принимать во внимание при ведении бухгалтерского учета основных средств.

В 2002 г. Минфин России внес изменения в ПБУ 6/01, касающиеся в том числе и стоимостного критерия объектов основных средств, подлежащих списанию в состав расходов по мере ввода в эксплуатацию (см. Приказ Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01") <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Подробный комментарий к изменениям в бухгалтерском учете основных средств в связи с вступлением в силу Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н опубликован в разделе "Это важно" журнала "ЭПБ" N 8 за 2002 г.

Начиная с 1 января 2002 г. организациям предоставлено право в бухгалтерском учете (так же как и в налоговом) производить списание основных средств стоимостью до 10 000 руб. на затраты по мере ввода их в эксплуатацию.

Однако эта норма применима лишь по отношению к тем объектам основных средств, которые были введены в эксплуатацию после 1 января 2002 г. Соответственно объекты основных средств, приобретенные организацией до 1 января 2002 г. и не списанные в состав затрат в момент ввода в эксплуатацию <13>, в бухгалтерском учете должны продолжать числиться на счете 01 независимо от размера их первоначальной (восстановительной) стоимости. Амортизацию по этим объектам в бухгалтерском учете следует начислять в том же порядке, что и до 1 января 2002 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> В соответствии с порядком, действовавшим до 1 января 2002 г., организациям было предоставлено право единовременно списывать на затраты объекты основных средств стоимостью до 2000 руб., а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания.

* * *

Ниже мы подробно рассмотрим порядок налогового учета объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

Для того чтобы правильно перейти на новый порядок налогового учета объектов основных средств, бухгалтеру необходимо выполнить следующие действия.

Шаг 1. В первую очередь необходимо рассчитать величину восстановительной стоимости по каждому объекту основных средств, приобретенному до 1 января 2002 г., которая будет приниматься для целей налогообложения.

Порядок определения восстановительной стоимости этих объектов установлен в п.1 ст.257 НК РФ.

Если организация не производила переоценку своих основных фондов по состоянию на 1 января 2002 г., то восстановительная стоимость всех объектов основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., будет определяться для целей налогообложения на основании данных бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г. без каких-либо корректировок.

Гораздо сложнее придется организациям, которые в соответствии со своей учетной политикой произвели переоценку объектов основных средств по состоянию на 1 января 2002 г.

Дело в том, что Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" <14> было внесено очередное изменение в п.1 ст.257 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ см. в разделе "Это важно" на с. 145.

В соответствии с новой редакцией п.1 ст.257 НК РФ величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете организации по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г.). В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в изложенном выше порядке.

Пример 1. В соответствии со своей учетной политикой организация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г.

В результате по объекту основных средств имеются следующие данные бухгалтерского учета:

     
   ——————————————————T—————————————————T—————————————————T——————————¬
   |       Дата      |Восстановительная|Сумма начисленной|Остаточная|
   |                 | стоимость (руб.)|   амортизации   | стоимость|
   |                 |                 |      (руб.)     |  (руб.)  |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————+
   |1 января 2001 г. |     100 000     |      20 000     |  80 000  |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————+
   |31 декабря       |     100 000     |      40 000     |  60 000  |
   |2001 г.          |                 |                 |          |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————+
   |1 января 2002 г. |     140 000     |      56 000     |  84 000  |
   |(после           |                 |                 |          |
   |переоценки)      |                 |                 |          |
   L—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————
   

Рассчитываем предельную сумму переоценки, принимаемую для целей налогообложения: 100 000 х 0,3 = 30 000 руб.

Таким образом, восстановительная стоимость объекта основных средств для целей налогообложения принимается равной 130 000 руб.

Что касается определения размера переоценки суммы амортизации, то при формальном прочтении новой редакции п.1 ст.257 НК РФ можно предположить, что он не должен превышать 30% от суммы амортизации по состоянию на 1 января 2001 г. Однако в отличие от первоначальной стоимости при переоценке сумм амортизации в расчет принимается сумма амортизации не на 1 января 2001 г., а на дату переоценки, т.е. на 31 декабря 2001 г. Поэтому при расчете переоценки суммы амортизации за основу следует принимать сумму начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2001 г. и именно к этой сумме применять 30-процентный лимит, установленный п.1 ст.257 НК РФ. Именно такой смысл, на наш взгляд, и закладывался законодателем при принятии поправок в п.1 ст.257 НК РФ.

Пример 2. В условиях примера 1 предельная сумма переоценки амортизации составит 12 000 руб. (40 000 х 0,3 = 12 000). Соответственно для целей налогообложения будет приниматься сумма начисленной амортизации в размере 52 000 руб. (40 000 + 12 000 = 52 000).

Таким образом, остаточная стоимость объекта для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. составит 78 000 руб. (130 000 - 52 000 = 78 000). При этом в бухгалтерском учете его остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2002 г. (см. пример 1) равна 84 000 руб.

Новый порядок определения восстановительной стоимости не позволяет также однозначно ответить на вопрос о том, как следует рассчитывать восстановительную стоимость по тем объектам, которые были приобретены в 2001 г.

Ведь по этим объектам нет (и не может быть) данных о восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г. Можно лишь предположить, что сумма переоценки по таким основным средствам для целей налогообложения должна приниматься в размере, не превышающем 30% от их первоначальной стоимости.

Отметим, что согласно предыдущей редакции п.1 ст.257 НК РФ для целей налогообложения принималась полная восстановительная стоимость объектов основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. (с учетом последней переоценки по состоянию на 1 января 2002 г.) без каких-либо корректировок.

В соответствии со ст.21 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ поправки, внесенные в п.1 ст.257 НК РФ, вступают в силу с 31 августа 2002 г. и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Поэтому организациям, которые рассчитали налоговую базу в соответствии с прежними правилами, установленными п.1 ст.257 НК РФ, при расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2002 г. придется произвести соответствующий перерасчет.

Шаг 2. Из всего состава основных средств, числящихся в бухгалтерском учете на счетах 01 и 03, необходимо выделить объекты, первоначальная (восстановительная) стоимость которых, определенная в порядке, изложенном выше (см. шаг 1), не превышает 10 000 руб.

Остаточная стоимость указанных объектов основных средств подлежит списанию в состав расходов налоговой базы переходного периода, формируемой в соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ и Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ).

Пример 3 <15>. В бухгалтерском учете организации по состоянию на 1 января 2002 г. на счете 01 числятся пять объектов основных средств:

     
   ————————T——————————————T———————————————T——————————T——————————————¬
   |   N   |Первоначальная|     Сумма     |Остаточная|    Списано   |
   |объекта|   стоимость  |  начисленной  | стоимость|   в состав   |
   |       |   (счет 01)  |  амортизации  | расходов |  переходного |
   |       |              |   (счет 02)   |          |    периода   |
   +———————+——————————————+———————————————+——————————+——————————————+
   |   1   |     8 500    |      6 000    |   2 500  |     2 500    |
   +———————+——————————————+———————————————+——————————+——————————————+
   |   2   |    10 000    |      3 000    |   7 000  |     7 000    |
   +———————+——————————————+———————————————+——————————+——————————————+
   |   3   |    15 000    |     10 000    |   5 000  |       —      |
   +———————+——————————————+———————————————+——————————+——————————————+
   |   4   |    20 000    |      4 000    |  16 000  |       —      |
   +———————+——————————————+———————————————+——————————+——————————————+
   |   5   |    30 000    |     26 000    |   4 000  |       —      |
   L———————+——————————————+———————————————+——————————+———————————————
   

Остаточная стоимость объектов N N 1 (2500 руб.) и 2 (7000 руб.) подлежит списанию в состав расходов при формировании налоговой базы переходного периода.

При этом указанные объекты со счета 01 не списываются, а продолжают числиться в бухгалтерском учете в составе основных средств организации. Амортизация по указанным объектам для целей бухгалтерского учета будет начисляться по тем же правилам, что и до 1 января 2002 г., до полного погашения стоимости этих объектов либо их списания с бухгалтерского учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> В примерах 3, 5 - 7 предполагаем, что организация не производила переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. (т.е. балансовая стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2001 г. совпадает с их балансовой стоимостью по состоянию на 1 января 2002 г.).

При списании остаточной стоимости объектов основных средств в состав расходов переходного периода необходимо учитывать два момента:

1) в состав расходов списывается стоимость только тех объектов, которые в соответствии с действовавшим в 2001 г. законодательством подлежали амортизации;

2) для налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу, в состав расходов списываются суммы недоначисленной амортизации только по тем объектам, которые были фактически оплачены по состоянию на 1 января 2002 г.

Шаг 3. По состоянию на 1 января 2002 г. организации следует выделить в отдельную группу те основные средства, числящиеся в бухгалтерском учете на счетах 01 и 03, которые в соответствии с нормами гл.25 НК РФ включаются в состав амортизируемых основных средств.

Амортизация по таким основным средствам будет производиться исходя из их остаточной стоимости (сформированной по правилам, изложенным выше, - см. шаг 1) и оставшегося срока полезного использования (ст.322 НК РФ).

Организации необходимо в отношении каждого объекта основных средств определить оставшийся срок полезного использования.

Оставшийся срок полезного использования определяется как разница между сроком использования объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация), и фактическим сроком эксплуатации по состоянию на 1 января 2002 г.

Пример 4. По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе организации числится объект основных средств, который в соответствии с Классификацией попадает в четвертую амортизационную группу (срок полезного использования - от 5 до 7 лет включительно). Организация устанавливает по этому объекту срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

Фактический срок использования объекта по состоянию на 1 января 2002 г. - 47 месяцев.

Оставшийся срок полезного использования объекта составит 13 месяцев (60 - 47 = 13).

Пример 5. В условиях примера 3 организация определяет оставшийся срок полезного использования по объектам N N 3 - 5.

     
   ————————T———————————T————————————————T—————————————T—————————————¬
   |   N   | Остаточная| Срок полезного | Фактический |  Оставшийся |
   |объекта| стоимость |  использования |     срок    |     срок    |
   |       |           | в соответствии |использования|  полезного  |
   |       |           |с Классификацией| по состоянию|использования|
   |       |           |     (мес.)     | на 1 января |    (мес.)   |
   |       |           |                |   2002 г.   |             |
   |       |           |                |    (мес.)   |             |
   +———————+———————————+————————————————+—————————————+—————————————+
   |   3   |    5 000  |       60       |      40     |      20     |
   +———————+———————————+————————————————+—————————————+—————————————+
   |   4   |   16 000  |       36       |      24     |      12     |
   +———————+———————————+————————————————+—————————————+—————————————+
   |   5   |    4 000  |       84       |      90     |      —      |
   L———————+———————————+————————————————+—————————————+——————————————
   

Шаг 4. Те объекты основных средств, по которым срок фактического использования на 1 января 2002 г. не превышает срока их полезного использования в соответствии с Классификаций (в примере 5 это объекты N N 3 и 4), включаются в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, определенной в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (см. шаг 1).

По каждому такому объекту организация выбирает метод начисления амортизации в соответствии со ст.259 НК РФ: линейный либо нелинейный.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по такому имуществу будет определяться следующим образом:

1) при применении нелинейного метода начисления амортизации - как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования);

2) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования).

Пример 6. В условиях примера 5 предположим, что организация принимает решение начислять амортизацию по объектам N N 3 и 4 линейным методом.

По объекту N 3:

- норма амортизации составит 5% (1 : 20 мес. х 100% = 5%);

- ежемесячная сумма амортизации составит 250 руб. (5000 х 0,05 = 250).

По объекту N 4:

- норма амортизации составит 8,33% (1 : 12 мес. х 100% = 8,33%);

- ежемесячная сумма амортизации составит 1333 руб. (16 000 х 0,0833 = 1333).

Таким образом, для целей налогообложения начиная с января 2002 г. в составе расходов будут учитываться суммы амортизации по объектам N N 3 и 4, исчисленные в изложенном выше порядке.

При этом в бухгалтерском учете амортизация по указанным объектам должна начисляться в том же порядке (по тем же нормам), что и до 1 января 2002 г.

Шаг 5. Те объекты основных средств, по которым фактический срок использования превышает срок, установленный в соответствии с Классификацией (в примере 5 это объект N 5), выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости (п.1 ст.322 НК РФ).

Остаточная стоимость указанных объектов должна включаться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу гл.25 НК РФ (т.е. начиная с 1 января 2002 г.). Срок списания стоимости таких объектов необходимо установить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 7. Учетной политикой организации предусмотрено списание остаточной стоимости объектов основных средств, фактический срок использования которых превышает срок, установленный в соответствии с Классификацией, в течение семи лет.

В условиях примера 5 фактический срок использования объекта N 5 (90 месяцев) больше, чем срок полезного использования, установленный Классификацией (84 месяца). Следовательно, остаточная стоимость этого основного средства будет списываться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение 2002 - 2008 гг. (по 47,6 руб. в месяц (4000 руб. : 84 мес. = 47,6 руб.)).

ОБРАЗЦЫ ДОКУМЕНТОВ

Приказ N _____

от "____" ___________ 200__ г.

Об учетной политике ООО "А"

для целей бухгалтерского учета

в 2002 г.

(Извлечение)

* * *

4. Учет основных средств вести в следующем порядке:

4.1. Установить лимит стоимости объектов основных средств, списываемых на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию, в размере <16> _________ руб. за единицу.

Вариант:

4.1а. Стоимость всех основных средств, независимо от их стоимости, погашать путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.

4.2. Приобретенные книги, брошюры и подобные издания списывать на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Вариант:

4.2а. Стоимость приобретенных книг, брошюр и подобных изданий погашать путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.

4.3. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять линейным методом.

Варианты:

4.3а. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять способом уменьшаемого остатка.

4.3б. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

4.3в. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

4.3г. Начислять амортизацию по объектам основных средств в следующем порядке:

- линейным способом по следующим группам основных средств ____________________________________________ (перечислить группы);

- способом уменьшения остатка по следующим группам основных средств ____________________________________ (перечислить группы);

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования по следующим группам основных средств ____________________________________________ (перечислить группы);

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) по следующим группам основных средств ____________________________________________ (перечислить группы).

4.4. Для установления срока полезного использования объектов основных средств применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Вариант:

4.4а. Срок полезного использования по объектам основных средств устанавливать самостоятельно в соответствии с п.20 ПБУ 6/01.

4.5. Ежегодно (по состоянию на начало года) производить переоценку <17> всех основных средств.

Варианты:

4.5а. Ежегодно (по состоянию на начало года) производить переоценку объектов основных средств, входящих в следующие группы: __________________________ (перечислить группы однородных объектов основных средств).

4.5б. Переоценку основных средств после принятия их к бухгалтерскому учету не производить.

4.6. Расходы на ремонт основных средств включать в состав расходов того периода, в котором они имели место, в сумме фактических затрат.

Варианты:

4.6а. В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Сумму ежемесячных отчислений в резерв установить в размере ___________ руб.

4.6б. Расходы на ремонт основных средств учитывать в составе расходов будущих периодов. Расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списывать на затраты равномерно в течение года, в котором эти расходы были произведены.

4.7. В целях обеспечения сохранности объектов основных

средств при эксплуатации возложить обязанность по организации

контроля за их движением на следующих лиц:

__________________________________________________________________

(перечислить ФИО ответственных лиц).

     
   ————————————————————————————————
   

<16> По общему правилу лимит составляет 10 000 руб. за единицу. Иной лимит может устанавливаться учетной политикой исходя из технологических особенностей (п.18 ПБУ 6/01).

<17> Обращаем внимание, что право производить переоценку объектов основных средств предоставлено только коммерческим организациям (п.15 ПБУ 6/01).

* * *

Приказ N _____

от "____" ___________ 200__ г.

Об учетной политике ООО "А"

для целей исчисления налога на прибыль

в 2002 г.

(Извлечение)

* * *

4. Учет амортизируемого имущества вести в следующем порядке:

4.1. Амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества начислять линейным методом.

Вариант:

4.1а. Линейный метод начисления амортизации применять по объектам основных средств, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, а также по следующим объектам основных средств ___________________________________ (перечислить объекты).

Нелинейный метод начисления амортизации применять по следующим объектам основных средств ______________________________ (перечислить объекты).

4.2. Применять к основной норме амортизации специальный коэффициент в размере 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Конкретный перечень объектов основных средств, по которым применяется специальный коэффициент, определяется отдельными приказами.

Варианты:

4.2а. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации применять специальный коэффициент в размере 3.

4.2б. Применять пониженные нормы амортизации по следующим объектам амортизируемого имущества _______________________________ ________________________ (перечислить объекты и размеры понижающих коэффициентов).

4.2в. Амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества начислять по основным нормам амортизации без применения понижающих и повышающих коэффициентов за исключением случаев, прямо установленных гл.25 НК РФ.

4.2г <18>. По всем собственным основным средствам к основной норме амортизации применять специальный коэффициент в размере 2.

4.3. По приобретаемым основным средствам, бывшим в употреблении, норму амортизации определять с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число месяцев эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

Вариант:

4.3а. По приобретаемым основным средствам, бывшим в употреблении, норму амортизации определять без учета срока эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

4.4. Расходы на ремонт основных средств признавать для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат.

Варианты:

4.4а. В целях равномерного списания в течение года расходов на ремонт основных средств создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Норматив отчислений в резерв установить в размере _____ руб. в месяц.

4.4б. В целях накопления средств на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств создавать резерв на проведение такого ремонта, переносимый на 2003 г. Норматив отчислений в резерв установить в размере _________ руб. в месяц.

4.5. Амортизируемые основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, выделить по состоянию на 1 января 2002 г. в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Остаточную стоимость указанных объектов списывать в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения в течение _________ лет <19>.

4.6. Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом вести с применением следующих налоговых регистров, форма которых приведена в Приложении N 1 к настоящему Приказу: _________________ (перечислить регистры).

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Этот вариант могут использовать только налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) (п.7 ст.259 НК РФ).

<19> Срок списания остаточной стоимости указанных основных средств не может быть менее 7 лет (п.1 ст.322 НК РФ).

* * *

Форма N А-1

Карточка налогового учета объекта основных средств

(линейный метод начисления амортизации)

     
   ———————T——————T————————T—————————T——————T———————T———————T————————¬
   |Инвен—|Наиме—|Первона—|Изменение|Дата  |Признак|  Дата |Основа— |
   |тарный|нова— |чальная |первона— |ввода |исполь—| снятия|ние сня—|
   |номер |ние   |стои—   |чальной  |в экс—|зования|объекта|тия объ—|
   |      |объ—  |мость   |стоимости|плуа— |объекта|с учета|екта с  |
   |      |екта  |        |         |тацию |       |       |учета   |
   +——————+——————+————————+—————————+——————+———————+———————+————————+
   |   1  |   2  |    3   |    4    |   5  |   6   |   7   |    8   |
   +——————+——————+————————+—————————+——————+———————+———————+————————+
   |      |      |        |         |      |       |       |        |
   L——————+——————+————————+—————————+——————+———————+———————+—————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Сведения о порядке начисления амортизации            |
   +—————————T—————————T———————T——————————————————————————T—————————+
   |Амортиза—|Срок по— |Дата   |  Прекращение начисления  |Примене— |
   |ционная  |лезного  |начала |        амортизации       |ние спе— |
   |группа   |использо—|начис— +————————T————————T————————+циального|
   |         |вания    |ления  |Основа— |Дата на—|Дата    |коэффици—|
   |         |объекта  |аморти—|ние пре—|чала    |оконча— |ента     |
   |         |         |зации  |кращения|прекра— |ния пре—|         |
   |         |         |       |        |щения   |кращения|         |
   +—————————+—————————+———————+————————+————————+————————+—————————+
   |    9    |    10   |   11  |   12   |   13   |   14   |    15   |
   +—————————+—————————+———————+————————+————————+————————+—————————+
   |         |         |       |        |        |        |         |
   L—————————+—————————+———————+————————+————————+————————+——————————
   

Суммы начисленной амортизации

     
   ——————————————T—————————————T————————T————————T—————————T————————¬
   |    Месяц    |     Год     |        |        |         |        |
   +—————————————+—————————————+————————+————————+—————————+————————+
   |Январь                     |        |        |         |        |
   |Февраль                    |        |        |         |        |
   |...                        |        |        |         |        |
   |Декабрь                    |        |        |         |        |
   +———————————————————————————+————————+————————+—————————+————————+
   |Итого за год               |        |        |         |        |
   +———————————————————————————+————————+————————+—————————+————————+
   |Итого с начала эксплуатации|        |        |         |        |
   L———————————————————————————+————————+————————+—————————+—————————
   

Регистр составил _________ (__________________)

(подпись) (Ф.И.О.)

"___" ____________ 200 __ г.

Пояснения к порядку заполнения

регистра формы N А-1

В графе 3 "Первоначальная стоимость" регистра формы N А-1 отражается первоначальная стоимость объекта основного средства, сформированная по правилам, установленным гл.25 НК РФ.

Графа 4 "Изменение первоначальной стоимости" заполняется при изменении первоначальной стоимости объекта в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

В графе 5 "Дата ввода в эксплуатацию" отражается момент принятия объекта основных средств к налоговому учету.

Графа 6 "Признак использования объекта" необходима для определения принадлежности объекта к основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) в целях отнесения сумм амортизации по данному объекту в состав прямых либо косвенных расходов.

Графы 7 "Дата снятия объекта с учета" и 8 "Основание снятия объекта с учета" формируются на основании первичных документов, которые подтверждают утрату права собственности на объект основных средств.

Отнесение объекта к конкретной амортизационной группе (графа 9 "Амортизационная группа") производится в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В графе 10 "Срок полезного использования объекта" указывается установленный организацией для данного объекта срок полезного использования в месяцах.

В графе 11 "Дата начала начисления амортизации" указывается первый месяц начисления амортизации.

Графы 12 "Основание прекращения" и 13 "Дата начала прекращения" формируются на основании распоряжения (приказа) руководителя организации о консервации объекта, документа о начале работ по техническому перевооружению, реконструкции и т.д.

Графа 14 "Дата окончания прекращения" формируется на основании акта ввода в эксплуатацию объекта основных средств после реконструкции, модернизации, технического перевооружения и т.п.

В графе 15 "Применение специального коэффициента" указывается повышающий либо понижающий коэффициент, применяемый к основной норме амортизации.

Форма N А-2

Карточка налогового учета объекта основных средств

(нелинейный метод начисления амортизации)

     
   ———————T——————T————————T—————————T——————T———————T———————T————————¬
   |Инвен—|Наиме—|Первона—|Изменение|Дата  |Признак|  Дата |Основа— |
   |тарный|нова— |чальная |первона— |ввода |исполь—| снятия|ние сня—|
   |номер |ние   |стои—   |чальной  |в экс—|зования|объекта|тия объ—|
   |      |объ—  |мость   |стоимости|плуа— |объекта|с учета|екта с  |
   |      |екта  |        |         |тацию |       |       |учета   |
   +——————+——————+————————+—————————+——————+———————+———————+————————+
   |   1  |   2  |    3   |    4    |   5  |   6   |   7   |    8   |
   +——————+——————+————————+—————————+——————+———————+———————+————————+
   |      |      |        |         |      |       |       |        |
   L——————+——————+————————+—————————+——————+———————+———————+—————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Сведения о порядке начисления амортизации            |
   +—————T——————T———————T———————————————————————T——————T—————T——————+
   |Амор—|Срок  |Дата   | Прекращение начисления|Приме—|Базо—|Срок  |
   |тиза—|полез—|начала |      амортизации      |нение |вая  |списа—|
   |цион—|ного  |начис— +———————T———————T———————+специ—|стои—|ния   |
   |ная  |ис—   |ления  |Основа—|Дата   |Дата   |ально—|мость|базо— |
   |груп—|поль— |аморти—|ние    |начала |оконча—|го ко—|     |вой   |
   |па   |зова— |зации  |прекра—|прекра—|ния    |эффи— |     |стои— |
   |     |ния   |       |щения  |щения  |прекра—|циента|     |мости |
   |     |объек—|       |       |       |щения  |      |     |      |
   |     |та    |       |       |       |       |      |     |      |
   +—————+——————+———————+———————+———————+———————+——————+—————+——————+
   |  9  |  10  |   11  |   12  |   13  |   14  |  15  |  16 |  17  |
   +—————+——————+———————+———————+———————+———————+——————+—————+——————+
   |     |      |       |       |       |       |      |     |      |
   L—————+——————+———————+———————+———————+———————+——————+—————+———————
   

Суммы начисленной амортизации

     
   ——————T——————T————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |Месяц|  Год |   200_ г.  |   200_ г.  |   200_ г.  |   200_ г.  |
   |     |      +—————T——————+—————T——————+—————T——————+—————T——————+
   |     |      |Сумма|Оста— |Сумма|Оста— |Сумма|Оста— |Сумма|Оста— |
   |     |      |     |точная|     |точная|     |точная|     |точная|
   |     |      |     |стои— |     |стои— |     |стои— |     |стои— |
   |     |      |     |мость |     |мость |     |мость |     |мость |
   +—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |Январь      |     |      |     |      |     |      |     |      |
   |Февраль     |     |      |     |      |     |      |     |      |
   |...         |     |      |     |      |     |      |     |      |
   |Декабрь     |     |      |     |      |     |      |     |      |
   +————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |Итого за    |     |      |     |      |     |      |     |      |
   |год         |     |      |     |      |     |      |     |      |
   +————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |Итого с     |     |      |     |      |     |      |     |      |
   |начала      |     |      |     |      |     |      |     |      |
   |эксплуатации|     |      |     |      |     |      |     |      |
   L————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+———————
   

Регистр составил _________ (__________________)

(подпись) (Ф.И.О.)

"___" ____________ 200 __ г.

Пояснения к порядку заполнения регистра формы N А-2

Порядок формирования показателей граф 1 - 15 регистра формы N А-2 аналогичен порядку заполнения соответствующих граф регистра формы N А-1.

В том отчетном периоде, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого основного средства достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости, в графе 16 регистра формы N А-2 формируется показатель "Базовая стоимость основного средства". Этот показатель используется при начислении амортизации начиная со следующего месяца после того, когда остаточная стоимость будет равна 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, и до истечения срока полезного использования (момента выбытия).

В графе 17 "Срок списания базовой стоимости" указывается срок (до истечения срока полезного использования), в течение которого базовая стоимость списывается линейным методом. Этот срок определяйся как разница между сроком полезного использования объекта (графа 10 "Срок полезного использования объекта") и количеством месяцев начисленной амортизации к моменту достижения базовой стоимости.

Подписано в печать

16.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——