"Аудиторские ведомости", N 6, 2002

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

(Продолжение. Начало см. "Аудиторские ведомости",

N N 1, 2, 3, 4, 5, 2002)

Проблема 10 также состоит из нескольких подпроблем. Первая подпроблема - является ли модель аудита единой (по крайней мере, применительно к странам с развитой рыночной экономикой) или можно говорить о нескольких моделях аудита. Что касается собственно аудита, то, на наш взгляд, в странах с развитой рыночной экономикой сложилась единая модель.

Основные ее черты:

широкий охват аудитом различных типов предприятий (по формам собственности, отраслям, размерам и т.д.);

наличие обязательного - в форме ежегодного - и инициативного аудита, причем последний нередко выступает как необходимое условие перед эмиссией акций экономического субъекта;

сосуществование крупных, средних и мелких аудиторских фирм, а также аудиторов - индивидуальных предпринимателей;

жесткая (в целом цивилизованная) и широкая конкуренция на рынке аудиторских услуг (с участием зарубежных фирм);

весьма серьезные санкции за некачественный аудит (будь то вследствие злонамеренных или некомпетентных действий);

работа аудиторов по национальным аудиторским стандартам, в основе которых лежат международно признанные нормы (стандарты);

объединение аудиторов в профессиональные ассоциации;

высокая квалификация аудиторов;

престижность профессии и др.

Существующие различия носят, по нашему мнению, характер межстрановых вариаций внутри единой модели.

Вторая подпроблема касается регулирования аудиторской деятельности. Здесь, на наш взгляд, существуют две модели. В первой из них основная роль отводится государственному регулированию, во второй - саморегулированию, осуществляемому профессиональными ассоциациями, объединяющими аудиторские фирмы и / или отдельных аудиторов. В качестве примеров можно привести Францию (первая модель) и США (вторая модель). Саморегулирование присутствует в обеих моделях, поскольку в рыночной экономике это характерная черта высокоинтеллектуальных профессий и соответственно отраслей (юристы, бухгалтеры, оценщики, банковская сфера, высшее образование и др.). Но для первой модели типичны наличие мощных правительственных органов регулирования аудита с широким кругом действий, обязательный характер стандартов аудиторской деятельности, регламентирование ее не только на уровне законов, но и на уровне подзаконных актов, возможность лишения лицензий на право аудиторской деятельности по инициативе в первую очередь государственных органов исполнительной власти. Во второй модели это либо отсутствует вовсе, либо присутствует в явно ослабленном варианте.

Конечно, обе указанные модели имеют много общих черт:

системный характер регулирования аудита, сложившийся за столетия существования последнего;

наличие законодательных актов, касающихся аудита целиком или частично;

существование и государственного, и общественного регулирования аудита;

явно подчиненная (в отличие, например, от валютного рынка) роль оперативного (по отношению к нормативному) регулирования;

высокие требования к аттестации и этическим нормам поведения аудиторов;

необходимость получения лицензий для осуществления аудиторской деятельности.

В России выбрана модель с сильным государственным регулированием, что нашло свое отражение в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности". На наш взгляд, этот выбор не следует считать окончательным. Кроме того, существует, по-видимому, определенный консенсус в части необходимости постепенного усиления элементов общественного регулирования аудита (разногласия относятся к темпам такого усиления). Наконец, внутри модели государственного регулирования аудита существует большая вариабельность (характер и функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, состав и функции консультативного совета при нем, мера участия в таком регулировании Минфина России, Банка России, иных заинтересованных ведомств).

Другие подпроблемы связаны с прогнозированием будущих особенностей российского аудита, описанием желательных свойств его, изучением зарубежного опыта, исследованием специфических особенностей нашей страны с целью разработки рекомендаций по регулированию отечественного рынка аудиторских услуг. Работы по всем перечисленным подпроблемам, безусловно, должны быть масштабно развернуты.

Проблема 11 связана с созданием экономики аудита как отрасли. Поскольку и деятельность аудиторских организаций по собственно проверкам, и деятельность по оказанию сопутствующих услуг экономически тесно переплетены, имеет смысл говорить об экономике всего рынка аудиторских услуг. Другими словами, речь идет об аудите как об административной отрасли (см. проблему 6).

По-видимому, начинать создание экономики аудиторской деятельности следует с разработки системы показателей, способной, во-первых, достаточно полно характеризовать состояние отрасли и динамику ее развития, во-вторых, облегчать решение конкретных злободневных задач, в-третьих, обеспечивать более или менее простое и достоверное получение упомянутых показателей. Очевидно, что в число таких показателей должна войти выручка аудиторских организаций (что позволит оценить долю аудита в ВВП и т.п.) с разбивкой по видам аудита и сопутствующих услуг. Последнее необходимо, например, для сравнительного изучения как рентабельности аудита и сопутствующих ему услуг, так и отдельных видов аудита и сопутствующих услуг (например, услуг по налоговым вопросам или других быстро развивающихся услуг).

Ясно также, что в указанную систему должна войти группа показателей, характеризующих эффективность работы аудиторских организаций в целом и отдельные стороны этой эффективности. Это могут быть показатели типа производительности труда и рентабельности в целом и по отдельным видам услуг. При этом возникают типичные для построения показателей эффективности общественного производства задачи выбора и обоснования числителя и знаменателя таких показателей, поскольку числитель должен достаточно адекватно отражать результаты деятельности ячеек общественного производства, а знаменатель - производственные затраты или задействованные ресурсы. Например, если речь идет о производительности труда, то в знаменателе может стоять число сотрудников аудиторской фирмы (среднесписочное за год), а может - число аттестованных аудиторов; кроме того, желательно учитывать здесь привлечение внештатных специалистов, работающих по договору, и т.д. Если речь идет о показателях рентабельности, то в числителе может стоять прибыль или (учитывая, что собственники аудиторской фирмы обычно действуют и как практикующие аудиторы) чистый доход, который в первом приближении является суммой прибыли и зарплаты; в знаменателе же могут фигурировать общие затраты аудиторской организации, затраты на оказание отдельных услуг (при этом возникает непростая задача их выделения из более широкой категории затрат), собственный капитал аудиторской организации и т.д.

Деятельность аудиторских организаций характеризуется также квалификацией персонала, фондовооруженностью труда (с учетом, разумеется, стоимости не только компьютеров и прочей техники, но и методического обеспечения в виде различных нематериальных активов: специализированных программ, внутренних стандартов аудиторских организаций (собственного изготовления или приобретенных на стороне) и т.п., средней зарплатой персонала и др. Это так называемые факторы производства аудиторских услуг.

После построения групп показателей, характеризующих эффективность работы аудиторских организаций и факторы производства аудиторских услуг, возникает задача исследования связи между ними (это, по существу, вторая подпроблема). Причем первую группу естественно рассматривать как показатели - функции, а вторую - как показатели - аргументы. Аппарат такого исследования может быть самым разнообразным - простое сопоставление, построение функциональных зависимостей, регрессионно - корреляционный анализ, многомерный статистический анализ. Последний представляется нам наиболее привлекательным, поскольку он учитывает типичную для экономики корреляцию внутри как показателей - функций, так и показателей - аргументов (например, квалификация персонала аудиторских организаций и его средняя зарплата связаны на практике сильной положительной корреляцией). За несколько десятилетий многомерный статистический анализ получил солидное теоретическое развитие и ряд практических приложений.

Перечисленные задачи не являются исключительно аудиторскими. Они составляют содержание экономики строительства, экономики транспорта, экономики информационно - вычислительного обслуживания и пр. Поэтому формирование аудита должно, по нашему мнению, аналогично формированию перечисленных отраслей сопровождаться созданием его экономики как науки. При таком подходе логично использовать богатый опыт других отраслей, особый интерес в этом плане представляет экономика информационно - вычислительного обслуживания, поскольку оно (как и аудит) относится к группе информационных инфраструктурных отраслей и создавалось в новейшие времена.

Проблема 12 вызвана тем, что решение большинства задач, относящихся к экономике аудита и к другим его проблемам, требует достаточно полного развития аудиторской статистики. Как и в случае экономики аудита, здесь имеет смысл говорить о статистике аудиторских услуг, т.е. строить параллельно и в тесном взаимодействии статистику аудита и статистику сопутствующих услуг.

Фрагменты статистики аудиторских услуг (в отличие от экономики этих услуг) имеются уже сейчас. Во-первых, как и любые другие предприятия, аудиторские организации представляют основные данные о своей деятельности в статистические органы страны. Во-вторых, налажена система обследования самых крупных аудиторских фирм по более широкой программе с публикацией два раза в год его результатов в СМИ. Правда, далеко не все аудиторские организации представляют необходимую информацию, а среди представивших подробной обработке и публикации подвергается информация о 150 - ранее 100 - самых крупных из них. В-третьих, начиная с 1999 г. согласно Порядку представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков, утвержденному Приказом Минфина России от 27.10.1999 N 69н (далее - Порядок), все аудиторские организации, имеющие лицензии Минфина России, должны представлять ему отчетность значительно более широкого плана, нежели в статистические органы. Однако этот документ нацелен не столько на задачи создания аудиторской статистики, сколько на организацию государственного контроля за аудитом. Поэтому с позиций аудиторской статистики Порядок обладает рядом серьезных недостатков.

Так, в соответствии с Порядком аудиторские организации не должны представлять в Минфин России сведения о годовом объеме реализации по банковскому аудиту, что делает невозможным получение агрегированных в различных разрезах (территориальных и т.д.) данных по выручке за аудит (включая все четыре вида аудита) и сопутствующие услуги. Следовательно, возможно получить вычитанием лишь суммарную выручку за банковский аудит и сопутствующие услуги. Между тем получение раздельных показателей выручки за аудит и сопутствующие услуги помогло бы оценивать их динамику, раздельную рентабельность аудита и сопутствующих услуг по всей стране, по отдельным регионам, по крупным, средним, мелким и иностранным аудиторским организациям.

Недостатком Порядка, на наш взгляд, является использование метода сплошного наблюдения там, где вполне можно обойтись выборочными обследованиями относительно небольшого числа аудиторских организаций. В частности, излишне требовать от всех аудиторских организаций представлять данные о количестве выданных аудиторских заключений в разрезе их видов (безусловно положительных, условно - положительных и т.д.). Вряд ли в реальной практике может быть необходима подобная информация по всем аудиторским организациям, а не по их сравнительно небольшой части. Следовало бы учесть, что сейчас во всем мире, в том числе и в отечественной статистике, существует тенденция использовать повсюду, где только возможно, выборочные обследования вместо сплошного статистического наблюдения.

Оценивая ситуацию в целом, можно сказать, что в настоящее время остро стоит задача перехода от теперешнего фрагментарного состояния аудиторской статистики к созданию цельной ее системы. Выскажем в порядке рассмотрения возможных путей решения этой задачи некоторые соображения.

На базе материалов, поступающих от всех аудиторских организаций в статистические органы страны, целесообразно получить максимально возможную информацию, касающуюся основных показателей (выручка аудиторских организаций в стоимостных величинах и в долях от ВВП, производительность труда и др.) в целом по стране и в различных разрезах (в региональном, в разрезе аудиторских фирм и аудиторов - индивидуальных предпринимателей и т.д.). Это может быть организовано, например, в рамках обязательной ежегодной государственной программы, проводимой Госкомстатом России, или на коммерческих условиях по соглашению Госкомстата России с органами государственного и / или общественного регулирования аудита. Кроме того, возможна рассылка в последние полной (или частично агрегированной) информации из органов Госкомстата России. Последний вариант предпочтительнее, поскольку он позволяет использовать важную информацию и в других статистических разработках, которые могли бы вести органы государственного и общественного регулирования аудита. Заметим, что подобная проблема стоит и в других секторах экономики (нотариат, юридические услуги, банковское дело и пр.), поэтому желательно, чтобы соответствующий порядок был бы достаточно общим.

Остальная первичная статистическая информация по аудиту (кроме основных показателей) должна быть результатом только выборочных обследований. В этом вопросе отечественная аудиторская статистика должна следовать зарубежной (да и во многом уже отечественной) практике. Ответственность за их организацию целесообразно, на наш взгляд, возложить на федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, который может решать эту задачу самостоятельно либо (например, при недостатке финансовых и / или кадровых ресурсов) привлекать к ее решению Минфин России, Банк России, общественные аудиторские организации и др. Если со временем в стране появится крупнейшая и авторитетнейшая профессиональная аудиторская ассоциация, то ведение аудиторской статистики может быть передоверено ей.

Программа подобных обследований должна учитывать опыт работы Минфина России, требования разного плана к аудиторской статистике (например, изложенные при описании проблемы 11). Отметим, что разработка этой программы является, по нашему мнению, весьма сложной задачей.

Разумеется, разработка программы не означает никаких запретов или ограничений на статистическую деятельность по аудиту иных организаций, на рассылку и обработку различных вопросников и анкет во время аудиторских конференций и т.п.

Проблему 13 - согласование различных сторон в аудите - следует отнести к числу наиболее глубоких, кардинальных и многоаспектных. В ней выделяются две группы подпроблем: анализ различных интересов в аудите и согласование этих интересов. Заметим, что в обоих случаях исследование в основном должно на первых порах ограничиваться собственно аудитом. Для сопутствующих услуг эта проблема в целом менее актуальна и более трудоемка (в силу чрезвычайного разнообразия услуг); лучше, если здесь ее решение будет опираться на исследование, предварительно проведенное для аудита, при максимальном использовании принципа решения по аналогии.

Сначала сделаем несколько замечаний общего характера. Во-первых, и для пользователей аудита, и для аудиторских организаций, и для государственных органов регулирования аудита необходимо различать текущие (сиюминутные) и перспективные интересы. Как правило, они не полностью совпадают, а иногда и прямо противоположны. Например, сиюминутный интерес аудиторской организации при выборе клиентуры (особенно сразу после создания или в период финансовых затруднений) заключается в согласии иметь дело почти с любым выгодным заказчиком, в то время как перспективный интерес связан с формированием солидного имиджа организации и соответствующего настроя работающих в ней аудиторов, т.е. с разборчивостью при выборе заказчиков. Рассогласование сиюминутных и перспективных интересов приводит к различным последствиям, главным из которых, как нам представляется, является непоследовательность в проведении технической политики в конкретной сфере (например, в принципах выбора клиентуры). Такое рассогласование естественно рассматривать в рамках теории фирмы, сформировавшейся в последние десятилетия как часть микроэкономики.

Во-вторых, для отечественного аудита особенно актуален случай рассогласования интересов (пользователей аудита, аудиторских организаций, государственных органов регулирования аудита) между собой и с общеэкономическими интересами. При этом, конечно, интересы наемных аудиторов могут отличаться от интересов их организаций (то же самое справедливо и для государственных органов), но эта сторона дела имеет второстепенное значение, поскольку на рынке аудиторских услуг действуют и выступают со своими интересами именно аудиторские организации. Разумеется, интересы всех трех перечисленных сторон не совпадают. Кроме того, достаточно очевидно, что интересы аудиторских организаций и аудиторского сообщества в целом не совпадают полностью с общеэкономическими интересами; то же можно сказать об интересах различных пользователей аудита. Что касается государственных органов регулирования аудита, то они являются неотъемлемой частью государственного аппарата, а отличие интересов последнего от общеэкономических (если рассмотрение не ограничивается экономикой, часто используется более громкий термин "национальные интересы") также достаточно очевидно. Нам представляется, что теория аудита не должна обходить стороной эти острые вопросы, а исследовать их, поскольку в экономике нередко за научно - методическими разногласиями стоят в конце концов именно различные интересы.

В-третьих, рассогласование различных интересов как между собой, так и с национальными (конечно, в ином ракурсе и в ином масштабе) привело к созданию в политической жизни разных стран так называемой системы сдержек и противовесов. Ее успешное и длительное функционирование позволяет ставить вопрос об использовании этого опыта в аудите.

В связи с изложенным главной задачей при рассмотрении взаимодействия между государственным и общественным регулированием аудита является, на наш взгляд, не постоянно обсуждаемый скрупулезный раздел сфер влияния (тем более что из-за большой связанности различных аудиторских вопросов он нереален ни в установившейся рыночной экономике, ни в переходном периоде), а создание механизма цивилизованного разрешения неизбежных и постоянно возникающих разногласий. Важнейшей частью такого механизма может стать фигурирующий в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" (ст.19) Совет по аудиторской деятельности при федеральном органе ее государственного регулирования.

Однако для того, чтобы этот Совет стал конструктивным инструментом в процедуре разрешения постоянно возникающих разногласий и смог защитить участников рынка аудиторских услуг от возможного произвола чиновников федерального органа, необходимо осуществить ряд мер:

было бы полезно, если руководитель Совета назначался и освобождался в том же порядке, что и руководитель федерального органа (а не по распоряжению последнего). Кроме того, он обязательно должен быть не из государственных служащих (например, авторитетный вузовский профессор);

при подготовке и рассмотрении проектов решений федерального органа Совет не должен быть ограничен каким-то их перечнем или частью - как это записано в п.2 ст.19 Закона, нужно, чтобы он мог подготавливать и рассматривать любые проекты (а также любые вопросы), какие сочтет нужным;

число членов Совета должно быть не менее, скажем, 30 человек. Большое количество здесь не является недостатком, поскольку Совет не будет принимать никаких обязательных решений, а будет лишь трибуной для обсуждения. Утверждаться состав Совета должен руководителем федерального органа с учетом мнения руководителя Совета;

норма, закрепляющая не менее 51% мест в Совете за представителями аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (п.4 ст.19 Закона), способствует обострению отношений между аудиторами и пользователями аудита. Ведь в аудите есть три стороны - аудиторские организации, аудируемые лица и остальные пользователи аудита (в том числе различные государственные органы, СМИ, общественность в целом), и формально закреплять "контрольный пакет" за какой-либо одной из трех сторон нелогично, и, на наш взгляд, достаточно ограничиться лишь перечислением круга лиц в Совете. Впрочем, на практике (по крайней мере, в первое время) преобладание аудиторов в Совете и в этом случае в высшей степени вероятно.

Изложенные предложения целесообразно, по нашему мнению, внести во вторую редакцию Закона "Об аудиторской деятельности". Они, по существу, являются попыткой ввести своего рода систему "сдержек и противовесов" в отношения между федеральным органом и Советом. В случае их реализации жизнь, конечно, отшлифует эту систему. Заметим также, что формально федеральный орган может игнорировать рекомендации Совета ввиду совещательного характера последнего, но при его представительном характере и достаточной открытости его работы это представляется маловероятным; более вероятны, на наш взгляд, постоянные поиски компромисса.

Различных пользователей аудита много (см. описание проблемы 4), у всех есть сиюминутные и перспективные интересы. Любой из пользователей может понимать свои интересы верно, а может - в искаженном виде; последнее особенно характерно (как и в общественной жизни) в отношении перспективных интересов. Есть интересы организаций, а есть интересы работающих в них физических лиц. Все это множество интересов необходимо подвергнуть определенной структуризации.

При рассмотрении данной проблемы нельзя не отметить чрезвычайно важную задачу сдвига интересов основных участников аудита - государственных органов, аудиторских организаций, пользователей аудита - к общеэкономическим интересам. Эта задача заслуживает отдельного специального исследования, здесь же мы выскажем лишь два соображения.

1. Полезно постоянное уточнение общеэкономических интересов в части аудита, особенно в период перехода к рыночной экономике.

2. Необходимо более активное включение СМИ в сферу аудиторской деятельности. Формы этого включения могут быть самые разнообразные: публикации с подробным обсуждением проектов законодательных актов, аудиторских стандартов и т.д. в печати; введение журналистов, пишущих по аудиторской тематике, и работников аудиторских изданий в состав различных комиссий; стимулирование публикаций по аудиторским проблемам и т.д. Все это способствует лучшей ориентировке экономической общественности в вопросах аудита и в конечном счете реальному сдвигу их интересов в сторону интересов общеэкономических. Таким образом, "просветительская" функция СМИ приобретает особую актуальность.

(Продолжение см. "Аудиторские ведомости", N 7, 2002)

Подписано в печать Е.М.Гутцайт

05.06.2002 Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——